Besluit omzetbelasting terbeschikkingstelling personeel

De Staatssecretaris van Financiën heeft het volgende besloten.

Dit besluit is een actualisering van het besluit van 5 juli 2022, nr. 2022-181729 ( Stcrt. 2022, nr. 18350 ). In dit besluit is verduidelijkt in welke situaties personeel werkzaamheden kan verrichten bij andere ondernemers zonder btw-heffing, naast het geval dat een btw-vrijstelling of een goedkeuring geldt voor het ter beschikking stellen van personeel. Het (tijdelijke) ter beschikking stellen van personeel in het kader van een medische beroepsopleiding is verduidelijkt. De aanwijzingen in het besluit voor het ter beschikking stellen van personeel als nauwsamenhangende prestatie binnen de onderwijsvrijstelling zijn verduidelijkt. Daarbij zijn enkele voorbeelden opgenomen van werkzaamheden die niet onontbeerlijk zijn voor het verrichten van vrijgestelde onderwijsprestaties.

1. Inleiding

Dit besluit gaat over de toepassing van de Wet op de omzetbelasting 1968 op het ter beschikking stellen van personeel. Die prestatie is in beginsel onderworpen aan de btw-heffing.1Zie ook HR 11 augustus 2017, ECLI:NL:HR:2017:1606. In dit besluit is nader toegelicht en verduidelijkt wanneer bij de inzet van personeel bij andere ondernemers geen belastbare prestatie is te zien, daarvoor een btw-vrijstelling geldt, of goedgekeurd wordt dat btw-heffing achterwege mag blijven. In de gevallen waarin btw-heffing achterwege mag blijven op basis van een goedkeuring, dient te worden gehandeld als ware sprake van een btw-vrijstelling en bestaat er in zoverre geen recht op aftrek van voorbelasting.

In dit besluit komt ten eerste aan de orde in welke situaties personeel bij andere ondernemers werkzaamheden kunnen verrichten zonder btw-heffing, omdat geen sprake is van een belastbare prestatie tussen ondernemers of de door de werkgever van het personeel verrichte prestatie niet als terbeschikkingstelling van personeel is aan te merken (onderdeel 3). Daarna wordt ingegaan op de mogelijkheid om personeel ter beschikking te stellen zonder heffing van omzetbelasting:

1.1. Gebruikte begrippen en afkortingen

2. Ter beschikking stellen van personeel

Het ter beschikking stellen van personeel vindt onder verschillende aanduidingen plaats (detacheren, uitlenen, ter beschikking stellen). In het kader van dit besluit wordt eronder verstaan de situatie waarin de uitlener personeel ter beschikking stelt aan de inlener waarbij dat personeel onder toezicht of leiding van de inlener arbeid verricht. Ook als het personeel over specifieke vakkennis beschikt, al dan niet gecombineerd met de specifiek aan het desbetreffende beroep gekoppelde verantwoordelijkheid, kan het onder toezicht of leiding van de inlener staan.

3. Belastbaarheid ter beschikking stellen van personeel

3.1. Algemeen

Alvorens geconcludeerd kan worden dat sprake is van een belastbare prestatie in de vorm van het ter beschikking stellen van personeel, moet eerst beoordeeld worden of de terbeschikkingstelling aan btw-heffing is onderworpen. Dat is niet het geval in de volgende situaties:

In onderdeel 3.5 wordt ingegaan op de inzet van personeel bij een andere ondernemer zonder dat deze prestatie als het ter beschikking stellen van personeel is te zien, zoals (onder)aanneming.

3.2. Uitlenen van personeel zonder btw op basis van contractuele inrichting

In de volgende drie situaties leidt de uitleen of inzet van personeel niet tot btw-heffing op basis van de contractuele inrichting van de terbeschikkingstelling:

3.2.1. Er wordt geen vergoeding in rekening gebracht voor het uitlenen van personeel

Heffing van btw komt pas aan de orde bij een prestatie tegen vergoeding (in geld of in natura). Als partijen de uitlening vormgeven zonder dat een vergoeding in rekening wordt gebracht zal btw-heffing niet aan de orde zijn.2Artikel 1 van de wet. Dit is anders als de uitlening van personeel van de ene partij de tegenprestatie vormt voor de uitlening van personeel door de andere partij.

