Besluit artikel 10a Wet Vpb 1969

De Staatsecretaris van Financiën heeft het volgende besloten.

Dit besluit bevat het beleid voor artikel 10a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969. Dit besluit is een actualisering van het besluit van 25 maart 2013, nr. BLKB2013/110M ( Stcrt. 2013, 8768 ) dat laatstelijk is gewijzigd bij besluit van 10 februari 2022, nr. 2022-1669 ( Stcrt. 2022, 5018 ).

1. Inleiding

In artikel 10a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 is bepaald dat rente ter zake van schulden in bepaalde situaties niet aftrekbaar is. In dit beleidsbesluit is een aantal beleidsstandpunten opgenomen met betrekking tot de toepassing van artikel 10a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969.

De Coördinatiegroep Taxhavens en Concernfinanciering (CTC) is verantwoordelijk voor de eenheid van beleid en uitvoering bij (onder andere) de toepassing van artikel 10a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969. Gevallen waarin een standpuntbepaling precedentwerking zou kunnen hebben, legt de inspecteur voor aan de CTC (Instelbesluit CTC 2024).

De in dit besluit opgenomen goedkeuringen zijn gebaseerd op artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen.

1.1. Gebruikte begrippen en afkortingen

2. Artikel 10a Wet Vpb 1969 en fraus legis

Artikel 10a Wet Vpb 1969 gaat vooraf aan artikel 15b Wet Vpb 1969 (vanaf 1 januari 2019), de artikelen 12aa Wet Vpb 1969 e.v., de artikelen 15bd Wet Vpb 1969 e.v. (vanaf 1 januari 2020) en aan de artikelen 13l en 15ad Wet Vpb 1969 (tot 1 januari 2019).

Artikel 10a Wet Vpb 1969 is voor een deel codificatie van fraus legis jurisprudentie. Uit vaste jurisprudentie nadien volgt dat die codificatie in voorkomende gevallen niet in de weg staat aan toepassing van het leerstuk van fraus legis op renteaftrekconstructies.1HR 11 juli 2008, ECLI:NL:HR:2008:BB5195; HR 1 juni 2012, ECLI:NL:HR:2012:BW7073; HR 21 april 2017, ECLI:NL:HR:2017:638; HR 16 juli 2021, ECLI:NL:HR:2021:1152 en HR 15 juli 2022, ECLI:NL:HR:2022:1086.

Aftrek van rentelasten als bedoeld in artikel 10a Wet Vpb 1969 kan niet worden geweigerd op grond van het leerstuk van fraus legis ten aanzien van artikel 10a Wet Vpb 1969, als een geslaagd beroep is gedaan op de zogenoemde dubbele zakelijkheidstoets van artikel 10a, derde lid, onderdeel a, Wet Vpb 1969.2HR 3 maart 2023, ECLI:NL:HR:2023:330. In voorkomende gevallen kunnen de rentelasten echter niet aftrekbaar zijn op grond van het leerstuk van fraus legis ten aanzien van de Wet Vpb 1969 als geheel.3HR 16 juli 2021, ECLI:NL:HR:2021:1152; HR 15 juli 2022, ECLI:HR:2022:1086; Gerechtshof Amsterdam 6 juni 2023, ECLI:NL:GHAMS:2023:1305 en Gerechtshof Den Haag 30 augustus 2023, ECLI:NL:GHDHA:2023:1820.

Artikel 10a Wet Vpb 1969 ziet onder meer op schulden die zijn ontstaan in verband met aandelentransacties met of door verbonden lichamen of verbonden natuurlijke personen. Activa-passivatransacties vallen in beginsel niet onder artikel 10a, eerste lid, Wet Vpb 1969. Wel kunnen de rentelasten dan op basis van het leerstuk van fraus legis niet aftrekbaar zijn.4HR 1 juni 2012, ECLI:NL:HR:2012:BW7073.

Het leerstuk van fraus legis kan ook van toepassing zijn als rentelasten worden afgezet tegen gekochte winsten of anderszins op gekunstelde wijze tot stand gekomen voordelen. Dat sprake is van (uiteindelijk) extern ingeleende gelden of een eventuele compenserende heffing over de rentebate staat hieraan niet in de weg.5HR 21 april 2017, ECLI:NL:HR:2017:638 en HR 9 juli 2021, ECLI:NL:HR:2021:1102.

Ook als voor het bereiken van op zichzelf beschouwd zakelijke doeleinden rechtshandelingen worden gebezigd die voor het bereiken van die doeleinden niet noodzakelijk zijn, kunnen rentelasten op grond van het leerstuk van fraus legis niet aftrekbaar zijn.6HR 16 juli 2021, ECLI:NL:HR:2021:1152.

