Nadere voorschriften controle- en overige standaarden

De uitdrukking ‘onzekerheid van materieel belang’ wordt in IAS 1 gebruikt bij het behandelen van de onzekerheden die verband houden met gebeurtenissen of omstandigheden die gerede twijfel kunnen doen ontstaan over de mogelijkheid van de entiteit om haar continuïteit te handhaven en waarover in de financiële overzichten informatie dient te worden verstrekt. In sommige andere stelsels inzake financiële verslaggeving wordt in dergelijke omstandigheden de term ‘significante onzekerheid’ gebruikt.

A22

Paragraaf 18 legt uit dat er sprake is van een onzekerheid van materieel belang wanneer de omvang van de mogelijke impact van de gebeurtenissen of omstandigheden en de waarschijnlijkheid dat zij zich voordoen van dien aard zijn dat een passende toelichting nodig is om een getrouwe weergave te vormen (voor getrouw-beeld-stelsels) of voor het niet misleidend zijn van de financiële overzichten (voor compliance-stelsels). Paragraaf 18 vereist dat de accountant concludeert of er sprake is van een dergelijke onzekerheid van materieel belang ongeacht of en hoe het van toepassing zijnde stelsel van financiële verslaggeving een onzekerheid van materieel belang definieert

A23

Paragraaf 19 vereist van de accountant het bepalen of de toelichtingen in de financiële overzichten de in die paragraaf uiteengezette aangelegenheden bevatten. Dit is in aanvulling op het bepalen door de accountant of de toelichtingen over een onzekerheid van materieel belang, zoals vereist door het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving, adequaat zijn. Toelichtingen die vereist zijn door sommige stelsels inzake financiële verslaggeving die in aanvulling zijn op aangelegenheden die uiteengezet zijn in paragraaf 19 kunnen toelichtingen omvatten over:

Sommige stelsels inzake financiële verslaggeving kunnen additionele leidraden verschaffen over de overweging door het management van toelichtingen over de omvang van de mogelijke impact van de belangrijkste gebeurtenissen of omstandigheden en de waarschijnlijkheid en timing dat zij zich voordoen.

(Zie Par. 20)

A24

Zelfs als er geen sprake is van een onzekerheid van materieel belang, vereist paragraaf 20 van de accountant dat hij evalueert of, in het licht van de vereisten gesteld door het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving, de financiële overzichten adequate toelichting verschaffen over gebeurtenissen of omstandigheden die gerede twijfel kunnen doen ontstaan over de mogelijkheid van de entiteit om haar continuïteit te handhaven. Sommige stelsels inzake financiële verslaggeving kunnen bepalingen bevatten over het toelichtingen van:

A25

Indien de financiële overzichten zijn opgesteld in overeenstemming met een getrouw-beeld-stelsel, omvat de evaluatie van de accountant of de financiële overzichten een getrouwe weergave vormen, de overweging van de algehele presentatie, structuur en inhoud van de financiële overzichten en de vraag of de financiële overzichten, met inbegrip van de daarmee verband houdende toelichtingen, de onderliggende transacties en gebeurtenissen weergeven op een wijze die een getrouwe weergave vormt.548Standaard 700, paragraaf 14. Afhankelijk van de feiten en omstandigheden kan de accountant bepalen dat additionele toelichtingen noodzakelijk zijn om een getrouwe weergave te vormen. Dit kan bijvoorbeeld het geval zijn indien gebeurtenissen of omstandigheden zijn geïdentificeerd die gerede twijfel kunnen doen ontstaan over de mogelijkheid van de entiteit om haar continuïteit te handhaven, maar waar de accountant concludeert dat er geen sprake is van een onzekerheid van materieel belang gebaseerd op de verkregen controle-informatie en toelichtingen met betrekking tot deze omstandigheden niet expliciet vereist zijn door het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving.

(Zie Par. 21)

A26

Indien de financiële overzichten op basis van de continuïteitsveronderstelling zijn opgesteld, maar het hanteren door het management van de continuïteitsveronderstelling in de financiële overzichten op grond van de oordeelsvorming van de accountant niet passend is, is het vereiste op grond van paragraaf 21 dat de accountant een afkeurend oordeel formuleert, van toepassing, ongeacht of de financiële overzichten toelichtingen bevatten inzake het niet passend zijn van het hanteren door het management van de continuïteitsveronderstelling.

A27

Wanneer het hanteren van de continuïteitsveronderstelling in de gegeven omstandigheden niet passend is, kan het van het management vereist worden, of kan het management ervoor kiezen om de financiële overzichten op te stellen op een andere grondslag (bijv. op liquidatiebasis). De accountant kan in staat zijn om een controle uit te voeren op die financiële overzichten op voorwaarde dat de accountant vaststelt dat de andere grondslag voor financiële verwerking aanvaardbaar is in de omstandigheden. De accountant kan in staat zijn om een goedkeurend oordeel over die financiële overzichten te formuleren, op voorwaarde dat daarin een adequate toelichting is opgenomen over de grondslag op basis waarvan de financiële overzichten zijn opgesteld. Hij kan het echter passend of noodzakelijk achten om een paragraaf ter benadrukking van bepaalde aangelegenheden in overeenstemming met Standaard 706549Standaard 706Standaard 706, Paragrafen ter benadrukking van bepaalde aangelegenheden en paragrafen inzake overige aangelegenheden in de controleverklaring van de onafhankelijke accountant. in de controleverklaring op te nemen teneinde de aandacht van de gebruikers te vestigen op die alternatieve grondslag voor financiële verwerking en de redenen om deze te hanteren.

(Zie Par. 22 en 23)

A28

De identificatie van een onzekerheid van materieel belang is een aangelegenheid die belangrijk is voor het begrip van gebruikers van de financiële overzichten. Het gebruik van een aparte sectie, met een titel die aangeeft dat er sprake is van een onzekerheid van materieel belang met betrekking tot continuïteit, maakt gebruikers alert op deze omstandigheid.

A29

De bijlage bij deze Standaard geeft voorbeelden van de teksten die vereist zijn om te worden opgenomen in de controleverklaring bij de financiële overzichten als International Financial Reporting Standards (IFRS) het van toepassing zijnde stelsel inzake verslaggeving is. Als een ander van toepassing zijnd stelsel inzake verslaggeving dan IFRS wordt gebruikt, kan het nodig zijn om de voorbeeld verklaringen die in de bijlage zijn weergegeven aan te passen om de toepassing van een ander stelsel inzake financiële verslaggeving in de omstandigheden weer te geven.

A30

Paragraaf 22 stelt de vereiste minimuminformatie vast die gepresenteerd moet worden in de controleverklaring in elk van de beschreven omstandigheden. De accountant kan echter additionele informatie verschaffen ter aanvulling op de vereiste minimuminformatie, bijvoorbeeld om uit te leggen:

(Zie Par. 22)

A31

Voorbeeld 1 van de bijlage bij deze Standaard is een voorbeeld van een controleverklaring in een situatie waarbij de accountant voldoende en geschikte controle-informatie heeft verkregen met betrekking tot de geschiktheid van het hanteren van de continuïteitsveronderstelling door het management, maar dat er sprake is van een onzekerheid van materieel belang en er een adequate toelichting is in de financiële overzichten. De bijlage van Standaard 700 bevat ook voorbeelden van bewoordingen om op te nemen in de controleverklaring voor alle entiteiten met betrekking tot continuïteit om de respectievelijke verantwoordelijkheden te beschrijven van degenen die verantwoordelijk zijn voor de financiële overzichten en de accountant met betrekking tot continuïteit.

(Zie Par. 23)

A32

Voorbeelden 2 en 3 van de bijlage bij deze Standaard zijn voorbeelden van respectievelijk controleverklaringen met een oordeel met beperking en een afkeurend oordeel, in gevallen wanneer de accountant voldoende en geschikte controle-informatie heeft verkregen met betrekking tot de geschiktheid van het hanteren van de continuïteitsveronderstelling door het management, maar dat er geen adequate toelichting van een onzekerheid van materieel belang is in de financiële overzichten.

A33

In omstandigheden waarin meerdere onzekerheden meespelen die significant zijn voor de financiële overzichten als geheel, kan de accountant, in uiterst zeldzame omstandigheden, het passend achten om een oordeelonthouding te formuleren in plaats van de teksten die vereist zijn in paragraaf 22 op te nemen. Standaard 705 verschaft leidraden over deze kwestie.551Standaard 705, paragraaf 10.

(Zie Par. 22 en 23)

A34

Wanneer de accountant van een gereguleerde entiteit van mening is dat het noodzakelijk kan zijn om een referentie op te nemen naar aangelegenheden met betrekking tot de continuïteit in de controleverklaring, kan de accountant een plicht hebben om te communiceren met de van toepassing zijnde regelgevende of toezichthoudende en met handhaving belaste instanties.

