Inkomstenbelasting. Kapitaalverzekering eigen woning, spaarrekening eigen woning, beleggingsrecht eigen woning en vóór 2001 bestaande kapitaalverzekeringen in box 3 (Verzamelbesluit kapitaalverzekeringen, SEW en BEW)

De Staatssecretaris van Financiën heeft het volgende besloten.

Dit besluit vervangt het besluit van 15 mei 2017, nr. 2017-81019 ( Stcrt. 2017, 28246 ), laatstelijk gewijzigd bij besluit van 16 maart 2023, nr. 2023-27660 ( Stcrt. 2023, 8905 ). In dit besluit zijn alleen beleidsmatige onderwerpen opgenomen. Voor zover nog relevant zijn de onderwerpen met een toelichtend karakter opgenomen in een vraag- en antwoorddocument.

1. Inleiding

In dit besluit zijn de beleidsstandpunten opgenomen op het terrein van kapitaalverzekeringen en de kapitaalverzekering eigen woning (KEW), spaarrekening eigen woning (SEW) en het beleggingsrecht eigen woning (BEW). Eenvoudshalve worden de KEW, SEW en het BEW hierna tezamen KEW genoemd, tenzij anders aangegeven.

De beleidsstandpunten over de KEW zijn van overeenkomstige toepassing op Brede Herwaarderingskapitaalverzekeringen die op basis van het premieverleden op grond van hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel AL, eerste lid, tweede volzin van de Invoeringswet Wet IB 2001 op 31 december 2000 ‘op weg waren’ naar een uitkeringsvrijstelling. Dit wordt bij de beleidsstandpunten niet vermeld, alleen afwijkingen van dit uitgangspunt worden genoemd.

1.1. Wijzigingen ten opzichte van vorige besluit

De goedkeuring over de bandbreedte-eis ná een wijziging van de premie als gevolg van een wijziging van de eigenwoningrente is uitgebreid, waardoor de goedkeuring ook geldt als de overschrijding van de bandbreedte het gevolg is van een te hoge rentestand (onderdeel 3.1.1).

Veel andere wijzigingen van het besluit zijn redactioneel waarmee geen inhoudelijke wijzigingen zijn beoogd. Zo zijn bijvoorbeeld onderdeel 5.1 (omzetting in twee soortgelijke producten; toerekening premies) en onderdeel 5.2 (gevolgen afkoop; omzetting bij beëindiging (fiscaal) partnerschap) samengevoegd (onderdeel 5.1 nieuw).

Ten opzichte van het vorige besluit komen onderdelen met een toelichtend karakter niet terug in dit besluit. Voor zover deze onderdelen relevant zijn, publiceert de Kennisgroep Verzekeringsproducten en Assurantiebelasting deze als kennisgroepstandpunt (https://kennisgroepen.belastingdienst.nl/). Verder zijn een aantal standpunten vervallen omdat deze door tijdsverloop geen belang meer hebben. De onderdelen van het vorige besluit die niet terugkomen zijn:

Voor bijvoorbeeld de goedkeuringen in onderdeel 3.1.6 en 3.1.7 geldt dat het niet waarschijnlijk is dat ze nog relevantie hebben, mocht dat onverhoopt toch zo zijn dan kan het ingetrokken besluit (zie onderdeel 7) nog worden toegepast.

1.2. Gebruikte begrippen en afkortingen

1.3. Basis goedkeuringen

De goedkeuringen in dit besluit zijn gebaseerd op de hardheidsclausule van artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen.

2. Voorwaarden KEW

2.1. KEW-clausule voor kapitaalverzekeringen van vóór 1 oktober 2005

Per 1 maart 2005 is in het toenmalige artikel 3.116 Wet IB 2001 het begrip ‘schulden die zijn aangegaan ter verwerving van de eigen woning’ vervangen door het begrip ‘eigenwoningschuld’. Ook is het begrip ’gemeenschappelijke huishouding’ vervangen door ’gezamenlijke huishouding’. Om de praktijk enkele maanden tijd te gunnen om deze aanpassing te verwerken, heb ik in het verleden een goedkeuring verleend. Omdat deze goedkeuring nog doorwerkt naar het huidige overgangsrecht neem ik die hieronder voor de volledigheid op. Voor kapitaalverzekeringen die zijn afgesloten vóór 1 oktober 2005 en waarvan de polissen niet zijn aangepast aan deze wettelijke begripswijzigingen, keur ik het volgende goed.

