Nadere voorschriften controle- en overige standaarden

De rollen die de verantwoordelijke partij, de evalueerder en de opdrachtgever spelen kunnen verschillen (Zie Par. 37). De management- en governance-structuren verschillen per rechtsgebied en worden onder meer beïnvloed door verschillende culturele en juridische achtergronden, omvang en eigendomskenmerken. Zulke diversiteit houdt in dat het voor deze Standaard niet mogelijk is om voor alle opdrachten de persoon (personen) te specificeren bij wie de accountant in alle omstandigheden om inlichtingen verzoekt, bevestigingen verzoekt of anderszins communiceert. In sommige gevallen, bijvoorbeeld wanneer de geschikte partij(en) alleen onderdeel is (zijn) van een volledige juridische entiteit zal het identificeren van de geschikte personen van het management of de met governance belaste personen met wie wordt gecommuniceerd het toepassen van professionele oordeelsvorming vereisen om vast te stellen welke persoon (personen) de geschikte verantwoordelijkheden hebben voor, en kennis van, de betreffende aangelegenheden.

(Zie Par. 1, 5, 15)

A21

Deze Standaard bevat vereisten die van toepassing zijn op assurance-opdrachten932Deze Standaard bevat vereisten en andere toepassingsgerichte en overige verklarende teksten die specifiek zijn voor attest-opdrachten tot het verkrijgen van zowel een redelijke mate als een beperkte mate van zekerheid. (anders dan opdrachten tot controle of beoordeling van historische financiële informatie), met inbegrip van opdrachten overeenkomstig specifieke Standaarden die betrekking hebben op het onderzoeksobject. In bepaalde gevallen is een specifieke Standaard die betrekking heeft op het onderzoeksobject ook relevant voor de opdracht. Een specifieke Standaard die betrekking heeft op het onderzoeksobject is relevant voor de opdracht wanneer:

A22

De Standaarden die zijn geschreven voor opdrachten tot controle en beoordeling van historische financiële informatie zijn niet van toepassing op andere assurance-opdrachten. Ze kunnen echter in het algemeen leidraden verschaffen met betrekking tot het opdrachtproces voor accountants die een assurance-opdracht overeenkomstig deze Standaard uitvoeren.

(Zie Par. 12, 16)

A23

Standaarden bevatten de doelstellingen van de accountant bij het voldoen aan de Standaarden alsmede de vereisten die zijn opgezet om de accountant in staat te stellen aan deze doelstellingen te voldoen. Zij bevatten bovendien gerelateerde leidraden in de vorm van toepassingsgerichte en overige verklarende teksten en inleidend materiaal dat context verschaft die relevant is voor het juiste inzicht in de Standaard en definities.

A24

De doelstellingen van een Standaard verschaffen de context waarin de vereisten van de Standaard zijn vastgesteld. Zij zijn tevens bedoeld een hulpmiddel te vormen bij:

De juiste toepassing van de vereisten van een Standaard door de accountant wordt verondersteld om voldoende basis te verschaffen voor het door de accountant behalen van de doelstellingen. Omdat de omstandigheden van de assurance-opdrachten ver uiteen lopen en de Standaarden niet alle omstandigheden kunnen ondervangen is de accountant verantwoordelijk voor het bepalen van de werkzaamheden die noodzakelijk zijn om aan de vereisten van relevante Standaarden te voldoen en om de doelstellingen die hierin worden vermeld te halen. In de omstandigheden van een opdracht kunnen er bepaalde aangelegenheden zijn die van de accountant vereisen dat hij werkzaamheden uitvoert ter aanvulling op de werkzaamheden die op grond van relevante Standaarden zijn vereist om de doelstellingen die in die Standaarden worden gespecificeerd te kunnen halen.

A25

De vereisten van Standaarden worden geformuleerd door gebruik te maken van ‘dienen’.

A26

Indien noodzakelijk bevatten de toepassingsgerichte en overige verklarende teksten verdere uitleg over de vereisten en leidraden bij het uitvoeren hiervan. In het bijzonder kan deze informatie:

Terwijl dergelijke leidraden op zich geen vereisten vormen, zijn ze relevant voor de behoorlijke toepassing van de vereisten van een Standaard. De toepassing van de vereisten en nadere toelichtingen daarop kunnen ook achtergrondinformatie verschaffen over aangelegenheden die in een Standaard worden behandeld. Aanvullende overwegingen die specifiek gelden voor accountants in de publieke sector of kleinere accountantseenheden zijn, in voorkomend geval, opgenomen in de toepassingsgerichte en overige verklarende teksten. Deze aanvullende overwegingen vormen een hulpmiddel bij het toepassen van de vereisten in een Standaard. De verantwoordelijkheid van de accountant om de vereisten van een Standaard na te leven, wordt hier echter niet door beperkt of verminderd.

A27

Definities worden in een Standaard verschaft om een hulpmiddel te vormen bij een consistente toepassing en interpretatie van de Standaarden. Ze zijn niet bedoeld om afbreuk te doen aan definities die opgesteld zijn voor de toepassing van wet- of regelgeving, dan wel andere voorschriften.

A28

Bijlagen maken deel uit van de toepassingsgerichte en overige verklarende teksten. Het doel en het beoogd gebruik van een bijlage worden uiteengezet in het centrale deel van de desbetreffende Standaard of in de titel of de inleidende paragraaf van de bijlage zelf.

(Zie Par. 17)

A29

Alhoewel sommige werkzaamheden alleen zijn vereist bij opdrachten tot het verkrijgen van een redelijke mate van zekerheid, kunnen zij desalniettemin bij bepaalde opdrachten tot het verkrijgen van een beperkte mate van zekerheid geschikt zijn.

A29A

Het toepassen van deze Standaard door accountantsafdelingen (Zie Par. 18 ) kan ertoe leiden dat bepaalde vereisten op een andere wijze ingevuld zullen worden om het doel van het vereiste te bereiken.

(Zie Par. 3(a), 20, 22(a))

A30

De VGBA stelt de volgende fundamentele beginselen vast. De fundamentele beginselen zijn:

Accountants moeten zich aan de fundamentele beginselen houden om invulling te geven aan het handelen in het algemeen belang.

A31

De VGBA verschaft tevens een toetsingskader dat accountants moeten toepassen om:

A32

De IESBA Code of Ethics is in Nederland in een andere structuur vormgegeven door de VGBA (Zie Par. A30) en de ViO (Zie Par. A33).

A33

In de ViO wordt onafhankelijkheid vereist in wezen en in schijn.

De onafhankelijke uitvoering van de opdracht waarborgt de mogelijkheid van de eindverantwoordelijke accountant om zich een oordeel te vormen zonder zich te laten leiden door invloeden die zijn oordeel zouden kunnen aantasten. Onafhankelijkheid versterkt de mogelijkheid met integriteit te handelen, om objectief te zijn en om een professioneel-kritische instelling te handhaven. Omstandigheden die in de ViO meer specifiek worden uitgewerkt omvatten:

A34

Professionele vereisten, of vereisten die op grond van wet- of regelgeving zijn opgelegd, zijn ten minste gelijkwaardig met de VGBA en de ViO wanneer zij gericht zijn op alle aangelegenheden waarnaar in paragrafen A30, A31, A32 en A33 wordt verwezen. Deze leggen tevens verplichtingen op die de doelstellingen van de vereisten verwezenlijken die in de VGBA en de ViO uiteen zijn gezet.

(Zie Par. 24)

A35

In de publieke sector kan van bepaalde randvoorwaarden voor een assurance-opdracht worden aangenomen dat zij aanwezig zijn, bijvoorbeeld:

A36

Indien geschikte criteria niet beschikbaar zijn voor het gehele onderzoeksobject maar de accountant een of meerdere aspecten van het onderzoeksobject waarvoor deze criteria wel geschikt zijn kan identificeren, kan een assurance-opdracht op zichzelf worden uitgevoerd met betrekking tot dat aspect van het onderzoeksobject. In dergelijke gevallen kan het nodig zijn dat het assurance-rapport verduidelijkt dat het rapport geen verband houdt met het originele onderzoeksobject in zijn totaliteit.

(Zie Par. 12(m), 12(n), 12(r), 12(v), 13, 24(a), Bijlage)

A37

Alle assurance-opdrachten hebben in ieder geval drie partijen: de verantwoordelijke partij, de accountant en de beoogde gebruikers. Bij veel attest-opdrachten kan de verantwoordelijke partij ook de evalueerder zijn alsmede de opdrachtgever. Zie de bijlage voor een bespreking van de wijze waarop elk van deze rollen betrekking heeft op een assurance-opdracht.

