Inkomstenbelasting, vennootschapsbelasting, winst uit zeescheepvaart, afschrijving op zeeschepen, samenwerkingsverbanden in zeescheepvaartondernemingen en forfaitaire winstvaststelling

De Minister van Financiën heeft het volgende besloten.

Dit besluit is een actualisering van het besluit van 19 februari 2021, nr. 2021-9301 ( Stcrt. 2021, 11267 ) over winst uit zeescheepvaart en samenwerkingsverbanden in de zeescheepvaart. Toegevoegd zijn de volgende standpunten.

Het tonnageregime is ook van toepassing op het vervoer van personen en zaken ten behoeve van windmolenparken op zee (4.1.5).

Verder is in het onderdeel over de zogenoemde winstsplitsing op basis van asset-split en crew-split verduidelijkt dat deze ook plaatsvindt bij schepen voor exploratie van de zeebodem (onderdeel 4.7).

Tot slot zijn aan het onderdeel over de fiscale eenheid twee punten toegevoegd om in de praktijk bestaande onduidelijkheid op te lossen. Vermeld wordt dat voor voeging van een dochtermaatschappij met ingang van oprichtingsdatum de dochtermaatschappij geen separate tonnageregimebeschikking hoeft te worden verleend (4.11.3). Ook wordt duidelijk gemaakt dat bij ontvoeging uit een fiscale eenheid met een tonnageregimebeschikking de ontvoegde maatschappij geen afzonderlijke tonnageregimebeschikking hoeft te worden verleend voor de doorwerking van het tonnageregime (4.11.4).

1. Inleiding

Dit besluit bevat mijn beleid voor de zeescheepvaart wat betreft de vennootschapsbelasting en inkomstenbelasting.

Onderdeel 2 behandelt toepassing van de normale winstbepalingsregels bij zeescheepvaart en met name de afschrijving.

Onderdeel 3 bevat het beleid voor samenwerkingsverbanden in de zeescheepvaart en regelt ook centrale behandeling van deze verbanden binnen de Belastingdienst.

Onderdeel 4 bevat mijn beleid voor het zogenoemde tonnageregime: het op verzoek en onder voorwaarden toepasbare bijzondere winstregime voor de zeescheepvaart.

1.1. Gebruikte begrippen en afkortingen

2. Winst uit zeescheepvaart; toepassing normale wettelijke regels voor de winstbepaling

Als niet geopteerd is voor de tonnageregeling, wordt de winst uit zeescheepvaart berekend volgens de normale regels voor de fiscale winstberekening. Door het kapitaalintensieve karakter van de zeescheepvaart is de afschrijving op zeeschepen een belangrijke factor bij de vaststelling van de jaarwinst. Bij het bepalen van de afschrijving zal de Belastingdienst – binnen de grenzen der redelijkheid – een soepel standpunt innemen. In bepaalde gevallen mag op zeeschepen degressief (zie 2.2) of willekeurig (zie 2.3) worden afgeschreven.

2.1. Afschrijving op zeeschepen algemeen

Voor het bepalen van de afschrijving wordt een zeeschip met al zijn toebehoren als één bedrijfsmiddel aangemerkt. Anders dan bij vissersschepen en binnenvaartschepen waarbij de motor door de afwijkende levensduur een zelfstandig onderdeel van een bedrijfsmiddel kan vormen, vormt bij zeeschepen de voortstuwing fiscaal één geheel met het casco. Dit betekent dat op het zeeschip als geheel wordt afgeschreven. Een uitzondering op deze regel geldt voor afschrijving op niet zelfstandige onderdelen waarop de Vamil van toepassing is (besluit van 7 december 2005, nr. CPP2005/1402M, onderdeel 1.2). Een voorbeeld is opgenomen in bijlage 2.

Een revolutionaire technologische ontwikkeling in het internationale maritieme vervoer of de invoering van nieuwe milieu- of veiligheidsvoorschriften (bijvoorbeeld invoering van dubbelwandige schepen) kan er toe leiden dat rekening moet worden gehouden met een kortere (economische) levensduur dan tot dusver gebruikelijk was. Dit geldt zowel voor lineaire als degressieve afschrijving.