(Zie Par. 24)

A35

In bepaalde omstandigheden kan de accountant het noodzakelijk achten het management te verzoeken zijn beoordeling te maken of uit te breiden. Indien het management daartoe niet bereid is, kan een oordeel met beperking of een oordeelonthouding in de controleverklaring passend zijn, omdat de accountant misschien in de onmogelijkheid verkeert om voldoende en geschikte controle-informatie betreffende het hanteren van de continuïteitsveronderstelling bij het opstellen van de financiële overzichten te verkrijgen, zoals controle-informatie met betrekking tot het bestaan van plannen die het management heeft opgesteld of met betrekking tot het bestaan van andere beperkende factoren.

Voor voorbeeldteksten omtrent de continuïteit wordt verwezen naar NBA-voorbeeldteksten op www.nba.nl/voorbeeldteksten .

580. Schriftelijke bevestigingen

1

Deze Standaard behandelt de verantwoordelijkheid van de accountant schriftelijke bevestigingen van het management en, in voorkomend geval, van de met governance belaste personen te verkrijgen bij een controle van financiële overzichten.

2

Bijlage 1 vermeldt de andere Standaarden die onderwerp-specifieke vereisten bevatten met betrekking tot schriftelijke bevestigingen. De in andere Standaarden bepaalde specifieke vereisten met betrekking tot schriftelijke bevestigingen beperken de toepassing van deze Standaard niet.

3

Controle-informatie is de informatie die door de accountant wordt gebruikt om te komen tot de conclusies waarop hij zijn oordeel baseert552Standaard 500, paragraaf 5(c).. Schriftelijke bevestigingen zijn noodzakelijke informatie die de accountant nodig heeft in samenhang met de controle van de financiële overzichten van de entiteit. Daarom zijn schriftelijke bevestigingen, net zoals dit het geval is voor verstrekte antwoorden op het verzoeken om inlichtingen, controle-informatie. (Zie Par. A1)

4

Hoewel schriftelijke bevestigingen noodzakelijke controle-informatie verschaffen, verschaffen zij op zichzelf niet voldoende en geschikte controle-informatie over de aangelegenheden waarop zij betrekking hebben. Verder heeft het feit dat het management betrouwbare schriftelijke bevestigingen heeft verschaft, geen invloed op de aard en omvang van de andere controle-informatie die de accountant verkrijgt over het feit dat het management zijn verantwoordelijkheden nakomt dan wel over specifieke beweringen.

5

Voor de ingangsdatum wordt verwezen naar de slotbepalingen.

6

De doelstellingen van de accountant zijn:

7

Voor de toepassing van de Standaarden heeft de volgende term de hierna weergegeven betekenis:

schriftelijke bevestiging – Een schriftelijke verklaring door het management die aan de accountant wordt verschaft met als doel bepaalde aangelegenheden te bevestigen of andere controle-informatie te onderbouwen. Schriftelijke bevestigingen omvatten in dit verband noch de financiële overzichten, noch de daarin opgenomen beweringen, noch de onderliggende boekingen en vastleggingen.

8

Voor de toepassing van deze Standaard moeten verwijzingen naar de volgende term worden gelezen als hierna weergegeven:

management – Het management en, in voorkomend geval, de met governance belaste personen. Verder is het management, in het geval van een getrouw-beeld-stelsel, verantwoordelijk voor het opstellen en het getrouw weergeven van de financiële overzichten in overeenstemming met het van toepassing zijnde stelsel van financiële verslaggeving; dan wel voor het opstellen van de financiële overzichten die een getrouw beeld geven in overeenstemming met het van toepassing zijnde stelsel van financiële verslaggeving.

9

De accountant dient schriftelijke bevestigingen te vragen van het management met de passende verantwoordelijkheden inzake de financiële overzichten en kennis van de desbetreffende aangelegenheden. (Zie Par. A2, A3, A4, A5 en A6)

10

De accountant dient het management te vragen een schriftelijke bevestiging te verstrekken dat het zijn verantwoordelijkheden voor het opstellen van de financiële overzichten in overeenstemming met het van toepassing zijnde stelsel van financiële verslaggeving is nagekomen, inclusief, indien relevant, de getrouwe weergave ervan, zoals is omschreven in de voorwaarden van de controleopdracht.553Standaard 210, paragraaf 6(b)(i). (Zie Par. A7, A8 en A9, A14 en A22)

11

De accountant dient het management te verzoeken een schriftelijke bevestiging te verschaffen dat:

12

De verantwoordelijkheden van het management dienen te worden beschreven in de op grond van de paragrafen 10 en 11 vereiste schriftelijke bevestigingen op de wijze waarop deze verantwoordelijkheden zijn beschreven in de voorwaarden van de controleopdracht.

13

Andere Standaarden vereisen dat de accountant om schriftelijke bevestigingen verzoekt. Indien de accountant, in aanvulling op dergelijke vereiste bevestigingen, bepaalt dat het noodzakelijk is één of meer schriftelijke bevestigingen te verkrijgen ter onderbouwing van andere controle-informatie die relevant is voor de financiële overzichten of voor één of meer specifieke beweringen in de financiële overzichten dient de accountant om dergelijke andere schriftelijke bevestigingen te verzoeken. (Zie Par. A10, A11, A12, A13, A14 en A22)

14

De datum van de schriftelijke bevestigingen dient zo dicht als praktisch uitvoerbaar is bij, maar niet na, de datum van de controleverklaring, bij de financiële overzichten te liggen. De schriftelijke bevestigingen dienen te slaan op alle financiële overzichten en alle perioden die in de controleverklaring worden genoemd. (Zie Par. A15, A16, A17 en A18)

15

De schriftelijke bevestigingen dienen de vorm te hebben van een bevestigingsbrief gericht aan de accountant. Indien wet- of regelgeving vereist dat het management schriftelijke openbare verklaringen omtrent zijn verantwoordelijkheden aflegt, en indien de accountant bepaalt dat deze verklaringen voorzien in sommige of alle bevestigingen die vereist zijn op grond van de paragrafen 10 en 11, hoeven de relevante aangelegenheden waarop deze verklaringen betrekking hebben, niet in de bevestigingsbrief te worden opgenomen. (Zie Par. A19, A20 en A21)

16

Indien de accountant punten van zorg heeft over de bekwaamheid, integriteit, ethische waarden of zorgvuldigheid van het management, dan wel over zijn inzet hiervoor of zijn handhaving daarvan, dient de accountant het effect te bepalen dat deze punten van zorg kunnen hebben op de betrouwbaarheid van de (mondelinge of schriftelijke) bevestigingen en op de controle-informatie in het algemeen. (Zie Par. A24 en A25)

17

In het bijzonder dient de accountant, indien schriftelijke bevestigingen inconsistent zijn met andere controle-informatie, controlewerkzaamheden uit te voeren om te trachten deze aangelegenheid op te lossen. Indien de aangelegenheid onopgelost blijft, dient de accountant de beoordeling van de bekwaamheid, integriteit, ethische waarden of zorgvuldigheid van het management, dan wel van zijn inzet hiervoor of van de handhaving daarvan te heroverwegen, en dient hij het effect te bepalen dat dit kan hebben op de betrouwbaarheid van de (mondelinge of schriftelijke) bevestigingen en op de controle-informatie in het algemeen. (Zie Par. A23)

18

Indien de accountant tot de conclusie komt dat de schriftelijke bevestigingen niet betrouwbaar zijn, dient de accountant passende acties te ondernemen, met inbegrip van het bepalen van het mogelijke effect op het oordeel dat in de controleverklaring tot uitdrukking wordt gebracht, in overeenstemming met Standaard 705555Standaard 705, Aanpassingen van het oordeel in de controleverklaring van de onafhankelijke accountant., gelet op het vereiste in paragraaf 20 van deze Standaard.

19

Indien het management één of meer van de gevraagde schriftelijke bevestigingen niet verstrekt, dient de accountant:

20

De accountant dient in overeenstemming met Standaard 705 een oordeelonthouding over de financiële overzichten te formuleren indien:

(Zie Par. 3)

A1

Schriftelijke bevestigingen zijn een belangrijke bron van controle-informatie. Indien het management wijzigingen aanbrengt in de gevraagde schriftelijke bevestigingen of deze niet verschaft, dan kan dit voor de accountant een indicatie zijn dat er één of meer significante kwesties kunnen bestaan. Verder kan een verzoek om schriftelijke bevestigingen, eerder dan mondelinge, in veel gevallen het management ertoe aanzetten aan dergelijke aangelegenheden nadrukkelijker aandacht te besteden, hetgeen de kwaliteit van de bevestigingen ten goede komt.