A38

Informatie dat de geschikte relatie bestaat met betrekking tot de verantwoordelijkheid voor het onderzoeksobject kan worden verkregen via een erkenning door de verantwoordelijke partij Een dergelijke erkenning geeft tevens een basis voor een algemeen inzicht in de verantwoordelijkheden van de verantwoordelijke partij en de accountant. Een schriftelijke erkenning is de best passende vorm van het documenteren van het begrip van de verantwoordelijke partij. Bij het ontbreken van een schriftelijke erkenning van verantwoordelijkheid kan het voor de accountant nog steeds passend zijn om de opdracht te aanvaarden indien bijvoorbeeld andere bronnen – zoals wetgeving of een contract – wijzen op verantwoordelijkheid. In andere gevallen kan het passend zijn om de opdracht te weigeren afhankelijk van de omstandigheden dan wel om de omstandigheden toe te lichten in het assurance-rapport.

A39

De evalueerder is verantwoordelijk voor het beschikken over een redelijke basis voor de informatie over het onderzoeksobject. Wat een redelijke basis inhoudt is afhankelijk van de aard van het onderzoeksobject en andere omstandigheden van de opdracht. In sommige gevallen kan een formeel proces met uitgebreide interne beheersingsmaatregelen nodig zijn om aan de evalueerder een redelijke basis te verschaffen dat de informatie over het onderzoeksobject geen afwijking van materieel belang bevat. Het feit dat de accountant zal rapporteren over de informatie over het onderzoeksobject is geen vervanging voor de eigen processen van de evalueerder om een redelijke basis te hebben voor de informatie over het onderzoeksobject.

(Zie Par. 24(b)(i))

A40

Een geschikt onderzoeksobject is te identificeren en is geschikt voor een consistente meting of evaluatie ten opzichte van de van toepassing zijnde criteria. Dit gebeurt op zodanige wijze dat de resulterende informatie over het onderzoeksobject kan worden onderworpen aan werkzaamheden voor het verkrijgen van voldoende en geschikte assurance-informatie om een conclusie te onderbouwen. In voorkomend geval is dat een conclusie met een redelijke of een beperkte mate van zekerheid.

A41

De gepastheid van een onderzoeksobject wordt niet beïnvloed door het niveau van zekerheid. Dat wil zeggen dat wanneer een onderzoeksobject ongeschikt is voor een opdracht met een redelijke mate van zekerheid dit tevens ongeschikt is voor een opdracht met een beperkte mate van zekerheid, en vice versa.

A42

Verschillende objecten van onderzoek hebben verschillende kenmerken, met inbegrip van de mate waarin informatie hierover kwalitatief is versus kwantitatief, objectief versus subjectief, historisch versus toekomstgericht en of dit gerelateerd is aan een tijdstip of een verslagperiode omvat. Dergelijke kenmerken hebben invloed op:

A43

Het identificeren van dergelijke kenmerken en het in overweging nemen van effecten hiervan vormen een hulpmiddel voor de accountant bij het inschatten van de geschiktheid van het onderzoeksobject. Het helpt de accountant ook bij het bepalen van de inhoud van het assurance-rapport (Zie Par. A164).

A44

In sommige gevallen kan het assurance-rapport verband houden met slechts één deel van een breder onderzoeksobject. De accountant kan bijvoorbeeld worden ingehuurd om te rapporteren over één aspect van de bijdrage van een entiteit aan duurzame ontwikkeling, zoals een aantal programma's die door een entiteit worden georganiseerd die een positief effect hebben op het milieu. Bij het bepalen of de opdracht het kenmerk vertoont van het hebben van een geschikt onderzoeksobject kan het in dergelijke gevallen voor de accountant passend zijn om te overwegen of informatie over het aspect waarover de accountant is gevraagd te rapporteren waarschijnlijk zal voldoen aan de informatiebehoeften van de beoogde gebruikers als groep. Hij kan tevens overwegen op welke wijze de informatie over het onderzoeksobject zal worden weergegeven en verspreid, bijvoorbeeld of er meerdere significante programma's met minder gunstige uitkomsten zijn waarover de entiteit niet rapporteert.

(Zie Par. 24(b) (ii))

A45

Geschikte criteria vertonen de volgende kenmerken:

A46

Vage beschrijvingen van verwachtingen of oordeelsvormingen van de ervaringen van een persoon vormen geen geschikte criteria.

A47

De geschiktheid van criteria voor een bepaalde opdracht hangt af van de vraag of zij bovenstaande kenmerken weerspiegelen. Het relatieve belang van elk kenmerk voor een bepaalde opdracht is een kwestie van professionele oordeelsvorming. Criteria kunnen verder geschikt zijn voor bepaalde omstandigheden van een opdracht, maar mogelijk niet geschikt zijn voor andere omstandigheden. Het rapporteren aan overheden of regelgevers of toezichthouders kan bijvoorbeeld het gebruik van een bepaalde criteria vereisen, maar deze criteria hoeven niet geschikt te zijn voor een bredere groep gebruikers.

A48

Criteria kunnen op verschillende manieren worden geselecteerd of ontwikkeld, zij kunnen bijvoorbeeld:

De wijze waarop de criteria zijn ontwikkeld kan de werkzaamheden die de accountant uitvoert om de geschiktheid hiervan in te schatten beïnvloeden.

A49

In sommige gevallen schrijven wet- of regelgeving de criteria voor die voor de opdracht moeten worden gebruikt. Bij het ontbreken van aanwijzingen voor het tegendeel, worden dergelijke criteria verondersteld geschikt te zijn. Dat geldt ook voor criteria die door geautoriseerde of erkende organisaties van deskundigen die een transparant en zorgvuldig proces volgen zijn uitgegeven indien zij relevant zijn voor de informatiebehoeften van de beoogde gebruikers. Dergelijke criteria staan ook bekend als vastgestelde criteria. Zelfs wanneer er voor een onderzoeksobject vastgestelde criteria bestaan, kunnen beoogde gebruikers instemmen met andere criteria voor hun specifieke doelen. Er kunnen bijvoorbeeld diverse raamwerken worden gebruikt als vastgestelde criteria voor het evalueren van de effectiviteit van interne beheersing. Specifieke gebruikers kunnen echter een meer gedetailleerd spectrum van criteria ontwikkelen dat voldoet aan hun informatiebehoeften met betrekking tot, bijvoorbeeld, prudentieel toezicht. In dergelijke gevallen:

A50

Indien criteria specifiek zijn opgezet voor het doel van het opstellen van de informatie van het onderzoeksobject in de specifieke omstandigheden van de opdracht zijn zij niet geschikt als zij resulteren in informatie over het onderzoeksobject of een assurance-rapport dat voor de beoogde gebruikers misleidend is. Het is voor de beoogde gebruikers of de opdrachtgever wenselijk om te erkennen dat specifiek ontwikkelde criteria voor de doeleinden van de beoogde gebruikers geschikt zijn. Het ontbreken van een dergelijke erkenning kan invloed hebben op wat er gedaan moet worden om de geschiktheid van de criteria, en de verschafte informatie over de criteria in het assurance-rapport in te schatten.

(Zie Par. 24(b)(iii))

A51

Criteria moeten voor de beoogde gebruikers beschikbaar zijn om hen in staat te stellen te begrijpen hoe het onderzoeksobject is gemeten of geëvalueerd. Criteria worden op één of meer van de volgende manieren aan de beoogde gebruikers beschikbaar gesteld:

A52

Criteria kunnen tevens alleen voor de beoogde gebruikers beschikbaar zijn, bijvoorbeeld de voorwaarden voor een contract, of criteria die dooreen vereniging in de sector zijn uitgegeven die alleen beschikbaar zijn voor degenen in die sector omdat zij alleen voor een specifiek doel relevant zijn. Wanneer dit het geval is, vereist paragraaf 69(f) een vermelding die de lezers op dit feit alert maakt. Bovendien kan de accountant het passend achten om aan te geven dat het assurance-rapport alleen bedoeld is voor specifieke gebruikers (Zie Par. A167 en A168).

(Zie Par. 24(b)(iv))

A53

De kwantiteit of kwaliteit van beschikbare assurance-informatie wordt beïnvloed door:

Assurance-informatie is doorgaans eerder overtuigend dan dat het sluitend bewijsmateriaal verschaft.

(Zie Par. 56)

A54

Het kan nuttig zijn om te zoeken naar de instemming van de geschikte partij(en) dat zij haar/hun verantwoordelijkheden erkent/erkennen en begrijpt/begrijpen om aan de accountant informatie te verschaffen. Dit kan voor de accountant een hulpmiddel vormen bij het bepalen of de opdracht de kenmerken vertoont van toegang tot assurance-informatie:

A55

De aard van relaties tussen de verantwoordelijke partij, de evalueerder, en de opdrachtgever kan invloed hebben op het vermogen van de accountant om toegang te krijgen tot vastleggingen, documentatie en andere informatie die de accountant nodig kan hebben als assurance-informatie om de opdracht te voltooien. De aard van dergelijke relaties kan derhalve een relevante overweging zijn bij het bepalen van het al dan niet aanvaarden van de opdracht. Voorbeelden van een aantal omstandigheden waarin de aard van deze relaties problematisch kunnen zijn, zijn opgenomen in paragraaf A140.

