Inkomstenbelasting, vennootschapsbelasting, dividendbelasting, bronbelasting. Vermijden van dubbele belasting onder de toepassing van de belastingverdragen en andere regelingen ter vermijding van dubbele belasting

De Staatssecretaris van Financiën heeft het volgende besloten.

Dit beleidsbesluit is een actualisering van het besluit van 18 april 2023, nr. 2023-2897 ( Stcrt. 2023, 12301 ) en bevat het beleid over het vermijden van dubbele belasting onder de toepassing van de belastingverdragen, het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 en andere regelingen ter vermijding van dubbele belasting. In dit besluit zijn beleidswijzigingen aangebracht, nieuwe beleidsbeslissingen opgenomen en standpunten verduidelijkt.

1. Inleiding

Nederland belast inwoners over hun wereldinkomen. Voor de in het wereldinkomen begrepen buitenlandse inkomensbestanddelen waarover het heffingsrecht op basis van een belastingverdrag of een andere regeling ter vermijding van dubbele belasting (primair) aan een ander land is toegewezen, verleent Nederland een vermindering tot het vermijden van dubbele belasting. In het desbetreffende verdrag of de desbetreffende andere regeling is bepaald voor welke inkomsten een vermindering van belasting wordt verleend, of de vermindering wordt verleend volgens de vrijstellings- of verrekeningsmethode en welk bedrag aan buitenlandse (bron)belasting voor verrekening in aanmerking komt.

In dit besluit is het beleid over de (technische) wijze van bepaling van de vermindering geactualiseerd. De volgende onderdelen zijn toegevoegd aan dit besluit:

Verder is een tweetal aanpassingen aangebracht in verband met wijzigingen in het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 per 1 januari 2025. De goedkeuring voor de verrekening van buitenlandse belasting op sporters- of artiesteninkomsten in de vennootschapsbelasting is toegespitst op de boekjaren die zijn aangevangen vóór 1 januari 2025 (onderdeel 3.5.1). Daarnaast is de goedkeuring die ziet op de keuze voor kostenaftrek in verdragssituaties uitgebreid naar buitenlandse (bron)belasting die drukt op voordelen en inkomsten van sporters en artiesten die opkomen in een vennootschap (onderdeel 3.6.2.).

De overige wijzigingen zijn van redactionele aard. Hiermee zijn geen inhoudelijke wijzigingen beoogd.

1.1. Gebruikte begrippen en afkortingen

1 Artikel 2, tweede lid, onderdelen e en f, AWR.

2. Vrijstelling

Op grond van afdeling 2.10a Wet Vpb 1969 wordt in de vennootschapsbelasting voor buitenlandse ondernemingswinsten doorgaans een objectvrijstelling toegepast. Met betrekking tot deze regeling is in dit besluit geen beleid opgenomen, omdat dit ziet op toepassing van het nationale recht.1Het beleid over de objectvrijstelling is opgenomen in onderdeel 4 van het besluit van 16 juni 2023, nr. 2023-11648, Stcrt. 2023, 17534-n1 (Besluit toepassing voorschriften internationaal belastingrecht in de winstsfeer). Dit onderdeel is voornamelijk van belang voor de vrijstellingsmethode in de inkomstenbelasting.

2.1. Vrijstellingsmethode; verdragen met verwijzing naar nationale wetgeving

De door Nederland afgesloten verdragen bevatten een afzonderlijk artikel waarin de wijze van het bepalen van de vermindering is geregeld. De technische vormgeving hiervan kan per verdrag verschillen. In een groot aantal (recentere) verdragen wordt voor de bepaling van de vermindering volgens de vrijstellingsmethode integraal verwezen naar de bepalingen in de Nederlandse wetgeving tot het vermijden van dubbele belasting. Bij deze verdragen vindt de berekening van de vermindering volgens de vrijstellingsmethode dan ook (van rechtswege) plaats overeenkomstig de bepalingen van het Bvdb 2001.

2.2. Vrijstellingsmethode; verdragen met autonome regeling (m.u.v. BRK)

Een aantal andere (oudere) verdragen2Per 1 januari 2023 gaat het om de verdragen met Australië, Filippijnen, Frankrijk, Israël, Korea, Luxemburg, Malta, Marokko, Oostenrijk, Singapore, Spanje, Suriname, Slowakije en Tsjechië. Ook de BRK kent een autonome regeling. kent een autonome regeling voor de door Nederland te verlenen vermindering. De voorkomingsbepaling (voorkomingsbreuk) is in die verdragen zelfstandig omschreven. Hieronder beschrijf ik mijn beleid voor deze verdragen, met uitzondering van de BRK die ik in onderdeel 2.3 behandel.