(Zie Par. 9)

A2

Schriftelijke bevestigingen worden gevraagd van degenen die verantwoordelijk zijn voor het opstellen en de presentatie van de financiële overzichten. Deze personen kunnen verschillen naar gelang van de governance-structuur van de entiteit alsmede van de relevante wet- of regelgeving; vaak is het management (eerder dan de met governance belaste personen) echter de verantwoordelijke partij. Schriftelijke bevestigingen kunnen daarom gevraagd worden van de chief executive officer van de entiteit en van de chief financial officer van de entiteit, dan wel van andere gelijkwaardige personen in entiteiten die deze titels niet hanteren. In sommige situaties zijn echter eveneens andere partijen, zoals de met governance belaste personen, verantwoordelijk voor het opstellen en de presentatie van de financiële overzichten.

A3

Op grond van zijn verantwoordelijkheid voor het opstellen en de presentatie van de financiële overzichten, alsmede voor het zakelijk handelen van de entiteit wordt het management verondersteld voldoende kennis te bezitten van het proces dat door de entiteit wordt gevolgd bij het opstellen en de presentatie van de financiële overzichten en van de daarin opgenomen beweringen waarop de schriftelijke bevestigingen worden gebaseerd.

A4

In sommige gevallen kan het management echter besluiten om inlichtingen te verzoeken bij anderen die een bijdrage leveren aan het opstellen en de presentatie van de financiële overzichten en de daarin opgenomen beweringen, waaronder personen die specialistische kennis bezitten met betrekking tot aangelegenheden waarover schriftelijke bevestigingen worden gevraagd. Tot deze personen kunnen behoren:

A5

In sommige gevallen kan het management in de schriftelijke bevestigingen een voorbehoud in de formulering opnemen waaruit blijkt dat de bevestigingen naar beste weten worden opgesteld. Het is redelijk dat de accountant dergelijke bewoordingen aanvaardt indien hij ervan overtuigd is dat de bevestigingen worden gedaan door de personen met de passende verantwoordelijkheden voor en de passende kennis van de aangelegenheden die in die bevestigingen worden behandeld.

A6

Teneinde de noodzaak voor het management te versterken om onderbouwde bevestigingen te verstrekken, kan de accountant vragen dat het management in de schriftelijke bevestigingen expliciet opneemt dat het die inlichtingen heeft ingewonnen die het passend achtte om in staat te zijn de gevraagde schriftelijke bevestigingen te kunnen verstrekken. Dit verzoeken om inlichtingen zal gewoonlijk geen formele interne procedure vereisen die verder gaat dan de procedure die al door de entiteit is ingevoerd.

(Zie Par. 10 en 11)

A7

Tijdens de controle verkregen controle-informatie die aangeeft dat het management de in de paragrafen 10 en 11 genoemde verantwoordelijkheden is nagekomen, is niet voldoende zonder het verkrijgen van een bevestiging van het management dat het van mening is deze verantwoordelijkheden te zijn nagekomen. Dit komt doordat de accountant niet in staat is om zelf op grond van andere controle-informatie te beoordelen of het management de financiële overzichten heeft opgesteld en gepresenteerd alsmede informatie aan de accountant heeft verstrekt op basis van zijn overeenstemming dat het zijn verantwoordelijkheden erkent en begrijpt. De accountant kan bijvoorbeeld niet vaststellen dat het management hem alle relevante informatie heeft verschaft zoals overeengekomen in de voorwaarden van de controleopdracht, zonder dat hij het management vraagt of en de bevestiging ontvangt dat deze informatie aan hem is verschaft.

A8

De op grond van de paragrafen 10 en 11 vereiste schriftelijke bevestigingen berusten op voorwaarden van de controleopdracht met daarin de instemming van het management dat het zijn verantwoordelijkheden erkent en begrijpt. Op verzoek van de accountant bevestigt het management dat het deze verantwoordelijkheden is nagekomen. De accountant kan eveneens het management vragen opnieuw via schriftelijke bevestigingen te bevestigen dat het deze verantwoordelijkheden erkent en begrijpt. Dit is gebruikelijk in bepaalde rechtsgebieden maar kan in elk geval bijzonder geschikt zijn wanneer:

In overeenstemming met het vereiste in Standaard 210556Standaard 210, paragraaf 6(b). kan een dergelijke herbevestiging van het erkennen en begrijpen door het management van zijn verantwoordelijkheden niet onder het voorbehoud ‘naar beste weten’ worden gemaakt (zoals besproken in paragraaf A5 van deze Standaard).

A9

De mandaten voor controles van financiële overzichten van entiteiten in de publieke sector kunnen ruimer zijn dan die voor andere entiteiten. Ten gevolge daarvan kan het uitgangspunt met betrekking tot de verantwoordelijkheden van het management op basis waarvan een controle van de financiële overzichten van een entiteit in de publieke sector wordt uitgevoerd, aanleiding geven tot aanvullende schriftelijke bevestigingen. Hierbij kan het onder meer gaan om schriftelijke bevestigingen waarin wordt bevestigd dat transacties en gebeurtenissen in overeenstemming met de wet- en regelgeving of met andere van kracht zijnde voorschriften zijn uitgevoerd.

(Zie Par. 13)

A10

In aanvulling op de op grond van paragraaf 10 vereiste schriftelijke bevestigingen kan de accountant het noodzakelijk achten om andere schriftelijke bevestigingen inzake de financiële overzichten te verzoeken. Dergelijke schriftelijke bevestigingen kunnen een aanvulling zijn op, maar maken geen deel uit van, de op grond van paragraaf 10 vereiste schriftelijke bevestigingen. Hierbij kan het onder meer gaan om bevestigingen inzake de volgende aangelegenheden:

A11

Naast de op grond van paragraaf 11 vereiste schriftelijke bevestigingen kan de accountant het noodzakelijk achten het management te verzoeken hem een schriftelijke bevestiging te verschaffen dat het alle tekortkomingen in de interne beheersing waarvan het kennis heeft, aan de accountant heeft meegedeeld.

A12

Wanneer de accountant informatie verkrijgt over gemaakte oordeelsvormingen of intenties, dan wel deze evalueert, kan de accountant rekening houden met één of meer van de volgende aspecten:

A13

Bovendien kan de accountant het noodzakelijk achten het management te verzoeken schriftelijke bevestigingen te verschaffen inzake specifieke beweringen in de financiële overzichten; in het bijzonder ter onderbouwing van een inzicht dat de accountant uit andere controle-informatie heeft verkregen met betrekking tot de beoordelingen of de voornemens van het management inzake een bepaalde bewering dan wel inzake de volledigheid van een bepaalde bewering. Bijvoorbeeld, indien de voornemens van het management belangrijk zijn voor de basis voor waardering van investeringen kan het onmogelijk zijn voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen zonder schriftelijke bevestigingen van het management inzake zijn intenties. Hoewel dergelijke schriftelijke bevestigingen noodzakelijke controle-informatie verschaffen, verschaffen zij op zichzelf niet voldoende en geschikte controle-informatie voor die bewering.

(Zie Par. 10, 11 en 13)

A14

Standaard 450 vereist van de accountant dat hij de tijdens de controle geïdentificeerde afwijkingen accumuleert, met uitzondering van die welke duidelijk triviaal zijn.557Standaard 450, paragraaf 5. De accountant kan een grensbedrag bepalen waarboven afwijkingen niet als duidelijk triviaal kunnen worden aangemerkt. Op dezelfde wijze kan de accountant overwegen aan het management een grensbedrag mee te delen voor de doeleinden van de gevraagde schriftelijke bevestigingen.

(Zie Par. 14)

A15

Omdat schriftelijke bevestigingen noodzakelijke controle-informatie vormen, kan het oordeel van de accountant niet tot uitdrukking worden gebracht en kan de controleverklaring niet worden gedateerd vóór de datum van de schriftelijke bevestigingen. Verder worden, omdat de accountant bedacht is op gebeurtenissen die zich voordoen tot aan de datum van de controleverklaring en die mogelijk een aanpassing van of een toelichting in de financiële overzichten vereisen, de schriftelijke bevestigingen gedateerd zo dicht als praktisch uitvoerbaar is bij, maar niet na, de datum van de controleverklaring over de financiële overzichten.

A16

In sommige situaties kan het voor de accountant passend zijn tijdens de uitvoering van de controle een schriftelijke bevestiging te ontvangen inzake een specifieke bewering in de financiële overzichten. Wanneer dit het geval is, kan het noodzakelijk zijn om een geactualiseerde versie van de schriftelijke bevestiging te verzoeken.

