Besluit Ondernemingsfaciliteiten

De Staatssecretaris van Financiën heeft het volgende besloten.

Dit besluit actualiseert het Besluit Ondernemingsfaciliteiten van 25 mei 2018, nr. 2018-50125 en bevat het beleid over de ondernemingsfaciliteiten in de overdrachtsbelasting. Onderdeel 2.7 uit het besluit van 25 mei 2018 is vervallen. De onderdelen 2.71Dit beleidsonderdeel is mede tot stand gekomen naar aanleiding van het kennisgroepstandpunt KG:052:2022:11, dat eerder is gepubliceerd op de website kennisgroepen.belastingdienst.nl (en de bijbehorende subonderdelen 2.7.12Dit beleidsonderdeel is tot stand gekomen naar aanleiding van het kennisgroepstandpunt KG:052:2023:3, dat eerder is gepubliceerd op de website kennisgroepen.belastingdienst.nl, 2.7.2 en 2.7.33Dit beleidsonderdeel is tot stand gekomen naar aanleiding van het kennisgroepstandpunt KG:052:2022:12, dat eerder is gepubliceerd op de website kennisgroepen.belastingdienst.nl), 4.2 en 7 zijn nieuw. Verder is onderdeel 3.4 inhoudelijk gewijzigd en is de inleidende tekst van de onderdelen 3.9, 4.1 en 4.2 verduidelijkt. De overige onderdelen zijn inhoudelijk ongewijzigd gebleven en waar nodig uitsluitend redactioneel aangepast. Het besluit van 25 mei 2018, nr. 2018-50125 en het besluit van 14 november 1997, VB97/1540 worden ingetrokken.

1. Inleiding

De overdrachtsbelasting kent een aantal ondernemingsfaciliteiten in de vorm van vrijstellingen. Deze vrijstellingen zijn opgenomen in artikel 15, eerste lid, onderdelen b, e, f, h en q, WBR. Dit besluit bevat het beleid over de ondernemingsfaciliteiten. Het besluit actualiseert en vervangt het besluit van 25 mei 2018, nr. 2018-50125 (Stcrt. 2018, 30213). Dit besluit werd gewijzigd bij besluit van 6 juni 2025, nr. 2025-10082, (Stcrt. 2025-20464). De wijziging betrof de onderdelen 2.2, 4.2 en het vervallen van de onderdelen 6 en 6.1.

Onderdeel 2 bevat het beleid over de toepassing van de vrijstelling van artikel 15, eerste lid, onderdeel b, WBR (bedrijfsoverdracht binnen de familiesfeer). In het nieuwe onderdeel 2.7 (en de bijbehorende subonderdelen) wordt aandacht besteed aan de gevolgen voor de toepassing van de vrijstelling na de zogenoemde doorkijkarresten van de Hoge Raad van 30 november 2018 (ECLI:NL:HR:2018:2110 en 2200). Onderdeel 2.7 uit het besluit van 25 mei 2018 is vervallen vanwege de opheffing van het Bureau Beheer Landbouwgronden. De overige onderdelen over de toepassing van de vrijstelling bij bedrijfsoverdracht uit het besluit van 25 mei 2018 zijn vernummerd en opnieuw in dit besluit opgenomen.

Onderdeel 3.4 is aangepast aan onderdeel 9 van het besluit Inkomstenbelasting Winst; landbouwproblematiek van 23 november 2018, nr. 2018-115091 (Stcrt. 2018, 68647). De in dit onderdeel opgenomen goedkeuring geldt voor zowel een windturbineonderneming als een onderneming die zonnepanelen exploiteert. De overige onderdelen uit het besluit van 25 mei 2018 over de toepassing van de vrijstelling bij inbreng of omzetting van een onderneming zijn opnieuw opgenomen. In onderdeel 3.9 (Voortzettingseis. Vervreemding onderneming) is de inleidende tekst verduidelijkt en zijn de voorwaarden van de goedkeuring aangepast. De bestaande concerneis wordt vervangen door een aanhoudingseis met betrekking tot de verkregen aandelen. Hetzelfde geldt voor onderdeel 4.1 voor de bedrijfsfusievrijstelling (artikel 15, eerste lid, onderdeel h, WBR).

Onderdeel 4.2 is nieuw en bevat een goedkeuring betreffende de aanhoudingseis bedoeld in artikel 5a, derde lid, UBBR in geval van certificering van aandelen die bij een bedrijfsfusie zijn verkregen. Deze goedkeuring komt overeen met de bestaande goedkeuring in onderdeel 3.8.1 die geldt voor de certificering van aandelen die als gevolg van een omzetting van een onderneming zijn verkregen.

