Verzamelbesluit fiscale eenheid

De Staatssecretaris van Financiën heeft het volgende besloten.

Dit besluit bevat mijn beleid voor de fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting (artikel 15 en volgende van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969). Dit besluit is een actualisatie van mijn besluit van 14 december 2010, nr. DGBD2010/4620M ( Stcrt. 2010, 20684 ), meest recent gewijzigd door mijn wijzigingsbesluit van 10 juni 2020, nr. 2020-06221 ( Stcrt. 2020, 32618 ), en voegt het samen met mijn Besluit winstsplitsing, spoedreparatie en artikel 10a ( Stcrt. 2022, 11028 ). Naast redactionele wijzigingen zijn er enkele inhoudelijke aanpassingen, deze zijn benoemd in de inleiding.

1. Inleiding

Dit besluit bevat mijn beleid voor de fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting (artikel 15 en volgende van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969). Dit besluit is een actualisatie van mijn besluit van 14 december 2010, nr. DGBD2010/4620M (Stcrt. 2010, 20684), meest recent gewijzigd door mijn wijzigingsbesluit van 10 juni 2020, nr. 2020-06221 (Stcrt. 2020, 32618), en voegt het samen met mijn Besluit winstsplitsing, spoedreparatie en artikel 10a (Stcrt. 2022, 11028). In onderdeel 1.1 geef ik een overzicht van de gebruikte begrippen en afkortingen. In onderdeel 1.2 beschrijf ik de basis van de goedkeuringen. In onderdeel 1.3 beschrijf ik de wijzigingen ten opzichte van de meest recente versie van het besluit van 14 december 2010.

1.1. Gebruikte begrippen en afkortingen

1.2. Basis goedkeuringen

De goedkeuringen in dit besluit zijn gebaseerd op artikel 63 Algemene wet inzake rijksbelastingen (hardheidsclausule).

1.3. Overzicht onderdelen en wijzigingen bij actualisatie

Bij de actualisatie heb ik nagenoeg alle onderdelen redactioneel gewijzigd. Hiermee zijn geen inhoudelijke wijzigingen beoogd. Daarnaast heb ik de volgende aanpassingen aangebracht:

2. Maatschappij wordt subjectief vrijgesteld, verbreking fiscale eenheid

Een eis voor een fiscale eenheid is dat deze wordt gevormd door twee of meer belastingplichtigen (artikel 15, eerste of tweede lid, Wet Vpb 1969). Een andere eis is dat op alle maatschappijen van de fiscale eenheid dezelfde bepalingen voor het bepalen van de winst van toepassing zijn (artikel 15, vierde lid, onderdeel b, Wet Vpb 1969).

Vanaf het moment dat een maatschappij op grond van artikel 5 Wet Vpb 1969 subjectief is vrijgesteld, wordt aan beide eisen niet langer voldaan. Op dat moment eindigt de fiscale eenheid op grond van artikel 15, tiende lid, onderdeel a, Wet Vpb 1969. Als meerdere dochtermaatschappijen onderdeel uitmaken van de fiscale eenheid, eindigt de fiscale eenheid alleen ten aanzien van de dochtermaatschappij die subjectief is vrijgesteld (artikel 15, tiende lid, slotgedeelte, Wet Vpb 1969). Als de moedermaatschappij subjectief wordt vrijgesteld eindigt de fiscale eenheid ook voor alle dochtermaatschappijen.

3. Bezitseis

Hieronder verleen ik goedkeuringen voor de bezitseis. Voor de volledigheid merk ik op dat een belastingplichtige niet meer een ander standpunt kan innemen als een goedkeuring is toegepast en een onherroepelijk gevolg heeft gehad.

3.1. Optierechten

Voor de toepassing van artikel 15 Wet Vpb 1969 geldt een bezitseis. Het toekennen van een optierecht kan tot gevolg hebben dat een derde, de optiehouder, (economisch) belanghebbende wordt bij het vermogen van de dochtermaatschappij. Ik ben dan ook van mening dat het verlenen van de optie tot gevolg kan hebben dat tijdens de optieperiode niet (langer) is voldaan aan de bezitseis. In bepaalde situaties vind ik dit ongewenst en daarom keur ik het volgende goed.

Voor zover nodig keur ik onder de volgende voorwaarden goed dat een optieverlening geen beletsel vormt voor het tot stand komen of voortbestaan van de fiscale eenheid.

