Beleidsbesluit samenvoeging gemeenten en vennootschapsbelasting

De Staatssecretaris van Financiën – Fiscaliteit en Belastingdienst, heeft het volgende besloten.

Dit besluit bevat het beleid in de vennootschapsbelasting voor de samenvoeging van gemeenten door bestuurlijke herindeling.

1. Inleiding

Als gemeenten verdwijnen door samenvoeging met een andere gemeente in het kader van een zogenoemde bestuurlijke herindeling wordt de vermogensovergang die zich hierbij voordoet geacht een overdracht te zijn krachtens artikel 14ba, eerste lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb 1969). In eenvoudige gevallen geldt voor de winst die daardoor wordt behaald een faciliteit direct op grond van de wet (artikel 14ba, tweede lid, Wet Vpb 1969). In andere gevallen kan ik de inspecteur toestaan onder het stellen van voorwaarden een faciliteit te verlenen (artikel 14ba, derde lid, Wet Vpb 1969).

Dit besluit bevat mijn beleid voor de toepassing van artikel 14ba Wet Vpb 1969 bij de samenvoeging van gemeenten en sluit aan bij mijn beleid voor de fiscale begeleiding van de juridische fusie.1Zoals aangekondigd bij de parlementaire behandeling van artikel 14ba Wet Vpb 1969 (Kamerstukken II 2015/16, 34 305, nr. 3, p. 32).

In paragrafen 2 tot en met 6 wordt onder andere ingegaan op de voorwaarden die in het algemeen worden gesteld bij de toepassing van artikel 14ba, derde lid, Wet Vpb 1969 met betrekking tot samenvoeging van gemeenten in het kader van een bestuurlijke herindeling. Deze voorwaarden zijn opgenomen in bijlage 1 van dit besluit. Met nadruk wordt erop gewezen dat het algemene karakter van de voorwaarden meebrengt dat de voorwaarden worden gewijzigd of aangevuld al naar gelang de bijzondere omstandigheden van het geval. In paragraaf 7 wordt een algemene toestemming verleend aan de inspecteur tot het afdoen van bepaalde verzoeken om toepassing van artikel 14ba, derde lid, Wet Vpb 1969. Paragraaf 7 bevat verder instructies voor de afdoening van verzoeken die wel en die niet onder de algemene toestemming vallen. In paragraaf 8 is het beleid opgenomen voor te laat ingediende verzoeken om toepassing van artikel 14ba, derde lid, Wet Vpb 1969. In paragraaf 9 is tot slot de inwerkingtreding geregeld van dit besluit. De goedkeuringen opgenomen in dit besluit zijn gebaseerd op de bevoegdheid die aan mij is verleend in de zin van artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen.

Voor de volledigheid wijs ik er tot slot op dat artikel 14ba Wet Vpb 1969 niet alleen ziet op samenvoeging van gemeenten door bestuurlijke herindeling, maar ook op splitsing van gemeenten door bestuurlijke herindeling, op bestuurlijke herindeling van provincies of waterschappen en op herschikking van ministeries. Dit beleidsbesluit heeft echter, zoals hiervoor vermeld, alleen betrekking op samenvoeging van gemeenten door bestuurlijke herindeling. Zodra voldoende ervaring is opgedaan met deze andere varianten zal ook met betrekking tot die andere varianten een beleidspublicatie worden overwogen.

1.1. Gebruikte begrippen en afkortingen

2. Systematiek van de regeling

Voor de vennootschapsbelasting behelst de samenvoeging van gemeenten door bestuurlijke herindeling een overdracht van vermogensbestanddelen van de overdragende partij naar de verkrijgende partij (artikel 14ba, eerste lid, Wet Vpb 1969). De overdragende partij wordt geacht zijn onderneming te hebben overgedragen. De overdragende partij zal daarom moeten afrekenen over de als gevolg daarvan behaalde winst. In artikel 14ba, tweede lid, Wet Vpb 1969 is bepaald dat de overdragende partij de als gevolg van het eerste lid behaalde winst niet in aanmerking behoeft te nemen, als aan de volgende drie vereisten wordt voldaan:

Als aan deze cumulatieve vereisten wordt voldaan en op grond van het tweede lid de winst niet in aanmerking behoeft te worden genomen, treedt de verkrijgende partij met betrekking tot al hetgeen in het kader van de bestuurlijke herindeling is verkregen in de plaats van de overdragende partij.