(Zie Par. 24(b)(vi))

A56

Bij het bepalen of de opdracht een rationeel doel heeft kunnen relevante overwegingen het volgende omvatten:

(Zie Par. 27)

A57

Het is in het belang van zowel de opdrachtgever als de accountant dat de accountant voor aanvang van de opdracht de overeengekomen voorwaarden van de opdracht schriftelijk communiceert om misverstanden te voorkomen. De vorm en inhoud van de schriftelijke overeenkomst of het contract zal met de omstandigheden van de opdracht variëren. Als wet- of regelgeving bijvoorbeeld op afdoende gedetailleerde wijze de voorwaarden van de opdracht beschrijven, hoeft de accountant deze niet in een schriftelijke overeenkomst vast te leggen, behalve dat dergelijke wet- of regelgeving van toepassing is en dat de verantwoordelijke partij haar verantwoordelijkheden erkent en deze begrijpt zoals deze zijn uiteengezet onder dergelijke wet- of regelgeving.

A58

Wet- of regelgeving kan, in het bijzonder in de publieke sector, de aanstelling van een accountant verplicht stellen en specifieke bevoegdheid geven zoals de bevoegdheid tot het inzien van vastleggingen of andere informatie van de geschikte partij(en). Deze kan ook verantwoordelijkheden geven, zoals het van de accountant vereisen om direct aan een minister, de wetgever of het publiek te rapporteren als de geschikte partij(en) tracht(en) de reikwijdte van de opdracht te beperken.

(Zie Par. 29)

A59

Een wijziging in omstandigheden die de vereisten van de beoogde gebruikers beïnvloedt, of een misverstand met betrekking tot de aard van de opdracht kan een verzoek tot een wijziging in de opdracht rechtvaardigen, zoals bijvoorbeeld van een assurance-opdracht naar een niet-assurance-opdracht, of van een opdracht met een redelijke mate van zekerheid tot een opdracht met een beperkte mate van zekerheid. Het niet kunnen verkrijgen van voldoende en geschikte assurance-informatie om een conclusie met een redelijke mate van zekerheid te kunnen vormen is geen aanvaardbare reden om een opdracht met een redelijke mate van zekerheid te veranderen naar een opdracht met een beperkte mate van zekerheid.

(Zie Par. 20, 31(a)(b))

A60

Deze Standaard is geschreven in de context van een aantal maatregelen die moeten worden genomen om de kwaliteit van assurance-opdrachten die door accountants zijn uitgevoerd te waarborgen, zoals de maatregelen die door IFAC-leden zijn genomen overeenkomstig het compliance-programma van IFAC en verantwoordingen inzake lidmaatschapsverplichtingen. Dergelijke maatregelen omvatten:

(Zie Par. 3(b), 31(a))

A61

De NVKM behandelt de verantwoordelijkheden van de accountantseenheid om een kwaliteitsmanagementsysteem voor assurance-opdrachten op te zetten, te implementeren en in werking te houden. De NVKM bepaalt de verantwoordelijkheden van de accountantseenheid om kwaliteitsdoelstellingen vast te stellen die betrekking hebben op de vervulling van de verantwoordelijkheden in overeenstemming met de relevante ethische voorschriften, met inbegrip van de voorschriften die betrekking hebben op onafhankelijkheid. De NVKM behandelt ook de verantwoordelijkheid van de accountantseenheid om beleidslijnen of procedures vast te stellen voor het bepalen van opdrachten waarvoor een opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling nodig is.933NVKM, artikel 13(1). De NVKM behandelt ook de benoeming van de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordelaar, alsmede de uitvoering en de documentatie van de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling.934NVKM, artikel 20(1)(d). Een kwaliteitsmanagementsysteem kan betrekking hebben op de volgende acht componenten:

Accountantseenheden of nationale vereisten kunnen andere terminologie of raamwerken gebruiken om de componenten van het kwaliteitsmanagementsysteem te beschrijven.

A62

A63

De maatregelen van de opdrachtpartner en passende berichten aan de overige leden van het opdrachtteam, in de context van de opdrachtpartner die de algehele verantwoordelijkheid neemt voor het managen en bereiken van kwaliteit voor iedere opdracht en voor het in voldoende mate en op passende wijze betrokken zijn gedurende de opdracht, benadrukken het feit dat kwaliteit essentieel is voor het uitvoeren van een assurance-opdracht, alsmede het belang voor de kwaliteit van de assurance-opdracht van:

A64

Onder een kwaliteitsmanagementsysteem valt een monitorings- en herstelproces dat is opgezet om:

A65

Gewoonlijk mag het opdrachtteam vertrouwen op het kwaliteitsmanagementsysteem van de accountantseenheid, tenzij:

Het opdrachtteam kan bijvoorbeeld vertrouwen op het kwaliteitsmanagementsysteem van de accountantseenheid met betrekking tot:

Bij het in overweging nemen van geïdentificeerde tekortkomingen935NVKM, artikel 22(2). in het kwaliteitsmanagementsysteem van de accountantseenheid die invloed kunnen hebben op de assurance-opdracht, kan de opdrachtpartner rekening houden met de herstelacties die de accountantseenheid heeft ondernomen om in te spelen op die tekortkomingen.

A66

Een tekortkoming in het kwaliteitsmanagementsysteem van de accountantseenheid wijst er niet noodzakelijkerwijs op dat een assurance-opdracht noch overeenkomstig professionele Standaarden, noch in overeenstemming met door wet- en regelgeving gestelde vereisten is uitgevoerd, of het assurance-rapport niet passend was.

(Zie Par. 31(c))

A67

Een accountant kan worden verzocht om assurance-opdrachten uit te voeren met betrekking tot een scala aan objecten van onderzoek en informatie over het onderzoeksobject. Sommige kunnen gespecialiseerde vaardigheden en kennis vereisen die verder gaan dan waar een bepaald persoon over beschikt.

A68

De VGBA eist van de accountant dat hij instemt met alleen het verlenen van diensten waarvan de accountant de deskundigheid heeft om deze uit te voeren.936VGBA, artikel 12. De accountant heeft de ongedeelde verantwoordelijkheid voor de tot uitdrukking gebrachte assurance-conclusie en die verantwoordelijkheid wordt niet verminderd doordat de accountant gebruik maakt van de werkzaamheden van een door de accountant ingeschakelde deskundige. De accountant kan gebruik maken van de werkzaamheden van de deskundige en deze Standaard volgen. Als hij concludeert dat de werkzaamheden van die deskundige adequaat zijn voor de doeleinden van de accountant, kan hij de bevindingen of conclusies in het vakgebied van de deskundige als geschikte assurance-informatie aanvaarden.

(Zie Par. 32)

A69

De in Nederland geldende wet- en regelgeving voor kwaliteitsmanagement vereist dat de accountantseenheid een kwaliteitssysteem vaststelt dat betrekking heeft op het aanvaarden en continueren van cliëntrelaties en assurance-opdrachten. Dit heeft betrekking op de geschiktheid van oordeelsvormingen door de accountantseenheid over de aanvaarding of continuering van relaties en opdrachten die zijn gebaseerd op het vermogen van de accountantseenheid om de opdracht uit te voeren in overeenstemming met professionele standaarden en van toepassing zijnde door wet- en regelgeving gestelde vereisten.937NVKM, artikel 4(2)(a).

(Zie Par. 32(a), 32(b)(i))

A70

Bepaalde onderdelen van de assurance-werkzaamheden kunnen worden uitgevoerd door een multidisciplinair team waarin één of meerdere door de accountant ingeschakelde deskundigen zitten. Het kan bijvoorbeeld nodig zijn dat een door de accountant ingeschakelde deskundige de accountant helpt bij het verwerven van inzicht in het onderzoeksobject en overige omstandigheden van de opdracht of bij een van de in paragraaf 46 genoemde aangelegenheden (46R bij een redelijke mate van zekerheid of 46B bij een beperkte mate van zekerheid).

A71

Wanneer er gebruik wordt gemaakt van de werkzaamheden van een door de accountant ingeschakelde deskundige kan het bij de aanvaarding of continuering van de opdracht gepast zijn om een aantal werkzaamheden uit te voeren die op grond van paragraaf 52 zijn vereist.

(Zie Par. 32(b)(ii))

A72

De informatie over het onderzoeksobject kan informatie bevatten waarover een andere accountant een conclusie tot uitdrukking heeft gebracht. De accountant kan, bij het vormen van een conclusie over de informatie over het onderzoeksobject, ervoor kiezen om de assurance-informatie te gebruiken waarop de conclusie van die andere accountant is gebaseerd.