Het nieuwe onderdeel 7 bevat een goedkeuring voor de toepassing van de vrijstelling van artikel 15, eerste lid, onderdeel q, WBR (cultuurgrond).

Met de genoemde aanpassingen in de onderdelen 3.9, 4.1, 4.2 en 7 worden eerdere met toepassing van de hardheidsclausule van artikel 63 AWR verleende goedkeuringen in het besluit vastgelegd.

De overige onderdelen van het besluit zijn overgenomen uit het besluit van 25 mei 2018. Daarbij zijn enkele redactionele aanpassingen aangebracht zonder inhoudelijke gevolgen.

Voor zover op grond van de in dit besluit opgenomen goedkeuringen, ter zake van een verkrijging een vrijstelling als bedoeld in het bepaalde in artikel 15, eerste lid, WBR wordt toegepast, geldt de voorwaarde dat voor deze verkrijging overeenkomstig het bepaalde in artikel 15, negende lid, WBR aangifte wordt gedaan. Indien voor de verkrijging een notariële akte wordt opgemaakt, wordt, in afwijking in zoverre van de vorige zin, aangifte gedaan met overeenkomstige toepassing van artikel 18 WBR. In de akte wordt opgenomen dat voor de toepassing van de desbetreffende vrijstelling een beroep wordt gedaan op de desbetreffende goedkeuring (onder vermelding van datum, nummer en onderdeel van dit besluit).

Verder geldt voor de in dit besluit opgenomen goedkeuringen het volgende. Door toepassing van artikel 9, vierde lid, of artikel 13 WBR kan het bedrag aan verschuldigde overdrachtsbelasting worden verminderd. Deze wettelijke vermindering geldt ook als bij een voorgaande verkrijging een tegemoetkoming op grond van een goedkeuring uit dit beleidsbesluit is verleend.

Vermindering van overdrachtsbelasting op grond van artikel 9, vierde lid, of artikel 13 WBR is uiteraard ongewenst als bij een voorgaande verkrijging de heffing op grond van een goedkeuring geheel of gedeeltelijk achterwege is gebleven. Daarom geldt voor elke in dit besluit opgenomen goedkeuring de voorwaarde dat de goedkeuring vervalt en dat de door de goedkeuring niet geheven belasting alsnog verschuldigd is, voor zover bij een toekomstige verkrijging ingevolge artikel 9, vierde lid, of artikel 13 WBR heffing van overdrachtsbelasting achterwege blijft.

1.1. Gebruikte begrippen en afkortingen

2. Bedrijfsoverdracht (artikel 15, eerste lid, onderdeel b, WBR)

Een verkrijging van onroerende zaken die behoren tot en dienstbaar zijn aan de onderneming in het kader van een bedrijfsoverdracht binnen de familiesfeer is onder voorwaarden vrijgesteld van overdrachtsbelasting (artikel 15, eerste lid, onderdeel b, WBR). Als voorwaarde voor toepassing van de vrijstelling geldt onder meer dat de verkregen onderneming voor wat de bedrijfsvoering betreft in haar geheel (al dan niet in fasen) door de verkrijger(s) wordt voortgezet. De onderdelen 2.1 tot en met 2.7.3 bevatten het beleid over de toepassing van deze vrijstelling.

2.1. Overdracht onderneming en inbreng in BV

Bij een bedrijfsoverdracht kan de volgende situatie zich voordoen. Een ondernemer draagt zijn onderneming, inclusief onroerende zaken, over aan een familielid. Dit familielid brengt de verkregen onderneming direct of korte tijd daarna in in een BV waarvan hij alle aandelen houdt. Deze inbreng staat de toepassing van de vrijstelling van artikel 15, eerste lid, onderdeel b, WBR bij de voorafgaande overdracht in de weg. Immers de verkregen onderneming wordt wat de bedrijfsvoering betreft niet door het familielid zelf, maar door de BV voortgezet. Ik acht het niet gewenst dat de vrijstelling dan niet kan worden toegepast. Daarom keur ik het volgende goed.

Ik keur onder voorwaarden goed dat de vrijstelling van artikel 15, eerste lid, onderdeel b, WBR van toepassing is bij een verkrijging van een onderneming door een familielid, die wordt gevolgd door de inbreng van die onderneming in een BV, waarvan dit familielid alle aandelen houdt.

Voor deze goedkeuring gelden de volgende twee voorwaarden:

De goedkeuring geldt niet wanneer de ondernemer zijn onderneming rechtstreeks overdraagt aan de BV van het familielid. Een BV behoort immers niet tot de beperkte kring van verkrijgers bedoeld in artikel 15, eerste lid, onderdeel b, WBR.