Als niet aan de vereisten van het tweede lid wordt voldaan, biedt het derde lid ook nog de mogelijkheid om op verzoek de winst buiten aanmerking te laten. Hiervoor moeten de overdragende en de verkrijgende partij vóór de bestuurlijke herindeling een gezamenlijk verzoek doen bij de inspecteur. Als het verzoek wordt ingewilligd, worden hieraan voorwaarden verbonden. De inspecteur beslist op het verzoek bij een voor bezwaar vatbare beschikking. Ook in deze situatie treedt de verkrijgende partij bij inwilliging van het verzoek met betrekking tot al hetgeen in het kader van de bestuurlijke herindeling is verkregen in de plaats van de overdragende partij, voor zover nadere voorwaarden hierop geen inbreuk maken. De voorwaarden die door mij in het algemeen hierbij worden gesteld, worden toegelicht in paragraaf 6.

3. Nadere omschrijving wettelijke begrippen

In deze paragraaf wordt het beleidsmatige kader geschetst van enkele in artikel 14ba Wet Vpb 1969 gehanteerde begrippen.

3.1. Bestuurlijke herindeling

Bestuurlijke herindeling ziet op samenvoegingen en splitsingen van gemeenten, provincies, en waterschappen. Een bestuurlijke herindeling vindt plaats aan de hand van de Wet algemene regels herindeling. De meest voorkomende vorm van bestuurlijke herindeling is de opheffing van enkele bestaande gemeenten waarbij één nieuwe gemeente tot stand komt (ook wel samenvoeging of fusie genoemd). Met deze samenvoeging van gemeenten is intussen voldoende ervaring opgedaan voor de vaststelling van zogenoemde standaardvoorwaarden en afdoening door de inspecteur. Vandaar de totstandkoming van dit beleidsbesluit.

3.2. Winst

Om in aanmerking te komen voor de fiscale faciliteit is niet vereist dat met of bij de bestuurlijke herindeling positieve winst wordt behaald. Ook in de situatie dat de winst nihil of negatief is, kan om toepassing van de faciliteit worden verzocht. Als bij de bestuurlijke herindeling een negatieve winst wordt behaald, kan het zo zijn dat heffing niet is verzekerd. Voorwaarde 10 bevat een regeling die dit voorkomt. Zie voor een toelichting op deze voorwaarde paragraaf 6.

4. Tijdstip van bestuurlijke herindeling

Het tijdstip van de bestuurlijke herindeling is krachtens de Wet algemene regels herindeling 1 januari volgend op de dag van inwerkingtreding van de herindelingsregeling.2Artikel 1, onderdeel h, van de Wet Algemene regels herindeling. Deze keuze is door de wetgever met name gemaakt omwille van de financieel administratieve eenvoud.3Kamerstukken II 1980/81, 16 405, nr. 3, p. 4.

Anders dan bijvoorbeeld bij de fiscale begeleiding van een juridische fusie is er bij de bestuurlijke herindeling geen reden voor goedkeuring van zogenoemde fiscaal terugwerkende kracht. Deze goedkeuring van fiscale terugwerking bij een juridische fusie beoogt namelijk aansluiting mogelijk te maken bij de civielrechtelijke regeling voor juridische fusie, die toestaat dat bij de verantwoording van de fusie in de jaarrekening van de fuserende rechtspersonen terugwerking in aanmerking wordt genomen. Anders dan de civielrechtelijke regeling van juridische fusie kent de Wet algemene regels herindeling geen mogelijkheid van terugwerking wat betreft de financiële verslaglegging, maar stelt deze wet de datum van bestuurlijke herindeling, zoals hiervoor vermeld, met name ook met het oog op de financiële verslaglegging op een latere datum. De financiële verslaglegging van bestuurlijke herindeling kent dus geen terugwerking die reden geeft tot aansluitende fiscale terugwerking.

5. Goedkeuring aanspraken

5.1. Voortwentelingsaanspraken

De wettelijke plaatsvervanging door de verkrijgende partij geldt alleen voor de vermogensbestanddelen die worden verkregen in het kader van de bestuurlijke herindeling (artikel 14ba, tweede en derde lid, Wet Vpb 1969). Fiscale aanspraken die onvoldoende verbonden zijn met een bepaald vermogensbestanddeel blijven achter bij de overdragende partij en gaan verloren met de verdwijning als alleen de door de wet voorziene faciliteit wordt geboden. Voor de hierna genoemde aanspraken acht ik dit niet in overeenstemming met de door de wetgever met de fiscale faciliteit beoogde zogenoemde fiscale geruisloosheid en ik keur daarom aanvullend het volgende goed.