Ik keur goed dat een kapitaalverzekering die is afgesloten vóór 1 oktober 2005 en die sinds het afsluiten voldeed aan de formele vereisten van het toenmalige artikel 3.116 Wet IB 2001 (tekst tot en met 28 februari 2005) geacht wordt te voldoen aan de voorwaarden van artikel 10bis.4 Wet IB 2001.

Voor de volledigheid merk ik op dat deze goedkeuring enkel ziet op het niet hoeven aanpassen van de begrippen in de polis. Inhoudelijk is artikel 10bis.6 Wet IB 2001 ook volledig van toepassing op de kapitaalsuitkeringen die worden ontvangen ná 28 februari 2005.

2.2. Gedeeltelijke afkoop

Eén van de voorwaarden die wordt gesteld aan een KEW is dat de verzekering recht geeft op een eenmalige uitkering bij leven of overlijden (artikel 10bis.4, tweede lid, onderdeel c, Wet IB 2001). Dit houdt in dat de verzekering in zijn geheel tot uitkering moet komen. Bij een gedeeltelijke uitkering wordt de verzekering geacht in zijn geheel tot uitkering te zijn gekomen.

Het regime van de KEW tot 1 april 2017 kende een lage vrijstelling na 15 jaar jaarlijkse premiebetaling en een hoge vrijstelling na 20 jaar jaarlijkse premiebetaling. Onder dat regime was het mogelijk om een KEW na 15 jaren gedeeltelijk af te kopen met gebruikmaking van de lage vrijstelling en voor het overige verzekeringskapitaal het restant aan hoge vrijstelling na 20 jaren jaarlijkse premiebetaling te benutten.

Er zijn verzekeringen waarbij het moment waarop de volgtijdelijke uitkeringen zullen plaatsvinden al vóór 1 april 2017 in de polis vastligt, maar waarvan beide uitkeringen na 1 april 2017 zullen plaatsvinden. Ik vind het ongewenst als het contract tussen verzekeringnemer en verzekeraar door de wetswijziging moet worden opengebroken en daarom keur ik het volgende goed.

Ik keur onder de volgende voorwaarden goed dat beide uitkeringen na 1 april 2017 met gebruikmaking van de vrijstelling kunnen plaatsvinden.

Op 1 april 2017 was in de polis vastgelegd dat én op welk moment de volgtijdelijke uitkeringen plaatsvinden. Daarnaast moet aan de overige eisen voor het verkrijgen van de uitkeringsvrijstelling worden voldaan.

2.3. SEW of BEW; Doorschuiven bij overlijden; redelijke termijn

Als de rekeninghouder van een SEW of BEW overlijdt, wordt zijn rekening op grond van de Wet IB 2001 in beginsel gedeblokkeerd. Als de partner de rekening continueert, blijft de rekening geblokkeerd (artikel 10bis.5, vierde lid, onderdeel f, juncto onderdeel b, Wet IB 2001). De rekening wordt gecontinueerd als de instelling waar de rekening wordt aangehouden, de rekening op naam heeft gezet van de partner. Een redelijke wetstoepassing vereist dat de partner een redelijke termijn krijgt om bij de instelling kenbaar te maken dat hij de rekening wenst te continueren.

Deze termijn bedraagt in ieder geval 12 maanden vanaf het tijdstip van overlijden. Als er bijzondere omstandigheden zijn waardoor het niet mogelijk was het verzoek binnen die termijn te doen, is een langere termijn mogelijk. Daarvoor moet de partner de bijzondere omstandigheid aannemelijk maken bij de inspecteur die bevoegd is voor de overleden rekeninghouder.