3. Situaties waarin rente niet aftrekbaar is (artikel 10a, eerste lid, Wet Vpb 1969)

Artikel 10a, eerste lid, Wet Vpb 1969 houdt – kort samengevat – in dat rente ter zake van een schuld aan een verbonden lichaam of verbonden natuurlijk persoon in bepaalde situaties niet aftrekbaar is. Het gaat om situaties waarin die schuld verband houdt met:

3.1. Schulden

3.1.1. Schulden; reikwijdte begrip ‘schuld’

Het begrip ‘schuld’ is ruimer dan het begrip ‘geldlening’. Een geldlening is een specifieke schuld: een schuld die voortvloeit uit een overeenkomst van geldlening, waarbij op basis van deze overeenkomst een geldbedrag wordt geleend. Vanaf het jaar 2007 is in artikel 10a Wet Vpb 1969 het begrip ‘geldlening’ vervangen door het begrip ‘schuld’. Hiermee is verduidelijkt dat de renteaftrekbeperking niet beperkt is tot geldleningen in civielrechtelijke zin.7Kamerstukken II 2005/06, 30 572, nr. 8, p. 101. Doordat artikel 10a Wet Vpb 1969 uitgaat van het ruimere begrip ‘schuld’ vallen hier ook schuldigerkenningen van te betalen bedragen onder. Daarnaast vallen onder het begrip ‘schuld’ bijvoorbeeld een verplichting die pas op termijn tot betaling van een geldbedrag leidt en waarbij de omvang van het uiteindelijk te betalen bedrag op het tijdstip van het ontstaan van de schuld nog niet vaststaat (zoals lijfrenteverplichtingen, verzekeringsovereenkomsten en pensioenovereenkomsten), een schuld in rekening-courant, een schuldig gebleven koopsom, een verplichting tot betaling in termijnen, een betalingsverplichting uit hoofde van huurkoop, kortlopend leverancierskrediet en een overeenkomst van financial lease.

3.2. Rechtens dan wel in feite direct of indirect verschuldigd

3.2.1. Rechtens dan wel in feite direct of indirect verschuldigd; alternatieve criteria

Als bij een belastingplichtige een schuld onder de werking van artikel 10a, eerste lid, Wet Vpb 1969 valt, kan de rente over deze schuld niet in aftrek komen. Daarbij geldt dat de zinsnede ‘rechtens dan wel in feite direct of indirect’ duidt op alternatieve criteria. De woorden ‘dan wel’ moeten worden gelezen als ‘of’. Het betreft geen cumulatieve toets.8HR 21 april 2017, ECLI:NL:HR:2017:640, r.o. 2.4.2 t/m 2.4.4. Dit betekent dat artikel 10a, eerste lid, Wet Vpb 1969 betrekking heeft op een schuld die rechtens is verschuldigd aan een verbonden lichaam of verbonden natuurlijk persoon, maar feitelijk is verschuldigd aan een niet-verbonden lichaam of niet-verbonden natuurlijk persoon. Daarnaast heeft artikel 10a, eerste lid, Wet Vpb 1969 betrekking op een schuld die rechtens is verschuldigd aan een niet-verbonden lichaam of niet-verbonden natuurlijk persoon, maar feitelijk is verschuldigd aan een verbonden lichaam of verbonden natuurlijk persoon.

3.2.2. Rechtens dan wel in feite direct of indirect verschuldigd; feitelijk aan een verbonden lichaam verschuldigd; eigenkrachtcriterium

Zoals in paragraaf 3.2.1 uiteen is gezet, vallen schulden die rechtens zijn verschuldigd aan een niet-verbonden lichaam of niet-verbonden natuurlijk persoon, maar feitelijk zijn verschuldigd aan een verbonden lichaam of verbonden natuurlijk persoon onder de reikwijdte van artikel 10a, eerste lid, Wet Vpb 1969. Of een schuld feitelijk aan een verbonden lichaam of verbonden natuurlijk persoon is verschuldigd, hangt af van de feiten en omstandigheden van het geval: de materiële werkelijkheid is bepalend. Bij de parlementaire behandeling is het voorbeeld van de back-to-back-lening gegeven.9Kamerstukken II 1995/96, 24 696, nr. 3, p. 17–18.