3.2.2. Het personeelslid sluit afzonderlijke arbeidsovereenkomsten met meerdere partijen

Als het personeelslid werkzaamheden verricht op basis van met verscheidene partijen gesloten arbeidsovereenkomsten is geen sprake van het ter beschikking stellen van personeel door een partij aan (een) andere partij(en) en wordt er om die reden niet aan btw-heffing toegekomen. Als het personeelslid (ondanks de aanwezigheid van meerdere arbeidsovereenkomsten) toch tegen vergoeding wordt uitgeleend door één van de partijen, is sprake van een uitleen die in beginsel belast is met btw.

3.2.3. Pot- of poolovereenkomst

Samenwerkende partijen sluiten één gezamenlijke arbeidsovereenkomst met een personeelslid en verdelen de brutoloonkosten die voortvloeien uit deze arbeidsovereenkomst via een zogenaamde pot- of poolovereenkomst. De verdeling van de brutoloonkosten van personeel blijft buiten de heffing van btw als aan de volgende voorwaarden wordt voldaan:

In dat geval is voor de btw geen sprake van een prestatie tegen een vergoeding. Voor de vaststelling dat sprake is van een vergoeding voor een prestatie is namelijk niet alleen nodig dat een betaling wordt gedaan, maar ook dat tegenover die betaling een handelen of een nalaten als ondernemer kan worden bepaald.3HR 29 september 2017, ECLI:NL:HR:2017:2461.

De verrekening van overige kosten dan de brutoloonkosten tussen de partijen is belast. De heffing van btw blijft dan alleen achterwege als deze overige kosten langs de weg van kosten voor gemene rekening worden verdeeld (zie onderdeel 3.4 hierna).

3.3. Ter beschikking stellen van personeel binnen een fiscale eenheid

Door ondernemers van een fiscale eenheid onderling verrichte prestaties zijn niet aan de heffing van btw onderworpen. De terbeschikkingstelling van personeel door en bij ondernemers die deel uitmaken van dezelfde fiscale eenheid blijft daardoor buiten de heffing van btw.

Natuurlijke personen en rechtspersonen vormen voor de btw een fiscale eenheid als de ondernemingen in financieel, organisatorisch en economisch opzicht met elkaar verweven zijn. Ook moeten de ondernemingen zelfstandige ondernemingen zijn en in Nederland gevestigd zijn.

Ondernemingen zijn in elk geval financieel verweven als meer dan 50% van de aandelen, inclusief de zeggenschap daarover, van elk van de ondernemingen direct of indirect in dezelfde handen is. Bij stichtingen is alleen sprake van financiële verwevenheid als de financiële positie van de ene stichting rechtstreeks afhankelijk is van de andere stichting. Of als de financiële handelingen van de ene stichting rechtstreeks van invloed zijn op de andere stichting.

Ondernemingen zijn organisatorisch met elkaar verweven als zij onder één overkoepelende leiding staan die als eenheid functioneert. Of als de leiding van de ene onderneming feitelijk ondergeschikt is aan de leiding van de andere onderneming.

Ondernemingen zijn economisch met elkaar verweven in de volgende twee gevallen:

3.4. Leerstuk kosten voor gemene rekening4Dit onderdeel is overgenomen uit het Besluit ‘Omzetbelasting. Aftrek van omzetbelasting’ van 24 november 2020, nr. 2020-167584 (Stcrt. 2020, nr. 63000).

In de praktijk komt het voor dat er zich een bepaalde vorm van ‘gezamenlijkheid' voordoet tussen partijen, zoals bij het voor gezamenlijke rekening inschakelen van personeel (en/of het gezamenlijke gebruik van bedrijfsmiddelen). Als kosten worden gemaakt ten behoeve van verschillende deelnemers die in eerste instantie door één van hen worden betaald en voor het werkelijke bedrag volgens een tevoren vaststaande verdeelsleutel over de andere partijen wordt omgeslagen, terwijl het risico van die kosten allen volgens de overeengekomen verdeelsleutel aangaat, is sprake van het leerstuk kosten voor gemene rekening.5HR 23 april 1997, ECLI:NL:HR:1997:AA2154. Als aan de voorwaarden van dit leerstuk is voldaan, kwalificeert de inzet van gezamenlijk bekostigd personeel bij de deelnemers niet als een belastbare prestatie.