Ik keur goed dat de verkrijgende partij ook voor deze zogenoemde onvoldoende objectgebonden aanspraken in de plaats treedt van de overdragende partij. Deze goedkeuring betreft de volgende bij de overdragende partij onmiddellijk voorafgaand aan het tijdstip van de bestuurlijke herindeling (eventueel) aanwezige aanspraken:

Deze goedkeuring geldt slechts als de bestuurlijke herindeling plaatsvindt met toepassing van artikel 14ba, derde lid, Wet Vpb 1969, of met toepassing van de goedkeuring van paragraaf 8 voor te laat ingediende verzoeken.

Voor de aanspraak op voortwenteling van een saldo aan rente en verrekening van verliezen geldt deze goedkeuring niet als zich effecten voordoen die vergelijkbaar zijn met handel in verliezen.4Kamerstukken II 1997/98, 25 709, nr. 5, blz. 10. Als in concrete gevallen een dergelijk effect dreigt, zal de aanspraak niet kunnen overgaan, of zullen aanvullende voorwaarden worden gesteld. In een dergelijke situatie bericht de inspecteur de Belastingdienst/Corporate Dienst Vaktechniek/Team Brieven en Beleidsbesluiten, Postbus 20201, 2500 EE Den Haag, waar een op het individuele geval afgestemde beslissing zal worden voorbereid.

Voor de volledigheid merk ik op dat bij toepassing van het derde lid van artikel 14ba Wet Vpb 1969 voorwaarden worden gesteld die, kort gezegd, regelen dat de verkrijgende partij de krachtens deze goedkeuring overgegane aanspraken alleen in aanmerking kan nemen binnen de sfeer van de onderneming die van de overdragende partij is overgenomen. Gelijke voorwaarden worden ook gesteld bij de toepassing van de goedkeuring van paragraaf 8 voor te laat ingediende verzoeken.

5.2. Achterwaartse verliesverrekening van de verkrijgende partij met voorherindelingswinst van de overdragende partij

5.2.1. Algemeen

Bij een bestuurlijke herindeling gaat zonder goedkeurende regeling ook de mogelijkheid van achterwaartse verliesverrekening met winst van de overdragende partij verloren. Tegemoetkoming is hier niet mogelijk op basis van de vorige paragraaf. Een terug te wentelen verlies (van de verkrijgende partij) kan immers pas ontstaan na de bestuurlijke herindeling. Bovendien bestaat de mogelijkheid van voorwaartse verrekening van het verlies; de verkrijgende partij zou hieraan de voorkeur kunnen geven. Daarom geldt de volgende afzonderlijke verzoekregeling voor achterwaartse verrekening van verliezen van de verkrijgende partij met voorherindelingswinsten van de overdragende partij.

6. Toelichting op de voorwaarden

Zoals vermeld in paragraaf 2 is het buiten aanmerking laten van de winst in bepaalde gevallen alleen mogelijk onder door mij te stellen voorwaarden. Bijlage 1 bij dit besluit bevat de voorwaarden die door mij in het algemeen hierbij worden gesteld. Hierna wordt een toelichting gegeven op deze voorwaarden.

Als vermogen door de bestuurlijke herindeling verdwijnt of het bereik van de vennootschapsbelasting verlaat, kan de vennootschapsbelasting niet worden doorgeschoven en is heffing niet verzekerd. De fiscale faciliteit is dan alleen mogelijk door middel van artikel 14ba, derde lid, Wet Vpb 1969. Hierbij verzekert voorwaarde 1 de heffing door te verplichten tot belaste herwaardering van het vermogen waarop de belastingclaim met de bestuurlijke herindeling vervalt. Hierna volgt een toelichting op de werking van deze voorwaarde.