A73

De werkzaamheden van een andere accountant kunnen worden gebruikt met betrekking tot bijvoorbeeld een onderzoeksobject op een afgelegen locatie of in een buitenlands rechtsgebied. Die andere accountants maken geen deel uit van het opdrachtteam. Relevante overwegingen wanneer het opdrachtteam van plan is gebruik te maken van de werkzaamheden van een andere accountant omvatten:

(Zie Par. 33(c))

A74

Onder de in Nederland geldende wet- en regelgeving voor kwaliteitsmanagement is vereist dat de accountantseenheid een kwaliteitssysteem vaststelt dat betrekking heeft op de aard, timing en omvang van de aansturing van en het toezicht op opdrachtteams en de beoordeling van hun werk. De in Nederland geldende wet- en regelgeving voor kwaliteitsmanagement vereist verder dat die aansturing, dat toezicht en die beoordeling wordt gepland en uitgevoerd met als uitgangspunt dat de werkzaamheden die worden uitgevoerd door de minder ervaren leden van het opdrachtteam worden aangestuurd, erop wordt toegezien en beoordeeld door de meer ervaren leden van het team.938NVKM, artikel 12.

(Zie Par. 36(b))

A75

Overige aangelegenheden die bij een opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling kunnen worden overwogen omvatten:

(Zie Par. 37)

A76

Een professioneel-kritische instelling is een houding die onder meer het alert zijn op bijvoorbeeld het volgende inhoudt:

A77

Het handhaven van een professioneel-kritische instelling gedurende de opdracht is nodig wanneer de accountant bijvoorbeeld de risico’s moet reduceren van:

A78

Een professioneel-kritische instelling is noodzakelijk voor de kritische evaluatie van assurance-informatie. Dit omvat het ter discussie stellen van inconsistente assurance-informatie en de betrouwbaarheid van documenten en antwoorden op verzoeken om inlichtingen. Het houdt ook het overwegen in van het voldoende en geschikt zijn van de verkregen assurance-informatie in het licht van de omstandigheden van de opdracht.

A79

Tenzij de opdracht betrekking heeft op zekerheid over de vraag of documenten echt zijn kan de accountant vastleggingen en documenten als echt aanvaarden tenzij de accountant redenen heeft om het tegendeel te veronderstellen. Van de accountant wordt niettemin op grond van paragraaf 50 vereist dat hij de betrouwbaarheid in aanmerking neemt van de informatie die als assurance-informatie wordt gebruikt.

A80

Van de accountant kan niet worden verwacht dat hij eerdere ervaringen met de eerlijkheid en integriteit van degenen die assurance-informatie verschaffen negeert. De opvatting dat degenen die assurance-informatie verschaffen eerlijk zijn en integer handelen, ontslaat de accountant evenwel niet van de noodzaak om een professioneel-kritische instelling te handhaven.

(Zie Par. 38)

A81

Professionele oordeelsvorming is van essentieel belang voor het op passende wijze uitvoeren van een assurance-opdracht. Dit is zo omdat interpretatie van relevante ethische vereisten en relevante Standaarden en de weloverwogen beslissingen die tijdens de opdracht vereist zijn, niet kunnen worden gemaakt zonder een beroep te doen op relevante training, kennis van zaken en ervaring met de feiten en de omstandigheden. Professionele oordeelsvorming is in het bijzonder noodzakelijk betreffende beslissingen over:

A82

Het onderscheidende kenmerk van de professionele oordeelsvorming die van de accountant wordt verwacht is dat deze wordt toegepast door een accountant wiens training, kennis en ervaring hebben geholpen bij het ontwikkelen van de noodzakelijke competenties om tot redelijke oordeelsvorming te komen.

A83

Het toepassen van professionele oordeelsvorming in welke zaak dan ook is gebaseerd op de feiten en omstandigheden die de accountant bekend zijn. Consultatie inzake moeilijke of omstreden aangelegenheden tijdens de opdracht, zowel binnen het opdrachtteam als tussen het opdrachtteam en andere personen op een passend niveau binnen of buiten de accountantseenheid, helpt de accountant bij het vormen van weloverwogen en redelijke oordelen Hierbij inbegrepen de omvang waarin bepaalde elementen in de informatie over het onderzoeksobject door oordeelsvorming van de geschikte partij wordt beïnvloed.

A84

Professionele oordeelsvorming kan worden geëvalueerd op basis van de vraag of:

A85

Professionele oordeelsvorming moet worden toegepast gedurende de opdracht. Zij dient tevens op een passende wijze te worden gedocumenteerd. In dit opzicht wordt op grond van paragraaf 79 van de accountant vereist om voldoende documentatie op te stellen. Dit heeft als doel om een ervaren accountant die niet eerder met de opdracht te maken heeft gehad, in staat te stellen de significante professionele oordeelsvormingen te begrijpen die gemaakt worden om tot conclusies te komen over significante aangelegenheden die tijdens de opdracht aan het licht komen. Professionele oordeelsvorming mag niet worden aangevoerd ter rechtvaardiging van beslissingen die niet op andere wijze door de feiten en de omstandigheden van de opdracht of door voldoende en geschikte assurance-informatie worden onderbouwd.

(Zie Par. 40)

A86

Het plannen omvat onder andere dat de opdrachtpartner, overige kernleden van het opdrachtteam en belangrijke door de accountant ingeschakelde deskundigen een algehele aanpak voor de reikwijdte, nadruk, timing en uitvoering van de opdracht ontwikkelen. Zij ontwikkelen tevens een opdrachtprogramma dat bestaat uit een gedetailleerde aanpak voor de aard, timing en omvang van de werkzaamheden die moeten worden uitgevoerd alsmede de redenen voor de selectie hiervan. Adequate planning helpt bij het schenken van gepaste aandacht aan belangrijke gebieden van de opdracht, het tijdig identificeren van potentiële problemen en het naar behoren organiseren en managen van de opdracht zodat deze op een effectieve en efficiënte manier kan worden uitgevoerd. Adequate planning helpt de accountant ook om naar behoren werkzaamheden aan de leden van het opdrachtteam toe te wijzen en het maakt aansturing van, en het toezicht op de leden van het opdrachtteam en de beoordeling van hun werkzaamheden gemakkelijker. Het helpt, in voorkomend geval, tevens bij de coördinatie van werk dat door andere accountants en deskundigen is uitgevoerd. De aard en omvang van geplande activiteiten zal binnen de omstandigheden van de opdracht variëren zoals de complexiteit van het onderzoeksobject en criteria. Voorbeelden van de voornaamste aangelegenheden die in overweging kunnen worden genomen omvatten:

A87

De accountant kan ervoor kiezen om elementen van het plannen met de geschikte partij(en) te bespreken om het uitvoeren en managen van de opdracht te vergemakkelijken (om bijvoorbeeld bepaalde geplande werkzaamheden te coördineren met de werkzaamheden van het personeel van de geschikte partij(en)). Hoewel dergelijke besprekingen veelvuldig plaatsvinden, blijft de algehele opdrachtaanpak en het opdrachtprogramma de verantwoordelijkheid van de accountant. Bij het bespreken van aangelegenheden die bij de algehele opdrachtaanpak of het opdrachtprogramma horen, moet zorgvuldigheid in acht worden genomen om de effectiviteit van de opdracht niet teniet te doen. Zo kan het in detail bespreken van de aard en timing van gedetailleerde werkzaamheden met de geschikte partij(en) de effectiviteit van de opdracht in het gedrang brengen omdat de werkzaamheden daardoor te voorspelbaar worden

A88

Het plannen is geen afzonderlijke fase, maar eerder een voortdurend en iteratief proces gedurende de opdracht. Als gevolg van onverwachte gebeurtenissen, wijzigingen in voorwaarden of verkregen assurance-informatie kan het nodig zijn dat de accountant de algehele aanpak en het opdrachtprogramma herziet en daardoor ook de resulterende geplande aard, timing en omvang van werkzaamheden.

A89

Bij kleinere of minder complexe opdrachten kan de gehele opdracht door een heel klein opdrachtteam worden uitgevoerd. Dit team omvat mogelijk de opdrachtpartner (die een zelfstandige accountant kan zijn) die zonder andere leden van het opdrachtteam werkt. Bij een kleiner opdrachtteam verlopen de coördinatie van en de communicatie tussen de teamleden eenvoudiger. Het vaststellen van de algehele opdrachtaanpak hoeft in dergelijke gevallen niet ingewikkeld of tijdrovend te zijn. Dit zal afhankelijk zijn van de grootte van de entiteit, de complexiteit van de opdracht, met inbegrip van het onderzoeksobject en criteria en de omvang van het opdrachtteam. Zo kan bij een doorlopende opdracht aan de hand van de werkdocumenten een kort memorandum worden opgesteld waarin de aandacht wordt gevestigd op de problemen die tijdens de pas afgeronde opdracht zijn geïdentificeerd en dat tijdens de lopende periode op basis van besprekingen met de geschikte partij wordt bijgewerkt. Dit kan dan dienen als de documentatie voor de opdrachtaanpak voor de lopende opdracht.

A90

De accountant die doorgaat met de opdracht in de omstandigheden die in paragraaf 43 zijn beschreven zal:

A91

Indien na het aanvaarden van de opdracht de accountant bijvoorbeeld ontdekt dat het toepassen van de van toepassing zijnde criteria tot mogelijke tendentie leidt inzake de informatie over het onderzoeksobject en de mogelijke tendentie van de informatie over het onderzoeksobject van materieel belang en van diepgaande invloed is, zou een afkeurende conclusie in de omstandigheden van toepassing zijn.