2.4. Stroomlijning voorwaarden voor BEW

Het is mogelijk om een bestaande KEW of een SEW over te sluiten in een BEW of een bestaande BEW over te sluiten in een BEW bij een andere aanbieder. De voorwaarden waaraan een BEW en de aanbieders daarvan moeten voldoen, zijn opgenomen in artikel 10bis.5, derde lid, Wet IB 2001. Over de uitleg van deze bepaling blijkt in de praktijk onduidelijkheid te bestaan. Dit kan belemmerend werken bij het aanbieden van BEW’s.

Een redelijke wetstoepassing brengt mee dat in aansluiting op artikel 1:1 Wft in de Wet IB 2001 onder beheerder van een beleggingsinstelling wordt verstaan iedere rechtspersoon die ingevolge de Wft bevoegd is rechten van deelneming aan te bieden in een door hem beheerde beleggingsinstelling in Nederland. Dit betekent dat de beheerder zelf geen beleggingsinstelling hoeft te zijn.

Redelijke wetstoepassing houdt ook in dat de belastingplichtige de gelden die hij ter verwerving van de rechten van deelneming inlegt, over kan maken aan de bewaarder – dus niet de beheerder – van een beleggingsinstelling.

Eén van de andere wettelijke voorwaarden is dat de belastingplichtige geblokkeerde rechten van deelneming in een beleggingsinstelling verkrijgt. Het moet hierbij gaan om rechten van deelneming in de beleggingsinstelling die door de beheerder zelf wordt beheerd. Met andere woorden, de rechten van deelneming kunnen geen betrekking hebben op beleggingsinstellingen die door een andere instelling worden beheerd. Het is overigens mogelijk dat de wel zelf beheerde beleggingsinstelling subfondsen heeft die ieder beleggen in specifieke waarden, waaronder rechten in andere beleggingsinstellingen.

2.5. Herstel administratieve fout met terugwerkende kracht

Herstel van een polis is mogelijk als op grond van een aanvraagformulier, een offerte, de hoogte van de betaalde premies en dergelijke aannemelijk is dat de polis niet de juiste weergave is van wat partijen beoogden overeen te komen. De tussenpersoon of de aanbieder heeft dan een administratieve fout gemaakt. Na het herstel wordt de polis geacht met inachtneming van de correctie te zijn opgemaakt vanaf het oorspronkelijke tijdstip van sluiten van de overeenkomst. Met andere woorden, het herstel heeft fiscaal terugwerkende kracht.

Herstel kan ook plaatsvinden als aannemelijk is dat bij de omzetting van een verzekering in een andere zodanige verzekering een administratieve fout is gemaakt.

Van een administratieve fout als zodanig is geen sprake als een polis is opgemaakt conform de afspraak tussen contractspartijen maar nadien blijkt te berusten op een foutief fiscaal inzicht bij de verzekeringnemer, de tussenpersoon of de aanbieder.

3. Voorwaarden voor premiebetalingen

3.1. Bandbreedte-eis

Zowel voor de vormvereisten van een KEW als voor de vrijstelling van een uitkering uit een KEW geldt dat de betaalde bedragen moeten blijven binnen een bepaalde bandbreedte. Deze bandbreedte-eis houdt in dat op jaarbasis het hoogste bedrag niet meer mag zijn dan het tienvoud van het laagste. Uitgangspunt bij de beoordeling van de bandbreedte-eis op jaarbasis is het verzekeringsjaar.

3.1.1. Overschrijding bandbreedte als gevolg van wijziging gekoppelde rente

Bij een KEW kan het percentage aan rendement gekoppeld zijn aan de rente van de eigenwoningschuld waaraan die KEW is gekoppeld (bijvoorbeeld bij een traditionele spaarhypotheek). Er zijn gebeurtenissen waarbij de rente en daardoor het rendement wordt aangepast. Om aan het eind van de looptijd van de KEW tot hetzelfde kapitaal te komen, moet de premie worden bijgesteld. Bij een hoge of lage rentestand op het moment van wijzigen, is het mogelijk dat de wisseling in rendement zo groot is, dat de premie de bandbreedte van 1/10 overschrijdt zonder dat dit rendement door de verzekeringnemer te beïnvloeden is.