A17

De schriftelijke bevestigingen hebben betrekking op alle verslagperioden waarnaar in de controleverklaring wordt verwezen omdat het management opnieuw moet bevestigen dat de schriftelijke bevestigingen die het eerder heeft verstrekt met betrekking tot voorgaande perioden, passend blijven. De accountant en het management kunnen overeenstemming bereiken over een vorm van schriftelijke bevestigingen die de schriftelijke bevestigingen met betrekking tot voorgaande verslagperioden actualiseert door middel van het vermelden of er eventuele veranderingen zijn ten opzichte van deze schriftelijke bevestigingen en zo ja, welke dat zijn.

A18

Er kunnen zich situaties voordoen waarin het huidige management niet in functie was gedurende alle perioden waarop de controleverklaring betrekking heeft. Deze personen kunnen beweren dat zij niet in staat zijn om bepaalde of alle schriftelijke bevestigingen te verschaffen omdat zij gedurende die periode niet in functie waren. Deze situatie neemt echter niet de verantwoordelijkheden van deze personen voor de financiële overzichten als geheel weg. Bijgevolg is het vereiste nog steeds van toepassing dat de accountant aan hen schriftelijke bevestigingen vraagt die betrekking hebben op de totaliteit van de desbetreffende periode(n).

(Zie Par. 15)

A19

Schriftelijke bevestigingen zijn vereist te worden opgenomen in een bevestigingsbrief gericht aan de accountant. In sommige rechtsgebieden kan bij wet- of regelgeving zijn bepaald dat van het management is vereisteen schriftelijke openbare verklaring omtrent zijn verantwoordelijkheden af te leggen. Hoewel een dergelijke verklaring een bevestiging inhoudt aan de gebruikers van de financiële overzichten, dan wel aan de desbetreffende instanties, kan de accountant beslissen dat dit een geschikte vorm van een schriftelijke bevestiging is met betrekking tot bepaalde of alle bevestigingen die vereist zijn op grond van paragraaf 10 of 11. Als gevolg daarvan hoeven de betrokken aangelegenheden waarop een dergelijke verklaring betrekking heeft, niet in de bevestigingsbrief te worden opgenomen.

Factoren die van invloed kunnen zijn op de beslissing van de accountant zijn onder meer:

A20

Een formele verklaring inzake het naleven van wet- of regelgeving, dan wel het goedkeuren van de financiële overzichten, zou niet voldoende informatie bevatten voor de accountant om ervan overtuigd te zijn dat alle noodzakelijke bevestigingen weloverwogen zijn verstrekt. De formulering van de verantwoordelijkheden van het management in wet- of regelgeving is evenmin een vervanging voor de gevraagde schriftelijke bevestigingen.

A21

Bijlage 2 geeft een voorbeeld van een bevestigingsbrief.

(Zie Par. 10, 11 en 13)

A22

Standaard 260 vereist dat de accountant de schriftelijke bevestigingen die hij van het management heeft gevraagd, meedeelt aan de met governance belaste personen558Standaard 260, paragraaf 16(c)(ii)..

(Zie Par. 16 en 17)

A23

In het geval van geïdentificeerde inconsistenties tussen één of meer schriftelijke bevestigingen en controle-informatie die vanuit een andere bron is verkregen, kan de accountant overwegen of de risico-inschatting juist blijft en zo niet, de risico-inschatting herzien en de aard, timing en omvang van verdere controlewerkzaamheden bepalen om op de ingeschatte risico’s in te spelen.

A24

Twijfels over de bekwaamheid, integriteit, ethische waarden of zorgvuldigheid van het management, dan wel bij zijn inzet hiervoor of bij de handhaving daarvan, kunnen de accountant doen besluiten dat het risico op het geven van een verkeerde voorstelling in de financiële overzichten door het management zodanig is dat de controle niet kan worden uitgevoerd. In een dergelijk geval kan de accountant overwegen om, indien dat mogelijk is binnen de van toepassing zijnde wet- of regelgeving, de opdracht terug te geven, tenzij de met governance belaste personen daarvoor de passende correctieve maatregelen implementeren. Dergelijke maatregelen kunnen echter onvoldoende zijn om de accountant in staat te stellen een niet aangepast controleoordeel te geven.

A25

Standaard 230 vereist dat de accountant belangrijke aangelegenheden die tijdens de controle aan de orde komen, de conclusies die daarover zijn getrokken, alsmede de significante professionele oordeelsvormingen die zijn gemaakt om tot deze conclusies te komen,559Standaard 230, paragraaf 8(c) en 10. documenteert. De accountant kan significante kwesties hebben geïdentificeerd met betrekking tot de bekwaamheid, integriteit, ethische waarden of zorgvuldigheid van het management, dan wel met betrekking tot zijn inzet hiervoor of zijn handhaving daarvan, maar hij kan niettemin tot de conclusie zijn gekomen dat de schriftelijke bevestigingen desondanks betrouwbaar zijn. In een dergelijke situatie wordt deze belangrijke aangelegenheid gedocumenteerd in overeenstemming met Standaard 230.

(Zie Par. 20)

A26

Zoals is uiteengezet in paragraaf A7, is de accountant niet in staat alleen op grond van andere controle-informatie te beoordelen of het management de verantwoordelijkheden zoals bedoeld in de paragrafen 10 en 11, is nagekomen. Daarom is de accountant, indien hij, zoals is omschreven in paragraaf 20(a), tot de conclusie komt dat de schriftelijke bevestigingen met betrekking tot deze aangelegenheden niet betrouwbaar zijn, dan wel indien het management deze schriftelijke bevestigingen niet verschaft, niet in staat voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen. De mogelijke effecten daarvan op de financiële overzichten zijn niet beperkt tot bepaalde elementen, rekeningen of posten van de financiële overzichten en hebben daarom een diepgaande invloed. Standaard 705 vereist dat de accountant in dergelijke situaties een oordeelonthouding over de financiële overzichten formuleert.560Standaard 705, paragraaf 9.

A27

Een schriftelijke bevestiging die is aangepast ten opzichte van de door de accountant gevraagde bevestiging betekent niet noodzakelijkerwijs dat het management de schriftelijke bevestiging niet heeft verschaft. De onderliggende reden voor een dergelijke aanpassing kan van invloed zijn op het oordeel in de controleverklaring. Bijvoorbeeld:

(Zie Par. 2)

Deze bijlage vermeldt welke paragrafen van de andere Standaarden onderwerp-specifieke schriftelijke bevestigingen vereisen. Deze opsomming is geen vervanging voor het in aanmerking nemen van de vereisten en de daarmee verband houdende toepassingsgerichte en overige verklarende teksten in de Standaarden.

(Zie Par. A21)

Voor voorbeeldteksten van bevestigingsbrieven wordt verwezen naar HRA deel 3 www.nba.nl/voorbeeldteksten.

600–699. Gebruikmaken van de werkzaamheden van anderen

600. Bijzondere overwegingen – controles van financiële overzichten van een groep (inclusief de werkzaamheden van accountants van groepsonderdelen)

1

De Standaarden zijn van toepassing op een controle van financiële overzichten van een groep (een groepscontrole). Deze Standaard behandelt bijzondere overwegingen die van toepassing zijn op groepscontroles, inclusief de situaties waarbij accountants van groepsonderdelen betrokken zijn. De vereisten en leidraden in deze Standaard verwijzen naar, of vormen een aanvulling op de toepassing van andere relevante Standaarden voor groepscontroles, in het bijzonder Standaard 220561Standaard 220, Kwaliteitsmanagement voor een controle van financiële overzichten.,Standaard 230562Standaard 230, Controledocumentatie., Standaard 300563Standaard 300, Planning van een controle van financiële overzichten., Standaard 315564Standaard 315, Risico's op een afwijking van materieel belang identificeren en inschatten., en Standaard 330565Standaard 330, Inspelen door de accountant op ingeschatte risico's.. (Zie par. A1 en A2)

2

De financiële overzichten van een groep omvatten de financiële informatie van meer dan één entiteit of bedrijfseenheid door middel van een consolidatieproces, zoals beschreven in paragraaf 14(k). De term consolidatieproces zoals gebruikt in deze Standaard verwijst niet alleen naar het opstellen van geconsolideerde financiële overzichten in overeenstemming met het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving, maar ook naar de presentatie van de gecombineerde financiële overzichten, en naar de aggregatie van de financiële informatie van entiteiten of bedrijfseenheden zoals filialen of divisies. (Zie par. A3, A4, A5 en A27)

3

Zoals uitgelegd in Standaard 220566Standaard 220, paragraaf A1., kunnen onderdelen van deze Standaard, afhankelijk van de omstandigheden, ook nuttig zijn bij een controle van financiële overzichten niet zijnde een groepscontrole waarbij ook personen van een andere accountantseenheid onderdeel zijn van het opdrachtteam. Deze Standaard kan bijvoorbeeld nuttig zijn indien een dergelijke persoon wordt betrokken om op een verre locatie aanwezig te zijn bij een fysieke voorraadopname, om de materiële vaste activa te inspecteren, of om controlewerkzaamheden uit te voeren bij een shared service center.

