Nadere voorschriften controle- en overige standaarden

De controleverklaring bij de financiële overzichten van de groep dient niet te verwijzen naar een accountant van een groepsonderdeel, tenzij wet- of regelgeving vereist om een dergelijke verwijzing op te nemen. Indien een dergelijke verwijzing op grond van wet- of regelgeving vereist is, dient de controleverklaring aan te geven dat de verwijzing de verantwoordelijkheid van de opdrachtpartner op groepsniveau dan wel de accountantseenheid van de opdrachtpartner op groepsniveau voor het controleoordeel op groepsniveau niet vermindert. (Zie par. A157 en A158)

54

De groepsaccountant dient aan het groepsmanagement een overzicht te communiceren van de geplande reikwijdte en timing van de controle, waaronder een overzicht van de uit te voeren werkzaamheden bij de groepsonderdelen van de groep. (Zie par. A159)

55

Indien door de groepsaccountant fraude is geïdentificeerd dan wel de groepsaccountant over fraude is geattendeerd door een accountant van een groepsonderdeel (Zie par. 45(h)), of indien uit informatie blijkt dat er mogelijk sprake is van fraude, dient de groepsaccountant dit tijdig te communiceren aan het passende verantwoordelijkheidsniveau van het groepsmanagement teneinde de personen die primair verantwoordelijk zijn voor het voorkomen en detecteren van fraude te informeren over aangelegenheden die relevant zijn voor hun verantwoordelijkheden. (Zie par. A160)

56

Van een accountant van een groepsonderdeel kan op grond van wet- of regelgeving of om een andere reden worden vereist een oordeel over de financiële overzichten van een entiteit of een bedrijfseenheid die onderdeel is van de groep tot uitdrukking te brengen. In dat geval dient de groepsaccountant het groepsmanagement te verzoeken om het management van de entiteit of de bedrijfseenheid op de hoogte te stellen van elke aangelegenheid waarvan de groepsaccountant zich bewust wordt die mogelijk significant is voor de financiële overzichten van de entiteit of de bedrijfseenheid, maar waarvan het management van de entiteit of de bedrijfseenheid mogelijk niet op de hoogte is. Indien het management op groepsniveau weigert over deze aangelegenheid te communiceren met het management van de entiteit of de bedrijfseenheid, dient de groepsaccountant deze aangelegenheid te bespreken met de met governance belaste personen van de groep. Indien deze aangelegenheid niet wordt opgelost, dient de groepsaccountant, behoudens juridische overwegingen en overwegingen inzake professionele geheimhoudingsverplichtingen, te overwegen of deze de accountant van het groepsonderdeel zal aanraden om de controleverklaring bij de financiële overzichten van de entiteit of de bedrijfseenheid niet uit te brengen totdat de aangelegenheid is opgelost. (Zie par. A161 en A162)

57

De groepsaccountant dient de volgende aangelegenheden te communiceren met de met governance belaste personen van de groep, naast de aangelegenheden die op grond van Standaard 260590Standaard 260, Communicatie met de met governance belaste personen. en andere Standaarden vereist zijn: (Zie par. A163)

58

Bij het toepassen van Standaard 265591Standaard 265, Meedelen van tekortkomingen in de interne beheersing aan de met governance belaste personen en het management. dient de groepsaccountant te bepalen of eventuele geïdentificeerde tekortkomingen in de interne beheersing van de groep dienen te worden gecommuniceerd aan de met governance belaste personen van de groep of aan het groepsmanagement. Hierbij dient de groepsaccountant tekortkomingen in de interne beheersing te overwegen die zijn geïdentificeerd door de accountants van de groepsonderdelen en die zijn gecommuniceerd aan de groepsaccountant in overeenstemming met paragraaf 45(g). (Zie par. A165)

59

In overeenstemming met Standaard 230592Standaard 230, paragraaf 8. dient de controledocumentatie van een controleopdracht op groepsniveau voldoende te zijn om een ervaren accountant, die niet eerder betrokken was bij de controle, in staat te stellen inzicht te verwerven in de aard, timing en omvang van de uitgevoerde controlewerkzaamheden, de verkregen controle-informatie, en de conclusies die zijn getrokken ten aanzien van significante aangelegenheden die tijdens de groepscontrole aan de orde zijn gekomen. Bij de toepassing van Standaard 230593Standaard 230, paragrafen 1, 2, 3, 9, 10, 11, A6, A7 en bijlage. dient de groepsaccountant het volgende in de controledocumentatie op te nemen: (Zie par. A166, A167, A168, A169, A179, A180, A181 en A182)

(Zie par. 1 en 2)

A1

Deze Standaard behandelt ook bijzondere overwegingen die van toepassing zijn op de opdrachtpartner op groepsniveau of de groepsaccountant, naargelang van toepassing, bij het toepassen van de vereisten en leidraden in Standaard 220, waaronder die voor de aansturing van en het toezicht op de accountants van groepsonderdelen en de beoordeling van hun werkzaamheden.

A2

In Nederland geldende wet- en regelgeving inzake kwaliteitsmanagement594De Verordening (EU) 537/2014, de Wet toezicht accountantsorganisaties, het Besluit toezicht accountantsorganisaties, de Verordening accountantsorganisaties en de Nadere voorschriften kwaliteitssystemen vormen de in Nederland geldende wet- en regelgeving inzake kwaliteitsmanagement. bepaalt de opdrachten waarvoor vereist is dat een opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling wordt uitgevoerd. In Nederland geldende wet- en regelgeving inzake kwaliteitsbeoordeling595Artikel 8 van de Verordening (EU) 537/2014, artikel 18 van het Besluit toezicht accountantsorganisaties en artikel 20 van de Nadere voorschriften kwaliteitssystemen vormen de in Nederland geldende wet- en regelgeving inzake opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling. bepaalt de benoeming en geschiktheid van de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordelaar en de verantwoordelijkheden van de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordelaar met betrekking tot het uitvoeren en documenteren van een opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling, waaronder die voor een groepscontrole.

A3

Een entiteit of een bedrijfseenheid van een groep kan ook eigen financiële overzichten van een groep opstellen waarin de financiële informatie is opgenomen van die entiteiten of bedrijfseenheden waaruit ze is opgebouwd (dat wil zeggen, een subgroep). Deze Standaard is van toepassing op een controle van de financiële overzichten van een groep van dergelijke subgroepen die is uitgevoerd op grond van wet- of regelgeving of om andere redenen.

A4

Een enkelvoudige juridische entiteit kan zijn georganiseerd op basis van meer dan één bedrijfseenheid, bijvoorbeeld een bedrijf met activiteiten op meerdere locaties, zoals een bank met meerdere filialen. Indien deze bedrijfseenheden kenmerken hebben zoals verschillende locaties, gescheiden management of gescheiden informatiesystemen (waaronder een gescheiden grootboek) en de financiële informatie wordt geaggregeerd bij het opstellen van de financiële overzichten van de enkele juridische entiteit, voldoen deze financiële overzichten aan de definitie van financiële overzichten van een groep omdat zij de financiële informatie bevatten van meer dan één entiteit of bedrijfseenheid door middel van een consolidatieproces.

A5

In sommige gevallen kan een enkele juridische entiteit haar informatiesysteem inrichten om financiële informatie voor meer dan een product of dienst vast te leggen voor juridische of regelgevende verslaggevingsdoeleinden of andere managementdoeleinden. In deze omstandigheden zijn de financiële overzichten van de entiteit geen financiële overzichten van de groep omdat er geen aggregatie plaatsvindt van de financiële informatie van meer dan één entiteit of bedrijfseenheid door middel van een consolidatieproces. Daarnaast worden met het vastleggen van gescheiden informatie (bijvoorbeeld in een subgrootboek) ten behoeve van juridische of regelgevende verslaggevingsdoeleinden of andere managementdoeleinden geen gescheiden entiteiten of bedrijfseenheden gecreëerd (bijvoorbeeld divisies) zoals bedoeld in deze Standaard.

(Zie par. 4 en 5)

A6

Het informatiesysteem van de groep, waaronder het proces voor financiële verslaggeving, kan wel of niet zijn afgestemd op de organisatiestructuur van de groep. Een groep kan bijvoorbeeld georganiseerd zijn op basis van de juridische structuur, terwijl het informatiesysteem is georganiseerd op basis van functies, processen, producten of diensten (of op basis van groepen van producten of dienstgroepen), of op basis van geografische locaties, ten behoeve van managementdoelstellingen of ten behoeve van de verslaggeving.

A7

De groepsaccountant kan op basis van het inzicht in de organisatiestructuur en het informatiesysteem van de groep bepalen dat de financiële informatie van bepaalde entiteiten of bedrijfseenheden gezamenlijk mag worden overwogen voor het plannen en uitvoeren van de controlewerkzaamheden. Een groep kan bijvoorbeeld drie juridische entiteiten hebben met gelijksoortige bedrijfskenmerken, die actief zijn in dezelfde geografische regio, onder hetzelfde management, die een gemeenschappelijk intern beheersingssysteem gebruiken, waaronder het informatiesysteem. In deze omstandigheden kan de groepsaccountant besluiten om deze drie juridische entiteiten als één groepsonderdeel te behandelen.

A8

Een groep kan ook activiteiten of processen centraliseren die van toepassing zijn op meer dan één entiteit of bedrijfseenheid binnen de groep, bijvoorbeeld door het gebruik van een shared service center. Indien dergelijke gecentraliseerde activiteiten relevant zijn voor het financiële verslagleggingsproces van de groep kan de groepsaccountant bepalen dat het shared service center een groepsonderdeel is.

A9

Een andere overweging die mogelijk relevant is bij het identificeren van groepsonderdelen door de groepsaccountant is hoe het management de operationele segmenten heeft bepaald in overeenstemming met de toelichtingsvereisten die volgen uit het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving.596Zie bijvoorbeeld International Financial Reporting Standard (IFRS) 8, Operationele segmenten.

(Zie par. 7 en 8)

A10

Accountants van groepsonderdelen kunnen een controle uitvoeren van de financiële overzichten van een groepsonderdeel op grond van wet- of regelgeving of om andere redenen, met name indien het groepsonderdeel een juridische entiteit betreft. Indien een accountant van een groepsonderdeel ook een controle uitvoert of heeft afgerond van de financiële overzichten van een groepsonderdeel kan de groepsaccountant gebruikmaken van de controlewerkzaamheden die zijn uitgevoerd met betrekking tot de financiële overzichten van een groepsonderdeel, mits de groepsaccountant zich ervan heeft vergewist dat deze werkzaamheden geschikt zijn voor de doelstellingen van de groepscontrole. Daarnaast kunnen accountants van groepsonderdelen de werkzaamheden die zijn uitgevoerd voor de controle van de financiële overzichten van een groepsonderdeel aanpassen om hiermee ook te voldoen aan de behoeften van de groepsaccountant. In ieder voorkomend geval zijn de vereisten van deze Standaard van toepassing, waaronder de vereisten die betrekking hebben op de aansturing van en het toezicht op de accountants van groepsonderdelen en de beoordeling van hun werkzaamheden.

A11

In overeenstemming met Standaard 220597Standaard 220, paragraaf 30(b). wordt van de opdrachtpartner vereist vast te stellen dat de aanpak van de aansturing van, het toezicht op en de beoordeling van werkzaamheden aansluiten bij de aard en de omstandigheden van de controleopdracht. In paragraaf A76 staan voorbeelden van verschillende manieren waarop de opdrachtpartner op groepsniveau verantwoordelijkheid kan nemen voor de aansturing van en het toezicht op de accountants van de groepsonderdelen en de beoordeling van hun werkzaamheden. Deze voorbeelden kunnen behulpzaam zijn indien de groepsaccountant voornemens is om gebruik te maken van de controlewerkzaamheden van een controle van de financiële overzichten van een groepsonderdeel die al is afgerond.