De KEW zou dan fictief tot uitkering komen en de uitkering uit een Brede Herwaarderingskapitaalverzekering zou niet meer vrijgesteld kunnen zijn in box 1. Dit vind ik ongewenst en daarom keur ik het volgende goed.

Ik keur onder de volgende voorwaarden goed dat de KEW nog wordt geacht te voldoen aan de wettelijke bandbreedte-eis ondanks dat na een wijziging van de premie de hoogste premie meer dan het tienvoud van de laagste premie bedraagt. Het staat de verzekeringnemer hierbij vrij om te kiezen voor de voor hem optimale nieuwe rentevastperiode.

Ik stel hierbij de volgende vier voorwaarden:

Voor KEW’s (dus ook voor Brede Herwaarderingskapitaalverzekeringen) waarbij de premie niet volledig is aangepast aan de wijziging van het rentepercentage op de eigenwoningschuld ter voorkoming van een overschrijding van de bandbreedte-eis, vindt mogelijk herstel plaats. Dit herstel bestaat erin dat de premie alsnog wordt aangepast aan het gewijzigde rentepercentage om daarmee het oorspronkelijk gegarandeerde kapitaal of het beoogde doelkapitaal te halen. Ook in die gevallen geldt dat het herstel fiscaal gezien niet leidt tot een overschrijding van de bandbreedte-eis.

3.1.2. Aanpassing KEW bij beëindiging (fiscaal) partnerschap; wijziging verzekerde persoon en premiebandbreedte (geldt niet voor SEW’s en BEW’s)

Bij beëindiging van een (fiscaal) partnerschap kan een KEW, wat betreft overlijden, wijziging ondergaan in de verzekerde persoon. Ook kan een KEW die wat betreft overlijden op twee levens was gesloten, worden gewijzigd in een op één leven gesloten verzekering. De hieruit voortvloeiende verlaging van de overlijdenspremie kan leiden tot overschrijding van de bandbreedte-eis voor de premies. Een dergelijke overschrijding van de bandbreedte zou tot gevolg hebben dat het recht op de vrijstelling KEW vervalt.

Ik vind het ongewenst dat in deze situaties het recht op de vrijstelling van de kapitaalsuitkering mogelijk verloren gaat. Ik keur daarom het volgende goed.

Ik keur goed dat in dergelijke situaties bijstelling van de totaalpremie van de KEW als gevolg van verlaging van de premies voor het overlijdensdeel op grond van de wijziging van de verzekerde persoon niet geldt als overschrijding van de bandbreedte.

3.1.3. Wijziging premies door sekseneutrale tarieven (geldt niet voor SEW’s en BEW’s)

Met ingang van 21 december 2012 zijn aanbieders verplicht bij de vaststelling van premies uit te gaan van sekseneutrale tarieven. Ook voor bestaande KEW’s kan als gevolg daarvan de noodzaak ontstaan, bijvoorbeeld bij omzettingen, tot bijstelling van de premies. Als gevolg daarvan kan overschrijding van de bandbreedte plaatsvinden met ongewenste gevolgen. Ik vind het in deze situaties ongewenst dat het recht op de vrijstelling van de kapitaalsuitkering mogelijk verloren gaat. Daarom keur ik het volgende goed.

Ik keur goed dat in dergelijke situaties bijstelling van de premies door het gaan hanteren van sekseneutrale tarieven niet tot overschrijding van de bandbreedte leidt.

3.2. Reëel premiedepot KEW; voldoende beschikkingsmacht (geldt niet voor SEW’s en BEW’s)

Sommige verzekeringsmaatschappijen bieden verzekeringnemers de mogelijkheid om voor alle of een aantal premies voor een kapitaalverzekering een premiedepot te vormen. Alleen als sprake is van een reëel premiedepot wordt de vorming daarvan niet aangemerkt als een premie voor een KEW. De periodieke betalingen ten laste van het depot gelden dan als premies voor een KEW. Een reëel premiedepot behoort tot de grondslag van box 3.

Er is sprake van een reëel premiedepot als de verzekeringnemer ten opzichte van de aanbieder de beschikkingsmacht over de in depot gestorte gelden in voldoende mate blijft behouden.