2.2. Degressieve afschrijving

Op bedrijfsmiddelen kan degressief worden afgeschreven als aannemelijk is dat sprake is van in de tijd afnemende nutsprestaties (Hoge Raad, 31 augustus 1998, ECLI:NL:HR:1998:AA2358). De bewijslast hiervoor rust op belanghebbende.

2.2.1. Goedkeuring degressieve afschrijving op nieuwe en jonge gebruikte zeeschepen

Het hierna beschreven systeem van degressieve afschrijving mag zonder nader onderzoek worden toegepast op nieuwe zeeschepen en op zeeschepen die zijn aangeschaft binnen een periode van 132 maanden (11 jaar) na de eerste ingebruikneming en die worden geëxploiteerd als bedoeld in artikel 3.22, vierde en vijfde lid, Wet IB 2001. Als voorwaarde hiervoor geldt dat bij de berekening van de afschrijving alle volgende uitgangspunten worden gehanteerd:

In bijlage 1 bij dit besluit is een tabel opgenomen waarin voor verschillende levensduren het afschrijvingspercentage is berekend. Een voorbeeld is opgenomen in bijlage 2.

2.3. Willekeurige afschrijving

De mogelijkheid bestaat om op bepaalde zeeschepen willekeurig af te schrijven (artikel 10 van de Uitvoeringsregeling willekeurige afschrijving 2001). Het gaat om zeeschepen die geëxploiteerd worden op een wijze als bedoeld in artikel 3.22, vierde en vijfde lid, Wet IB 2001.

2.4. Overige situaties

Bij aanschaf van een zeeschip ouder dan 11 jaar of bij zeeschepen die op een andere wijze worden geëxploiteerd dan bedoeld in artikel 3.22 vierde en vijfde lid, Wet IB 2001, beoordeelt de Belastingdienst van geval tot geval het toegestane systeem van afschrijving, de resterende levensduur en de residuwaarde. Als degressieve afschrijving niet is toegestaan wordt lineair afgeschreven over de aanschafwaarde. Bij aanschaf binnen 132 maanden (11 jaar) na de eerste ingebruikneming kunnen dezelfde levensduur en residuwaarde worden gehanteerd als bij de degressieve afschrijving is toegestaan. De afschrijving is dan echter een vast bedrag per jaar.

2.5. Investeringsaftrek; ter beschikking stellen

Het in tijd- of reischarter geven van een schip kan voor de toepassing van de kleinschaligheidsinvesteringsaftrek niet worden aangemerkt als het ter beschikking stellen van dat schip in de zin van artikel 3.45, tweede lid, Wet IB 2001. Het in tijd- of reischarter geven verhindert dus niet het recht op kleinschaligheidsinvesteringsaftrek. In gelijke zin HR, 22 mei 1991, ECLI:NL:HR:1991:ZC4595 inzake de verwante regeling van 61a, vijfde lid, aanhef en letter i, Wet IB 1964 (tekst 1983).

3. Samenwerkingsverbanden in zeescheepvaartondernemingen

3.1. Eén of meer ondernemingen

De exploitatie van een zeeschip geschiedt veelvuldig door een samenwerkingsverband. Als een natuurlijke persoon in meer samenwerkingsverbanden participeert, is de vraag of sprake is van één of meer ondernemingen. Bij de beantwoording hiervan neem ik de overige activiteiten van de participant tot uitgangspunt. Daarbij kunnen zich in beginsel twee situaties voordoen.

De eerste situatie betreft het geval waarin de overige activiteiten van de participant in belangrijke mate verband houden met zeescheepvaart en het houden van de participaties in het verlengde ligt van deze overige activiteiten waardoor sprake is van een onderlinge verbondenheid. Het houden van die participaties moet dan worden aangemerkt als het drijven van één onderneming. Een voorbeeld is een cargadoor die participeert in commanditaire vennootschappen waarvan hij de schepen bevracht.