A12

Zoals toegelicht in Standaard 200598Standaard 200, paragraaf A45. heeft het ontdekkingsrisico betrekking op de aard, timing en omvang van de werkzaamheden van de accountant die door de accountant zijn bepaald om het controlerisico naar een aanvaardbaar laag niveau terug te brengen. Het ontdekkingsrisico is een functie van niet alleen de effectiviteit van controlewerkzaamheden, maar ook van de toepassing van deze werkzaamheden door de accountant. Hierdoor wordt het ontdekkingsrisico beïnvloed door aangelegenheden zoals een adequate planning, de toewijzing van passende middelen aan de opdracht, het toepassen van een professioneel-kritische instelling en het toezicht op en de beoordeling van de controlewerkzaamheden die zijn uitgevoerd.

A13

Ontdekkingsrisico is een breder concept dan het aggregatierisico zoals besproken in paragrafen 14(a) en A19. Tijdens een groepscontrole kan er een hogere waarschijnlijkheid zijn dat de aggregatie van niet-gecorrigeerde en niet-gedetecteerde afwijkingen boven de materialiteitsgrens voor de financiële overzichten als geheel op groepsniveau uitkomt, omdat de controlewerkzaamheden met betrekking tot de financiële informatie van de groepsonderdelen mogelijk afzonderlijk van elkaar binnen de groep worden uitgevoerd. Derhalve wordt de uitvoeringsmaterialiteit op het niveau van een groepsonderdeel door de groepsaccountant bepaald, om het aggregatierisico naar een aanvaardbaar laag niveau terug te brengen.

(Zie par. 9)

A14

Standaard 220 599 Standaard 220, paragrafen A34, A35 en A36. geeft voorbeelden van belemmeringen voor het toepassen van een professioneel-kritische instelling op opdrachtniveau, waaronder onbewuste gevallen van tendenties van de accountant die een belemmering kunnen zijn voor het toepassen van een professioneel-kritische instelling bij het opzetten en uitvoeren van controlewerkzaamheden en het evalueren van controle-informatie. Standaard 220 geeft ook mogelijke acties die het opdrachtteam kan nemen om belemmeringen voor het toepassen van een professioneel-kritische instelling op opdrachtniveau te beperken.

A15

De vereisten en de relevante toepassingsgerichte teksten in Standaard 315600Standaard 315, paragraaf A238., Standaard 540601Standaard 540, De controle van schattingen en toelichtingen daarop,paragraaf A11. en andere Standaarden hebben betrekking op de toepassing van een professioneel-kritische instelling en bevatten voorbeelden hoe documentatie kan bijdragen aan het onderbouwen van de toepassing van een professioneel-kritische instelling door de accountant.

A16

Van alle leden van het opdrachtteam wordt vereist een professioneel-kritische instelling toe te passen gedurende de gehele groepscontrole. De aansturing van en het toezicht op de leden van het opdrachtteam door de groepsaccountant, met inbegrip van de accountants van de groepsonderdelen, en de beoordeling van hun werkzaamheden kunnen de groepsaccountant informeren over de vraag of het opdrachtteam op passende wijze een professioneel-kritische instelling heeft toegepast.

A17

Het toepassen van een professioneel-kritische instelling tijdens een groepscontrole kan worden beïnvloed door aangelegenheden zoals:

A18

Het toepassen van een professioneel-kritische instelling door de groepsaccountant houdt ook in het alert blijven op inconsistente informatie afkomstig van de accountants van de groepsonderdelen, van het management van de groepsonderdelen en van het groepsmanagement over aangelegenheden die significant kunnen zijn voor de financiële overzichten van de groep.

(Zie par. 14(a))

A19

In iedere controle van financiële overzichten is een aggregatierisico aanwezig, maar het is vooral belangrijk om inzicht te krijgen in en in te spelen op het aggregatierisico bij een groepscontrole, omdat er een grotere kans is dat controlewerkzaamheden zullen worden uitgevoerd met betrekking tot transactiestromen, rekeningsaldi of toelichtingen die zijn gedesaggregeerd over groepsonderdelen. Over het algemeen neemt het aggregatierisico toe als het aantal groepsonderdelen toeneemt en waarbij controlewerkzaamheden afzonderlijk van elkaar worden uitgevoerd, ongeacht of deze worden uitgevoerd door accountants van de groepsonderdelen of door andere leden van het opdrachtteam.

(Zie par. 14(b))

A20

De groepsaccountant past professionele oordeelsvorming toe bij het bepalen van groepsonderdelen waarvoor controlewerkzaamheden zullen worden uitgevoerd. In paragraaf A7 wordt toegelicht dat de financiële informatie van bepaalde entiteiten of bedrijfseenheden gezamenlijk kan worden overwogen met het oog op de planning en de uitvoering van de controlewerkzaamheden. De verantwoordelijkheid van de groepsaccountant voor het identificeren en inschatten van de risico's op een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten van de groep omvat echter alle entiteiten en bedrijfseenheden waarvan de financiële informatie is opgenomen in de financiële overzichten van de groep.

(Zie par. 14(c))

A21

Verwijzingen in deze Standaard naar het opdrachtteam betreffen zowel de groepsaccountant als de accountants van de groepsonderdelen. Accountants van de groepsonderdelen kunnen afkomstig zijn van een accountantseenheid binnen een netwerk, van een accountantseenheid buiten het netwerk, of van de accountantseenheid van de groepsaccountant (bijvoorbeeld van een ander kantoor binnen de accountantseenheid van de groepsaccountant).

A22

In sommige omstandigheden kan de groepsaccountant transactiestromen, rekeningsaldi of toelichtingen centraal toetsen, of controlewerkzaamheden uitvoeren met betrekking tot een groepsonderdeel. In deze gevallen wordt de groepsaccountant niet beschouwd als een accountant van een groepsonderdeel.

A23

Paragraaf 24 vereist van de groepsaccountant om aan de accountant van een groepsonderdeel te verzoeken om te bevestigen dat de accountant van het groepsonderdeel zal samenwerken met de groepsaccountant, waaronder te bevestigen of de accountant van het groepsonderdeel de werkzaamheden zal uitvoeren zoals verzocht door de groepsaccountant. Paragraaf A58 geeft leidraden voor omstandigheden waarin de accountant van een groepsonderdeel niet in staat is om een dergelijke bevestiging te geven.

(Zie par. 14(d))

A24

Het management van een groepsonderdeel heeft betrekking op het management dat verantwoordelijk is voor de financiële informatie of voor andere activiteiten (bijvoorbeeld het verwerken van transacties in een shared service center) voor een entiteit of bedrijfseenheid die onderdeel is van de groep. Indien de groepsaccountant de financiële informatie van bepaalde entiteiten of bedrijfseenheden gezamenlijk beschouwt als één groepsonderdeel, of bepaalt dat een shared service center een groepsonderdeel is (zie paragrafen A7 en A8), dan verwijst het management van een groepsonderdeel naar het management dat verantwoordelijk is voor de financiële informatie of het verwerken van transacties die onderdeel zijn van de controlewerkzaamheden die worden uitgevoerd met betrekking tot dat groepsonderdeel. In bepaalde omstandigheden kan het zijn dat er geen sprake is van een separaat management van een groepsonderdeel en kan het groepsmanagement rechtstreeks verantwoordelijk zijn voor de financiële informatie of andere activiteiten van het groepsonderdeel.

(Zie par. 14(j))

A25

Indien joint auditors een groepscontrole uitvoeren, vormen de opdrachtpartners die gezamenlijk de controle uitvoeren en hun opdrachtteams samen de ‘opdrachtpartner op groepsniveau’ en het ‘opdrachtteam’ voor de toepassing van de Standaarden. Deze Standaard behandelt echter niet de relatie tussen joint auditors, noch de werkzaamheden die de ene joint auditor uitvoert in relatie tot de werkzaamheden die de andere joint auditor uitvoert voor een groepscontrole.

(Zie par. 2, 14(k))

A26

De vereisten voor het opstellen en presenteren van de financiële overzichten van de groep kunnen zijn gespecificeerd in het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving, wat effect kan hebben op de bepaling van de financiële informatie van de entiteiten of bedrijfseenheden die moet worden opgenomen in de financiële overzichten van de groep. Sommige stelsels vereisen bijvoorbeeld het opstellen van geconsolideerde financiële overzichten indien een entiteit (een moedermaatschappij) zeggenschap heeft over een of meerdere andere entiteiten (bijvoorbeeld dochtermaatschappijen) via een meerderheidsbelang of op andere wijze. Soms bevat het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving separate vereisten voor de presentatie van gecombineerde financiële overzichten, of staat dit op een andere wijze toe. Voorbeelden van omstandigheden waarin de presentatie van gecombineerde financiële overzichten kan zijn toegestaan zijn bijvoorbeeld entiteiten die geen moedermaatschappij hebben maar waarover gezamenlijk zeggenschap wordt uitgeoefend, of entiteiten die vallen onder een gezamenlijk management.

A27

De term ‘consolidatieproces’ zoals dat wordt gebruikt in deze Standaard heeft niet dezelfde betekenis als ‘consolidatie’ of ‘geconsolideerde financiële overzichten’ zoals gedefinieerd of omschreven in stelsels inzake financiële verslaggeving. In plaats daarvan verwijst de term ‘consolidatieproces’ in bredere zin naar het proces dat wordt gebruikt om de financiële overzichten van de groep op te stellen.

A28

De details van het consolidatieproces zijn per groep verschillend en zijn afhankelijk van de structuur en het informatiesysteem van de groep, waaronder het proces van financiële verslaggeving. Een consolidatieproces omvat wel overwegingen zoals de eliminatie van intragroeptransacties en -saldi en, indien van toepassing, de implicaties van verschillende verslaggevingsperioden van entiteiten of bedrijfseenheden die worden opgenomen in de financiële overzichten van de groep.

(Zie par. 11, 16)

A29

Het is soms niet mogelijk of praktisch haalbaar voor de opdrachtpartner op groepsniveau om zonder hulp van anderen te voldoen aan alle vereisten die volgen uit Standaard 220, vooral indien het opdrachtteam bestaat uit een groot aantal accountants van groepsonderdelen die werkzaam zijn op meerdere locaties. Om de kwaliteit op opdrachtniveau te managen staat Standaard 220 toe dat de opdrachtpartner het opzetten of uitvoeren van de werkzaamheden, taken of handelingen toewijst aan andere leden van het opdrachtteam om de opdrachtpartner te ondersteunen. Derhalve is het de opdrachtpartner op groepsniveau toegestaan om werkzaamheden, taken of handelingen toe te wijzen aan andere leden van het opdrachtteam en is het deze leden toegestaan deze werkzaamheden, taken of handelingen verder toe te wijzen. In deze omstandigheden wordt door Standaard 220 van de opdrachtpartner vereist om de volledige verantwoordelijkheid op zich te blijven nemen voor het managen en bereiken van kwaliteit van de controleopdracht.

A30

Beleidslijnen of procedures die zijn vastgesteld door de accountantseenheid, of die gebruikelijke vereisten binnen het netwerk zijn of vallen onder de netwerkdiensten, kunnen de opdrachtpartner op groepsniveau ondersteunen bij het faciliteren van de communicatie tussen de groepsaccountant en de accountants van de groepsonderdelen en kunnen de groepsaccountant ondersteunen bij het aansturen van en toezicht houden op deze accountants van de groepsonderdelen en de beoordeling van hun werkzaamheden.