Daarnaast kan worden gedacht aan bijvoorbeeld een onzakelijke borg- of garantstelling, of aan een hoofdelijke aansprakelijkheid. Als een belastingplichtige niet op eigen kracht een lening bij een derde kan krijgen, maar daarvoor op welke manier dan ook gebruik maakt van de financiële draagkracht van een verbonden lichaam of verbonden natuurlijk persoon, is de schuld in feite aan het verbonden lichaam of de verbonden natuurlijk persoon verschuldigd. Voor zover een dergelijke schuld verband houdt met een rechtshandeling als bedoeld in artikel 10a, eerste lid, Wet Vpb 1969, komt de rente over deze schuld (behoudens tegenbewijs) dus niet in aftrek.

3.3. Rechtens dan wel in feite direct of indirect verband houdend met

3.3.1. Verband houdend met; algemeen

Artikel 10a, eerste lid, Wet Vpb 1969 is van toepassing als er een verband bestaat tussen de schuld en de rechtshandelingen als bedoeld in artikel 10a, eerste lid, onderdelen a, b en c, Wet Vpb 1969. Of dit verband aanwezig is, hangt af van de feiten en omstandigheden van het geval. Hierbij is niet alleen de aanwending van de financiële middelen, maar ook de herkomst daarvan van belang. Verder hoeft de schuld niet gelijktijdig met of voorafgaand aan de rechtshandeling te zijn aangegaan. Een verband kan ook aanwezig zijn als de rechtshandeling plaatsvindt voordat de schuld is aangegaan. Dit is geregeld in artikel 10a, tweede lid, Wet Vpb 1969. Ook kan een schuld verband houden met meer dan één rechtshandeling. Daarnaast kan een schuld verband houden met een rechtshandeling verricht door een met de belastingplichtige verbonden lichaam of een met hem verbonden natuurlijk persoon. Hierna volgt een aantal voorbeelden van situaties waarin een verband bestaat tussen de schuld en de rechtshandeling. Wellicht ten overvloede merk ik op dat bij schuldig gebleven rechtshandelingen het verband een gegeven is.

Van een verband tussen de rechtshandeling en de schuld is sprake als een belastingplichtige een lening verkrijgt van een verbonden lichaam of verbonden natuurlijk persoon en de verkregen middelen als kapitaal in een verbonden lichaam stort.

Van een verband tussen de rechtshandeling en de schuld is sprake als een belastingplichtige kapitaal stort in een verbonden lichaam en deze middelen vervolgens terugleent van dat verbonden lichaam.

Van een verband tussen de rechtshandeling en de schuld is sprake als een belastingplichtige een lening van haar moedermaatschappij aanwendt voor de aankoop van een machine en de moedermaatschappij de lening financiert met een dividenduitkering van een met de belastingplichtige verbonden lichaam dat onderworpen is aan de Wet Vpb 1969.

3.3.2. Verband houdend met; latere besmetting schuld

Een bestaande schuld die in eerste instantie geen verband houdt met een 10a-rechtshandeling kan in een later stadium alsnog verband gaan houden met een ‘besmette’ rechtshandeling. Hieronder volgt een voorbeeld om dit te verduidelijken.

Een belastingplichtige heeft een lening van een verbonden lichaam doorgeleend aan een ander verbonden lichaam. Daarnaast houdt de belastingplichtige een belang in een dochtervennootschap. Op enig moment stort de belastingplichtige kapitaal in haar dochtervennootschap. De storting wordt voldaan door middel van de inbreng in de dochtervennootschap van de vordering op het verbonden lichaam. Hierdoor ontstaat een verband tussen de schuld aan het verbonden lichaam en de kapitaalstorting.

3.3.3. Verband houdend met; vervanging schuldeiser

Als de rente op een schuld onder de werking van artikel 10a, eerste lid, Wet Vpb 1969 valt, heeft de enkele vervanging van de schuldeiser door een andere schuldeiser niet zonder meer tot gevolg dat de rentebetaling aan de andere schuldeiser niet (meer) onder artikel 10a, eerste lid, Wet Vpb 1969 valt. De schuld houdt immers nog steeds verband met een rechtshandeling als bedoeld in artikel 10a, eerste lid, Wet Vpb 1969.

Als een schuldeiser die een met de belastingplichtige verbonden lichaam is, wordt vervangen door een schuldeiser die een niet-verbonden lichaam is, kan artikel 10a, eerste lid, Wet Vpb 1969 onder omstandigheden van toepassing blijven. Dit is het geval indien de schuld in feite is verschuldigd aan een verbonden lichaam of een verbonden natuurlijk persoon. Hiervan is bijvoorbeeld sprake bij een back-to-back situatie of bij een onzakelijke borg- of garantstelling.

Als een schuldeiser die geen met de belastingplichtige verbonden lichaam is, wordt vervangen door een schuldeiser die wel een met de belastingplichtige verbonden lichaam is, kan artikel 10a, eerste lid, Wet Vpb 1969 van toepassing worden.