De tweede situatie betreft het geval waarin de overige activiteiten van de participant niet in belangrijke mate verband houden met zeescheepvaart of een daarmee nauw verbonden economische activiteit. Bijvoorbeeld een belegger die als commanditair vennoot in meer zeescheepvaart-cv’s participeert waarbij deze zeescheepvaart-cv’s onderling geen relatie hebben. In dat geval kan elke participatie een afzonderlijke onderneming zijn. Participaties worden echter tot één onderneming gerekend indien een participant:

Als belastingplichtige ervoor kiest zijn participaties aan te merken als even zoveel ondernemingen, is deze keuze onherroepelijk. Een dergelijke keuze wordt kenbaar gemaakt uiterlijk bij de aangifte over het jaar waarin een participatie is verkregen.

De feitelijke omstandigheden zijn bepalend en niet het aantal participaties (Hof Amsterdam, 17 maart 2005, ECLI:NL:GHAMS:2005:AT4673). Dit betekent dat niet langer als uitgangspunt geldt dat in beginsel het houden van meer dan drie participaties moet worden aangemerkt als één onderneming. Dat uitgangspunt was aanvankelijk opgenomen in het reeds ingetrokken besluit CPP2005/3262.

3.2. Centrale uitvoering

Ter bevordering van de eenheid van rechtstoepassing en de snelheid van afhandeling zijn Belastingdienst/ Midden- en kleinbedrijf (kantoor Groningen) en Belastingdienst/Grote ondernemingen (kantoor Rotterdam) aangewezen als kantoor voor het maken van landelijk bindende afspraken over de fiscale gevolgen van de participatie in een samenwerkingsverband voor de exploitatie van één of meer zeeschepen. Dit geldt ook als in een vennootschap een of meer zeeschepen worden geëxploiteerd waarbij de participatie geschiedt door het houden van (certificaten van) aandelen.

Naast het geven van zekerheid vooraf over de fiscale gevolgen van de deelname in het samenwerkingsverband stellen deze kantoren de belastbare winst uit zeescheepvaart vast, het deel van de winst dat toekomt aan de beherende participanten als zodanig, evenals de jaarlijkse vaststelling van de waarde van de participaties in het samenwerkingsverband. De aanwijzing als ‘contactinspecteur’ heeft uitsluitend betrekking op de beoordeling van de fiscale gevolgen van deelname in het samenwerkingsverband. De aanwijzing houdt niet in dat de behandeling van aangiften en alle overige fiscale aangelegenheden van participanten in een dergelijk samenwerkingsverband door deze kantoren wordt overgenomen.

4. Winst uit zeescheepvaart: forfaitaire winstvaststelling

Met ingang van 1 januari 1996 bestaat de tonnageregeling. Op verzoek van de belastingplichtige wordt de winst uit zeescheepvaart bepaald aan de hand van de tonnage (artikel 3.22, eerste lid, Wet IB 2001) en zijn kort gezegd de normaal geldende winstbepalingsregels niet van toepassing, zoals bijvoorbeeld de aftrekbeperkingen van de gemengde kosten, de herinvesteringsreserve en de stakingsfaciliteiten. Naast de wettelijke bepalingen is van belang de Rfwz. De regeling bevat bepalingen over de indiening van het verzoek, de overgang van en naar het tonnageregime, de fiscale eenheid en de geruisloze doorschuiving.

4.1. Toepassing op verzoek

De tonnageregeling wordt op verzoek toegepast. Het verzoek moet worden gedaan in het eerste jaar waarin de belastingplichtige winst uit zeescheepvaart geniet, dan wel in het tiende jaar of een veelvoud daarvan nadien.

Het verzoek heeft betrekking op alle kwalificerende zeeschepen die de belastingplichtige in de onderneming exploiteert. Welke gegevens een verzoek bevat is opgenomen in artikel 2 Rfwz. Met die gegevens kan ook de zor worden vastgesteld.