Het leerstuk kosten voor gemene rekening kan per kostenpost (per personeelslid) worden toegepast. Het is dus niet vereist om voor alle gezamenlijke kosten één vooraf vaststaande verdeelsleutel overeen te komen.

Diegene die de kosten betaalt (de zogenoemde penvoerder) en doorberekent aan de andere deelnemers dient ook zelf een deel van de kosten te dragen. De verhouding waarin kosten voor gemene rekening onder de partijen worden verdeeld, dient de grootte van ieders aandeel in de afgenomen goederen en diensten te weerspiegelen.6HR 21 november 2008, ECLI:NL:HR:2008:BC3696. Wanneer het leerstuk van de kosten voor gemene rekening van toepassing is, kan de penvoerder de btw die is vermeld op de op zijn naam staande facturen slechts naar rato van zijn eigen financiële bijdrage in aftrek brengen. De deelnemende partijen kunnen naar rato van hun financiële bijdrage de btw die is vermeld op de aan hen gerichte afrekening op grond van artikel 15 van de wet in aftrek brengen.7HR 14 november 2008, ECLI:NL:HR:2008:BB3365. Heffing van omzetbelasting over de afrekening blijft achterwege.

De ter zake van de kosten vooraf overeengekomen verdeelsleutel kan nadien niet gewijzigd en/of aangepast worden aan eventueel gewijzigde feitelijke omstandigheden. Dit vloeit voort uit de voorwaarde dat deze verdeelsleutel voorafgaand aan de te maken kosten moet zijn overeengekomen. De verdeelsleutel blijft gelden voor de gehele periode dat de gezamenlijkheid bestaat. Het is niet mogelijk fluctuaties in het afnemen van de kosten door te berekenen aan de betrokken partijen, zonder aantasting van de toepassing van het leerstuk van de kosten voor gemene rekening voor de rest van de kosten.

In de praktijk komt het voor dat partijen steeds opnieuw voor een bepaalde periode overeenkomsten aangaan voor de onderlinge verdeling van dezelfde kosten en bij het ingaan van de volgende periode de verdeelsleutel aanpassen. Het is dan niet mogelijk om het leerstuk van de kosten voor gemene rekening toe te passen voor de volgende termijn van de overeenkomst en de dan geldende gewijzigde verdeelsleutel. Dit is alleen anders als zich een wijziging voordoet in de ’gezamenlijkheid’. Hiermee wordt bedoeld dat in geval nieuwe partijen toetreden tot of uittreden uit deze ’gezamenlijkheid’, er ruimte bestaat om opnieuw (uiteraard met inachtneming van alle ter zake gestelde voorwaarden) een overeenkomst af te sluiten (met een gewijzigde verdeelsleutel) die leidt tot toepassing van dit leerstuk. Van een wijziging in de ’gezamenlijkheid’ is ook sprake in het geval partijen binnen de ’gezamenlijkheid’ gaan fuseren.

3.5. Onderaanneming

De Hoge Raad heeft in 2014 twee arresten gewezen over de toepassing van de btw-vrijstelling voor werkzaamheden van verpleegkundigen.8HR 13 juni 2014, ECLI:NL:HR:2014:1375 en HR 13 juni 2014, ECLI:NL:HR:2014:1374. De werking van deze arresten blijft niet beperkt tot de medische sector maar strekt zich uit tot alle economische sectoren. Voor het onderscheid tussen het ter beschikking stellen van personeel en een andere prestatie sluit de Hoge Raad in deze arresten aan bij de overeengekomen werkzaamheden. Om die reden kan voor het onderscheid tussen het ter beschikking stellen van personeel en een andere (mogelijk vrijgestelde) dienst in beginsel worden aangesloten bij het voorwerp van de overeenkomst en (als werknemers de opdracht uitvoeren) het werkgeversgezag over het ingezette personeel.