4

Een groep kan op verschillende manieren georganiseerd zijn. Zo kan een groep worden georganiseerd op basis van juridische of andere entiteiten (bijvoorbeeld een moedermaatschappij en een of meer dochtermaatschappijen, joint ventures of deelnemingen die volgens de equity-methode worden verwerkt). Een groep kan ook worden georganiseerd op basis van geografie, op basis van andere economische eenheden (zoals filialen of divisies) of op basis van functies of bedrijfsactiviteiten. In deze Standaard worden deze verschillende organisatievormen gezamenlijk aangeduid als ‘entiteiten of bedrijfseenheden’. (Zie par. A6)

5

De groepsaccountant stelt een passende aanpak voor de planning en de uitvoering van de controlewerkzaamheden op om in te spelen op de ingeschatte risico's op een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten van de groep. Voor dit doel past de groepsaccountant professionele oordeelsvorming toe bij het bepalen van de groepsonderdelen waarvoor controlewerkzaamheden moeten worden uitgevoerd. Deze bepaling is gebaseerd op het inzicht van de groepsaccountant in de groep en haar omgeving, en andere factoren, zoals de mogelijkheid om controlewerkzaamheden centraal uit te voeren, de aanwezigheid van shared service centers, of de aanwezigheid van gemeenschappelijke informatiesystemen en de interne beheersing. (Zie par. A7, A8 en A9)

6

Standaard 220 567 Standaard 220, paragraaf 25. vereist dat de opdrachtpartner vaststelt dat er voldoende en passende middelen aan het opdrachtteam worden toegewezen of ter beschikking worden gesteld om de opdracht tijdig uit te voeren. Bij een groepscontrole kunnen deze middelen mede bestaan uit accountants van groepsonderdelen. Derhalve vereist deze Standaard dat de groepsaccountant bepaalt wat de aard, timing en omvang van de betrokkenheid van accountants van groepsonderdelen is.

7

De groepsaccountant kan accountants van groepsonderdelen inschakelen om informatie te verstrekken, of om controlewerkzaamheden uit te voeren, om te voldoen aan de vereisten van deze Standaard. Accountants van groepsonderdelen hebben welllicht meer ervaring met en meer diepgaande kennis van de groepsonderdelen en hun omgeving (waaronder lokale wet- en regelgeving, bedrijfspraktijken, taal en cultuur) dan de groepsaccountant. Derhalve kunnen, en worden veelal, accountants van groepsonderdelen tijdens alle fases van de groepscontrole betrokken. (Zie par. A10 en A11)

8

Het controlerisico is een functie van het risico op een afwijking van materieel belang en het ontdekkingsrisico.568Standaard 200, Algehele doelstellingen van de onafhankelijke accountant, alsmede het uitvoeren van een controle overeenkomstig de Standaarden, paragraaf A34. Het ontdekkingsrisico bij een groepscontrole omvat het risico dat een accountant van een groepsonderdeel een afwijking in de financiële informatie van een groepsonderdeel die een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten van de groep kan veroorzaken niet ontdekt, en dat de groepsaccountant deze afwijking mogelijk niet ontdekt. Derhalve vereist deze Standaard voldoende en passende betrokkenheid van de opdrachtpartner op groepsniveau of van de groepsaccountant, indien van toepassing, bij de werkzaamheden van de accountants van de groepsonderdelen en benadrukt het belang van wederzijdse communicatie tussen de groepsaccountant en de accountants van de groepsonderdelen. Bovendien worden in deze Standaard de aangelegenheden toegelicht waarmee de groepsaccountant rekening houdt bij het bepalen van de aard, timing en omvang van de aansturing van en het toezicht op de accountants van de groepsonderdelen en de beoordeling van hun werkzaamheden. (Zie par. A12 en A13)

9

In overeenstemming met Standaard 200569Standaard 200, paragrafen 15 en 16. wordt van het opdrachtteam vereist de groepscontrole te plannen en uit te voeren met een professioneel-kritische instelling en hierbij professionele oordeelsvorming toe te passen. De passende uitoefening van een professioneel-kritische instelling kan blijken door de handelingen en de communicatie van het opdrachtteam, waaronder het benadrukken van het belang dat ieder lid van het opdrachtteam gedurende de groepscontrole een professioneel-kritische instelling toepast. Dergelijke handelingen en communicatie kunnen specifieke stappen bevatten om belemmeringen te beperken die een gepaste uitoefening van een professioneel-kritische instelling kunnen tegenwerken. (Zie par. A14, A15, A16, A17 en A18)

10

Deze Standaard is bedoeld voor alle groepscontroles, ongeacht de omvang of complexiteit. De vereisten van deze Standaard zijn bedoeld om te worden toegepast in de context van de aard en de omstandigheden van elke groepscontrole. Indien een groepscontrole bijvoorbeeld in het geheel wordt uitgevoerd door de groepsaccountant, zijn sommige vereisten in deze Standaard niet relevant omdat zij afhankelijk zijn van de betrokkenheid van accountants van groepsonderdelen. Dit kan het geval zijn indien de groepsaccountant in staat is de controlewerkzaamheden centraal uit te voeren of in staat is om de werkzaamheden op het niveau van de groepsonderdelen uit te voeren zonder daarbij de accountants van de groepsonderdelen in te schakelen. De leidraden in de paragrafen A119 en A120 kunnen ook nuttig zijn voor de toepassing van deze Standaard in deze omstandigheden.

11

De opdrachtpartner op groepsniveau blijft eindverantwoordelijk, en daarmee verantwoordelijk voor de naleving van de vereisten van deze Standaard. De term ‘de opdrachtpartner op groepsniveau dient verantwoordelijkheid te nemen voor...’ of ‘de groepsaccountant dient verantwoordelijkheid te nemen voor...’ wordt gebruikt voor die vereisten waarbij het de opdrachtpartner op groepsniveau of de groepsaccountant is toegestaan de opzet of de uitvoering van de werkzaamheden, taken of handelingen toe te wijzen aan andere leden van het opdrachtteam met de passende vaardigheden of passende ervaring, waaronder accountants van de groepsonderdelen. Met betrekking tot andere vereisten wordt met deze Standaard uitdrukkelijk bedoeld dat het vereiste of de verantwoordelijkheid wordt vervuld door de opdrachtpartner op groepsniveau of de groepsaccountant, indien van toepassing, waarbij de opdrachtpartner op groepsniveau of de groepsaccountant informatie kan verkrijgen van de accountantseenheid of van andere leden van het opdrachtteam. (Zie par. A29)

12

Voor de ingangsdatum wordt verwezen naar de slotbepalingen.

13

De doelstellingen van de accountant zijn:

14

Voor de toepassing van de Standaarden hebben de volgende termen de hierna weergegeven betekenis:

15

Indien in deze Standaard wordt verwezen naar ‘het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving’ wordt bedoeld het stelsel inzake financiële verslaggeving dat van toepassing is op de financiële overzichten van de groep.

16

Bij de toepassing van Standaard 220573Standaard 220, paragraaf 13. dient de opdrachtpartner op groepsniveau de algehele verantwoordelijkheid te nemen voor het managen en bereiken van kwaliteit van de opdracht voor de groepscontrole. Daarbij dient de opdrachtpartner op groepsniveau: (Zie par. A29 en A30)

17

Voordat de opdrachtpartner op groepsniveau de opdracht voor de groepscontrole aanvaardt of continueert, dient de opdrachtpartner op groepsniveau te bepalen of er naar verwachting voldoende en geschikte controle-informatie kan worden verkregen als basis voor het vormen van een oordeel over de financiële overzichten van de groep. (Zie par. A32, A33, A34 en A35)

18

Indien de opdrachtpartner op groepsniveau na de aanvaarding of continuering van de opdracht voor de groepscontrole concludeert dat geen voldoende en geschikte controle-informatie kan worden verkregen, dient de opdrachtpartner op groepsniveau de mogelijke effecten op de groepscontrole te overwegen. (Zie par. A36)

19

Bij het toepassen van Standaard 210574Standaard 210, Overeenkomen van de voorwaarden van controleopdrachten, paragrafen 6 (b) en 8 (b). dient de groepsaccountant met het groepsmanagement overeen te komen dat het groepsmanagement zijn verantwoordelijkheid erkent en begrijpt om het opdrachtteam: (Zie par. A37)