4.1.1. Aanvangsjaar tonnageregime; opstartfase onderneming

Als de bedoeling bestaat een zeescheepvaartonderneming te gaan drijven met een door derden gebouwd schip geniet belastingplichtige winst uit zeescheepvaart vanaf de eerste kosten gemaakt ter uitvoering van die bedoeling, bijvoorbeeld de kosten van overleg en advies over de bestelling van het schip. Zoals boven toegelicht moet dan een verzoek om toepassing van het tonnageregime gedaan worden in het jaar waarin de eerste voorbereidende handeling wordt verricht en geldt het regime, bij toekenning, met ingang van dat jaar van die eerste voorbereidende handeling.1Gelijk standpunt is door mij verwoord voor Hoge Raad, 16-12-2016, ECLI:NL:HR:2016:2859. In zijn arrest heeft de Hoge Raad dit punt onbeslist gelaten.

Deze behandeling van een dergelijke opstartfase stoelt met name ook op de bedoeling van de wetgever om belastingplichtige niet de onevenwichtige mogelijkheid te geven om eerst met betrekking tot een (naar verwachting) verliesgevende periode te kiezen voor het normale winstregime en vervolgens bij aanvang van de (naar verwachting) winstgevende periode over te stappen naar het tonnageregime2Kamerstukken II, 1995/96, 24 482, nr. 5 p. 1.

In de uitzonderlijke situatie dat een opstartfase niet leidt tot het daadwerkelijk in de vaart nemen van een schip, keur ik goed dat een in de voorbereidende fase gemaakte keuze voor het tonnageregime mag worden herzien, ook als de aanslag over het desbetreffende jaar al onherroepelijk vaststaat.

Minder duidelijk is de behandeling van de opstartfase als het te exploiteren schip zelf wordt gebouwd of verbouwd. De werkzaamheden en uitgaven in de opstartfase zijn dan niet naar hun aard enkel en alleen ten behoeve van de beoogde scheepsexploitatie, maar geheel of gedeeltelijk verbonden met scheepsbouw en dus met een andere economische activiteit dan scheepsexploitatie.

Om discussie te voorkomen over bijvoorbeeld de vraag of bepaalde werkzaamheden toch meer samenhangen met de beoogde exploitatie dan met de scheepsbouw en daarmee de scheepvaartonderneming toch al zou zijn opgestart, keur ik voor zover nodig goed dat ook in deze situaties van eigen (ver)bouw van het te exploiteren schip het verzoek gedaan mag worden in het jaar van de eerste ondernemingshandeling en, bij toekenning, het regime aanvang neemt in dat jaar van de eerste ondernemingshandeling.

4.1.2. Zeebrief geen vereiste

Artikel 3.22 Wet IB 2001 vereist voor toepassing van het tonnage regime onder andere dat sprake is van een schip bestemd voor de werkzaamheden op zee die in artikel 3.22 Wet IB 2001 worden genoemd. Dit wettelijke vereiste van bestemd zijn voor bepaalde werkzaamheden op zee brengt niet mee dat aan het schip een zogenoemde zeebrief moet zijn verleend. Noch de wetgeschiedenis, noch de bedoeling van de tonnageregime biedt steun voor het in afwijking van de wettekst vereisen dat alleen schepen met een zeebrief in aanmerking komen voor het tonnageregime.3Dit standpunt is tot stand gekomen naar aanleiding van het kennisgroepstandpunt KG:011:2023:2, dat eerder is gepubliceerd op de website kennisgroepen.belastingdienst.nl