A31

Standaard 220 603 Standaard 220, paragraaf A28. licht toe dat een cultuur die blijk geeft van een commitment ten aanzien van kwaliteit wordt gevormd en versterkt door de leden van het opdrachtteam, wanneer zij bij het uitvoeren van de opdracht het verwachte gedrag laten zien. Door invulling te geven aan het vereiste in paragraaf 16(a) kan de opdrachtpartner op groepsniveau rechtstreeks communiceren met andere leden van het opdrachtteam (waaronder de accountants van de groepsonderdelen) en deze communicatie versterken door persoonlijk gedrag en acties (bijvoorbeeld voorbeeldgedrag van de leiding).

(Zie par. 17 en 18)

A32

Bij het bepalen of redelijkerwijs kan worden verwacht dat voldoende en geschikte controle-informatie kan worden verkregen kan de opdrachtpartner op groepsniveau inzicht verwerven in aangelegenheden zoals:

A33

Indien het een eerste opdracht voor de groepscontrole betreft, kan de groepsaccountant inzicht verwerven in de in paragraaf A32 genoemde aangelegenheden door:

A34

In geval van een doorlopende opdracht kan de mogelijkheid om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen worden beïnvloed door significante wijzigingen, zoals:

A35

Er kunnen nog aanvullende complicerende factoren zijn bij het verkrijgen van voldoende en geschikte controle-informatie tijdens een groepscontrole indien groepsonderdelen gevestigd zijn in andere rechtsgebieden dan het rechtsgebied van de groepsaccountant, vanwege taal- en culturele barrières en verschillende wet- en regelgeving. Wet- en regelgeving kan bijvoorbeeld beperkingen opleggen aan de accountant van een groepsonderdeel ten aanzien van het verstrekken van documentatie buiten het rechtsgebied van die accountant van een groepsonderdeel, of oorlog, sociale onrust of de uitbraak van ziekten kunnen de toegang van de groepsaccountant tot de relevante controle-informatie van de accountant van een groepsonderdeel belemmeren. Paragraaf A180 bevat mogelijke manieren om met deze situaties om te gaan.

A36

Nadat de opdrachtpartner op groepsniveau de controleopdracht op groepsniveau heeft aanvaard, kunnen beperkingen worden opgelegd die invloed hebben op de mogelijkheid voor het opdrachtteam om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen. Onder dergelijke beperkingen kunnen beperkingen zijn die invloed hebben op:

Paragrafen A45 en A46 zetten de mogelijke effecten van dergelijke beperkingen op de controleverklaring ten aanzien van de financiële overzichten van de groep uiteen.

(Zie par. 19)

A37

Standaard 210 604 Standaard 210, paragraaf 9 en 10(d). vereist dat de accountant de voorwaarden voor de controleopdracht overeenkomt met het management of met de met governance belaste personen, welke van toepassing is. In de opdrachtvoorwaarden wordt het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving genoemd. Aanvullende aangelegenheden die in de voorwaarden van een opdracht voor de groepscontrole kunnen worden opgenomen zijn:

(Zie par. 20 en 21)

A38

Beperkingen ten aanzien van toegang tot informatie of personen doen niets af aan het vereiste voor de groepsaccountant om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen.

A39

De toegang tot informatie of personen kan om velerlei redenen worden beperkt, bijvoorbeeld door beperkingen die worden opgelegd door het management van een groepsonderdeel, door wet- en regelgeving of door andere omstandigheden, bijvoorbeeld oorlog, sociale onrust of de uitbraak van ziekten. Paragraaf A180 beschrijft hoe de groepsaccountant beperkingen met betrekking tot de toegang tot controle-informatie van de accountant van een groepsonderdeel kan ondervangen.

A40

In bepaalde omstandigheden kan de groepsaccountant in staat zijn om beperkingen met betrekking tot de toegang tot informatie of personen te ondervangen, zoals:

A41

Indien de groep een minderheidsbelang heeft in een entiteit dat volgens de equity-methode wordt verwerkt en de toegang van de groepsaccountant tot informatie of personen op het niveau van de entiteit is beperkt, kan de groepsaccountant informatie verkrijgen die kan worden gebruikt als controle-informatie met betrekking tot de financiële informatie van de entiteit, bijvoorbeeld:

Het is een kwestie van professionele oordeelsvorming, met name in relatie tot de geïdentificeerde risico's op een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten van de groep en rekening houdend met andere informatiebronnen die mogelijk de verkregen controle-informatie kunnen staven of andere wijze hieraan bijdragen, of de accountant voldoende en geschikte controle-informatie kan verkrijgen.605Standaard 330, paragraaf 7(b).

A42

Indien de groep een minderheidsbelang heeft in een entiteit dat volgens de equity-methode wordt verwerkt en de toegang tot informatie of personen op het niveau van de entiteit is beperkt, kan de groepsaccountant overwegen of deze beperkingen in strijd zijn met de beweringen van het groepsmanagement met betrekking tot de geschiktheid van het toepassen van de equity-methode voor het verwerken van het minderheidsbelang.

A43

Indien de groepsaccountant niet in staat is om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen als gevolg van beperkingen ten aanzien van de toegang tot informatie en personen kan de groepsaccountant:

A44

Beperkingen ten aanzien van toegang kunnen nog andere implicaties hebben voor de groepscontrole. Indien beperkingen bijvoorbeeld worden opgelegd door het groepsmanagement kan de groepsaccountant het nodig achten de betrouwbaarheid van de antwoorden van het groepsmanagement op vragen van de groepsaccountant te heroverwegen en te heroverwegen of de beperkingen reden geven om de integriteit van het groepsmanagement in twijfel te trekken.

(Zie par. 20 en 21)

A45

Standaard 705 606 Standaard 705, Aanpassingen van het oordeel in de controleverklaring van de onafhankelijke accountant. bevat vereisten en leidraden voor het omgaan met situaties waarin de groepsaccountant niet in staat is om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen. Bijlage 1 bevat een voorbeeld van een controleverklaring die een oordeel met beperking bevat dat is gebaseerd op een situatie waarin de groepsaccountant niet in staat is voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen met betrekking tot een groepsonderdeel dat volgens de equity-methode wordt verwerkt.

(Zie par. 20 en 21)

A46

Het is mogelijk dat wet- of regelgeving de opdrachtpartner op groepsniveau verbiedt om een opdracht te weigeren of terug te geven. Zo wordt in sommige rechtsgebieden een accountant voor een bepaalde periode aangesteld en is het de opdrachtpartner verboden de opdracht voor het einde van die periode terug te geven. In de publieke sector kan het zijn dat de accountant de mogelijkheid niet heeft om een opdracht te weigeren of terug te geven vanwege de aard van het mandaat of vanwege overwegingen van openbaar belang. In dergelijke omstandigheden zijn de vereisten uit deze Standaard nog steeds van toepassing op de groepscontrole en wordt het effect van het feit dat de groepsaccountant niet in staat is om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen behandeld in Standaard 705.

(Zie par. 22)

A47

Zoals toegelicht in Standaard 300607Standaard 300, paragraaf A2. is het plannen geen afzonderlijke fase van een controle, maar een voortdurend en iteratief proces, dat vaak kort na (of in samenhang met) de afronding van de voorgaande controle start en doorgaat tot de afronding van de lopende controleopdracht. Zo kan het voorkomen dat de groepsaccountant als gevolg van onverwachte gebeurtenissen, veranderende omstandigheden, of controle-informatie die is verkregen vanuit risico inschattings- of verdere controlewerkzaamheden het noodzakelijk vindt de algehele controleaanpak op groepsniveau en het controleprogramma op groepsniveau aan te passen, evenals de hieruit voortvloeiende geplande aard, timing en omvang van verdere controlewerkzaamheden, op basis van de bijgestelde overweging van de ingeschatte risico’s. De groepsaccountant kan ook de bepaling van de groepsonderdelen waarvoor controlewerkzaamheden moeten worden uitgevoerd aanpassen, en ook de aard, timing en omvang van de betrokkenheid van de accountants van de groepsonderdelen. Standaard 300608Standaard 300, paragraaf 10. vereist dat de accountant de algehele controleaanpak en het controleprogramma herziet en aanpast indien noodzakelijk gedurende de controle.

(Zie par. 22)

A48

In geval van een initiële opdracht voor de groepscontrole kan het zijn dat de groepsaccountant beschikt over een voorlopig inzicht in de groep en haar omgeving, het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving en het interne beheersingssysteem van de entiteit, op basis van de informatie die is verkregen van het groepsmanagement, de met governance belaste personen van de groep en, indien van toepassing, de communicatie met het management van de groepsonderdelen of de voorgaande accountant. In geval van een doorlopende opdracht voor de groepscontrole kan het voorlopige inzicht van de groepsaccountant worden verkregen uit eerdere controles. Dit voorlopige inzicht kan de groepsaccountant helpen bij het ontwikkelen van initiële verwachtingen over transactiestromen, rekeningsaldi of toelichtingen die mogelijk significant zijn.

A49

Bij het vaststellen van de algehele controleaanpak en een controleprogramma op groepsniveau kan de groepsaccountant ook informatie gebruiken die is verkregen tijdens het proces van het aanvaarden en continueren van de opdracht, bijvoorbeeld met betrekking tot de middelen die nodig zijn voor het uitvoeren van de groepscontrole.

A50

Het proces van het vaststellen van de algehele controleaanpak en controleprogramma op groepsniveau en van de initiële verwachtingen over transactiestromen, rekeningsaldi en toelichtingen die mogelijk significant zijn voor de financiële overzichten op groepsniveau kan de groepsaccountant helpen bij het voorlopig bepalen van aangelegenheden zoals:

(Zie par. 22(a))

A51

De bepaling van de groepsonderdelen waarbij controlewerkzaamheden zullen worden uitgevoerd is een kwestie van professionele oordeelsvorming. Aangelegenheden die de beslissing door de groepsaccountant kunnen beïnvloeden zijn bijvoorbeeld:

(Zie par. 22(b))

A52

Aangelegenheden die invloed hebben op het door de groepsaccountant bepalen van de middelen die nodig zijn voor het uitvoeren van de groepscontrole en de aard, timing en omvang van de mate waarin de accountants van de groepsonderdelen worden betrokken zijn een kwestie van professionele oordeelsvorming en kunnen bijvoorbeeld het volgende omvatten:

A53

Accountants van groepsonderdelen kunnen betrokken zijn tijdens verschillende fases van een controle, zo kunnen accountants van groepsonderdelen betrokken zijn bij de opzet of uitvoering van:

A54

De aard, timing en omvang van de betrokkenheid van de accountants van de groepsonderdelen hangt af van de feiten en omstandigheden van de opdracht voor de groepscontrole. Accountants van groepsonderdelen zijn vaak betrokken bij alle fases van de controle, maar de groepsaccountant kan besluiten om accountants van groepsonderdelen alleen te betrekken in een bepaalde fase. Indien de groepsaccountant niet van plan is om de accountants van de groepsonderdelen te betrekken bij de risico-inschattingswerkzaamheden kan de groepsaccountant nog steeds bespreken met de accountants van de groepsonderdelen of er significante wijzigingen in de activiteiten of in het interne beheersingssysteem van het groepsonderdeel hebben plaatsgevonden die invloed zouden kunnen hebben op de risico’s op een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten van de groep.

A55

Standaard 300 610 Standaard 300, paragraaf 5. vereist van de opdrachtpartner en van andere kernleden van het opdrachtteam dat zij betrokken zijn bij de planning van de controle. Indien accountants van groepsonderdelen betrokken zijn, kunnen een of meerdere personen van een accountant van een groepsonderdeel een kernlid zijn van het opdrachtteam en om die reden betrokken zijn bij de planning van de controle van de groep. De betrokkenheid van accountants van groepsonderdelen tijdens de planning van de controle is gebaseerd op hun ervaring en inzichten, die bijdragen aan de effectiviteit en efficiëntie van het planningsproces. De opdrachtpartner op groepsniveau past professionele oordeelsvorming toe bij het bepalen welke accountants van de groepsonderdelen worden betrokken bij de planning van de controle. Dit kan worden beïnvloed door de aard, timing en omvang van de mate waarin de accountants van de groepsonderdelen naar verwachting betrokken zullen zijn bij het opzetten en uitvoeren van de risico-inschattingswerkzaamheden of de verdere controlewerkzaamheden.