(Zie Par. 44)

A92

Professionele oordeelsvormingen over materialiteit worden in het licht van de gegeven omstandigheden gevormd, maar worden niet door het niveau van zekerheid beïnvloed, althans voor dezelfde beoogde gebruikers en hetzelfde doel. Materialiteit voor een opdracht met een redelijke mate van zekerheid is hetzelfde als bij een opdracht met een beperkte mate van zekerheid omdat materialiteit gebaseerd wordt op de informatiebehoeften van de beoogde gebruikers.

A93

De van toepassing zijnde criteria kunnen het concept van materialiteit in de context van het opstellen en weergeven van de informatie over het onderzoeksobject bespreken en daardoor voor de accountant een raamwerk verschaffen voor het in overweging nemen van de materialiteit voor de opdracht. Hoewel van toepassing zijnde criteria materialiteit in verschillende termen kunnen bespreken omvat het concept van materialiteit doorgaans de aangelegenheden die in paragrafen A92, A93, A94, A95, A96, A97, A98, A99 en A100 worden besproken. Indien de van toepassing zijnde criteria geen bespreking van het concept materialiteit omvatten, verschaffen deze paragrafen een referentiekader aan de accountant.

A94

Afwijkingen, met inbegrip van weglatingen, worden verondersteld van materieel belang te zijn indien hiervan, afzonderlijk of gezamenlijk, redelijkerwijs zou kunnen worden verwacht dat zij invloed hebben op de relevante beslissingen die beoogde gebruikers nemen op basis van de informatie over het onderzoeksobject. Overweging van materialiteit door de accountant is een kwestie van professionele oordeelsvorming en wordt beïnvloed door de perceptie van de accountant van de algemene informatiebehoeften van de beoogde gebruikers als groep. In dit verband mag de accountant redelijkerwijs aannemen dat beoogde gebruikers:

Tenzij de opdracht is opgezet om te voldoen aan de specifieke informatiebehoeften van specifieke gebruikers wordt het mogelijke effect van afwijkingen op specifieke gebruikers, wier informatiebehoeften ver uiteen kunnen lopen, doorgaans niet in overweging genomen (Zie Par. A16, A17 en A18).

A95

Materialiteit wordt in overweging genomen in de context van kwalitatieve factoren en, wanneer van toepassing, kwantitatieve factoren. Het relatieve belang van kwalitatieve factoren en kwantitatieve factoren bij het overwegen van materialiteit bij een specifieke opdracht is voor de accountant een kwestie van professionele oordeelsvorming.

A96

Kwalitatieve factoren kunnen onder meer het volgende omvatten:

A97

Kwantitatieve factoren hebben betrekking op de omvang van de afwijkingen ten opzichte van de gerapporteerde bedragen van de aspecten van de informatie over het onderzoeksobject die:

A98

Wanneer kwantitatieve factoren van toepassing zijn houdt het plannen van de opdracht om alleen individuele afwijkingen van materieel belang te ontdekken geen rekening met het feit dat het geheel van de niet-gecorrigeerde en niet-ontdekte afzonderlijke afwijkingen die niet van materieel belang zijn ertoe kunnen leiden dat de informatie over het onderzoeksobject een afwijking van materieel belang bevat. Het kan daarom bij het plannen van de aard, timing en omvang van de werkzaamheden voor de accountant passend zijn om een kwantiteit vast te stellen op een lager materialiteitsniveau als basis voor het bepalen van de aard, timing en omvang van de werkzaamheden.

A99

Materialiteit houdt verband met de informatie die door het assurance-rapport wordt omvat. Daarom wordt de materialiteit in overweging genomen in relatie tot alleen dat gedeelte dat door de opdracht wordt omvat wanneer de opdracht een aantal, maar niet alle, aspecten van de gecommuniceerde informatie over een onderzoeksobject omvat.

A100

Een conclusie vormen over de materialiteit van geïdentificeerde afwijkingen die als gevolg van de uitgevoerde werkzaamheden zijn ontdekt, vereist professionele oordeelsvorming. Bijvoorbeeld:

(Zie Par. 45, 46B, 46R, 47B en 47R)

A101

Het volgende kan het opdrachtteam helpen bij het plannen en uitvoeren van de opdracht:

Het is tevens nuttig om relevante aangelegenheden te communiceren aan leden van het opdrachtteam en aan door de accountant ingeschakelde deskundigen die niet bij de bespreking betrokken zijn.

A102

De accountant kan additionele verantwoordelijkheden hebben op grond van wet- en regelgeving of relevante ethische voorschriften met betrekking tot niet-naleving van wet- en regelgeving door een entiteit, die kunnen verschillen van of verder gaan dan deze Standaard, zoals:

Naleven van additionele verantwoordelijkheden kan verdere informatie verschaffen die relevant is voor het werk van de accountant in overeenstemming met deze en elke andere Standaard (bijv. met betrekking tot de integriteit van de verantwoordelijke partij of de met governance belaste personen). Paragrafen A194–A198 adresseren verder de verantwoordelijkheden van de accountant op grond van wet- en regelgeving of relevante ethische voorschriften met betrekking tot communiceren en rapporteren van geïdentificeerde of vermoede niet-naleving van wet- en regelgeving.

A103

Het verwerven van inzicht in het onderzoeksobject en overige omstandigheden van de opdracht verschaft aan de accountant een referentiekader om gedurende de opdracht professionele oordeelsvorming toe te passen, bijvoorbeeld bij:

A104

De accountant heeft doorgaans minder diepgaand inzicht in het onderzoeksobject en overige omstandigheden van de opdracht dan de verantwoordelijke partij. De accountant heeft doorgaans ook minder inzicht in het onderzoeksobject en overige omstandigheden van de opdracht voor een opdracht met een beperkte mate van zekerheid dan voor een opdracht met een redelijke mate van zekerheid. Hoewel bijvoorbeeld bij sommige opdrachten tot het verkrijgen van een beperkte mate van zekerheid de accountant inzicht kan verwerven in de interne beheersing met betrekking tot het opstellen van de informatie over het onderzoeksobject, is dit vaak niet het geval.

A105

Bij een opdracht met een beperkte mate van zekerheid zal het identificeren van de gebieden waar een afwijking van materieel belang in de informatie over het onderzoeksobject zich waarschijnlijk zal voordoen, de accountant in staat stellen om werkzaamheden op die gebieden te richten. Bij een opdracht waar, bijvoorbeeld, de informatie over het onderzoeksobject een duurzaamheidsrapport betreft, kan de accountant zich richten op bepaalde gebieden van het duurzaamheidsrapport. De accountant kan over alle informatie over het onderzoeksobject werkzaamheden opzetten en uitvoeren wanneer de informatie over het onderzoeksobject alleen uit een enkel gebied bestaat of wanneer het verkrijgen van zekerheid over alle gebieden van de informatie over het onderzoeksobject nodig is om zinvolle zekerheid te verkrijgen.

A106

Bij een opdracht met een redelijke mate van zekerheid helpt het inzicht in de interne beheersing over de informatie over het onderzoeksobject de accountant bij het identificeren van de soorten afwijkingen en van factoren die de risico's van een afwijking van materieel belang in de informatie over het onderzoeksobject beïnvloeden. Van de accountant wordt vereist dat hij, door het uitvoeren van werkzaamheden ter aanvulling op het bij de verantwoordelijke partij verzoeken om inlichtingen, de opzet van relevante interne beheersingsmaatregelen evalueert en vaststelt of deze zijn geïmplementeerd. Professionele oordeelsvorming is noodzakelijk om te kunnen bepalen welke interne beheersingsmaatregelen in de omstandigheden van de opdracht relevant zijn

A107

Bij een opdracht met een beperkte mate van zekerheid helpt het in overweging nemen van het proces dat is gebruikt om de informatie over het onderzoeksobject op te stellen de accountant bij het opzetten en uitvoeren van werkzaamheden die inspelen op de gebieden waar een afwijking van materieel belang in de informatie over het onderzoeksobject zich waarschijnlijk zal voordoen. Bij het in overweging nemen van het gehanteerde proces maakt de accountant gebruik van professionele oordeelsvorming om te kunnen bepalen welke aspecten van het proces voor de opdracht relevant zijn. Hij zou tevens bij de geschikte partij kunnen verzoeken om inlichtingen over die aspecten.

A108

Bij zowel een opdracht met een redelijke mate als een beperkte mate van zekerheid kunnen de resultaten van het risico-inschattingsproces door de entiteit de accountant helpen bij het verwerven van inzicht in het onderzoeksobject en overige omstandigheden van de opdracht.