4.1.3. Het begrip zee in artikel 3.22 Wet IB 2001 en de UNCLOS

Het tonnageregime vereist onder andere dat de werkzaamheden plaatsvinden op zee. Krachtens artikel 3.22, twaalfde lid, Wet IB 2001 wordt onder zee verstaan alle wateren die zich bevinden voorbij de laagwaterlijn van de kust. De wetgever wilde met deze definitie aansluiten bij de terminologie van de United Nations Convention on the Law of the Sea (UNCLOS).4Kamerstukken II, 2007/08, 31 206, nr. 3, p. 29 In de UNCLOS wordt de grens van de zee echter niet altijd bepaald door de laagwaterlijn. Zo kan volgens de UNCLOS een kuststaat een water voorbij de laagwaterlijn onder omstandigheden toch aanmerken als binnenwater.5Artikel 10, lid 4, UNCLOS De vraag wordt wel gesteld of de UNCLOS uitzonderingen met betrekking tot het begrip zee ook gelden voor het tonnageregime. Mijn antwoord hierop is dat dit niet zo is. Het enkele feit dat de wetgever met zijn keuze voor de laagwaterlijn als de beslissende begrenzing wilde aansluiten bij de terminologie van de UNCLOS, biedt onvoldoende grond om dit eenduidige wettelijke criterium los te laten als in de UNCLOS bij wijze van uitzondering de laagwaterlijn niet de beslissende begrenzing van de zee is.6Dit standpunt is tot stand gekomen naar aanleiding van het kennisgroepstandpunt KG:011:2023:6, dat eerder is gepubliceerd op de website kennisgroepen.belastingdienst.nl Wateren voorbij de laagwaterlijn gelden voor het tonnageregime dus ook als zee als die wateren voor de UNCLOS gelden als binnenwateren.

4.1.4. Vervoerstraject slechts beperkt over zee

Bij internationaal scheepsvervoer doet het zich voor dat slechts een beperkt gedeelte van het traject over zee voert en het grootste deel van het traject over binnenwater gaat. Dit kan zich bijvoorbeeld voordoen bij vervoer tussen havens van buurlanden. Ook een dergelijk vervoerstraject geldt voor het gehele vaartraject als vervoer in het internationale verkeer over zee als bedoeld in artikel 3.22, vierde lid, onderdeel a, onder 1, Wet IB 2001.7Dit standpunt is tot stand gekomen naar aanleiding van het kennisgroepstandpunt KG:011:2023:3, dat eerder is gepubliceerd op de website kennisgroepen.belastingdienst.nl

Dit kan met name worden afgeleid uit de parlementaire geschiedenis van de totstandkoming van deze bepaling. Bij die totstandkoming is namelijk het volgende opgemerkt over het begrip ‘vervoer (...) over zee’:

Kamerstukken II 1995/96, 24 482, nr. 3, p. 5:

‘Het schip moet voor het vervoer van zaken of personen op zee worden gebezigd. Een schip dat zowel voor activiteiten op zee als in binnenwateren wordt gebruikt, wordt voor deze regeling geacht ten behoeve van werkzaamheden op zee te worden geëxploiteerd, indien het zwaartepunt van de activiteiten op zee ligt. De integrale vaartijd tussen een los- of laadhaven en zee wordt in dit kader beschouwd als activiteit op zee.’

De wetgever heeft het binnenwatertraject tussen de laadhaven en de zee en het binnenwatertraject tussen de zee en de loshaven bij de totstandkoming dus uitdrukkelijk aangeduid als zeevervoer.

Een vergelijkbare benadering als in genoemde wetsgeschiedenis is met ingang van (kortweg) 2005 uitdrukkelijk in de wet vastgelegd voor bepaalde zogenoemde maritieme waterwegen van de EU, namelijk in artikel 3.22, twaalfde lid, tweede volzin, Wet IB 2001, luidend:

‘(..) Indien een transport over zee plaatsvindt met inbegrip van transport door een waterweg van maritieme aard in de zin van de Verordening (EG) nr. 13/2004 van de Commissie van 8 december 2003 tot vaststelling van de lijst van waterwegen van maritieme aard, bedoeld in artikel 3, onder d), van Verordening (EEG) nr. 1108/70 van de Raad (PbEU 2004, L 3), wordt het transport voor het gehele traject geacht transport over zee te zijn.’

4.1.5. Vervoer ten behoeve van windmolenparken op zee