Onderlinge schuldverhoudingen verdwijnen door de eenwording die bestuurlijke herindeling door samenvoeging is (schuldvermenging). Als bij de crediteur de vordering is afgewaardeerd ten laste van de winst, verdwijnt met de schuldverhouding ook de mogelijkheid van belaste winstneming bij herstel van de debiteur. Voorwaarde 1, tweede lid, voorkomt dit claimverlies door te bepalen dat – kort gezegd – de debiteur belast winst moet nemen tot het bedrag dat bij de crediteur is afgewaardeerd. Winstneming wordt bij de debiteur voorgeschreven (in plaats van bij de crediteur) omdat de kennelijk insolvabele debiteur in de regel zal beschikken over onverrekende verliezen waarmee de winstneming (indirect) kan worden verrekend. Krachtens de tweede zin van het tweede lid blijft de verplichte afwaardering van de schuld achterwege bij samenloop met de artikelen 13b en 13ba Wet Vpb 1969. Ook deze artikelen richten zich tegen – kort gezegd – claimverlies bij afgewaardeerde vorderingen.

Voor de volledigheid wijs ik erop dat de waarde in het economische verkeer van een vordering ook hoger kan zijn dan de nominale waarde, bijvoorbeeld door een rente die hoger is dan de marktrente. Verdwijnt een dergelijke vordering door de bestuurlijke herindeling dan moet deze overwaarde in de winst worden opgenomen, krachtens het eerste lid van voorwaarde 1. Aansluitend bij deze (hogere) waardering door de crediteur stelt de debiteur zijn schuld op de gelijke waarde, krachtens het tweede lid van voorwaarde 1. Ook een hogere waarde van een verdwijnende vordering wordt door voorwaarde 1 dus afgerekend, zowel bij de crediteur als bij de debiteur.

Claimverlies doet zich ook voor als het vermogen niet juridisch verdwijnt, maar bij de verkrijgende partij niet is onderworpen aan Nederlandse vennootschapsbelasting. Ook in die situatie eist daarom voorwaarde 1 dat over dat deel van het vermogen wordt afgerekend.

Voorwaarde 2 regelt de situatie waarin onmiddellijk voorafgaand aan het tijdstip van de bestuurlijke herindeling bij de overdragende partij een opwaarderingsreserve aanwezig is als bedoeld in artikel 13ba Wet Vpb 1969. Door voorwaarde 2 treedt de verkrijgende partij in de plaats van de overdragende partij met betrekking tot deze opwaarderingsreserve.

Om dit nader toe te lichten merk ik nog het volgende op.

Artikel 13ba Wet Vpb 1969 ziet op de situatie waarin een vordering op een deelneming ten laste van de winst is afgewaardeerd. Als de met deze vordering corresponderende schuld wordt omgezet in aandelen in de schuldenaar, de met de schuldvordering corresponderende schuld gaat functioneren als eigen vermogen of als de schuldvordering geheel of gedeeltelijk wordt prijsgegeven, moet de eerdere afwaardering door de schuldeiser worden teruggenomen. Winstneming kan op verzoek worden voorkomen door het bedrag van de terug te nemen afwaardering aan een opwaarderingsreserve toe te voegen. Als de deelneming in de schuldenaar vervolgens in waarde stijgt, moet tot het bedrag van de waardestijging een belaste vrijval van de opwaarderingsreserve plaatsvinden (artikel 13ba, vijfde lid, Wet Vpb 1969). Voor de waardestijging wordt niet alleen gekeken naar de aandelen in de schuldenaar die in het bezit zijn van belanghebbende, maar ook naar het bezit van met hem verbonden lichamen. Een overdracht van aandelen in de deelneming leidt in het algemeen niet tot vrijval van de opwaarderingsreserve. Zolang de aandelen van de deelneming binnen het concern blijven, kan het vijfde lid jaarlijks worden toegepast.

De opwaarderingsreserve is geen voor overdracht (overgang) vatbaar vermogensbestanddeel. De opwaarderingsreserve is bovendien zodanig subjectgebonden, dat ook een eventuele plaatsvervanging door de verkrijgende partij ten aanzien van de deelneming de opwaarderingsreserve niet doet overgaan naar de verkrijgende partij. Zonder nadere regeling blijft de opwaarderingsreserve dan ook achter bij de overdragende partij en is bij het verlenen van de faciliteit heffing niet verzekerd. Verzekering van heffing vindt plaats door voorwaarde 2, waarin is bepaald dat de verkrijgende partij ook wat betreft de opwaarderingsreserve in de plaats treedt van de overdragende partij.

Voorwaarde 2a zorgt ervoor dat bij een gefaciliteerde bestuurlijke herindeling de toepassing van de innovatiebox ongewijzigd wordt voortgezet. De verkrijgende partij treedt voor de toepassing van de bepalingen inzake de innovatiebox in de plaats van de overdragende partij.