20

Indien de opdrachtpartner op groepsniveau concludeert dat het groepsmanagement aan het opdrachtteam geen toegang tot de informatie of geen onbeperkte toegang tot personen binnen de groep kan verlenen vanwege beperkingen die buiten de zeggenschap van het groepsmanagement liggen, dient de opdrachtpartner op groepsniveau de mogelijke effecten hiervan op de groepscontrole te overwegen. (Zie par. A38, A39, A40, A41, A42, A43, A44, A45 en A46)

21

Indien de opdrachtpartner op groepsniveau concludeert dat: (Zie par. A43, A44, A45 en A46)

22

Bij het toepassen van Standaard 300575Standaard 300, paragrafen 7, 8, 9, 10 en A10. dient de groepsaccountant een algehele controleaanpak op groepsniveau en een controleprogramma op groepsniveau vast te stellen, en deze te herzien indien nodig. Hierbij dient de groepsaccountant: (Zie par. A47, A48, A49 en A50)

23

Bij het vaststellen van de algehele controleaanpak op groepsniveau en het controleprogramma op groepsniveau dient de opdrachtpartner op groepsniveau te evalueren of de groepsaccountant in staat zal zijn om voldoende en op passende wijze betrokken te zijn bij de werkzaamheden van de accountant van het groepsonderdeel. (Zie par. A57)

24

Als onderdeel van de evaluatie in paragraaf 23 dient de groepsaccountant aan de accountant van het groepsonderdeel te verzoeken om te bevestigen dat de accountant van het groepsonderdeel zal samenwerken met de groepsaccountant, waaronder te bevestigen of de accountant van het groepsonderdeel de werkzaamheden zal uitvoeren zoals gevraagd door de groepsaccountant. (Zie par. A58)

25

Bij de toepassing van Standaard 220576Standaard 220, paragraaf 17. dient de opdrachtpartner op groepsniveau verantwoordelijkheid te nemen voor: (Zie par. A59, A60 en A87)

26

Bij de toepassing van Standaard 220577Standaard 220, paragrafen 25 en 26. dient de opdrachtpartner op groepsniveau: (Zie par. A61, A62, A63, A64, A65, A66, en A68)

27

De groepsaccountant dient voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen met betrekking tot de uit te voeren werkzaamheden op het niveau van het groepsonderdeel zonder de accountant van het groepsonderdeel te betrekken indien:

28

Bij het toepassen van Standaard 220579Standaard 220, paragraaf 29. dient de opdrachtpartner op groepsniveau verantwoordelijkheid te nemen voor de aard, timing en omvang van de aansturing van en het toezicht op de accountants van de groepsonderdelen en de beoordeling van hun werkzaamheden, waarbij rekening wordt gehouden met: (Zie par. A72, A73, A74, A75, A76 en A77)

29

De groepsaccountant dient te communiceren met de accountants van de groepsonderdelen over hun respectievelijke verantwoordelijkheden en de verwachtingen van de groepsaccountant, waaronder de verwachting dat de communicatie tussen de groepsaccountant en de accountants van de groepsonderdelen plaatsvindt op passende momenten gedurende de groepscontrole. (Zie par. A78, A79, A80, A81, A82, A83, A84, A85, A86 en A87)

30

Bij het toepassen van Standaard 315580Standaard 315, paragrafen 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25, 26 en 27. dient de groepsaccountant verantwoordelijkheid te nemen voor het verwerven van inzicht in het volgende: (Zie par. A88, A89, A90, A91 en A92)

31

De groepsaccountant dient tijdig te communiceren met de accountants van de groepsonderdelen over: (Zie par. A106)

32

De groepsaccountant dient de accountants van de groepsonderdelen te verzoeken om tijdig te communiceren over:

33

Bij het toepassen van Standaard 315583Standaard 315, paragrafen 28, 29, 30, 31, 32, 33 en 34. dient de groepsaccountant, op basis van het in paragraaf 30 verkregen inzicht, verantwoordelijkheid te nemen voor het identificeren en inschatten van risico's op een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten van de groep, met inbegrip van risico’s met betrekking tot het consolidatieproces. (Zie par. A108, A109, A110, A111, A112 en A113)

34

Bij de toepassing van Standaard 315584Standaard 315, paragrafen 35. dient de groepsaccountant te evalueren of de controle-informatie die is verkregen uit de risico-inschattingswerkzaamheden die door de groepsaccountant en de accountants van de groepsonderdelen zijn uitgevoerd een passende basis vormt voor het identificeren en inschatten van risico's op een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten van de groep. (Zie par. A114 en A115)

35

Bij het toepassen van Standaard 320585Standaard 320, paragraaf 11. en Standaard 450586Standaard 450, Evaluatie van tijdens de controle geïdentificeerde afwijkingen, paragraaf 5. dient de groepsaccountant, indien transactiestromen, rekeningsaldi of toelichtingen in de financiële overzichten van de groep zijn gedesaggregeerd over meerdere groepsonderdelen, voor de planning en de uitvoering van de controlewerkzaamheden het volgende vast te stellen:

36

De groepsaccountant dient de in overeenstemming met paragraaf 35 vastgestelde bedragen te communiceren met de accountant van het groepsonderdeel. (Zie par. A122 en A123)

37

Bij het toepassen van Standaard 330587Standaard 330, paragrafen 6 en 7. dient de groepsaccountant verantwoordelijkheid te nemen voor de aard, timing en omvang van verdere controlewerkzaamheden die moeten worden uitgevoerd, waaronder het bepalen van de groepsonderdelen waarvoor verdere controlewerkzaamheden nodig zijn en de aard, timing en omvang van de werkzaamheden die bij die groepsonderdelen moeten worden uitgevoerd. (Zie par. A124, A125, A126, A127, A128, A129, A130, A131, A132, A133, A134, A135, A136, A137, A138 en A139)

38

De groepsaccountant dient verantwoordelijkheid te nemen voor het opzetten en uitvoeren van verdere controlewerkzaamheden om in te spelen op de ingeschatte risico's op een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten van de groep voortvloeiend uit het consolidatieproces. Dit dient te omvatten: (Zie par. A140)

39

Indien de financiële informatie van een entiteit of bedrijfseenheid niet is opgesteld in overeenstemming met dezelfde grondslagen voor de financiële verslaggeving die op de financiële overzichten van de groep zijn toegepast, dient de groepsaccountant te evalueren of de financiële informatie op passende wijze is aangepast ten behoeve van het opstellen en presenteren van de financiële overzichten van de groep.

40

Indien de financiële overzichten van de groep financiële informatie van een entiteit of bedrijfseenheid bevatten waarvan de einddatum van de verslaggevingsperiode verschilt van die van de groep, dient de groepsaccountant verantwoordelijkheid te nemen voor het evalueren of passende aanpassingen in de financiële overzichten zijn aangebracht, in overeenstemming met het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving.

41

Indien de groepsaccountant accountants van de groepsonderdelen betrekt bij het opzetten of uitvoeren van verdere controlewerkzaamheden, dient de groepsaccountant te communiceren met de accountant van een groepsonderdeel over aangelegenheden waarvan de groepsaccountant of de accountant van het groepsonderdeel heeft vastgesteld dat ze relevant zijn voor de opzet van de manier waarop wordt ingespeeld op de ingeschatte risico's op een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten van de groep.

42

Voor gebieden met hogere risico’s op een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten van de groep, of significante risico’s geïdentificeerd in overeenstemming met Standaard 315, waarvoor een accountant van een groepsonderdeel de verdere uit te werken controlewerkzaamheden bepaalt, dient de groepsaccountant de geschiktheid van de opzet en de uitvoering van die verdere controlewerkzaamheden te evalueren. (Zie par. A142)

43

Indien accountants van groepsonderdelen verdere controlewerkzaamheden uitvoeren met betrekking tot het consolidatieproces, waaronder subconsolidaties, dient de groepsaccountant de aard en omvang van de aansturing van en het toezicht op de accountants van de groepsonderdelen en de beoordeling van hun werkzaamheden te bepalen. (Zie par. A143)

44

De groepsaccountant dient vast te stellen of de financiële informatie die is geïdentificeerd in de communicatie van de accountant van het groepsonderdeel (zie paragraaf 45(a)) de financiële informatie is die in de financiële overzichten van de groep is opgenomen.

45

De groepsaccountant dient de accountant van een groepsonderdeel te verzoeken om aangelegenheden te communiceren die relevant zijn voor de conclusie van de groepsaccountant met betrekking tot de groepscontrole. Een dergelijke communicatie dient te omvatten: (Zie par. A144)

46

De groepsaccountant dient:

47

De groepsaccountant dient te bepalen of, en de mate waarin, het nodig is om aanvullende controledocumentatie van de accountant van het groepsonderdeel te beoordelen. Hierbij dient de groepsaccountant het volgende te overwegen: (Zie par. A148 en A149)

48

Indien de groepsaccountant concludeert dat de werkzaamheden van de accountant van het groepsonderdeel niet adequaat zijn voor de doelstellingen van de groepsaccountant, dient de groepsaccountant te bepalen welke aanvullende controlewerkzaamheden dienen te worden uitgevoerd, en of deze moeten worden uitgevoerd door een accountant van een groepsonderdeel of door de groepsaccountant.