(Zie Par. 48B, 48R, 49B en 49R)

A109

De accountant kiest een combinatie van werkzaamheden om, in voorkomend geval, een redelijke of een beperkte mate van zekerheid te verkrijgen. De werkzaamheden hieronder kunnen bijvoorbeeld worden gebruikt voor het plannen of uitvoeren van de opdracht, afhankelijk van de context waarin zij door de accountant worden toegepast:

A110

Factoren die van invloed kunnen zijn op de door de accountant gemaakte selectie van werkzaamheden omvatten:

A111

In sommige gevallen kan een specifieke Standaard die betrekking heeft op het onderzoeksobject vereisten omvatten die invloed hebben op de aard, timing en omvang van werkzaamheden. Een specifieke Standaard die betrekking heeft op het onderzoeksobject kan bijvoorbeeld de aard of omvang van bepaalde werkzaamheden die moeten worden uitgevoerd of het niveau van zekerheid dat bij een bepaald soort opdracht naar verwachting wordt gehaald, beschrijven. Zelfs in zulke gevallen is het bepalen van de exacte aard, timing en omvang van werkzaamheden een kwestie van professionele oordeelsvorming en dit zal per opdracht verschillen.

A112

Bij sommige opdrachten is het mogelijk dat de accountant geen enkel gebied identificeert waar zich waarschijnlijk een afwijking van materieel belang zal voordoen in de informatie over het onderzoeksobject. Ongeacht de vraag of dergelijke gebieden geïdentificeerd zijn, zet de accountant werkzaamheden op en voert hij deze uit om een zinvol niveau van zekerheid te verkrijgen.

A113

Een assurance-opdracht is een iteratief proces en er zou informatie onder de aandacht van de accountant kunnen komen die significant afwijkt van de informatie waarop de bepaling van geplande werkzaamheden was gebaseerd. Bij het door de accountant plannen van werkzaamheden kan de verkregen assurance-informatie ertoe leiden dat de accountant aanvullende werkzaamheden uit moet voeren. Dergelijke werkzaamheden omvatten het vragen aan de evalueerder om de door de accountant geïdentificeerde aangelegenheid te onderzoeken en indien nodig wijzigingen aan te brengen in de informatie over het onderzoeksobject.

(Zie Par. 49B)

A114

De accountant kan zich bewust worden van afwijkingen die, na het toepassen van professionele oordeelsvorming, duidelijk geen aanwijzing zijn van het bestaan van afwijkingen van materieel belang.

De volgende voorbeelden geven aan wanneer aanvullende werkzaamheden wellicht niet noodzakelijk zijn omdat, naar de professionele oordeelsvorming van de accountant, de geïdentificeerde afwijkingen duidelijk geen aanwijzing zijn van het bestaan van afwijkingen van materieel belang:

A115

De accountant kan zich bewust worden van een aangelegenheid of aangelegenheden die hem ertoe brengt of brengen te veronderstellen dat de informatie over het onderzoeksobject een afwijking van materieel belang kan bevatten.

De volgende voorbeelden geven aan wanneer aanvullende werkzaamheden nodig zijn wanneer de geïdentificeerde afwijkingen aangeven dat de informatie over het onderzoeksobject een afwijking van materieel belang kan bevatten:

A116

Indien bij van een opdracht met een beperkte mate van zekerheid, één of meerdere aangelegenheden onder de aandacht van de accountant komen die ertoe leiden dat de accountant veronderstelt dat de informatie over het onderzoeksobject een afwijking van materieel belang kan bevatten, is van de accountant op grond van paragraaf 49B vereist om aanvullende werkzaamheden op te zetten en uit te voeren. Aanvullende werkzaamheden kunnen bijvoorbeeld het verzoeken om inlichtingen bij de geschikte partij(en) omvatten of het uitvoeren van andere werkzaamheden naar gelang passend in de omstandigheden.

A117

Indien de accountant, na de op grond van paragraaf 49B vereiste aanvullende werkzaamheden te hebben uitgevoerd niet in staat is om voldoende en geschikte assurance-informatie te verkrijgen:

dan is er sprake van een beperking in de reikwijdte en is paragraaf 66 van toepassing.

A118

De oordeelsvorming van de accountant over de aard, timing en omvang van de aanvullende werkzaamheden die nodig zijn om assurance-informatie te verkrijgen om te concluderen dat een afwijking van materieel belang niet waarschijnlijk is dan wel om te bepalen dat er sprake is van een afwijking van materieel belang, wordt bijvoorbeeld mede door het volgende bepaald:

(Zie Par. 51, 65)

A119

Niet-gecorrigeerde afwijkingen worden tijdens de opdracht verzameld (Zie Par. 51) met als doel te evalueren of ze, afzonderlijk of gezamenlijk, van materieel belang zijn bij het vormen van de conclusie van de accountant.

A120

De accountant kan een bedrag vaststellen waaronder afwijkingen duidelijk triviaal zullen zijn en niet hoeven te worden verzameld omdat de accountant verwacht dat de verzameling van dergelijke bedragen geen effect zou hebben op de informatie over het onderzoeksobject dat van materieel belang zou zijn. ‘Duidelijk triviaal’ is geen andere benaming voor ‘niet van materieel belang’. Aangelegenheden die duidelijk triviaal zijn zullen van een beduidend andere orde van grootte (kleiner) zijn dan de materialiteit die was vastgesteld overeenkomstig paragraaf 44 en zullen aangelegenheden zijn die duidelijk onbeduidend zijn, ongeacht of zij afzonderlijk of gezamenlijk in overweging worden genomen of en ongeacht of ze naar omvang, aard of omstandigheden worden beoordeeld. Wanneer er onzekerheid bestaat over de vraag of één of meerdere elementen duidelijk triviaal zijn wordt de aangelegenheid niet beschouwd als duidelijk triviaal.

(Zie Par. 52)

A121

De volgende aangelegenheden zijn vaak relevant bij het bepalen van de aard, timing en omvang van werkzaamheden met betrekking tot de werkzaamheden van een door de accountant ingeschakelde deskundige wanneer een onderdeel van de assurance-werkzaamheden door één of meerdere door de accountant ingeschakelde deskundigen zijn uitgevoerd (Zie Par. A70):

A122

Assurance-opdrachten kunnen worden uitgevoerd op een breed scala van objecten van onderzoek die gespecialiseerde vaardigheden en kennis vereisen die verder gaan dan waar de opdrachtpartner en overige leden van het opdrachtteam over beschikken en waarvoor de werkzaamheden van een door de accountant ingeschakelde deskundige worden gebruikt. In sommige situaties zal de door de accountant ingeschakelde deskundige worden geraadpleegd om advies te geven over een individuele aangelegenheid. Hoe groter de significantie van de werkzaamheden van de door de accountant ingeschakelde deskundige in de context van de opdracht is, des te waarschijnlijker is het dat die deskundige zal werken als onderdeel van een multidisciplinair team dat bestaat uit deskundigen inzake het onderzoeksobject en overig assurance-personeel. Hoe meer de werkzaamheden van die deskundige in de aard, timing en omvang met de algehele werkinspanning worden geïntegreerd, des te belangrijker is de wederzijdse communicatie tussen de door de accountant ingeschakelde deskundige en overig assurance-personeel. Effectieve wederzijdse communicatie vergemakkelijkt een juiste integratie van de werkzaamheden van de deskundige met de werkzaamheden van anderen voor de opdracht.

A123

Wanneer er gebruik wordt gemaakt van de werkzaamheden van een door de accountant ingeschakelde deskundige, zoals in paragraaf A71 wordt aangegeven, kan het passend zijn om een aantal werkzaamheden uit te voeren die op grond van paragraaf 52 zijn vereist bij de aanvaarding van de opdracht of bij de continuering hiervan. Dit is in het bijzonder het geval wanneer:

A124

Een door de accountant ingeschakelde interne deskundige kan een partner of onderdeel van de staf zijn, met inbegrip van tijdelijke staf, van de eenheid van de accountant. Daarom kan de door de accountant ingeschakelde interne deskundige onderworpen zijn aan het kwaliteitsmanagementsysteem, waaronder de beleidslijnen of procedures van de accountantseenheid in overeenstemming met de NVKM. Een andere mogelijkheid is dat een door de accountant ingeschakelde interne deskundige een partner of onderdeel van de staf kan zijn, met inbegrip van tijdelijke staf, van een accountantseenheid die tot het netwerk behoort, die gezamenlijke beleidslijnen of procedures inzake kwaliteitsmanagement kan delen met de accountantseenheid. Een door de accountant ingeschakelde externe deskundige is geen lid van het opdrachtteam.

A125

Het opdrachtteam mag doorgaans vertrouwen op het kwaliteitsmanagementsysteem van de accountantseenheid (zie Par. A65). Hoe groot dat vertrouwen is, zal variëren met de omstandigheden en kan van invloed zijn op de aard, timing en omvang van werkzaamheden van de accountant met betrekking tot aangelegenheden zoals:

(Zie Par. 52(a))

A126

Informatie over de competentie, capaciteiten en objectiviteit van een door de accountant ingeschakelde deskundige kan uit verschillende bronnen komen, zoals:

A127

Door de accountant ingeschakelde deskundigen hebben niet dezelfde bekwaamheid als de accountant nodig bij het uitvoeren van alle aspecten van een assurance-opdracht. Toch kan het nodig zijn dat een door de accountant ingeschakelde deskundige van wie de werkzaamheden worden gebruikt voldoende begrip heeft van relevante Standaarden om die deskundige in staat te stellen om het werk dat aan hem is toegewezen aan de doelstelling van die opdracht te relateren.