2.2. Onderneming ingebracht in BV

Het is mogelijk dat een ondernemer zijn onderneming, exclusief het bedrijfspand, heeft ingebracht in een BV waarvan hij alle aandelen houdt. Het bedrijfspand verhuurt hij aan de BV.

Als de ondernemer in het kader van een bedrijfsopvolging zijn aandelen in de BV en het bedrijfspand overdraagt aan een familielid, is de vrijstelling van artikel 15, eerste lid, onderdeel b, WBR niet van toepassing op de verkrijging van het bedrijfspand. Het bedrijfspand wordt immers niet overgedragen als onderdeel van de overdracht van een onderneming aan een familielid omdat de onderneming in een BV wordt uitgeoefend.

2.3. Overdracht onderneming en inbreng in personenvennootschap

Bij een bedrijfsoverdracht kan de volgende situatie zich voordoen. Een ondernemer draagt zijn onderneming, inclusief onroerende zaken, over aan een familielid. Dit familielid brengt de verkregen onderneming direct of korte tijd daarna in in een personenvennootschap met een derde. Deze inbreng staat de toepassing van de vrijstelling van artikel 15, eerste lid, onderdeel b, WBR bij de voorafgaande overdracht in de weg. Immers de verkregen onderneming wordt wat de bedrijfsvoering betreft niet in haar geheel door het familielid zelf voortgezet.

In de bovenstaande situatie is het ook denkbaar dat het familielid de verkregen onderneming inbrengt in een personenvennootschap met zijn of haar echtgenoot of aanstaande echtgenoot dan wel met een ander familielid van de oorspronkelijke ondernemer. Het is in dat geval niet mijn bedoeling om de bedrijfsoverdracht binnen de voor de vrijstelling geldende familiekring nodeloos te belemmeren. Daarom keur ik het volgende goed.

Ik keur onder voorwaarden goed dat de vrijstelling van artikel 15, eerste lid, onderdeel b, WBR van toepassing is als het familielid na de verkrijging de onderneming inbrengt in een personenvennootschap.

Voor deze goedkeuring gelden de volgende vier voorwaarden:

2.4. Opdelen van een onderneming

Een ondernemer kan zijn onderneming zodanig opdelen dat elk gedeelte een zelfstandige onderneming vormt. De vrijstelling van artikel 15, eerste lid, onderdeel b, WBR kan ook worden toegepast bij een overdracht van een op deze wijze gevormde zelfstandige onderneming. Als het verkrijgende familielid zelf al de beschikking heeft over voldoende opstallen om de onderneming voort te zetten of deze op korte termijn verkrijgt, is het mogelijk dat alleen de grond en niet de bijbehorende voor de bedrijfsvoering noodzakelijke opstallen aan dit familielid worden overgedragen. Er is dan geen sprake van een verkrijging van een zelfstandige onderneming. De vrijstelling van artikel 15, eerste lid, onderdeel b, WBR is dan niet van toepassing. Dit acht ik niet gewenst. Daarom keur ik het volgende goed.

Ik keur onder voorwaarden goed dat de vrijstelling van artikel 15, eerste lid, onderdeel b, WBR van toepassing is, als de ondernemer wel de tot de onderneming behorende grond maar niet de voor de bedrijfsvoering noodzakelijke opstallen overdraagt aan een familielid.

Voor deze goedkeuring gelden de volgende drie voorwaarden:

2.5. Verkrijging krachtens erfrecht en vermogensbeding

Het is mogelijk dat een ondernemer, gehuwd in algehele gemeenschap van goederen, een onderneming drijft in de vorm van een personenvennootschap met een familielid. De ondernemer heeft de economische eigendom van het bedrijfspand ingebracht in de vennootschap. In het vennootschapscontract is onder meer bepaald dat bij het overlijden van één van de vennoten het vennootschapsaandeel verblijft aan de langstlevende vennoot. Over de juridische eigendom is geen regeling in het vennootschapscontract opgenomen.

Na het overlijden van de ondernemer levert de echtgenoot, als erfgenaam van de ondernemer, het onverdeelde aandeel in de onderneming aan het familielid dat de onderneming voortzet. Vervolgens levert de echtgenoot de juridische eigendom van het bedrijfspand aan het familielid. Deze levering kan in de gegeven omstandigheden worden beschouwd als de laatste stap van de bedrijfsoverdracht. De vrijstelling van artikel 15, eerste lid, onderdeel b, WBR is hier echter niet van toepassing omdat de echtgenoot niet zelf de ondernemer is en er daardoor geen sprake kan zijn van een verkrijging van een ondernemer. Dit acht ik niet gewenst. Daarom keur ik het volgende goed.