Volledigheidshalve merk ik op dat als een schuldeiser die een verbonden lichaam of verbonden natuurlijk persoon is van de belastingplichtige wordt vervangen door een andere schuldeiser die een verbonden lichaam of verbonden natuurlijk persoon is van de belastingplichtige, de zakelijke overwegingen die aan de schuld ten grondslag liggen opnieuw kunnen worden getoetst.

3.3.4. Verband houdend met; verkoop belang in verbonden lichaam

Bij een kapitaalstorting, dan wel een verwerving of uitbreiding van een belang (artikel 10a, eerste lid, onderdeel b respectievelijk onderdeel c, Wet Vpb 1969) kan na verloop van tijd het desbetreffende verbonden lichaam worden verkocht, terwijl de verkopende belastingplichtige met de bij de verkoop van het belang in het verbonden lichaam verkregen middelen (verkoopopbrengst) de daarmee verband houdende schuld niet of niet geheel aflost. Omdat het verband tussen de (rest)schuld en de ‘besmette’ rechtshandeling door de verkoop niet wordt verbroken, is nog steeds sprake van een (rest)schuld die onder artikel 10a, eerste lid, Wet Vpb 1969 valt. Voor zover er echter geen sprake meer is van grondslaguitholling, omdat er in Nederland belastbare baten staan tegenover de rentelast, keur ik het volgende goed.

Ik keur onder de volgende voorwaarden goed dat in deze situatie de rentelast bij de verkopende belastingplichtige mag worden afgezet (lees: de toepassing van artikel 10a, eerste lid, Wet Vpb 1969 blijft in zoverre achterwege) tegen in Nederland belastbare baten die de verkopende belastingplichtige aantoonbaar behaalt met de aanwending van de bij de verkoop verkregen gelden.

Voor deze goedkeuring gelden de volgende drie voorwaarden:

3.4. Rechtshandelingen artikel 10a, eerste lid, onderdeel a, Wet Vpb 1969

3.4.1. Winstuitdelingen

3.4.1.1. Reikwijdte begrip ‘winstuitdeling’

Onder het begrip ‘winstuitdeling’ vallen alle winstuitdelingen in welke vorm dan ook. Het gaat dus niet alleen om formele winstuitdelingen, maar bijvoorbeeld ook om informele winstuitdelingen. Hierbij valt bijvoorbeeld te denken aan een zogenoemd verkapt dividend aan een moedervennootschap in verband met een activa-passivatransactie met een verbonden zustervennootschap voor een onzakelijk hoge prijs die schuldig is gebleven.

In bovenstaand voorbeeld houdt een bedrag van 100 van de schuld van 300 verband met de winstuitdeling en de kapitaalstorting.

3.4.2. Teruggaaf gestort kapitaal

Gereserveerd.

3.5. Rechtshandelingen artikel 10a, eerste lid, onderdeel b, Wet Vpb 1969

3.5.1. Schuldig gebleven kapitaalstorting; moment van verbondenheid

Als bij de oprichting van een vennootschap door een andere vennootschap de kapitaalstorting schuldig wordt gebleven, is sprake van een schuld aan een verbonden lichaam die valt onder artikel 10a, eerste lid, onderdeel b, Wet Vpb 1969. Op het moment van de kapitaalstorting is direct al sprake van verbondenheid. Deze situatie valt ook onder artikel 10a, eerste lid, onderdeel c, Wet Vpb 1969, omdat sprake is van de verwerving of uitbreiding van een belang in een lichaam dat na deze verwerving of uitbreiding een verbonden lichaam is.

3.5.2. Kapitaalstorting; opeenvolgende schuldig gebleven kapitaalstortingen

Artikel 10a, eerste lid, onderdeel b, Wet Vpb 1969 heeft onder andere betrekking op de situatie waarin – kort samengevat – een lichaam een kapitaalstorting in een verbonden lichaam schuldig blijft. Als het laatstbedoelde lichaam vervolgens ook weer een kapitaalstorting schuldig blijft, wordt bij beide belastingplichtigen artikel 10a, eerste lid, onderdeel b, Wet Vpb 1969 toegepast. Als de belastingplichtige echter voldoet aan de tegenbewijsregeling van artikel 10a, derde lid, Wet Vpb 1969, kan de rente over de schuldig gebleven kapitaalstorting bij de desbetreffende belastingplichtige toch in aftrek komen.

3.6. Rechtshandelingen artikel 10a, eerste lid, onderdeel c, Wet Vpb 1969

3.6.1. Verwerving en uitbreiding; verkrijging belang in delen