A56

Er kunnen omstandigheden zijn waarbij de overeengekomen vergoeding voor de opdracht niet voldoende is gezien de aard en de omstandigheden van de opdracht, waardoor de mogelijkheid van de accountantseenheid om de opdracht uit te voeren in overeenstemming met professionele standaarden en de van toepassing zijnde, door wet- en regelgeving gestelde, vereisten geringer wordt. De hoogte van de vergoedingen, met inbegrip van de toewijzing ervan aan de accountants van de groepsonderdelen, en de mate waarin deze vergoedingen betrekking hebben op de vereiste middelen, kunnen een speciale overweging vormen in het geval van opdrachten voor groepscontroles. Zo kunnen financiële en operationele prioriteiten van de accountantseenheid voor een groepscontrole een beperking vormen bij het bepalen van de groepsonderdelen waarbij controlewerkzaamheden zullen worden uitgevoerd en bij het bepalen van de benodigde middelen, waaronder de betrokkenheid van accountants van groepsonderdelen. Onder dergelijke omstandigheden doen deze beperkingen geen afbreuk aan de verantwoordelijkheid van de opdrachtpartner op groepsniveau voor het realiseren van de kwaliteit op opdrachtniveau of de vereisten om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen om daarop het controleoordeel op groepsniveau te baseren.

(Zie par. 23 en 24)

A57

Bij het evalueren van de vraag of de groepsaccountant in voldoende mate en op een passende manier betrokken zal zijn bij de werkzaamheden van de accountant van het groepsonderdeel kan de groepsaccountant inzicht verwerven in de vraag of de accountant van het groepsonderdeel te maken heeft met beperkingen die de communicatie met de groepsaccountant belemmeren, waaronder met betrekking tot het delen van controledocumentatie met de groepsaccountant. De groepsaccountant kan ook inzicht verwerven in de vraag of controle-informatie die betrekking heeft op groepsonderdelen die gevestigd zijn in een ander rechtsgebied mogelijk in een andere taal is opgesteld en moet worden vertaald om te kunnen worden gebruikt door de groepsaccountant.

A58

Indien de accountant van een groepsonderdeel niet in staat is om samen te werken met de groepsaccountant kan de groepsaccountant:

(Zie par. 25)

A59

Bij de uitvoering van werkzaamheden bij een groepsonderdeel ten behoeve van een opdracht voor de groepscontrole is de accountant van het groepsonderdeel onderworpen aan de ethische vereisten, waaronder onafhankelijkheidsvoorschriften, die relevant zijn voor de opdracht voor de groepscontrole. Deze vereisten kunnen anders zijn dan of een aanvulling vormen op de vereisten die van toepassing zijn op de accountant van een groepsonderdeel bij het uitvoeren van een controle van de financiële overzichten van een entiteit of bedrijfseenheid die onderdeel is van de groep op grond van wet- of regelgeving of andere redenen in het rechtsgebied van de accountant van het groepsonderdeel.

A60

Bij het op de hoogte stellen van de accountants van de groepsonderdelen van de relevante ethische voorschriften kan de groepsaccountant overwegen of aanvullende informatie voor of training van de accountants van de groepsonderdelen nodig is ten aanzien van de voorschriften van de ethische vereisten die relevant zijn voor de opdracht voor de groepscontrole.

(Zie par. 26)

A61

Standaard 220 611 Standaard 220, paragraaf 25. vereist dat de opdrachtpartner vaststelt dat er tijdig voldoende en passende middelen aan het opdrachtteam worden toegewezen of ter beschikking worden gesteld om de opdracht uit te voeren. Indien niet voldoende of passende middelen ter beschikking worden gesteld met betrekking tot de werkzaamheden die moeten worden uitgevoerd door een accountant van een groepsonderdeel kan de opdrachtpartner op groepsniveau de aangelegenheid bespreken met de accountant van het groepsonderdeel, het groepsmanagement of de accountantseenheid van de groepsaccountant, en vervolgens kan de opdrachtpartner op groepsniveau aan de accountant van het groepsonderdeel of de accountantseenheid van de groepsaccountant verzoeken om voldoende en passende middelen ter beschikking te stellen.

A62

Standaard 220 612 Standaard 220, paragraaf A71. bevat leidraden met betrekking tot aangelegenheden die de opdrachtpartner in overweging kan nemen bij het bepalen van de competentie en capaciteiten van het opdrachtteam. Deze bepaling is met name belangrijk bij een groepscontrole indien het opdrachtteam accountants van groepsonderdelen bevat. Standaard 220613Standaard 220, paragraaf A24. vermeldt dat de beleidslijnen of procedures van de accountantseenheid kunnen vereisen dat de accountantseenheid of de opdrachtpartner andere acties onderneemt dan die gelden voor het personeel bij het verwerven van inzicht in de vraag of een accountant van een groepsonderdeel van een andere accountantseenheid beschikt over de passende competenties en capaciteiten om de controleopdracht uit te voeren.

A63

Het vaststellen of de accountants van de groepsonderdelen beschikken over de passende competenties en capaciteiten is een kwestie van professionele oordeelsvorming en wordt beïnvloed door de aard en omstandigheden van de opdracht voor de groepscontrole. Deze bepaling heeft invloed op de aard, timing en omvang van de aansturing van en het toezicht op de accountants van groepsonderdelen en de beoordeling van hun werkzaamheden door de opdrachtpartner op groepsniveau.

A64

Bij het vaststellen of de accountants van de groepsonderdelen over de passende competentie en capaciteiten beschikken voor het uitvoeren van de toegewezen controlewerkzaamheden op het niveau van het groepsonderdeel kan de opdrachtpartner op groepsniveau aangelegenheden overwegen zoals:

A65

De werkzaamheden om de competentie en capaciteiten van de accountant van het groepsonderdeel vast te stellen kunnen bijvoorbeeld omvatten:

A66

De accountantseenheid van de opdrachtpartner op groepsniveau en de accountant van het groepsonderdeel kunnen lid zijn van hetzelfde netwerk en kunnen onderworpen zijn aan gemeenschappelijke netwerkvereisten of van gemeenschappelijke netwerkdiensten gebruik maken. Bij het vaststellen of de accountants van de groepsonderdelen beschikken over de passende competentie en capaciteiten om de werkzaamheden uit te voeren ten behoeve van de opdracht voor de groepscontrole kan de opdrachtpartner op groepsniveau mogelijk afhankelijk zijn van dergelijke netwerkvereisten, bijvoorbeeld vereisten met betrekking tot professionele training of werving, of vereisten voor het gebruik van controlemethodologieën en andere gerelateerde implementatiehulpmiddelen. Bij het opzetten, implementeren en functioneren van het kwaliteitsbeheersingssysteem van de accountantseenheid, kan de accountantseenheid het nodig vinden de netwerkvereisten of netwerkdiensten aan te passen of aan te vullen om deze geschikt te maken voor het gebruik in haar kwaliteitsbeheersingssysteem.

A67

Standaard 220 614 Standaard 220, paragraaf 26. vereist van de opdrachtpartner dat deze vaststelt dat leden van het opdrachtteam en externe door een accountant ingeschakelde deskundigen die geen onderdeel zijn van het opdrachtteam, gezamenlijk over de passende competentie en capaciteiten beschikken, waaronder voldoende tijd, om de controleopdracht uit te voeren. Indien een accountant van een groepsonderdeel gebruikmaakt van een door een accountant ingeschakelde deskundige, kan de opdrachtpartner op groepsniveau het nodig vinden informatie te verkrijgen van de accountant van het groepsonderdeel. De groepsaccountant kan bijvoorbeeld met de accountant van het groepsonderdeel de evaluatie door de accountant van het groepsonderdeel van de competentie en de capaciteiten van de door de accountant ingeschakelde deskundige bespreken.

A68

Bij het vaststellen of het opdrachtteam over de passende competentie en capaciteiten beschikt, kan de opdrachtpartner op groepsniveau aangelegenheden overwegen zoals de kennis van de accountant van het groepsonderdeel betreffende het gebruik van geautomatiseerde hulpmiddelen en technieken. Indien de groepsaccountant bijvoorbeeld, zoals beschreven in Standaard 220615Standaard 220, paragraaf A65., van de accountants van de groepsonderdelen vereist dat zij specifieke geautomatiseerde hulpmiddelen en technieken gebruiken bij het uitvoeren van de controlewerkzaamheden, kan de groepsaccountant aan de accountants van de groepsonderdelen communiceren dat het gebruik van dergelijke geautomatiseerde hulpmiddelen en technieken voldoet aan de instructies van de groepsaccountant.

(Zie par. 27)

A69

Standaard 220 616 Standaard 220, paragraaf 17. vereist dat de opdrachtpartner de verantwoordelijkheid neemt voor het op de hoogte stellen van de andere leden van het opdrachtteam over de relevante ethische voorschriften die van toepassing zijn gezien de aard en omstandigheden van de controleopdracht en de daarmee verband houdende beleidslijnen en procedures van de accountantseenheid. Dit omvat de beleidslijnen of procedures van de accountantseenheid die betrekking hebben op omstandigheden die kunnen leiden tot een overtreding van relevante ethische voorschriften, waaronder de onafhankelijkheidsvoorschriften, en de verantwoordelijkheden van de leden van het opdrachtteam indien zij zich bewust worden van overtredingen. De beleidslijnen of procedures van de accountantseenheid kunnen ook betrekking hebben op overtredingen van de onafhankelijkheidsvoorschriften door de accountants van groepsonderdelen, en de acties die de groepsaccountant kan ondernemen in dergelijke omstandigheden in overeenstemming met de relevante ethische voorschriften. Verder kunnen relevante ethische voorschriften of wet- en regelgeving ook specifieke communicatie bevatten aan de met governance belaste personen in omstandigheden waarin overtredingen van de onafhankelijkheidsvoorschriften zijn geïdentificeerd.617Standaard 260, paragraaf A31.

A70

Indien er door een accountant van een groepsonderdeel een overtreding van de relevante ethische voorschriften, waaronder de onafhankelijkheidsvoorschriften, die van toepassing zijn op de opdracht voor de groepscontrole heeft plaatsgevonden en de schending niet naar tevredenheid is afgehandeld in overeenstemming met de bepalingen van de relevante ethische voorschriften, dan mag de groepsaccountant de werkzaamheden van die accountant van het groepsonderdeel niet gebruiken.

A71

Ernstige bedenkingen vormen punten die naar de professionele oordeelsvorming van de groepsaccountant niet kunnen worden ondervangen. De opdrachtpartner op groepsniveau kan bedenkingen die minder ernstig zijn over de professionele competentie van de accountant van het groepsonderdeel (bijvoorbeeld een gebrek aan sectorspecifieke kennis) ondervangen, of het feit dat de accountant van het groepsonderdeel niet werkzaam is in een omgeving waarin actief toezicht is op de accountants, mogelijk ondervangen door als groepsaccountant meer betrokken te zijn bij de werkzaamheden van de accountant van het groepsonderdeel of door rechtstreeks verdere controlewerkzaamheden met betrekking tot de financiële informatie van het groepsonderdeel uit te voeren.