Ik keur onder voorwaarden goed dat de vrijstelling van artikel 15, eerste lid, onderdeel b, WBR van toepassing is als de echtgenoot van de overleden ondernemer, naast het vennootschapsaandeel, ook de juridische eigendom van het bedrijfspand levert aan het familielid.

Voor deze goedkeuring gelden de volgende drie voorwaarden:

2.6. Doorlevering door pachter

De vrijstelling van artikel 15, eerste lid, onderdeel b, WBR is niet van toepassing als een ondernemer door hem gepachte onroerende zaken in eigendom verkrijgt en deze overdraagt aan een familielid, als de ondernemer de onderneming waaraan de gepachte onroerende zaken dienstbaar waren al op een eerder moment aan dit familielid heeft overgedragen. Dit acht ik niet gewenst. Daarom keur ik het volgende goed.

Ik keur onder voorwaarden goed dat de vrijstelling van artikel 15, eerste lid, onderdeel b, WBR van toepassing is als een ondernemer, nadat hij de eigendom heeft verkregen van eerder door hem gepachte onroerende zaken, de eigendom van die onroerende zaken levert aan een familielid. Deze ‘doorlevering’ kan in dit geval worden aangemerkt als een gefaseerde bedrijfsoverdracht.

Voor deze goedkeuring gelden de volgende twee voorwaarden.

2.7. Verkrijging aandelen in een OZR4Dit beleidsonderdeel is mede tot stand gekomen naar aanleiding van het kennisgroepstandpunt KG:052:2022:11, dat eerder is gepubliceerd op de website kennisgroepen.belastingdienst.nl

De vrijstelling van artikel 15, eerste lid, onderdeel b, WBR kan onder voorwaarden ook worden toegepast bij verkrijging binnen de familiesfeer van aandelen in een OZR, mits daarin een materiële onderneming wordt gedreven. Dit volgt uit de zogenoemde doorkijkarresten van de Hoge Raad van 30 november 2018.5Zie HR 30 november 2018, ECLI:NL:HR:2018:2110 en 2200. Voorwaarde is onder meer dat, doordat al dan niet in fasen alle aandelen worden verkregen, de volledige zeggenschap in die onderneming op de verkrijger of verkrijgers van de aandelen overgaat. De vrijstelling geldt daarom niet bij een verkrijging van aandelen in een OZR waarbij (uiteindelijk) een belang van minder dan 100% overgaat op de verkrijger of verkrijgers en ook niet bij verkrijging van certificaten van aandelen (zie onderdeel 2.7.3). Voorts gaat de bedoelde doorkijkbenadering niet zover dat een verkrijging van een aandelenbelang van minder dan 100% kan worden gelijkgesteld met de verkrijging van een deelneming die een subjectieve onderneming in de vorm van een deelgerechtigdheid in een personenvennootschap vertegenwoordigt. De genoemde doorkijkarresten bieden geen ruimte voor een dergelijke benadering. Tot slot geldt de vrijstelling alleen voor zover de onroerende zaken behoren tot en dienstbaar zijn aan de onderneming van deze vennootschap.

2.7.1. Verkrijging middellijk aandelenbelang6Dit beleidsonderdeel is tot stand gekomen naar aanleiding van het kennisgroepstandpunt KG:052:2023:3, dat eerder is gepubliceerd op de website kennisgroepen.belastingdienst.nl

In het geval een aandelenbelang van 100% (en daarmee de volledige zeggenschap) wordt verkregen in een OZR die op zijn beurt een aandelenbelang van 100% (en daarmee de volledige zeggenschap) heeft in een dochtervennootschap die een materiële onderneming drijft, kan de vrijstelling ook van toepassing zijn op de onroerende zaken die behoren tot en dienstbaar zijn aan de onderneming van deze dochtervennootschap. Opgemerkt wordt nog dat in dat geval de vrijstelling ook van toepassing kan zijn op een door de OZR aan de 100% dochtervennootschap verhuurde onroerende zaak die dienstbaar is aan de onderneming van die dochtervennootschap.

2.7.2. Deelgerechtigdheid vennootschap in een personenvennootschap

De vrijstelling kan ook van toepassing zijn bij de verkrijging van alle aandelen in een OZR die fungeert als vennoot in een personenvennootschap, zoals een maatschap, een vennootschap onder firma of een commanditaire vennootschap, indien en voor zover deze personenvennootschap een materiële onderneming drijft waaraan onroerende zaken dienstbaar zijn. De deelgerechtigdheid in de personenvennootschap vormt in dit geval een subjectieve onderneming van de OZR.

Voorbeeld