Er is geen sprake van het ter beschikking stellen van personeel – maar van onderaanneming – als aan alle onderstaande voorwaarden is voldaan:

Aan deze voorwaarden kan ook zijn voldaan als de eindverantwoordelijkheid (onder andere voor de kwaliteit van de geleverde zorg of ondersteuning) bij de opdrachtgever blijft.

Als op basis van bovenstaande voorwaarden sprake is van een andere prestatie dan het ter beschikking stellen van personeel, dient voor deze prestatie te worden beoordeeld of deze btw-belast dan wel btw-vrijgesteld is.

4. Ter beschikking stellen van personeel in de sociaal-culturele sector

4.1. Algemeen

In onderdeel 4.2 is goedgekeurd dat onder voorwaarden het structureel ter beschikking stellen van personeel in de sociaal-culturele sector buiten de btw-heffing kan blijven. In onderdeel 4.3 is een nadere uitleg opgenomen over bepaalde voorwaarden voor de vrijstelling voor het ter beschikking stellen van personeel in het kader van de Wmo-zorg en de Jeugdzorg.

Bij structureel ter beschikking stellen van personeel (onderdeel 4.2) geldt de goedkeuring voor al het personeel (zowel ondersteunend personeel als zorgpersoneel) dat wordt ingezet voor of bij het verrichten van prestaties waarvoor de inlener een beroep kan doen op de vrijstellingen van artikel 11, eerste lid, onderdeel f, van de wet.

Bij het uitlenen van personeel als nauw samenhangende prestatie binnen de Wmo- en Jeugdzorg (onderdeel 4.3) geldt de vrijstelling alleen als personeel wordt ingezet voor primaire activiteiten die onder dezelfde vrijstelling vallen.

4.2. Structureel ter beschikking stellen van personeel in de sociaal-culturele sector

Met toepassing van artikel 63 van de Awr keur ik het volgende goed.

Ik keur goed dat bij het structureel ter beschikking stellen van personeel in de sociaal-culturele sector btw-heffing achterwege blijft. Daarbij gelden de volgende voorwaarden.

De essentie van de hiervóór onder c t/m h vermelde voorwaarden is dat de inlener in materieel opzicht de positie van werkgever inneemt. Dat komt het sterkst tot uitdrukking in de onder h genoemde voorwaarde. Die voorwaarde houdt in dat de inlener verantwoordelijk moet zijn voor de financiële gevolgen van het beëindigen van het inlenen van het personeelslid. In de praktijk blijkt dat als aan die voorwaarde is voldaan doorgaans ook aan de andere (onder c t/m g genoemde) voorwaarden is voldaan.

Als aan één van de voorwaarden niet is voldaan dan hoeft dat niet zonder meer te betekenen dat voor het ter beschikking stellen van een personeelslid btw is verschuldigd. Zo komt het voor dat de arbeidsovereenkomst voor bepaalde tijd, ondanks de intentie daartoe, niet wordt omgezet in een arbeidsovereenkomst voor onbepaalde tijd terwijl wel aan de overige voorwaarden is voldaan. Die omstandigheid is op zichzelf onvoldoende om de terbeschikkingstelling van het personeelslid dan in de btw-heffing te betrekken. Dat geldt ook in een situatie waarin alleen sprake is van het op juridische gronden niet kunnen toepassen van de cao van de inlener op het ingeleende personeelslid. Ook die enkele omstandigheid hoeft niet te leiden tot btw-heffing over het ter beschikking stellen van het personeelslid. Dat is echter anders als de inlener niet verantwoordelijk is voor de gevolgen die de beëindiging van het inlenen van het personeelslid heeft of kan hebben. Het gaat dan om de gevolgen voor de arbeidsovereenkomst tussen de uitlener en het betrokken personeelslid. Dan wordt inbreuk gemaakt op het wezen van de goedkeuring. Ook is dan de kans reëel dat sprake is van verstoring van de concurrentieverhoudingen ten opzichte van commerciële uitzendbureaus. Het niet voldoen aan de hiervóór onder h geformuleerde voorwaarde heeft dus zonder meer tot gevolg dat voor de terbeschikkingstelling van het personeelslid btw is verschuldigd.