(Zie par. 28)

A72

Standaard 220 618 Standaard 220, paragraaf 30. vereist dat de opdrachtpartner vaststelt dat de aard, timing en omvang van de aansturing, het toezicht en de beoordeling worden gepland en uitgevoerd in overeenstemming met de beleidslijnen en procedures van de accountantseenheid, professionele standaarden en relevante door wet- en regelgeving gestelde vereisten, en inspelen op de aard en omstandigheden van de controleopdracht en de middelen die zijn toegewezen of ter beschikking zijn gesteld aan het opdrachtteam. Voor een groepscontrole zal de aanpak voor de aansturing, het toezicht en de beoordeling doorgaans een combinatie omvatten van het naleven van de beleidslijnen of de procedures van de accountantseenheid van de groepsaccountant en van groepscontrole- specifieke procedures.

A73

Voor een groepscontrole, met name indien het opdrachtteam een groot aantal accountants van groepsonderdelen bevat die gevestigd kunnen zijn op meerdere locaties, kan de opdrachtpartner op groepsniveau het opzetten of uitvoeren van werkzaamheden, taken of handelingen toewijzen aan andere leden van het opdrachtteam om de opdrachtpartner op groepsniveau te helpen bij het voldoen aan de verantwoordelijkheid voor de aard, timing en omvang van de aansturing van en toezicht op de accountants van de groepsonderdelen en de beoordeling van hun werkzaamheden (zie ook paragraaf 11).

A74

Indien accountants van groepsonderdelen afkomstig zijn van een andere accountantseenheid dan de accountantseenheid van de groepsaccountant kunnen de beleidslijnen en procedures van de accountantseenheid verschillen, of kan het nodig zijn andere acties te ondernemen, respectievelijk, met betrekking tot de aard, timing en omvang van de aansturing van en toezicht op die betreffende leden van het opdrachtteam en de beoordeling van hun werkzaamheden. Met name de beleidslijnen en de procedures van de accountantseenheid kunnen van de accountantseenheid of de opdrachtpartner op groepsniveau vereisen dat andere acties worden ondernomen dan de acties die van toepassing zijn op de leden van het opdrachtteam binnen de accountantseenheid of het netwerk (bijvoorbeeld met betrekking tot de vorm, inhoud en timing van de communicatie met de accountants van de groepsonderdelen, waaronder het gebruik van instructies van de groepsaccountant aan de accountants van de groepsonderdelen). Standaard 220 bevat voorbeelden van acties die mogelijk moeten worden ondernomen in dergelijke omstandigheden.619Standaard 220, paragraaf A24 en A25.

A75

De aard, timing en omvang van de aansturing van en toezicht op de accountants van de groepsonderdelen en de beoordeling van hun werkzaamheden kunnen worden aangepast op basis van de aard en de omstandigheden van de opdracht, en van bijvoorbeeld:

A76

Er zijn verschillende manieren waarop de opdrachtpartner op groepsniveau de verantwoordelijkheid kan nemen voor de aansturing van en het toezicht op de accountants van de groepsonderdelen en de beoordeling van hun werkzaamheden, bijvoorbeeld:

A77

Door toepassing van Standaard 220620Standaard 220, paragrafen 31, A92 en A93. wordt van de opdrachtpartner op groepsniveau vereist om de controledocumentatie te beoordelen op gepaste momenten gedurende de controleopdracht, waaronder de controledocumentatie die relevant is voor de groepscontrole met betrekking tot:

De beoordeling van deze controledocumentatie door de opdrachtpartner op groepsniveau vindt vaak plaats gedurende de opdracht voor de groepscontrole, inclusief de beoordeling van de relevante controledocumentatie van de accountant van het groepsonderdeel (zie ook paragraaf A148).

(Zie par. 29)

A78

Duidelijke en tijdige communicatie tussen de accountants op groepsniveau en de accountants van de groepsonderdelen over hun respectievelijke verantwoordelijkheden, samen met een duidelijke aansturing van de accountants van de groepsonderdelen over de aard, timing en omvang van de werkzaamheden die moeten worden uitgevoerd en de aangelegenheden waarover communicatie wordt verwacht aan de groepsaccountant, draagt bij aan het vormen van een basis voor effectieve wederzijdse communicatie. Een effectieve wederzijdse communicatie tussen de groepsaccountant en de accountants van de groepsonderdelen draagt ook bij aan het definiëren van verwachtingen voor de accountants van de groepsonderdelen en ondersteunt de aansturing en het toezicht door de groepsaccountant ten aanzien van de accountants van de groepsonderdelen en de beoordeling van hun werk. Dergelijke communicatie geeft de opdrachtpartner op groepsniveau ook de mogelijkheid om nogmaals te benadrukken dat accountants van de groepsonderdelen een professioneel-kritische instelling dienen toe te passen bij werkzaamheden die worden uitgevoerd voor de groepscontrole.

A79

Andere factoren die ook kunnen bijdragen aan een effectieve wederzijdse communicatie zijn:

A80

De communicatie tussen de groepsaccountant en de accountants van de groepsonderdelen hangt af van de feiten en omstandigheden van de controleopdracht op groepsniveau, waaronder de aard en omvang van de betrokkenheid van de accountants van de groepsonderdelen en de mate waarin de groepsaccountant en de accountants van de groepsonderdelen onderworpen zijn aan gemeenschappelijke systemen voor kwaliteitsbeheersing of gemeenschappelijke netwerkvereisten of netwerkdiensten.

A81

De vorm van de communicatie tussen de groepsaccountant en de accountants van de groepsonderdelen kan variëren naargelang factoren zoals de aard van de controlewerkzaamheden die de accountants van de groepsonderdelen zijn verzocht uit te voeren en de mate waarin communicatiemogelijkheden zijn opgenomen in de controlehulpmiddelen die worden gebruikt voor de groepscontrole.

A82

De vorm van de communicatie kan ook worden beïnvloed door factoren zoals:

A83

Communicatie tussen de groepsaccountant en de accountant van het groepsonderdeel hoeft niet noodzakelijk schriftelijk plaats te vinden. Verbale communicatie door de groepsaccountant aan de accountants van groepsonderdelen kan wel worden aangevuld door schriftelijke communicatie, zoals instructies met betrekking tot de werkzaamheden die moeten worden uitgevoerd, indien de groepsaccountant specifieke aandacht wil geven aan, of een wederzijds begrip wil bevorderen van, bepaalde aangelegenheden. Daarnaast kan de groepsaccountant een bespreking voeren met de accountant van een groepsonderdeel om significante aangelegenheden te bespreken of om relevante delen van de controledocumentatie van de accountant van het groepsonderdeel te beoordelen.

A84

Paragraaf 45 vereist dat de groepsaccountant de accountant van een groepsonderdeel verzoekt om aangelegenheden te communiceren die relevant zijn voor de conclusie van de groepsaccountant met betrekking tot de groepscontrole. Zoals toegelicht in paragraaf A146 worden de vorm en inhoud van de rapportages die de accountant van een groepsonderdeel moet opleveren beïnvloed door de aard en omvang van de controlewerkzaamheden die de accountant van een groepsonderdeel is verzocht uit te voeren.

A85

Ongeacht de vorm van de communicatie zijn de documentatievereisten van deze en andere Standaarden van toepassing.

A86

De passende timing van de communicatie hangt af van de omstandigheden van de opdracht. Relevante omstandigheden kunnen omvatten:

Zo zal communicatie met betrekking tot planningsaangelegenheden vaak plaatsvinden aan het begin van de controleopdracht en, voor een eerste groepscontrole, vaak onderdeel zijn van de overeengekomen opdrachtvoorwaarden.

(Zie par. 25 en 29)

A87

Bij de toepassing van Standaard 250621Standaard 250, Het in aanmerking nemen van wet- en regelgeving bij een controle van financiële overzichten. kan de opdrachtpartner op groepsniveau zich bewust worden van informatie over (vermoedens van) het niet-naleven van wet- of regelgeving. In dergelijke omstandigheden kan de opdrachtpartner op groepsniveau een verplichting hebben op grond van relevante ethische voorschriften, wetten of regelgeving, om de aangelegenheid te communiceren naar de accountant van het groepsonderdeel.622Zie bijvoorbeeld artikel 15, tweede lid, van de Nadere Voorschriften NOCLAR. De verplichting voor de opdrachtpartner op groepsniveau om (vermoedens van) het niet-naleven te communiceren kan ook van toepassing zijn op zich uitstrekken naar accountants van financiële overzichten van entiteiten of bedrijfseenheden waarvoor een controle is vereist op grond van wet- of regelgeving of om een andere reden, maar waarvoor geen controlewerkzaamheden worden uitgevoerd voor de groepscontrole.

(Zie par. 30)

A88

Standaard 315 623 Standaard 315, paragrafen 9 t/m 27, A50 t/m A183. bevat vereisten en leidraden met betrekking tot de verantwoordelijkheid van de accountant om inzicht te verwerven in de entiteit en haar omgeving, het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving en het interne beheersingssysteem van de entiteit. In bijlage 2 van deze Standaard worden voorbeelden gegeven van aangelegenheden met betrekking tot de interne beheersing die kunnen helpen bij het verwerven van inzicht in het interne beheersingssysteem in de context van de omgeving van een groep, en gaat nader in op de wijze waarop Standaard 315 moet worden toegepast bij een controle van de financiële overzichten van een groep.

A89

Het inzicht in de groep en haar omgeving, het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving en het interne beheersingssysteem van de groep kan worden verworven door communicatie met:

A90

Het verwerven van inzicht in de groep, het identificeren van risico's op een afwijking van materieel belang en het inschatten van het inherente risico en het interne beheersingsrisico kunnen op verschillende manieren worden uitgevoerd, afhankelijk van voorkeur voor controletechnieken of -methodologieën, en kan op verschillende manieren worden vormgegeven. Derhalve kan de groepsaccountant, indien accountants van groepsonderdelen betrokken zijn bij het opzetten en uitvoeren van risico-inschattingswerkzaamheden, het noodzakelijk achten de voorkeursaanpak te communiceren aan de accountants van groepsonderdelen of instructies te geven.

(Zie par. 30)

A91

Toepassing van Standaard 315624Standaard 315, paragraaf 17. vereist dat de opdrachtpartner op groepsniveau en andere kernleden van het opdrachtteam de toepassing van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving en de vatbaarheid van de financiële overzichten van de groep voor een afwijking van materieel belang bespreken. De bepaling door de opdrachtpartner op groepsniveau welke leden van het opdrachtteam deel moeten uitmaken van deze bespreking en de te bespreken onderwerpen wordt beïnvloed door aangelegenheden zoals de initiële verwachtingen over de risico’s op een afwijking van materieel belang en de voorlopige verwachting of de accountants van de groepsonderdelen moeten worden betrokken.

A92

Deze bespreking biedt de mogelijkheid tot:

(Zie par. 30(a))

A93

Inzicht in de organisatiestructuur en het bedrijfsmodel van de groep kan de groepsaccountant in staat stellen om inzicht te krijgen in aangelegenheden zoals:

A94

Het verwerven van inzicht in de mate waarin de activiteiten van de groep overeenkomen, kan bijdragen aan het identificeren van gelijksoortige risico’s op afwijkingen van materieel belang voor groepsonderdelen en het opzetten van een passende manier om hierop in te spelen.