49

Bij het toepassen van Standaard 560588Standaard 560, Gebeurtenissen na de einddatum van de verslagperiode, paragrafen 6 en 7. dient de groepsaccountant verantwoordelijkheid te nemen voor het uitvoeren van werkzaamheden, waaronder, indien van toepassing, het verzoeken van accountants van de groepsonderdelen om werkzaamheden uit te voeren, gericht op het identificeren van gebeurtenissen die een aanpassing of een toelichting kunnen vereisen in de financiële overzichten van de groep. (Zie par. )

50

De groepsaccountant dient de accountants van de groepsonderdelen te verzoeken de groepsaccountant op de hoogte te stellen indien zij zich bewust worden van gebeurtenissen na de einddatum van de verslagperiode die mogelijk een aanpassing of een toelichting in de financiële overzichten van de groep noodzakelijk maken. (Zie par. A150)

51

Bij het toepassen van Standaard 330589Standaard 330, paragraaf 26. dient de groepsaccountant te evalueren of voldoende en geschikte controle-informatie is verkregen uit de uitgevoerde controlewerkzaamheden, met inbegrip van de werkzaamheden die zijn uitgevoerd door de accountants van de groepsonderdelen, om daarop het oordeel op groepsniveau te baseren. (Zie par. A151, A152, A153, A154 en A155)

52

De opdrachtpartner op groepsniveau dient te evalueren wat het effect op het oordeel op groepsniveau is van eventuele niet-gecorrigeerde afwijkingen (ongeacht of deze door de groepsaccountant zijn geïdentificeerd of door accountants van groepsonderdelen zijn gecommuniceerd) en van alle gevallen waarin het niet mogelijk was voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen. (Zie par. A156)

53

De controleverklaring bij de financiële overzichten van de groep dient niet te verwijzen naar een accountant van een groepsonderdeel, tenzij wet- of regelgeving vereist om een dergelijke verwijzing op te nemen. Indien een dergelijke verwijzing op grond van wet- of regelgeving vereist is, dient de controleverklaring aan te geven dat de verwijzing de verantwoordelijkheid van de opdrachtpartner op groepsniveau dan wel de accountantseenheid van de opdrachtpartner op groepsniveau voor het controleoordeel op groepsniveau niet vermindert. (Zie par. A157 en A158)

54

De groepsaccountant dient aan het groepsmanagement een overzicht te communiceren van de geplande reikwijdte en timing van de controle, waaronder een overzicht van de uit te voeren werkzaamheden bij de groepsonderdelen van de groep. (Zie par. A159)

55

Indien door de groepsaccountant fraude is geïdentificeerd dan wel de groepsaccountant over fraude is geattendeerd door een accountant van een groepsonderdeel (Zie par. 45(h)), of indien uit informatie blijkt dat er mogelijk sprake is van fraude, dient de groepsaccountant dit tijdig te communiceren aan het passende verantwoordelijkheidsniveau van het groepsmanagement teneinde de personen die primair verantwoordelijk zijn voor het voorkomen en detecteren van fraude te informeren over aangelegenheden die relevant zijn voor hun verantwoordelijkheden. (Zie par. A160)

56

Van een accountant van een groepsonderdeel kan op grond van wet- of regelgeving of om een andere reden worden vereist een oordeel over de financiële overzichten van een entiteit of een bedrijfseenheid die onderdeel is van de groep tot uitdrukking te brengen. In dat geval dient de groepsaccountant het groepsmanagement te verzoeken om het management van de entiteit of de bedrijfseenheid op de hoogte te stellen van elke aangelegenheid waarvan de groepsaccountant zich bewust wordt die mogelijk significant is voor de financiële overzichten van de entiteit of de bedrijfseenheid, maar waarvan het management van de entiteit of de bedrijfseenheid mogelijk niet op de hoogte is. Indien het management op groepsniveau weigert over deze aangelegenheid te communiceren met het management van de entiteit of de bedrijfseenheid, dient de groepsaccountant deze aangelegenheid te bespreken met de met governance belaste personen van de groep. Indien deze aangelegenheid niet wordt opgelost, dient de groepsaccountant, behoudens juridische overwegingen en overwegingen inzake professionele geheimhoudingsverplichtingen, te overwegen of deze de accountant van het groepsonderdeel zal aanraden om de controleverklaring bij de financiële overzichten van de entiteit of de bedrijfseenheid niet uit te brengen totdat de aangelegenheid is opgelost. (Zie par. A161 en A162)

57

De groepsaccountant dient de volgende aangelegenheden te communiceren met de met governance belaste personen van de groep, naast de aangelegenheden die op grond van Standaard 260590Standaard 260, Communicatie met de met governance belaste personen. en andere Standaarden vereist zijn: (Zie par. A163)

58

Bij het toepassen van Standaard 265591Standaard 265, Meedelen van tekortkomingen in de interne beheersing aan de met governance belaste personen en het management. dient de groepsaccountant te bepalen of eventuele geïdentificeerde tekortkomingen in de interne beheersing van de groep dienen te worden gecommuniceerd aan de met governance belaste personen van de groep of aan het groepsmanagement. Hierbij dient de groepsaccountant tekortkomingen in de interne beheersing te overwegen die zijn geïdentificeerd door de accountants van de groepsonderdelen en die zijn gecommuniceerd aan de groepsaccountant in overeenstemming met paragraaf 45(g). (Zie par. A165)

59

In overeenstemming met Standaard 230592Standaard 230, paragraaf 8. dient de controledocumentatie van een controleopdracht op groepsniveau voldoende te zijn om een ervaren accountant, die niet eerder betrokken was bij de controle, in staat te stellen inzicht te verwerven in de aard, timing en omvang van de uitgevoerde controlewerkzaamheden, de verkregen controle-informatie, en de conclusies die zijn getrokken ten aanzien van significante aangelegenheden die tijdens de groepscontrole aan de orde zijn gekomen. Bij de toepassing van Standaard 230593Standaard 230, paragrafen 1, 2, 3, 9, 10, 11, A6, A7 en bijlage. dient de groepsaccountant het volgende in de controledocumentatie op te nemen: (Zie par. A166, A167, A168, A169, A179, A180, A181 en A182)

(Zie par. 1 en 2)

A1

Deze Standaard behandelt ook bijzondere overwegingen die van toepassing zijn op de opdrachtpartner op groepsniveau of de groepsaccountant, naargelang van toepassing, bij het toepassen van de vereisten en leidraden in Standaard 220, waaronder die voor de aansturing van en het toezicht op de accountants van groepsonderdelen en de beoordeling van hun werkzaamheden.

A2

In Nederland geldende wet- en regelgeving inzake kwaliteitsmanagement594De Verordening (EU) 537/2014, de Wet toezicht accountantsorganisaties, het Besluit toezicht accountantsorganisaties, de Verordening accountantsorganisaties en de Nadere voorschriften kwaliteitssystemen vormen de in Nederland geldende wet- en regelgeving inzake kwaliteitsmanagement. bepaalt de opdrachten waarvoor vereist is dat een opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling wordt uitgevoerd. In Nederland geldende wet- en regelgeving inzake kwaliteitsbeoordeling595Artikel 8 van de Verordening (EU) 537/2014, artikel 18 van het Besluit toezicht accountantsorganisaties en artikel 20 van de Nadere voorschriften kwaliteitssystemen vormen de in Nederland geldende wet- en regelgeving inzake opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling. bepaalt de benoeming en geschiktheid van de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordelaar en de verantwoordelijkheden van de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordelaar met betrekking tot het uitvoeren en documenteren van een opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling, waaronder die voor een groepscontrole.

A3

Een entiteit of een bedrijfseenheid van een groep kan ook eigen financiële overzichten van een groep opstellen waarin de financiële informatie is opgenomen van die entiteiten of bedrijfseenheden waaruit ze is opgebouwd (dat wil zeggen, een subgroep). Deze Standaard is van toepassing op een controle van de financiële overzichten van een groep van dergelijke subgroepen die is uitgevoerd op grond van wet- of regelgeving of om andere redenen.

A4

Een enkelvoudige juridische entiteit kan zijn georganiseerd op basis van meer dan één bedrijfseenheid, bijvoorbeeld een bedrijf met activiteiten op meerdere locaties, zoals een bank met meerdere filialen. Indien deze bedrijfseenheden kenmerken hebben zoals verschillende locaties, gescheiden management of gescheiden informatiesystemen (waaronder een gescheiden grootboek) en de financiële informatie wordt geaggregeerd bij het opstellen van de financiële overzichten van de enkele juridische entiteit, voldoen deze financiële overzichten aan de definitie van financiële overzichten van een groep omdat zij de financiële informatie bevatten van meer dan één entiteit of bedrijfseenheid door middel van een consolidatieproces.