A128

De evaluatie van de significantie van bedreigingen voor objectiviteit en van de vraag of er een noodzaak voor maatregelen bestaat kan afhankelijk zijn van de rol van de door de accountant ingeschakelde deskundige en van de significantie van de werkzaamheden van de deskundige in de context van de opdracht. Er kunnen zich bepaalde omstandigheden voordoen waarin maatregelen bedreigingen niet weg kunnen nemen. Dit is bijvoorbeeld zo als een voorgestelde door de accountant ingeschakelde deskundige een persoon is die een significante rol heeft gespeeld bij het opstellen van de informatie over het onderzoeksobject.

A129

Bij het evalueren van de objectiviteit van een door de accountant ingeschakelde externe deskundige kan het relevant zijn om:

In sommige gevallen kan het voor de accountant ook passend zijn om van de door de accountant ingeschakelde externe deskundige een schriftelijke bevestiging te ontvangen over eventuele belangen of relaties met de geschikte partij(en) waarvan die deskundige op de hoogte is.

(Zie Par. 52(b))

A130

Voldoende inzicht hebben in het deskundigheidsgebied van een door de accountant ingeschakelde deskundige stelt de accountant in staat om:

A131

Tot aspecten van het deskundigheidsgebied van de door de accountant ingeschakelde deskundige die relevant zijn voor het inzicht van de accountant kunnen behoren:

(Zie Par. 52(c))

A132

Het kan voor de overeenkomst van de accountant met de door de accountant ingeschakelde deskundige passend zijn om ook aangelegenheden als de volgende op te nemen:

A133

De aangelegenheden die in paragraaf A125 worden genoemd kunnen van invloed zijn op de mate van detaillering en formaliteit van de overeenkomst tussen de accountant en de door de accountant ingeschakelde deskundige, met inbegrip van de vraag of het passend is dat de overeenkomst schriftelijk zal zijn. De overeenkomst tussen de accountant en de door de accountant ingeschakelde externe deskundige is vaak in de vorm van een opdrachtbevestiging.

(Zie Par. 52(d))

A134

De volgende aangelegenheden kunnen relevant zijn bij het evalueren van de adequaatheid van de werkzaamheden van de door hem ingeschakelde deskundige voor de doeleinden van de accountant:

A135

Indien de accountant vaststelt dat de werkzaamheden van de door de accountant ingeschakelde deskundige niet adequaat zijn voor de doeleinden van de accountant, omvatten de opties die voor de accountant beschikbaar zijn de volgende:

(Zie Par 53, 54 en 55)

A136

Terwijl paragrafen A121 – A135 geschreven zijn in de context van het gebruikmaken van werkzaamheden die zijn uitgevoerd door een door de accountant ingeschakelde deskundige kunnen zij ook nuttige leidraden verschaffen met betrekking tot het gebruikmaken van de werkzaamheden die zijn uitgevoerd door een andere accountant, een door de verantwoordelijke partij ingeschakelde deskundige of door de evalueerder ingeschakelde deskundige of een interne auditor.

(Zie Par. 56)

A137

Schriftelijke bevestiging van mondelinge bevestigingen vermindert de mogelijkheid van misverstanden tussen de accountant en de geschikte partij(en). De persoon/personen bij wie de accountant om schriftelijke bevestigingen vraagt zal/zullen doorgaans lid zijn van het senior management of van de met governance belaste personen afhankelijk van bijvoorbeeld de management- en governance-structuur van de geschikte partij(en). Deze kan per rechtsgebied en entiteit variëren en wordt onder meer beïnvloed door verschillende culturele en juridische achtergronden, omvang en eigendomskenmerken.

A138

Overige schriftelijke bevestigingen waarom kan worden gevraagd, kunnen het volgende omvatten:

A139

Bevestigingen door de geschikte partij(en) kunnen geen andere assurance-informatie vervangen waarvan de accountant redelijkerwijs kan veronderstellen dat deze beschikbaar is. Hoewel schriftelijke bevestigingen noodzakelijke assurance-informatie verschaffen, verschaffen zij op zichzelf niet voldoende en geschikte assurance-informatie over de aangelegenheden waarover zij handelen. Verder is het feit dat de accountant betrouwbare schriftelijke bevestigingen heeft ontvangen niet van invloed op de aard of omvang van andere assurance-informatie die de accountant verkrijgt.

(Zie Par. 60)

A140

Omstandigheden waarin de accountant wellicht niet in staat is om gevraagde schriftelijke bevestigingen te verkrijgen omvatten, bijvoorbeeld, wanneer:

In deze of soortgelijke omstandigheden heeft de accountant wellicht geen toegang tot de assurance-informatie die nodig is om de conclusie van de accountant te onderbouwen. Als dit het geval is, is paragraaf 66 van deze Standaard van toepassing.

(Zie Par. 61)

A141

Het in overweging nemen van gebeurtenissen na de periode of het tijdstip waarop de opdracht betrekking heeft, hoeft bij bepaalde assurance-opdrachten niet relevant te zijn vanwege de aard van het onderzoeksobject. Wanneer de opdracht bijvoorbeeld een conclusie vereist over het accuraat zijn van een statistisch overzicht op een bepaald tijdstip, is het mogelijk dat gebeurtenissen die plaatsvinden tussen dat tijdstip en de datum van het assurance-rapport geen invloed hebben op de conclusie of een toelichting in het overzicht dan wel het assurance-rapport vereisen.

A142

Zoals in paragraaf 61 wordt vermeld, is de accountant niet verantwoordelijk voor het uitvoeren van werkzaamheden omtrent de informatie over het onderzoeksobject na de datum van het assurance-rapport. Als er echter na de datum van het assurance-rapport een feit bekend wordt bij de accountant dat, als dit bij hem bekend was geweest op de datum van het assurance-rapport, tot aanpassing van het rapport had kunnen leiden, kan het nodig zijn dat de accountant de aangelegenheid met de geschikte partij(en) bespreekt of dat hij een maatregel treft die in de omstandigheden passend is.

(Zie Par. 62)

A143

Verdere maatregelen die passend zouden kunnen zijn als de accountant een van materieel belang zijnde inconsistentie identificeert of wanneer hij zich bewust wordt van een van materieel belang zijnde onjuiste voorstelling van zaken, omvatten bijvoorbeeld:

(Zie Par. 63)

A144

De beschrijving van de van toepassing zijnde criteria informeert de beoogde gebruikers over het raamwerk waarop de informatie over het onderzoeksobject is gebaseerd. Deze is in het bijzonder van belang wanneer er sprake is van significante verschillen tussen verschillende criteria over hoe bepaalde aangelegenheden in de informatie over het onderzoeksobject kunnen worden behandeld.

A145

Een beschrijving dat de informatie over het onderzoeksobject is opgesteld in overeenstemming met bepaalde van toepassing zijnde criteria is alleen gepast wanneer de informatie over het onderzoeksobject voldoet aan alle relevante vereisten van die van toepassing zijnde criteria die effectief zijn.

A146

Een beschrijving van de van toepassing zijnde criteria die onnauwkeurige kwalificerende of beperkende formuleringen omvat (bijvoorbeeld ‘de informatie over het onderzoeksobject is hoofdzakelijk in overeenstemming met de vereisten XYZ’) is geen adequate beschrijving aangezien deze de gebruikers van de informatie over het onderzoeksobject kan misleiden.

(Zie Par. 12(i), 64)

A147

Assurance-informatie is noodzakelijk om de conclusie van de accountant en het assurance-rapport te onderbouwen. Deze is cumulatief van aard en wordt voornamelijk verkregen uit werkzaamheden die in de loop van de opdracht worden uitgevoerd. Assurance-informatie kan echter ook informatie omvatten die wordt verkregen uit andere bronnen zoals eerdere opdrachten (onder de voorwaarde dat de accountant vastgesteld heeft of er sinds de vorige opdracht wijzigingen hebben plaatsgevonden die de relevantie ervan voor de huidige opdracht zouden kunnen beïnvloeden) of de beleidslijnen of procedures van een accountantseenheid voor de aanvaarding en continuering van cliëntrelaties en assurance-opdrachten. Assurance-informatie kan van bronnen binnen en buiten de geschikte partij(en) komen. Bovendien kan informatie die kan worden gebruikt als assurance-informatie zijn opgesteld door een deskundige die door de geschikte partij(en) in dienst is genomen of ingehuurd. Assurance-informatie bestaat uit zowel informatie die aspecten van de informatie over het onderzoeksobject onderbouwt en bevestigt alsmede informatie die aspecten van de informatie over het onderzoeksobject tegenspreekt. Ter aanvulling, in sommige gevallen wordt het ontbreken van informatie (bijvoorbeeld door het door de geschikte partij(en) weigeren om een bevestiging waarom verzocht is te verschaffen) door de accountant gebruikt waardoor het ook assurance-informatie vormt. Het merendeel van de werkzaamheden van de accountant bij het vormen van de assurance-conclusie bestaat uit het verkrijgen en evalueren van assurance-informatie.