A95

De financiële resultaten van de entiteiten of bedrijfseenheden worden doorgaans gemeten en beoordeeld door het groepsmanagement. Uit verzoeken om inlichtingen bij het groepsmanagement kan blijken dat het groepsmanagement steunt op een aantal kernindicatoren voor het evalueren van de financiële prestatie van de entiteiten en bedrijfseenheden van de groep en hierop actie onderneemt. Het inzicht in dergelijke prestatiemaatstaven kan bijdragen aan het identificeren van:

(Zie par. 30(c)(i))

A96

Het groepsmanagement kan interne beheersingsmaatregelen opzetten die bedoeld zijn om te worden uitgevoerd op gemeenschappelijke wijze binnen verschillende entiteiten of bedrijfseenheden (d.w.z. gemeenschappelijke interne beheersingsmaatregelen). Het groepsmanagement kan bijvoorbeeld gemeenschappelijke interne beheersingsmaatregelen opzetten voor voorraadbeheer waarbij hetzelfde IT-systeem wordt gebruikt en die worden geïmplementeerd binnen alle entiteiten of bedrijfseenheden binnen de groep. Gemeenschappelijke interne beheersingsmaatregelen kunnen aanwezig zijn in iedere component van het interne beheersingssysteem van de groep, en zij kunnen worden geïmplementeerd op verschillende niveaus binnen de groep (bijvoorbeeld op het niveau van de geconsolideerde groep als geheel, of op andere aggregatieniveaus binnen de groep). Gemeenschappelijke interne beheersingsmaatregelen kunnen directe of indirecte interne beheersingsmaatregelen zijn. Directe interne beheersingsmaatregelen zijn interne beheersingsmaatregelen die nauwkeurig genoeg zijn om in te spelen op risico's op een afwijking van materieel belang op het niveau van beweringen. Indirecte interne beheersingsmaatregelen zijn interne beheersingsmaatregelen die directe interne beheersingsmaatregelen ondersteunen.626Standaard 315, paragraaf A5.

A97

Inzicht in de componenten van het interne beheersingssysteem van de groep omvat het inzicht in de gemeenschappelijkheid van de interne beheersingsmaatregelen binnen die componenten van de groep. Bij het verwerven van inzicht in de gemeenschappelijkheid van een interne beheersingsmaatregel binnen de groep kunnen de volgende overwegingen relevant zijn:

A98

Vaak is oordeelsvorming nodig om te bepalen of een interne beheersingsmaatregel een gemeenschappelijke interne beheersingsmaatregel is. Het groepsmanagement kan bijvoorbeeld vereisen dat alle entiteiten en bedrijfseenheden een maandelijkse evaluatie uitvoeren van de ouderdomslijst van vorderingen, die wordt gegenereerd door een specifieke IT-applicatie. Indien de ouderdomslijsten afkomstig zijn van verschillende IT-applicaties of de implementatie van de IT-applicatie verschillend is tussen de entiteiten of bedrijfseenheden kan het nodig zijn om te overwegen of de interne beheersingsmaatregel kan worden beschouwd als gemeenschappelijk. Dit is het gevolg van verschillen in de opzet van de interne beheersingsmaatregel die kunnen ontstaan door het bestaan van verschillende IT-applicaties (bijvoorbeeld vanwege de vraag of de IT-applicatie op dezelfde manier is geconfigureerd binnen de groepsonderdelen en of er effectieve general IT controls bestaan binnen de verschillende IT-applicaties).

A99

De overweging van het niveau waarop de interne beheersingsmaatregelen worden uitgevoerd binnen de groep (bijvoorbeeld op het niveau van de geconsolideerde groep als geheel, of op andere aggregatieniveaus binnen de groep) en de mate van centralisatie en gemeenschappelijkheid kunnen belangrijk zijn voor het inzicht hoe informatie wordt verwerkt en beheerst. In sommige omstandigheden kunnen interne beheersingsmaatregelen centraal worden uitgevoerd (bijvoorbeeld alleen worden uitgevoerd op het niveau van een enkele entiteit of bedrijfseenheid) maar een diepgaand effect hebben op andere entiteiten of bedrijfseenheden (bijvoorbeeld een shared service center dat transacties verwerkt namens andere entiteiten of bedrijfseenheden binnen de groep). De verwerking van transacties en de daarmee verband houdende interne beheersingsmaatregelen van een shared service center kunnen worden uitgevoerd op dezelfde manier voor transacties die worden verwerkt door het shared service center, ongeacht welke entiteit of bedrijfseenheid het betreft (dat wil zeggen dat de processen, risico’s en interne beheersingsmaatregelen hetzelfde kunnen zijn, ongeacht de bron van de transactie). In dergelijke gevallen kan het passend zijn om de interne beheersingsmaatregelen te identificeren en de opzet te evalueren en de implementatie van de interne beheersingsmaatregelen vast te stellen en, indien van toepassing, de effectieve werking te toetsen, als een enkele populatie.

(Zie par. 30(c)(i)–(ii))

A100

Het groepsmanagement kan sommige activiteiten van de groep centraliseren, bijvoorbeeld functies met betrekking tot de financiële verslaggeving of de administratieve verwerking kunnen worden uitgevoerd voor een specifieke groep van gemeenschappelijke transacties of andere financiële informatie op een consistente en gecentraliseerde manier voor meerdere entiteiten of bedrijfseenheden (bijvoorbeeld indien het initiëren, goedkeuren, vastleggen, verwerken of het rapporteren van omzettransacties wordt uitgevoerd door een shared service center).

A101

Het verwerven van inzicht in de wijze waarop gecentraliseerde activiteiten passen binnen de totale groepsstructuur en de aard van de activiteiten die worden ondernomen kan helpen bij het identificeren en inschatten van risico's op een afwijking van materieel belang en bij het op een passende manier inspelen op deze risico’s. Interne beheersingsmaatregelen bij een shared service center kunnen bijvoorbeeld onafhankelijk van andere interne beheersingsmaatregelen functioneren, of kunnen afhankelijk zijn van interne beheersingsmaatregelen bij een entiteit of bedrijfseenheid waarvan financiële informatie wordt ontleend (bijvoorbeeld verkooptransacties die worden geïnitieerd en goedgekeurd bij een entiteit of bedrijfseenheid, maar waarvan de verwerking plaatsvindt op het shared server center).

A102

De groepsaccountant kan accountants van groepsonderdelen betrekken bij het toetsen van de effectieve werking van gemeenschappelijke interne beheersingsmaatregelen of interne beheersingsmaatregelen die betrekking hebben op gecentraliseerde activiteiten. In dergelijke omstandigheden is een effectieve samenwerking tussen de groepsaccountant en de accountants van de groepsonderdelen belangrijk omdat de controle-informatie die wordt verkregen door het toetsen van de effectieve werking van de gemeenschappelijke interne beheersingsmaatregelen of van de interne beheersingsmaatregelen die betrekking hebben op gecentraliseerde activiteiten de bepaling van de aard, timing en omvang van de uit te voeren gegevensgerichte werkzaamheden voor de hele groep ondersteunt.

(Zie par. 30(c)(iv))

A103

Entiteiten of bedrijfseenheden binnen de groep kunnen een stelsel inzake financiële verslaggeving gebruiken op grond van wet- of regelgeving of andere redenen dat afwijkt van het stelsel inzake financiële verslaggeving dat wordt gebruikt voor de financiële overzichten van de groep. In dergelijke omstandigheden stelt inzicht in de processen inzake financiële verslaggeving van het groepsmanagement om de grondslagen voor financiële verslaggeving en, indien relevant, de afgrenzing van de periode inzake financiële verslaggeving die afwijkt van die van de groep op elkaar af te stemmen, de groepsaccountant in staat om inzicht te verkrijgen hoe aanpassingen, aansluitingen en herrubriceringen worden gedaan en of zij centraal worden gedaan door het groepsmanagement dan wel door de entiteit of bedrijfseenheid.

A104

De toepassing van Standaard 315627Standaard 315, paragraaf 25(b). vereist dat de groepsaccountant inzicht verkrijgt in de manier waarop het groepsmanagement significante aangelegenheden communiceert die het opstellen van de financiële overzichten van de groep ondersteunen. Om uniformiteit en vergelijkbaarheid van financiële informatie te bereiken, kan het groepsmanagement instructies uitvaardigen aan de entiteiten of bedrijfseenheden (bijvoorbeeld door grondslagen inzake financiële verslaggeving te communiceren), die details bevatten over de processen inzake financiële verslaggeving of beleidslijnen bevatten die van toepassing zijn op de hele groep. Het verwerven van inzicht in de instructies van het management van de groep kan de identificatie en inschatting van risico’s op een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten van de groep beïnvloeden. Inadequate instructies kunnen bijvoorbeeld de waarschijnlijkheid van afwijkingen vergroten door het risico dat transacties onjuist worden vastgelegd of verwerkt, of dat grondslagen inzake financiële verslaggeving op een onjuiste wijze worden toegepast.

A105

Het inzicht van de groepsaccountant in de instructies of beleidslijnen kan het volgende omvatten:

(Zie par. 31 en 32)

A106

Tijdens de groepscontrole kan de groepsaccountant de aangelegenheden in paragraaf 31 communiceren aan andere accountants van groepsonderdelen, indien deze aangelegenheden relevant zijn voor de werkzaamheden van die accountants van groepsonderdelen. Paragraaf A144 bevat voorbeelden van andere aangelegenheden die mogelijk tijdig moeten worden gecommuniceerd tijdens de werkzaamheden van de accountant van het groepsonderdeel.

A107

De aard van relaties en transacties met verbonden partijen kunnen in sommige omstandigheden hogere risico’s op afwijkingen van materieel belang in de financiële overzichten meebrengen dan transacties met partijen die geen verbonden partij zijn.628Standaard 550, paragraaf 2. Bij een groepscontrole kan er een hoger risico op een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten van de groep zijn, waaronder als gevolg van fraude, gerelateerd aan relaties met verbonden partijen, indien:

Het plannen en uitvoeren van de groepscontrole met een professioneel-kritische instelling, zoals vereist is in Standaard 200629Standaard 200, paragraaf 15., is daarom in het bijzonder van belang in deze omstandigheden.

(Zie par. 33)

A108

Het proces van het identificeren en inschatten van de risico's op afwijkingen van materieel belang in de financiële overzichten van de groep is iteratief en dynamisch, en kan een uitdaging zijn, met name indien de activiteiten van de groepsonderdelen complex of gespecialiseerd zijn of indien er veel groepsonderdelen zijn verspreid over meerdere locaties. Bij de toepassing van Standaard 315630Standaard 315, paragraaf A126. ontwikkelt de accountant initiële verwachtingen over de mogelijke risico’s op een afwijking van materieel belang en een initiële identificatie van de significante transactiestromen, rekeningsaldi of toelichtingen in de financiële overzichten van de groep op basis van het inzicht in de groep en haar omgeving, het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving en het interne beheersingssysteem van de groep.

A109

De initiële verwachtingen over de mogelijke risico’s op een afwijking van materieel belang houden rekening met het inzicht van de accountant in de groep, waaronder de entiteiten of bedrijfseenheden, en de omgevingen en sectoren waarin ze actief zijn. Op basis van de initiële verwachtingen kan de groepsaccountant accountants van de groepsonderdelen betrekken bij de risico-inschattingswerkzaamheden, en zal dit ook vaak doen, omdat zij mogelijk directe kennis en ervaring met de entiteiten of bedrijfseenheden hebben die nuttig kan zijn voor het inzicht in de activiteiten en de daarmee verband houdende risico’s, en inzicht in risico’s op een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten van de groep met betrekking tot die entiteiten of bedrijfseenheden.

A110

Met betrekking tot geïdentificeerde risico's op een afwijking van materieel belang op het niveau van beweringen dient de groepsaccountant verantwoordelijkheid te nemen voor het inschatten van het inherente risico. Deze inschatting omvat het inschatten van de waarschijnlijkheid en de orde van grootte van een afwijking, waarbij rekening wordt gehouden met hoe en in welke mate:631Standaard 315, paragrafen 31.

A111

Op basis van de uitgevoerde risico-inschattingswerkzaamheden die zijn uitgevoerd kan de groepsaccountant bepalen dat een ingeschat risico op een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten van de groep alleen gerelateerd is aan de financiële informatie van bepaalde groepsonderdelen. Het risico op een afwijking van materieel belang met betrekking tot een juridische claim kan bijvoorbeeld alleen voorkomen in entiteiten of bedrijfseenheden die actief zijn in bepaalde rechtsgebieden of in entiteiten of bedrijfseenheden die soortgelijke activiteiten uitvoeren.