Voor deze goedkeuring gelden de volgende vier voorwaarden:

Voor de volledigheid merk ik op dat aan de overige eisen van de fiscale eenheid continu moet worden voldaan. Dit betekent bijvoorbeeld voor de situatie na het uitoefenen van het optierecht het volgende. Als de optiehouder het optierecht uitoefent kan een situatie ontstaan dat het aandelenbezit van de moedermaatschappij in de dochtermaatschappij daalt tot beneden de 95% van het nominaal gestorte kapitaal. Dit leidt tot een beëindiging van de fiscale eenheid (artikel 15, tiende lid, onderdeel a, Wet Vpb 1969).

Dit is niet anders als de optiehouder bij de uitoefening van de optie verplicht is om de verkregen aandelen (onmiddellijk) aan te bieden aan de moedermaatschappij. Immers, het bezit van de moedermaatschappij daalt op het moment waarop de optiehouder het optierecht uitoefent beneden de 95%. De fiscale eenheid wordt dan beëindigd op dat moment.

3.2. Pandrecht

De bezitseis sluit niet uit dat aandelen in de dochtermaatschappij in pand worden gegeven. Aan de bezitseis wordt niet voldaan als een moedermaatschappij formeel het stemrecht behoudt, maar bij bepaalde onderwerpen of beslissingen moet overleggen of toestemming moet krijgen van de pandhouder. In zo’n situatie kan sprake zijn van een materiële uitholling van de stemrechten of de beschikkingsmacht over de aandelen. Omdat ik beëindiging van de fiscale eenheid niet in alle gevallen wenselijk vind, keur ik het volgende goed.

Ik keur goed dat aan de bezitseis wordt voldaan als de moedermaatschappij/pandgever bij het uitoefenen van het stemrecht alleen moet overleggen met of toestemming nodig heeft van de pandhouder als het onderwerpen of beslissingen betreft over de dochtermaatschappij, die louter zijn gericht op het behoud van (de waarde van) de aandelen als zekerheidsobject voor de pandhouder.

Ik denk hierbij aan onderwerpen als en beslissingen over:

Als de pandhouder besluit het pandrecht te gaan uitoefenen, zal hij een verkoopproces in gang zetten. De goedkeuring blijft gelden tot het moment dat de pandhouder de aandelen verkoopt.

3.3. Instandhouding fiscale eenheid bij verkoopovereenkomst met beperkende voorwaarden

Bij een verkoop van aandelen in een gevoegde dochtermaatschappij doet het zich regelmatig voor dat de juridische levering van de aandelen nog niet mogelijk is, omdat gewacht moet worden op toestemming van een toezichthoudende autoriteit. In een dergelijk geval worden in de regel voorwaarden opgenomen in de aandelenverkoopovereenkomst die de verkoper beperken in zijn zeggenschap. In het algemeen gaat het om voorwaarden die er op zien de waarde van aandelen zeker te stellen, zoals het vragen van toestemming voor een dividenduitkering, het aannemen of ontslaan van bestuurders, enz. Deze afspraken kunnen worden gekenschetst als een materiële aantasting van de zeggenschapsrechten van de moedermaatschappij, waardoor niet langer aan de bezitseis wordt voldaan. Vanaf het sluiten van de aandelenverkoopovereenkomst kan de moedermaatschappij dan geen fiscale eenheid met de dochtermaatschappij meer vormen.

Om te voorkomen dat de dochtermaatschappij zelfstandig belastingplichtig wordt terwijl onzeker is of de verkoop daadwerkelijk doorgaat, keur ik het volgende goed.

Ik keur onder de volgende voorwaarden goed dat de fiscale eenheid door het sluiten van een overeenkomst tot verkoop van de aandelen in de dochtermaatschappij niet eindigt als gevolg van het feit dat de verkopende maatschappij door de aandelenverkoopovereenkomst wordt beperkt in haar zeggenschap.

Voor deze goedkeuring gelden de volgende vier voorwaarden:

Zodra de toestemming van de toezichthoudende autoriteit(en) is verkregen is niet langer onzeker of de verkoop doorgaat en is deze goedkeuring niet langer van toepassing. De fiscale eenheid verbreekt op dat moment. Omdat de juridische levering van de aandelen in de regel niet zal samenvallen met het ontvangen van de toestemming van de toezichthoudende autoriteit kan de koper van de aandelen nog geen fiscale eenheid aangaan. Ik vind het in zo’n situatie ongewenst dat de verkochte maatschappij voor een korte periode zelfstandig belastingplichtig wordt als het de bedoeling is om een fiscale eenheid aan te gaan met de kopende partij. Ik keur daarom het volgende goed.

Ik keur onder voorwaarden goed dat de verkrijging van de gehele juridische eigendom wordt geacht gelijktijdig tot stand te zijn gekomen met de toestemming van de toezichthoudende autoriteit.