Als vanaf het begin van de terbeschikkingstelling is voldaan aan de hiervóór genoemde voorwaarden dan ontneemt de enkele omstandigheid dat een ter beschikking gesteld personeelslid na verloop van tijd een arbeidsovereenkomst sluit met de inlener niet het structurele karakter aan de uitlening.

4.3. Uitlenen van personeel als nauw samenhangende prestatie binnen de Wmo- zorg of de Jeugdzorg

Met ingang van 1 januari 2021 is het ter beschikking stellen van personeel door een ondernemer die Wmo-zorg verleent aan een andere ondernemer die Wmo-zorg verleent, vrijgesteld van btw.11Artikel 11, eerste lid, onderdeel g, onder 3°, van de wet jo. artikel 7a, vierde lid, van het uitvoeringsbesluit. Eveneens geldt sinds 1 januari 2021 een wettelijke vrijstelling voor het ter beschikking stellen van personeel door een ondernemer die Jeugdzorg verleent aan een andere ondernemer die dit personeel inzet voor Jeugdzorg.12Artikel 11, eerste lid, onderdeel f, van de wet in samenhang met artikel 7, eerste lid, van het uitvoeringsbesluit, de posten b 15, onderdeel a, en b 30 van bijlage B en de algemene aantekeningen bij dat besluit. Deze vrijstellingen zijn gebaseerd op artikel 132, lid 1, letter g en letter h, van de btw-richtlijn.

Voorwaarden voor de toepassing van deze vrijstellingen zijn:

Met de voorwaarde onder c wordt bedoeld dat zonder het ter beschikking stellen van het personeelslid niet hetzelfde niveau of dezelfde kwaliteit van de Wmo- en Jeugdzorg door de inlener kan worden verzekerd. Aangenomen kan worden dat aan voorwaarde onder d is voldaan als de vergoeding voor het ter beschikking stellen van het personeelslid beperkt blijft tot de brutoloonkosten van dat personeelslid. Tevens geldt dat het berekenen van een redelijke kostenvergoeding van maximaal 5% van de brutoloonkosten voor de werkzaamheden die zijn verbonden aan het optreden als formeel werkgever geen reden is om de vrijstelling buiten toepassing te laten. Als de uitlener extra opbrengsten verwerft boven dit percentage dan is de gehele vergoeding belast als met de terbeschikkingstelling in concurrentie wordt getreden met commerciële ondernemers die vergelijkbaar personeel ter beschikking stellen.

5. Ter beschikking stellen van personeel in de gezondheidssector

5.1. Algemeen

Het ter beschikking stellen van personeel in de gezondheidssector kan onder bepaalde voorwaarden buiten de btw-heffing blijven. Ook hier wordt een onderscheid gemaakt tussen het structureel ter beschikking stellen van personeel (onderdeel 5.2) en het ter beschikking stellen van personeel als nauw samenhangende dienst (onderdeel 5.3).

Bij structureel ter beschikking stellen van personeel (onderdeel 5.2) geldt de goedkeuring voor al het personeel (zowel ondersteunend personeel als zorgpersoneel) dat wordt ingezet voor of bij het verrichten van prestaties waarvoor de inlener een beroep kan doen op de vrijstellingen van de artikelen artikel 11, eerste lid, onderdelen c, f of g, van de wet.

Het uitlenen van personeel als nauw samenhangende prestatie binnen de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel c, van de wet (onderdeel 5.3) geldt alleen voor zorgpersoneel dat wordt ingezet in het kader van het verzorgen en het verplegen van in een inrichting opgenomen personen.

5.2. Structureel ter beschikking stellen van personeel in de gezondheidssector

Met toepassing van artikel 63 van de Awr keur ik het volgende goed.

Ik keur goed dat bij het structureel ter beschikking stellen van personeel in de gezondheidssector btw-heffing achterwege blijft.