A5

In sommige gevallen kan een enkele juridische entiteit haar informatiesysteem inrichten om financiële informatie voor meer dan een product of dienst vast te leggen voor juridische of regelgevende verslaggevingsdoeleinden of andere managementdoeleinden. In deze omstandigheden zijn de financiële overzichten van de entiteit geen financiële overzichten van de groep omdat er geen aggregatie plaatsvindt van de financiële informatie van meer dan één entiteit of bedrijfseenheid door middel van een consolidatieproces. Daarnaast worden met het vastleggen van gescheiden informatie (bijvoorbeeld in een subgrootboek) ten behoeve van juridische of regelgevende verslaggevingsdoeleinden of andere managementdoeleinden geen gescheiden entiteiten of bedrijfseenheden gecreëerd (bijvoorbeeld divisies) zoals bedoeld in deze Standaard.

(Zie par. 4 en 5)

A6

Het informatiesysteem van de groep, waaronder het proces voor financiële verslaggeving, kan wel of niet zijn afgestemd op de organisatiestructuur van de groep. Een groep kan bijvoorbeeld georganiseerd zijn op basis van de juridische structuur, terwijl het informatiesysteem is georganiseerd op basis van functies, processen, producten of diensten (of op basis van groepen van producten of dienstgroepen), of op basis van geografische locaties, ten behoeve van managementdoelstellingen of ten behoeve van de verslaggeving.

A7

De groepsaccountant kan op basis van het inzicht in de organisatiestructuur en het informatiesysteem van de groep bepalen dat de financiële informatie van bepaalde entiteiten of bedrijfseenheden gezamenlijk mag worden overwogen voor het plannen en uitvoeren van de controlewerkzaamheden. Een groep kan bijvoorbeeld drie juridische entiteiten hebben met gelijksoortige bedrijfskenmerken, die actief zijn in dezelfde geografische regio, onder hetzelfde management, die een gemeenschappelijk intern beheersingssysteem gebruiken, waaronder het informatiesysteem. In deze omstandigheden kan de groepsaccountant besluiten om deze drie juridische entiteiten als één groepsonderdeel te behandelen.

A8

Een groep kan ook activiteiten of processen centraliseren die van toepassing zijn op meer dan één entiteit of bedrijfseenheid binnen de groep, bijvoorbeeld door het gebruik van een shared service center. Indien dergelijke gecentraliseerde activiteiten relevant zijn voor het financiële verslagleggingsproces van de groep kan de groepsaccountant bepalen dat het shared service center een groepsonderdeel is.

A9

Een andere overweging die mogelijk relevant is bij het identificeren van groepsonderdelen door de groepsaccountant is hoe het management de operationele segmenten heeft bepaald in overeenstemming met de toelichtingsvereisten die volgen uit het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving.596Zie bijvoorbeeld International Financial Reporting Standard (IFRS) 8, Operationele segmenten.

(Zie par. 7 en 8)

A10

Accountants van groepsonderdelen kunnen een controle uitvoeren van de financiële overzichten van een groepsonderdeel op grond van wet- of regelgeving of om andere redenen, met name indien het groepsonderdeel een juridische entiteit betreft. Indien een accountant van een groepsonderdeel ook een controle uitvoert of heeft afgerond van de financiële overzichten van een groepsonderdeel kan de groepsaccountant gebruikmaken van de controlewerkzaamheden die zijn uitgevoerd met betrekking tot de financiële overzichten van een groepsonderdeel, mits de groepsaccountant zich ervan heeft vergewist dat deze werkzaamheden geschikt zijn voor de doelstellingen van de groepscontrole. Daarnaast kunnen accountants van groepsonderdelen de werkzaamheden die zijn uitgevoerd voor de controle van de financiële overzichten van een groepsonderdeel aanpassen om hiermee ook te voldoen aan de behoeften van de groepsaccountant. In ieder voorkomend geval zijn de vereisten van deze Standaard van toepassing, waaronder de vereisten die betrekking hebben op de aansturing van en het toezicht op de accountants van groepsonderdelen en de beoordeling van hun werkzaamheden.

A11

In overeenstemming met Standaard 220597Standaard 220, paragraaf 30(b). wordt van de opdrachtpartner vereist vast te stellen dat de aanpak van de aansturing van, het toezicht op en de beoordeling van werkzaamheden aansluiten bij de aard en de omstandigheden van de controleopdracht. In paragraaf A76 staan voorbeelden van verschillende manieren waarop de opdrachtpartner op groepsniveau verantwoordelijkheid kan nemen voor de aansturing van en het toezicht op de accountants van de groepsonderdelen en de beoordeling van hun werkzaamheden. Deze voorbeelden kunnen behulpzaam zijn indien de groepsaccountant voornemens is om gebruik te maken van de controlewerkzaamheden van een controle van de financiële overzichten van een groepsonderdeel die al is afgerond.

A12

Zoals toegelicht in Standaard 200598Standaard 200, paragraaf A45. heeft het ontdekkingsrisico betrekking op de aard, timing en omvang van de werkzaamheden van de accountant die door de accountant zijn bepaald om het controlerisico naar een aanvaardbaar laag niveau terug te brengen. Het ontdekkingsrisico is een functie van niet alleen de effectiviteit van controlewerkzaamheden, maar ook van de toepassing van deze werkzaamheden door de accountant. Hierdoor wordt het ontdekkingsrisico beïnvloed door aangelegenheden zoals een adequate planning, de toewijzing van passende middelen aan de opdracht, het toepassen van een professioneel-kritische instelling en het toezicht op en de beoordeling van de controlewerkzaamheden die zijn uitgevoerd.

A13

Ontdekkingsrisico is een breder concept dan het aggregatierisico zoals besproken in paragrafen 14(a) en A19. Tijdens een groepscontrole kan er een hogere waarschijnlijkheid zijn dat de aggregatie van niet-gecorrigeerde en niet-gedetecteerde afwijkingen boven de materialiteitsgrens voor de financiële overzichten als geheel op groepsniveau uitkomt, omdat de controlewerkzaamheden met betrekking tot de financiële informatie van de groepsonderdelen mogelijk afzonderlijk van elkaar binnen de groep worden uitgevoerd. Derhalve wordt de uitvoeringsmaterialiteit op het niveau van een groepsonderdeel door de groepsaccountant bepaald, om het aggregatierisico naar een aanvaardbaar laag niveau terug te brengen.

(Zie par. 9)

A14

Standaard 220 599 Standaard 220, paragrafen A34, A35 en A36. geeft voorbeelden van belemmeringen voor het toepassen van een professioneel-kritische instelling op opdrachtniveau, waaronder onbewuste gevallen van tendenties van de accountant die een belemmering kunnen zijn voor het toepassen van een professioneel-kritische instelling bij het opzetten en uitvoeren van controlewerkzaamheden en het evalueren van controle-informatie. Standaard 220 geeft ook mogelijke acties die het opdrachtteam kan nemen om belemmeringen voor het toepassen van een professioneel-kritische instelling op opdrachtniveau te beperken.

A15

De vereisten en de relevante toepassingsgerichte teksten in Standaard 315600Standaard 315, paragraaf A238., Standaard 540601Standaard 540, De controle van schattingen en toelichtingen daarop,paragraaf A11. en andere Standaarden hebben betrekking op de toepassing van een professioneel-kritische instelling en bevatten voorbeelden hoe documentatie kan bijdragen aan het onderbouwen van de toepassing van een professioneel-kritische instelling door de accountant.

A16

Van alle leden van het opdrachtteam wordt vereist een professioneel-kritische instelling toe te passen gedurende de gehele groepscontrole. De aansturing van en het toezicht op de leden van het opdrachtteam door de groepsaccountant, met inbegrip van de accountants van de groepsonderdelen, en de beoordeling van hun werkzaamheden kunnen de groepsaccountant informeren over de vraag of het opdrachtteam op passende wijze een professioneel-kritische instelling heeft toegepast.

A17

Het toepassen van een professioneel-kritische instelling tijdens een groepscontrole kan worden beïnvloed door aangelegenheden zoals:

A18

Het toepassen van een professioneel-kritische instelling door de groepsaccountant houdt ook in het alert blijven op inconsistente informatie afkomstig van de accountants van de groepsonderdelen, van het management van de groepsonderdelen en van het groepsmanagement over aangelegenheden die significant kunnen zijn voor de financiële overzichten van de groep.

(Zie par. 14(a))

A19