Voor deze goedkeuring gelden de volgende voorwaarden:

3.4. Artikel 15, vierde lid, onderdeel f, Wet Vpb 1969; kasgeldvennootschappen

Een dochtermaatschappij kan niet in een fiscale eenheid worden opgenomen als de moedermaatschappij de aandelen in de dochtermaatschappij (on)middellijk als voorraad houdt (artikel 15, vierde lid, onderdeel f, Wet Vpb 1969). Hetzelfde geldt als een topmaatschappij de aandelen in een dochtermaatschappij of de aangemerkte moedermaatschappij (on)middelijk als voorraad houdt. Om discussie te voorkomen over de vraag of aandelen in zogenoemde kasgeldvennootschappen als voorraad worden gehouden, keur ik het volgende goed.

Ik keur onder een voorwaarde goed dat een kasgeldvennootschap als dochtermaatschappij kan worden opgenomen in een fiscale eenheid. Dit betekent voor de toepassing van artikel 15, vierde lid, onderdeel f, Wet Vpb 1969 dat de moedermaatschappij of de topmaatschappij wordt geacht de aandelen in de dochtermaatschappij niet (on)middellijk als voorraad te houden.

Voor deze goedkeuring geldt de voorwaarde dat de discount bij aankoop en de upcount bij verkoop van de kasgeldvennootschap tot de winst wordt gerekend van het jaar waarin de aankoop respectievelijk verkoop plaatsvindt.

Voor de volledigheid merk ik op dat verder aan alle vereisten voor het vormen van een fiscale eenheid moet zijn voldaan.

4. Latente liquidatieverliezen en latente stakingsverliezen van een bestaande fiscale eenheid

Op het voegingstijdstip van een maatschappij kan tot haar vermogen een deelneming behoren waarvan de onderneming geheel of nagenoeg geheel is gestaakt, dan wel een besluit tot staking is genomen. Een latent liquidatieverlies dat op dat tijdstip aanwezig is en ziet op die deelneming mag slechts worden afgezet tegen de winst van de fiscale eenheid, voor zover die winst toerekenbaar is aan de maatschappij die de betreffende deelneming bezit (artikel 15ab, tweede lid, Wet Vpb 1969). Hetzelfde geldt als op het voegingstijdstip van een dochtermaatschappij, deze maatschappij activiteiten in een andere staat heeft en aannemelijk is dat op of voor het voegingstijdstip is besloten deze activiteiten te staken. Een latent stakingsverlies dat op dat tijdstip aanwezig is en ziet op die activiteiten mag slechts worden afgezet tegen de positieve bedragen die aan die maatschappij zijn toe te rekenen (artikel 7b Bfe 2003).

Deze regelingen voorkomen dat een liquidatieverlies of stakingsverlies van een maatschappij dat op haar voegingstijdstip al latent aanwezig is, wordt verrekend met de (positieve) winst van de fiscale eenheid die toerekenbaar is aan de andere maatschappijen van de fiscale eenheid.

In bepaalde gevallen kan onverkorte toepassing van deze regelingen leiden tot gevolgen die ik niet gewenst vind. In onderdeel 4.1 heb ik daarom een goedkeuring opgenomen. In onderdeel 4.2 beschrijf ik een situatie waarin ik van geval tot geval zal beoordelen of een goedkeuring op zijn plaats is. Deze onderdelen zijn van overeenkomstige toepassing op latente stakingsverliezen.1Zie ook de brief aan de Tweede Kamer van 9 februari 2017 waarin dit reeds is bevestigd voor de voorloper van dit besluit (Kamerstukken II 2016/17, 34 323, nr. 19, p. 3).

4.1. Uitbreiden bestaande fiscale eenheid of opnemen bestaande fiscale eenheid in nieuwe fiscale eenheid

Als een bestaande fiscale eenheid wordt uitgebreid of wordt opgenomen in een nieuwe fiscale eenheid, zou onverkorte toepassing van artikel 15ab, tweede lid, Wet Vpb 1969 ertoe leiden dat de verrekening van het latente liquidatieverlies wordt beperkt. Een bestaand liquidatieverlies kan dan slechts worden afgezet tegen de winst van de nieuwe fiscale eenheid, voor zover die winst toerekenbaar is aan de maatschappij die de betreffende deelneming bezit. Bij de oude fiscale eenheid kon het (latente) liquidatieverlies worden afgezet tegen de gehele winst van die fiscale eenheid. Deze uitwerking vind ik ongewenst. Daarom keur ik het volgende goed.