A112

Bijlage 3 bevat voorbeelden van gebeurtenissen en omstandigheden die individueel of samen een indicatie kunnen vormen voor risico’s op afwijkingen van materieel belang in de financiële overzichten op groepsniveau, ongeacht of deze het gevolg zijn van fraude of fouten, waaronder met betrekking tot het consolidatieproces.

A113

Toepassing van Standaard 240632Standaard 240, paragrafen 26 en 31. vereist dat de accountant de risico's op een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten als gevolg van fraude identificeert en inschat, en verdere controlewerkzaamheden opzet en uitvoert waarvan de aard, timing en omvang inspelen op de ingeschatte risico's op een afwijking van materieel belang als gevolg van fraude op het niveau van beweringen. Informatie die wordt gebruikt voor het identificeren van de risico’s op een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten van de groep als gevolg van fraude kan het volgende omvatten:

(Zie par. 34)

A114

Indien de groepsaccountant accountants van de groepsonderdelen betrekt bij het opzetten en uitvoeren van de risico-inschattingswerkzaamheden, blijft de groepsaccountant verantwoordelijk voor het verwerven van inzicht in de groep en haar omgeving, het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving, en het interne beheersingssysteem van de groep, om voldoende basis te hebben voor het identificeren en inschatten van de risico’s op een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten van de groep, in overeenstemming met paragraaf 33.

A115

Indien de controle-informatie die is verkregen uit de risico-inschattingswerkzaamheden geen geschikte basis verschaft voor de identificatie en inschatting van de risico’s op een afwijking van materieel belang, vereist Standaard 315633Standaard 315, paragraaf 35. dat de accountant aanvullende risico-inschattingswerkzaamheden uitvoert totdat controle-informatie is verkregen om een dergelijke basis te verschaffen.

(Zie par. 35(a))

A116

Paragraaf 35(a) vereist dat de groepsaccountant de uitvoeringsmaterialiteit op het niveau van een groepsonderdeel vaststelt voor elk groepsonderdeel waarvoor controlewerkzaamheden worden uitgevoerd met betrekking tot gedesaggregeerde financiële informatie. Het bedrag van de uitvoeringsmaterialiteit op het niveau van een groepsonderdeel kan voor ieder groepsonderdeel anders zijn. Ook hoeft het bedrag van de uitvoeringsmaterialiteit op het niveau van een groepsonderdeel voor een individueel groepsonderdeel geen rekenkundig deel te zijn van de uitvoeringsmaterialiteit op groepsniveau, en dus kan het totaal van de bedragen van de uitvoeringsmaterialiteit van de groepsonderdelen groter zijn dan het bedrag van de uitvoeringsmaterialiteit op groepsniveau.

A117

Deze Standaard vereist niet dat een uitvoeringsmaterialiteit op het niveau van een groepsonderdeel wordt bepaald voor iedere transactiestroom, rekeningsaldo of toelichting voor de groepsonderdelen waarbij controlewerkzaamheden worden uitgevoerd. Als er echter in de specifieke omstandigheden van de groep één of meerdere transactiestromen, rekeningsaldi of toelichtingen zijn waarvoor afwijkingen met een bedrag lager dan de materialiteit voor de financiële overzichten van de groep als geheel, waarvan redelijkerwijs kan worden verwacht dat deze de economische beslissingen van gebruikers op basis van de financiële overzichten van de groep zullen beïnvloeden, dan vereist Standaard 320634Standaard 320, paragrafen 10, A11 en A12. dat een materialiteitsniveau wordt bepaald voor die specifieke transactiestromen, rekeningsaldi of toelichtingen. In deze omstandigheden kan de groepsaccountant het nodig achten te overwegen of een uitvoeringsmaterialiteit op het niveau van een groepsonderdeel dat lager is dan het bedrag dat is gecommuniceerd aan de accountant van het groepsonderdeel geschikt zou zijn voor die specifieke transactiestromen, rekeningsaldi of specifieke toelichtingen.635Standaard 320, paragraaf A13.

A118

De bepaling van de uitvoeringsmaterialiteit op het niveau van een groepsonderdeel is niet slechts een simpele mechanische berekening en vereist de toepassing van professionele oordeelsvorming. Factoren waarmee de groepsaccountant rekening kan houden bij het bepalen van de uitvoeringsmaterialiteit op het niveau van een groepsonderdeel zijn onder andere:

A119

Om in te spelen op het aggregatierisico vereist paragraaf 35(a) dat de uitvoeringsmaterialiteit op het niveau van een groepsonderdeel lager is dan de uitvoeringsmaterialiteit op groepsniveau. Zoals toegelicht in paragraaf A118, naarmate van desaggregatie over de groepsonderdelen toeneemt, zou doorgaans een lagere uitvoeringsmaterialiteit op het niveau van een groepsonderdeel passend zijn om in te spelen op het aggregatierisico. In sommige omstandigheden echter kan de uitvoeringsmaterialiteit op het niveau van een groepsonderdeel worden vastgesteld op een bedrag dat dichter in de buurt ligt van de uitvoeringsmaterialiteit op groepsniveau omdat er minder aggregatierisico is, bijvoorbeeld indien de financiële informatie van één groepsonderdeel een substantieel deel vertegenwoordigt van de financiële overzichten van de groep. Bij het vaststellen van de uitvoeringsmaterialiteit op het niveau van een groepsonderdeel van een minderheidsbelang in een entiteit die volgens de equity-methode wordt verwerkt kan de groepsaccountant rekening houden met het eigendomspercentage en het aandeel van de groep in de winst en het verlies van de deelneming.

A120

In sommige gevallen worden mogelijk verdere controlewerkzaamheden uitgevoerd door de groepsaccountant of een accountant van een groepsonderdeel met betrekking tot een significante transactiestroom of een significant rekeningsaldo op basis van een enkele populatie (dus niet gedesaggregeerd over de groepsonderdelen). In dergelijke gevallen zal de uitvoeringsmaterialiteit op groepsniveau vaak worden gebruikt voor het uitvoeren van deze werkzaamheden.

(Zie par. 35(b))

A121

De grenswaarde voor het communiceren van afwijkingen aan de groepsaccountant is vastgesteld op een bedrag dat gelijk of lager is dan het bedrag dat als duidelijk triviaal wordt gezien met betrekking tot de financiële overzichten van de groep. In overeenstemming met Standaard 450636Standaard 450, paragraaf A3. is deze grenswaarde het bedrag waaronder afwijkingen niet hoeven te worden geaccumuleerd omdat de groepsaccountant verwacht dat de accumulatie van deze bedragen duidelijk geen materieel effect zou hebben op de financiële overzichten van de groep.

(Zie par. 36)

A122

In sommige gevallen kan het passend zijn voor de groepsaccountant om de accountant van een groepsonderdeel te betrekken bij het bepalen van een passend bedrag van de uitvoeringsmaterialiteit op het niveau van een groepsonderdeel, vanwege de kennis van de accountant van het groepsonderdeel en van mogelijke bronnen van afwijkingen in de financiële informatie van het groepsonderdeel. In dit verband kan de groepsaccountant ook overwegen de uitvoeringsmaterialiteit op groepsniveau te communiceren aan de accountant van het groepsonderdeel om de samenwerking te ondersteunen bij het bepalen of de uitvoeringsmaterialiteit op het niveau van een groepsonderdeel, ten opzichte van de uitvoeringsmaterialiteit op groepsniveau, passend is gezien de omstandigheden.

A123

De uitvoeringsmaterialiteit op het niveau van een groepsonderdeel is gebaseerd, in ieder geval voor een deel, op de verwachtingen over de aard, frequentie en orde van grootte van afwijkingen in de financiële informatie van het groepsonderdeel. Een voortdurende communicatie tussen de accountant van het groepsonderdeel en de groepsaccountant is daarom belangrijk, met name indien het aantal en de orde van grootte van de afwijkingen die zijn geïdentificeerd door de accountant van het groepsonderdeel groter zijn dan verwacht.

(Zie par. 37)

A124

Verdere controlewerkzaamheden kunnen centraal worden opgezet en uitgevoerd als de te verkrijgen controle-informatie door het uitvoeren van verdere controlewerkzaamheden met betrekking tot een of meerdere geaggregeerde significante transactiestromen, rekeningsaldi of toelichtingen in het geheel zal inspelen op de ingeschatte risico's op een afwijking van materieel belang, bijvoorbeeld indien de administratieve vastleggingen van de opbrengsttransacties van de gehele groep centraal worden bijgehouden (bijvoorbeeld in een shared service center). Factoren die relevant kunnen zijn voor de accountant bij het bepalen of verdere controlewerkzaamheden centraal moeten worden uitgevoerd omvatten bijvoorbeeld:

A125

De groepsaccountant kan bepalen dat de financiële informatie van verschillende groepsonderdelen kan worden beschouwd als één populatie voor het uitvoeren van verdere controlewerkzaamheden, bijvoorbeeld indien transacties worden beschouwd als homogeen, omdat zij dezelfde kenmerken hebben, de gerelateerde risico’s op een afwijking van materieel belang gelijk zijn, en de interne beheersingsmaatregelen op een consistente manier zijn opgezet en functioneren.

A126

Indien verdere controlewerkzaamheden centraal worden uitgevoerd kunnen accountants van de groepsonderdelen toch betrokken worden. Indien een groep bijvoorbeeld meerdere shared service centers heeft, kan de groepsaccountant accountants van de groepsonderdelen betrekken bij het uitvoeren van verdere controlewerkzaamheden ten aanzien van deze shared service centers.

A127

In andere omstandigheden kunnen werkzaamheden om in te spelen op de risico’s op een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten van de groep die verband houden met de financiële informatie van een groepsonderdeel effectiever worden uitgevoerd op het niveau van het groepsonderdeel. Dit kan het geval zijn indien de groep:

A128

Een groep kan bestaan uit een groot aantal groepsonderdelen waarvan de financiële informatie op individueel niveau immaterieel is maar geaggregeerd materieel is in de totale financiële overzichten van de groep. Dergelijke omstandigheden, waarbij de significante transactiestromen, rekeningsaldi of toelichtingen in de financiële overzichten van de groep gedesaggregeerd zijn over een groot aantal groepsonderdelen, kunnen zorgen voor aanvullende uitdagingen voor de groepsaccountant bij de planning en uitvoering van de verdere controlewerkzaamheden.

A129

In sommige gevallen kan het mogelijk zijn om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen door het centraal uitvoeren van verdere controlewerkzaamheden met betrekking tot deze significante transactiestromen, rekeningsaldi of toelichtingen (bijvoorbeeld als deze homogeen zijn, onderhevig zijn aan gemeenschappelijke interne beheersingsmaatregelen en toegang tot passende informatie kan worden verkregen). De verdere controlewerkzaamheden kunnen ook gegevensgerichte cijferanalyses omvatten in overeenstemming met Standaard 520637Standaard 520, Cijferanalyses.. Afhankelijk van de omstandigheden van de opdracht kan de financiële informatie van de groepsonderdelen geaggregeerd worden op passende niveaus voor het ontwikkelen van verwachtingen en het bepalen van een mogelijk verschil tussen de vastgelegde bedragen en de verwachte waarden bij de uitvoering van gegevensgerichte cijferanalyses. In deze omstandigheden kan het gebruik van geautomatiseerde hulpmiddelen en technieken nuttig zijn.