Ik acht het ongewenst als in de praktijk discussie ontstaat over de vraag of de verzekeringnemer voldoende beschikkingsmacht over het premiedepot heeft. Daarom neem ik het standpunt in dat premiedepots reële premiedepots zijn als geen voorwaarden worden gesteld of slechts één of meer van de volgende voorwaarden worden gesteld:

Als aan een premiedepot meer voorwaarden worden gesteld of voorwaarden die verder gaan dan de genoemde voorwaarden, staat niet op voorhand vast dat sprake is van een reëel premiedepot. Als het premiedepot geen reëel premiedepot is, is sprake van vooruitbetaalde premies of van een koopsomstorting. Dit betekent dat dan mogelijk niet aan de voorwaarden voor de KEW wordt voldaan zoals het jaarlijks betalen van premie of de bandbreedte-eis.

3.3. Toerekening van betaalde premies aan de verzekeringsjaren

Om van de KEW-vrijstelling gebruik te kunnen maken, moet de belastingplichtige jaarlijks premies voldoen (artikel 10bis.6, eerste lid, onderdeel b, Wet IB 2001). De hoogste premie mag daarbij niet meer bedragen dan het tienvoud van de laagste premie (artikel 10bis.6, eerste lid, onderdeel c, Wet IB 2001). Om te beoordelen of aan deze eisen wordt voldaan, is het van belang om betaalde premies aan de verzekeringsjaren toe te rekenen.

3.3.1. Contractueel verschuldigde premies

Om onduidelijkheid te voorkomen, ga ik ervan uit dat premies die contractueel zijn verschuldigd, zijn betaald in het jaar waar zij betrekking op hebben. Dit praktische uitgangspunt geldt alleen als de contractuele, reguliere premies door de aanbieder daadwerkelijk worden geïnd op een wijze die in het maatschappelijk verkeer gebruikelijk is. Voor de toerekening van de contractueel verschuldigde premie aan een verzekeringsjaar is het feitelijke tijdstip van betaling van de premie dus niet van belang. Als een contractueel verschuldigde premie echter na de reguliere inningsmaatregelen van de aanbieder nog niet is voldaan, is die premie fiscaal eveneens niet voldaan.

3.3.2. Vrijwillig betaalde extra premies

Het is ook mogelijk dat naast de contractueel verschuldigde premies, extra premies worden betaald. Deze vrijwillige extra premies hebben betrekking op het verzekeringsjaar waarin ze zijn betaald. Ik wil daarbij enige ruimte bieden aan de verzekeringnemer om te kunnen voldoen aan de fiscale vereisten voor de KEW. Als de verzekeringnemer een vrijwillig voldane premie betaalt binnen één maand vóór het begin van een verzekeringsjaar of binnen twee maanden na het einde van een verzekeringsjaar kan hij naar keuze de premie geheel of gedeeltelijk aan één van de beide verzekeringsjaren toerekenen.

3.4. Foutieve premiebetalingen

In de praktijk komt het regelmatig voor dat verzekeringnemers, aanbieders of tussenpersonen fouten maken met de KEW waardoor een vrijstelling verloren gaat. In dergelijke gevallen is in het algemeen geen sprake van oneigenlijk gebruik. De gevolgen van een gemaakte fout op het punt van de premiebetaling zijn meestal ingrijpend voor de belanghebbende. Daarom geef ik in onderdeel 3.4.1 een goedkeuring waarmee foutieve premiebetalingen binnen zes maanden na afloop van een kalenderjaar kunnen worden hersteld. Veelal komen fouten echter pas later naar voren. Voor een veelvoorkomende fout geef ik in onderdeel 3.4.2. een aanvullende goedkeuring ten aanzien van de bandbreedte-eis.

3.4.1. Herstelmogelijkheid voor foutieve premiebetalingen

Ik keur onder de volgende voorwaarde goed dat de verzekeringnemer fouten, die zijn gemaakt bij de betaling van premies in een verzekeringsjaar, kan (laten) herstellen.

Het herstel vindt plaats binnen zes maanden na afloop van het verzekeringsjaar dat volgt op het einde van het verzekeringsjaar waarin de fout met de premiebetaling is gemaakt.