Ik keur goed dat op verzoek van de betrokken belastingplichtigen de inspecteur toestaat dat bij de toepassing van artikel 15ab, tweede lid, Wet Vpb 1969, in afwijking van het bepaalde in artikel 15aa, eerste lid, onderdeel a, Wet Vpb 1969 het bepaalde in artikel 15ae, eerste lid, onderdeel c, Wet Vpb 1969 overeenkomstige toepassing kan vinden.

4.2. Moedermaatschappij is verdwijnende rechtspersoon bij een fiscaal begeleide juridische fusie

Als een moedermaatschappij als verdwijnende rechtspersoon is betrokken bij een juridische fusie eindigt de fiscale eenheid. Worden de dochtermaatschappijen van de beëindigde fiscale eenheid vervolgens ná de juridische fusie opgenomen in een fiscale eenheid met (de bij de juridische fusie van die moedermaatschappij verkregen Nederlandse onderneming van) de verkrijgende rechtspersoon, dan vindt artikel 15ab, tweede lid, Wet Vpb 1969 onverkort toepassing. Als de verkrijgende rechtspersoon al vóór de fusie belastingplichtig is in Nederland en voldoet aan de overige voorwaarden kan voorafgaand aan de juridische fusie de bestaande fiscale eenheid worden opgenomen in een fiscale eenheid met de verkrijgende rechtspersoon als moedermaatschappij. De goedkeuring uit onderdeel 4.1 kan dan op verzoek worden toegepast en de juridische fusie leidt vervolgens niet tot het einde van de nieuwe fiscale eenheid als gebruik wordt gemaakt van artikel 18 Bfe 2003.

Als de verkrijgende rechtspersoon niet belastingplichtig is in Nederland kan de hierboven beschreven nieuwe fiscale eenheid niet worden gevormd vóór de juridische fusie. In dat geval zal ik aan de hand van de feiten en omstandigheden van de voorgelegde situatie beoordelen of en op welke wijze een versoepeling van artikel 15ab, tweede lid, Wet Vpb 1969 door mij kan worden toegestaan. Hierbij zal ik in ieder geval als voorwaarden stellen dat (i) de nieuwe fiscale eenheid met (de bij de juridische fusie verkregen Nederlandse onderneming van) de verkrijgende rechtspersoon alle dochtermaatschappijen uit de ontvoegde fiscale eenheid bevat en (ii) dat de juridische fusie fiscaal op de voet van artikel 14b Wet Vpb 1969 wordt begeleid.

Verzoeken tot een goedkeuring kunnen worden gestuurd naar Belastingdienst/Corporate Dienst Vaktechniek, Team Brieven en Beleidsbesluiten, Postbus 20201, 2500 EE Den Haag.

5. Samenloop artikel 15ab, zesde lid, Wet Vpb 1969 en een onzakelijke lening

Voor de toepassing van artikel 15ab, zesde lid, Wet Vpb 1969 op een zogenoemde onzakelijke lening geldt het volgende. Als de afwaardering van een schuldvordering het gevolg is van een onzakelijk debiteurenrisico kan deze afwaardering bij de schuldeiser niet in aftrek op de winst worden gebracht. Een onzakelijk debiteurenrisico betreft een debiteurenrisico dat zijn oorzaak vindt in de vennootschappelijke betrekkingen tussen schuldeiser en schuldenaar.

Ik keur voor zover nodig goed dat bij de winstbepaling van de schuldenaar eveneens buiten aanmerking blijft een met de afwaardering van de schuldvordering corresponderende afwaardering van de schuld krachtens artikel 15ab, zesde lid, Wet Vpb 1969. Dit geldt voor zover de onzakelijke lening bij de schuldeiser niet ten laste van de winst kan worden afgewaardeerd.

6. Verliesverrekening over het voegingstijdstip heen

6.1. Toerekenen resultaten; clusterbenadering

Artikel 15ae Wet Vpb 1969 bevat een regeling voor de verrekening van verliezen over het voegingstijdstip heen. De verrekening van een voorvoegingsverlies van een (moeder- of dochter)maatschappij met belastbare winst van de fiscale eenheid kan slechts plaatsvinden voor zover deze winst aan die maatschappij is toe te rekenen (carry forward; artikel 15ae, eerste lid, onderdeel a, Wet Vpb 1969). De verrekening van een verlies van de fiscale eenheid met voorvoegingswinst van een maatschappij kan slechts plaatsvinden voor zover het verlies van de fiscale eenheid aan die maatschappij is toe te rekenen (carry back; artikel 15ae, eerste lid, onderdeel b, Wet Vpb 1969).