A148

Het voldoende en geschikt zijn van assurance-informatie zijn verbonden met elkaar. Het voldoende zijn is de maatstaf van de hoeveelheid assurance-informatie. Hoeveel assurance-informatie nodig is, is afhankelijk van de risico's dat de informatie over het onderzoeksobject een afwijking van materieel belang bevat (hoe hoger de risico's, hoe meer assurance-informatie waarschijnlijk vereist is) en van de kwaliteit van die assurance-informatie (hoe hoger de kwaliteit, hoe minder mogelijk vereist is). Het is echter mogelijk dat het verkrijgen van meer assurance-informatie de slechte kwaliteit ervan niet compenseert.

A149

Geschiktheid is de maatstaf van de kwaliteit van assurance-informatie; d.w.z. de mate waarin die informatie relevant en betrouwbaar is bij het onderbouwen van de conclusie van de accountant. De betrouwbaarheid van assurance-informatie wordt beïnvloed door de bron en de aard van die bron en is afhankelijk van de individuele omstandigheden waarin de informatie is verkregen. Er kunnen algemene regels over de betrouwbaarheid van verschillende soorten assurance-informatie worden afgegeven. Dergelijke algemene regels zijn echter wel onderhevig aan belangrijke uitzonderingen. Zelfs wanneer assurance-informatie wordt verkregen uit bronnen buiten de geschikte partij(en) kunnen er omstandigheden bestaan die de betrouwbaarheid hiervan zouden kunnen beïnvloeden. Assurance-informatie die bijvoorbeeld uit een externe bron wordt verkregen is mogelijk niet betrouwbaar wanneer de bron niet goed ingelicht of objectief is. Rekening houdend met het feit dat er uitzonderingen kunnen bestaan kunnen de volgende algemene regels over de betrouwbaarheid van assurance-informatie nuttig zijn:

A150

De accountant verkrijgt doorgaans meer assurance van consistente assurance-informatie die uit verschillende bronnen of van andere aard is verkregen dat vanuit elementen van assurance-informatie die afzonderlijk in overweging zijn genomen. Bovendien kan het verkrijgen van assurance-informatie uit verschillende bronnen of van een andere aard aangeven dat een afzonderlijk element van de assurance-informatie niet betrouwbaar is. Het bevestigen van informatie die verkregen is uit een bron die onafhankelijk is van de geschikte partij(en) kan bijvoorbeeld de zekerheid verhogen die de accountant uit een bevestiging van de geschikte partij(en) verkrijgt. Aan de andere kant is het zo dat wanneer assurance-informatie die uit één bron is verkregen niet consistent is met de informatie die uit een andere bron is verkregen, de accountant bepaalt welke aanvullende werkzaamheden er nodig zijn om deze inconsistentie op te lossen.

A151

Met betrekking tot het verkrijgen van voldoende en geschikte assurance-informatie is het doorgaans moeilijker om zekerheid te verkrijgen over informatie over het onderzoeksobject die een verslagperiode omvat dan over informatie over een bepaald tijdstip. Bovendien zijn de conclusies die over processen zijn verschaft doorgaans beperkt tot de periode die door de opdracht wordt omvat. De accountant verschaft geen conclusie over de vraag of het proces in de toekomst zal blijven functioneren op de aangegeven wijze.

A152

Of er voldoende en geschikte assurance-informatie is verkregen waarop de accountant zijn conclusie kan baseren is een kwestie van professionele oordeelsvorming.

A153

In sommige omstandigheden heeft de accountant mogelijk niet de hoeveelheid voldoende en geschikte assurance-informatie verkregen die de accountant middels de geplande werkzaamheden had verwacht te verkrijgen. In deze omstandigheden beschouwt de accountant de assurance-informatie die uit de uitgevoerde werkzaamheden is verkregen als niet voldoende en geschikt om een conclusie te kunnen vormen over de informatie over het onderzoeksobject. De accountant kan

Als beide niet praktisch uitvoerbaar zijn, zal de accountant niet in staat zijn om voldoende en geschikte assurance-informatie te verkrijgen om een conclusie te vormen. Deze situatie kan zich zelfs voordoen als de accountant zich niet bewust is van aangelegenheden die ertoe leiden dat de accountant veronderstelt dat de informatie over het onderzoeksobject een afwijking van materieel belang kan bevatten, zoals wordt beschreven in paragraaf 49B.

(Zie Par. 65)

A154

Een assurance-opdracht is een cumulatief en iteratief proces. Wanneer de accountant geplande werkzaamheden uitvoert kan de verkregen assurance-informatie ertoe leiden dat de accountant de aard, timing of omvang van andere geplande werkzaamheden aanpast. Er kan informatie onder de aandacht van de accountant komen die significant afwijkt van wat was verwacht en waarop geplande werkzaamheden waren gebaseerd. Bijvoorbeeld:

In dergelijke gevallen kan het mogelijk zijn dat de accountant geplande werkzaamheden herevalueert.

A155

De door de accountant toegepaste professionele oordeelsvorming ten aanzien van wat het voldoende en geschikt zijn van de assurance-informatie inhoudt, wordt beïnvloed door factoren zoals:

(Zie Par. 26, 66)

A156

Een beperking in de reikwijdte kan voortkomen uit:

A157

Het niet in staat zijn om een specifieke maatregel uit te voeren vormt geen beperking in de reikwijdte als de accountant in staat is om voldoende en geschikte assurance-informatie te verkrijgen door alternatieve werkzaamheden uit te voeren.

A158

De werkzaamheden die worden uitgevoerd bij een opdracht met een beperkte mate van zekerheid zijn, per definitie, beperkt vergeleken met die van een opdracht met een redelijke mate van zekerheid. Beperkingen waarvan bekend is dat zij bestonden vóór de aanvaarding van de opdracht met een beperkte mate van zekerheid zijn een relevante overweging bij het vaststellen van de vraag of de randvoorwaarden voor een assurance-opdracht aanwezig zijn, in het bijzonder de vraag of de opdracht de kenmerken van toegang tot assurance-informatie vertoont (Zie Par. 24(b)(iv)) en een rationeel doel (Zie Par. 24(b)(vi)). Als een verdere beperking door de geschikte partij(en) wordt opgelegd na de aanvaarding van een opdracht met een beperkte mate van zekerheid, kan het passend zijn om de opdracht terug te geven wanneer dat onder van toepassing zijnde wet- of regelgeving mogelijk is.

(Zie Par. 67 en 68)

A159

Mondelinge en andere vormen van het tot uitdrukking brengen van conclusies kunnen verkeerd worden begrepen zonder de ondersteuning van een schriftelijk rapport. Om deze reden rapporteert de accountant niet mondeling of met gebruik van symbolen zonder alsnog een schriftelijk assurance-rapport te verschaffen dat direct beschikbaar is wanneer de mondelinge rapportage wordt verschaft of het symbool wordt gebruikt. Een symbool zou bijvoorbeeld kunnen worden gehyperlinkt aan een schriftelijk assurance-rapport op het internet.

A160

Deze Standaard vereist geen gestandaardiseerd format voor het rapporteren over alle assurance-opdrachten. In plaats daarvan identificeert het de basiselementen die in het assurance-rapport moeten worden opgenomen. Assurance-rapporten zijn afgestemd op de specifieke omstandigheden van de opdracht. De accountant kan gebruikmaken van kopjes, paragraafnummers, typografische middelen, bijvoorbeeld het vet drukken van tekst, en andere mechanismen om de helderheid en leesbaarheid van het assurance-rapport te verbeteren.

A161

De accountant kan kiezen voor een rapportage ‘in beknopte vorm’ (‘short form’) of ‘rapportage in uitgebreide vorm’ (‘long form’) om effectieve communicatie naar de beoogde gebruikers mogelijk te maken. ‘Rapportages in beknopte vorm’ bevatten doorgaans alleen de basiselementen. ‘Rapportages in uitgebreide vorm’ bevatten andere informatie en uitleg die niet bedoeld zijn om de conclusie van de accountant aan te tasten. In aanvulling op de basiselementen kunnen rapportages in uitgebreide vorm in detail:

De accountant kan het nuttig achten om de significantie van het verschaffen van dergelijke informatie te overwegen in relatie tot de informatiebehoeften van de beoogde gebruikers. Zoals op grond van paragraaf 68 wordt vereist, wordt aanvullende informatie duidelijk gescheiden van de conclusie van de accountant en zodanig geformuleerd dat het duidelijk is dat het niet de bedoeling is dat deze afbreuk doet aan die conclusie.

(Zie Par. 69(a))

A162