A130

In andere gevallen kan het nodig zijn om verdere controlewerkzaamheden uit te voeren bij bepaalde groepsonderdelen om in te spelen op de risico’s op een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten van de groep. Het bepalen van de groepsonderdelen waar verdere controlewerkzaamheden moeten worden uitgevoerd en de aard, timing en omvang van de verdere controlewerkzaamheden die moeten worden uitgevoerd bij de geselecteerde groepsonderdelen zijn aangelegenheden waarbij professionele oordeelsvorming moet worden toegepast. In deze omstandigheden kan het introduceren van een element van onvoorspelbaarheid in de groepsonderdelen die zijn geselecteerd voor het toetsen ook nuttig zijn in relatie tot de risico’s op een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten van de groep als gevolg van fraude (zie ook paragraaf A136).

A131

Om in te spelen op de ingeschatte risico's op een afwijking van materieel belang kan de groepsaccountant de volgende reikwijdte van de werkzaamheden op het niveau van een groepsonderdeel als passend beschouwen (met de betrokkenheid van accountants van groepsonderdelen, indien van toepassing):

A132

Hoewel de groepsaccountant verantwoordelijk is voor de aard, timing en omvang van verdere uit te voeren controlewerkzaamheden, kunnen, en worden veelal, de accountants van de groepsonderdelen betrokken bij alle fases van de groepscontrole, en worden zij dit ook vaak, waaronder bij het opzetten en uitvoeren van de verdere controlewerkzaamheden.

A133

De groepsaccountant kan bepalen dat het opzetten en uitvoeren van verdere controlewerkzaamheden met betrekking tot de gehele financiële informatie van een groepsonderdeel passend is, onder andere indien:

A134

De groepsaccountant kan bepalen dat het opzetten en uitvoeren van verdere controlewerkzaamheden met betrekking tot een of meerdere transactiestromen, rekeningsaldi of toelichtingen van de financiële informatie van een groepsonderdeel passend is om in te spelen op de ingeschatte risico's op een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten van de groep. Een groepsonderdeel kan bijvoorbeeld weinig activiteiten hebben maar wel een significant deel van de grond en de gebouwen van de groep bevatten, of significante fiscale saldi hebben.

A135

De groepsaccountant kan bepalen dat het opzetten en uitvoeren van specifieke verdere controlewerkzaamheden met betrekking tot de financiële informatie van een groepsonderdeel passend is, bijvoorbeeld indien alleen controle-informatie moet worden verkregen met betrekking tot een of meerdere relevante beweringen. Een groepsaccountant kan bijvoorbeeld een transactiestroom, rekeningsaldo of toelichting centraal toetsen en van de accountant van een groepsonderdeel vereisen om specifieke verdere controlewerkzaamheden uit te voeren op het niveau van het groepsonderdeel (bijvoorbeeld specifieke verdere controlewerkzaamheden met betrekking tot de waardering van claims of rechtszaken in het rechtsgebied van het groepsonderdeel of het bestaan van bepaalde activa).

A136

Door een element van onvoorspelbaarheid op te nemen in de soort uit te voeren werkzaamheden, in de entiteiten of bedrijfseenheden waarvoor werkzaamheden worden uitgevoerd en in de mate waarin de groepsaccountant is betrokken bij de werkzaamheden kan de waarschijnlijkheid toenemen op het identificeren van een afwijking van materieel belang in de financiële informatie van de groepsonderdelen die aanleiding kunnen geven tot een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten van de groep kunnen meebrengen als gevolg van fraude.638Standaard 240, paragraaf 30(c).

A137

De groepsaccountant kan steunen op de effectieve werking van de interne beheersingsmaatregelen die binnen de hele groep worden uitgevoerd bij het bepalen van de aard, timing en omvang van uit te voeren gegevensgerichte werkzaamheden op groepsniveau of bij de groepsonderdelen. Standaard 330639Standaard 330, paragraaf 8. vereist dat de accountant het toetsen van de interne beheersingsmaatregelen opzet en uitvoert om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen met betrekking tot de effectieve werking van die interne beheersingsmaatregelen. Accountants van de groepsonderdelen kunnen betrokken worden bij het opzetten en uitvoeren van dit toetsen van de interne beheersingsmaatregelen.

A138

Indien er afwijkingen worden gedetecteerd in de interne beheersingsmaatregelen waarop de accountant wil steunen, vereist Standaard 330640Standaard 330, paragraaf 17. dat de accountant verzoekt om specifieke inlichtingen om kennis te krijgen over deze aangelegenheden en de mogelijke gevolgen ervan. Indien meer afwijkingen worden gedetecteerd dan verwacht als gevolg van het toetsen van de effectieve werking van de interne beheersingsmaatregelen, dan kan de groepsaccountant het noodzakelijk achten het controleprogramma op groepsniveau te herzien. Mogelijke herzieningen van het controleprogramma op groepsniveau kunnen zijn:

A139

Indien de effectieve werking van interne beheersingsmaatregelen centraal wordt getoetst (bijvoorbeeld interne beheersingsmaatregelen bij een shared service center of het toetsen van gemeenschappelijke interne beheersingsmaatregelen) kan de groepsaccountant het nodig achten aan de accountants van de groepsonderdelen informatie te communiceren met betrekking tot de controlewerkzaamheden die zijn uitgevoerd. Indien een accountant van een groepsonderdeel bijvoorbeeld wordt verzocht om gegevensgerichte werkzaamheden op te zetten en uit te voeren met betrekking tot de gehele financiële informatie van het groepsonderdeel, of om gegevensgerichte werkzaamheden op te zetten en uit te voeren met betrekking tot een of meerdere transactiestromen, rekeningsaldi of toelichtingen, kan de accountant van het groepsonderdeel met de groepsaccountant de toetsing van de interne beheersing die op centraal niveau is uitgevoerd bespreken om de aard, timing en omvang van de gegevensgerichte werkzaamheden te bepalen.

(Zie par. 38)

A140

De verdere controlewerkzaamheden tijdens het consolidatieproces, waaronder subconsolidaties, kunnen het volgende omvatten:

(Zie par. 38(b))

A141

Het consolidatieproces kan vereisen dat in bedragen die in de financiële overzichten van de groep zijn gerapporteerd aanpassingen en herrubriceringen worden aangebracht die niet verwerkt zijn via de gebruikelijke IT-applicaties en die mogelijk niet onderworpen zijn aan dezelfde interne beheersingsmaatregelen waaraan andere financiële informatie onderworpen is. De evaluatie door de groepsaccountant van de geschiktheid, volledigheid en nauwkeurigheid van de aanpassingen en herrubriceringen kan omvatten:

(Zie par. 42 en 43)

A142

Indien de groepsaccountant accountants van de groepsonderdelen betrekt bij het opzetten of uitvoeren van verdere controlewerkzaamheden kan de accountant van een groepsonderdeel bepalen dat het gebruik maken van de werkzaamheden van een door de accountant ingeschakelde deskundige passend is en dit communiceren aan de groepsaccountant. In dergelijke omstandigheden kan de groepsaccountant bij het bepalen of de opzet en uitvoering van de verdere controlewerkzaamheden door de accountant van het groepsonderdeel passend is, bijvoorbeeld de volgende aspecten bespreken met de accountant van het groepsonderdeel:

A143

Het passende niveau van de betrokkenheid van de groepsaccountant kan afhangen van de omstandigheden en de structuur van de groep en van andere factoren, zoals de eerdere ervaring van de groepsaccountant met de accountants van groepsonderdelen die werkzaamheden uitvoeren met betrekking tot het consolidatieproces, waaronder de subconsolidaties, en de omstandigheden van de opdracht voor de groepscontrole (bijvoorbeeld indien de financiële informatie van een entiteit of bedrijfseenheid niet is opgesteld in overeenstemming met dezelfde grondslagen voor financiële verslaggeving als die zijn toegepast op de financiële overzichten van de groep).

(Zie par. 45)

A144

Hoewel de aangelegenheden die in overeenstemming met paragraaf 45 dienen te worden gecommuniceerd relevant zijn voor de conclusie van de groepsaccountant met betrekking tot de groepscontrole, kunnen bepaalde aangelegenheden worden gecommuniceerd tijdens de werkzaamheden van de accountant van een groepsonderdeel. In aanvulling op de aangelegenheden in paragrafen 32 en 50 kunnen dergelijke aangelegenheden bijvoorbeeld omvatten:

(Zie par. 45(e))

A145

Kennis van gecorrigeerde en niet-gecorrigeerde afwijkingen over de groepsonderdelen kan voor de groepsaccountant een indicatie zijn voor mogelijke diepgaande tekortkomingen van de interne beheersingsmaatregelen, indien deze worden overwogen in samenhang met de communicatie van de tekortkomingen in overeenstemming met paragraaf 45(g). Daarnaast kan een hoger aantal geïdentificeerde afwijkingen dan verwacht (zowel gecorrigeerd als niet-gecorrigeerd) duiden op een hoger risico op niet-gedetecteerde afwijkingen, waardoor de groepsaccountant tot de conclusie kan komen dat aanvullende controlewerkzaamheden nodig zijn bij bepaalde groepsonderdelen.

(Zie par. 45(k))

A146

De vorm en inhoud van de op te leveren rapportage door de accountant van een groepsonderdeel worden beïnvloed door de aard en omvang van de controlewerkzaamheden waarvan de accountant van een groepsonderdeel is verzocht deze uit te voeren. In de beleidslijnen en de procedures van de accountantseenheid van de groepsaccountant kunnen de vorm of specifieke formulering van de algehele conclusie van de accountant van een groepsonderdeel ten aanzien van de controlewerkzaamheden die zijn uitgevoerd voor de groepscontrole aan de orde komen. In sommige gevallen kan de lokale wet- of regelgeving de vorm van de conclusie voorschrijven (bijvoorbeeld een oordeel) die moet worden afgegeven door de accountant van een groepsonderdeel.

(Zie par. 46(b))

A147

Indien de groepsaccountant vaststelt dat de communicatie van de accountant van een groepsonderdeel niet toereikend is voor de doeleinden van de groepsaccountant, kan de groepsaccountant bijvoorbeeld overwegen of:

(Zie par. 47)

A148

Paragraaf A75 verschaft de groepsaccountant een leidraad voor het op maat maken van de aard, timing en omvang van de aansturing van en het toezicht op de accountant van het groepsonderdeel en de beoordeling van hun werkzaamheden, op basis van de feiten en omstandigheden van de groepscontrole en andere aangelegenheden (zoals de ingeschatte risico's op een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten van de groep). De overweging van de groepsaccountant in overeenstemming met paragraaf 47(c) kan ook worden beïnvloed door de volgende aangelegenheden die relevant zijn voor de voortdurende betrokkenheid van de groepsaccountant bij de werkzaamheden van de accountant van een groepsonderdeel:

A149

Andere factoren die invloed kunnen hebben op het bepalen door de groepsaccountant of, en de mate waarin, het nodig is om aanvullende controledocumentatie van de accountant van het groepsonderdeel te beoordelen gezien de omstandigheden zijn:

(Zie par. 49 en 50)

A150

De groepsaccountant kan:

(Zie par. 51)

A151

De controle van de financiële overzichten van de groep is een cumulatief en iteratief proces. Bij het uitvoeren van de geplande controlewerkzaamheden door de groepsaccountant kan de verkregen controle-informatie ertoe leiden dat de groepsaccountant de aard, timing en omvang van andere geplande controlewerkzaamheden aanpast omdat de groepsaccountant over informatie kan komen te beschikken die significant afwijkt van de informatie waarop de risico-inschatting was gebaseerd. Bijvoorbeeld:

In dergelijke omstandigheden kan de groepsaccountant het noodzakelijk achten de geplande controlewerkzaamheden te herevalueren, op basis van de herziene overweging van de ingeschatte risico’s voor alle of een aantal significante transactiestromen, rekeningsaldi of toelichtingen en bijbehorende beweringen.

A152