In verdragen met een autonome regeling voor vermindering wordt in de voorkomingsbreuk voor de noemer een formulering gebruikt als ‘het bedrag van het gehele inkomen dat de grondslag vormt waarnaar de belasting wordt geheven’. In een protocol bij verdragen wordt vervolgens meestal aangegeven wat hieronder wordt verstaan. Deze verdragen kennen verder vaak een voorbehoud voor de toepassing van de bepalingen over de verliescompensatie in de nationale Nederlandse wetgeving of de eenzijdige voorschriften tot het vermijden van dubbele belasting. Deze verwijzing ziet op de doorschuif- en inhaalregeling uit het Bvdb 2001.3HR 27 november 1985, ECLI:NL:HR:1985:AW8149. De vermindering van de noemer (in de voorkomingsbreuk) met compensabele verliezen uit eerdere jaren volgt echter niet uit de tekst van deze verdragen.

Verdragen met een autonome regeling voor de vermindering hebben gemeenschappelijk dat de diverse voorkomingsbepalingen uitgaan van één inkomensbegrip. Dit heeft tot gevolg dat ze niet aansluiten bij de opzet en terminologie van de drie inkomensboxen in de Wet IB 2001. Voor de genoemde verdragen moet een vertaalslag plaatsvinden om voor belastingplichtigen in de inkomstenbelasting de vermindering te bepalen.

Een redelijke toepassing die recht doet aan doel en strekking van de verdragen brengt mee dat voor de bepaling van de vermindering aansluiting wordt gezocht bij de voorkomingstechniek uit het Bvdb 2001. Op deze wijze ontstaat een juiste koppeling tussen – de hoogte van – de belastingheffing over de buitenlandse inkomsten en de bepaling van de vermindering.

Het voorgaande houdt in dat voor de inkomstenbelasting ook bij de verdragen met een autonome regeling de vermindering volgens de vrijstellingsmethode per inkomensbox plaatsvindt, waarbij elke box zijn eigen grondslag en tarief kent. Daarnaast wordt aangesloten bij het voor de betreffende box in het Bvdb 2001 beschreven noemerinkomen. Door de aansluiting bij het Bvdb 2001 worden automatisch de negatieve bedragen aan noemerinkomen uit eerdere jaren (verliesverrekening) in aanmerking genomen bij de vermindering in box 1. Daarnaast heeft deze aansluiting bij het Bvdb 2001 tot gevolg dat latere aanpassingen van het Bvdb 2001 doorwerken naar de verdragen met een autonome regeling.

2.3. Belastingregeling voor het Koninkrijk

De BRK kent ook een autonome regeling voor de te verlenen vermindering. In de BRK wordt in artikel 24, eerste lid, de noemer van de voorkomingsbreuk omschreven als ‘het totale belastbare inkomen’. In het tweede lid wordt bepaald dat bij de te verlenen vermindering rekening wordt gehouden met de verrekening van negatieve en positieve bestanddelen. Deze laatste verwijzing heeft betrekking op de doorschuif- en inhaalregeling uit het Bvdb 2001.4Hof Amsterdam 13 januari 1988, ECLI:NL:GHAMS:1988:AW7495.

De autonome regeling in de BRK sluit niet aan bij de systematiek van de drie inkomensboxen in de Wet IB 2001. Een redelijke toepassing die recht doet aan doel en strekking van de BRK brengt mee dat voor de bepaling van de vermindering aansluiting wordt gezocht bij de voorkomingstechniek uit het Bvdb 2001. Hierbij wordt rekening gehouden met het begrip ‘totale belastbare inkomen’ uit artikel 24 BRK. In afwijking van artikel 10, vijfde lid, Bvdb 2001 moet daarom voor de voorkomingsbreuk als noemer worden gehanteerd het belastbare inkomen uit werk en woning. Het zesde en zevende lid van artikel 10 Bvdb 2001 gelden niet voor het noemerinkomen onder de BRK.

2.4. Objectieve vrijstelling; studietoelagen van in Nederland wonende studenten onder de BRK

Veel van de door Nederland met andere landen gesloten verdragen bevatten een vrijstelling voor studietoelagen die studenten, die uit die landen afkomstig zijn, ontvangen van buiten Nederland. Deze vrijstelling is een objectieve vrijstelling zonder progressievoorbehoud.

De BRK bevat eveneens een objectieve vrijstelling voor studietoelagen. Op grond van de enigszins afwijkende structuur van de BRK is echter in het verleden een evenredige vermindering tot het vermijden van dubbele belasting (vrijstelling met progressievoorbehoud) verleend. Door hetgeen is bepaald in artikel 3.104, onderdeel q, Wet IB 2001 geldt voor die wet een algemene vrijstelling voor uitkeringen op grond van buitenlandse regelingen die naar aard en strekking overeenkomen met uitkeringen als bedoeld in de onderdelen a tot en met p van dat artikel. Voor zover er studietoelagen uit een andere Mogendheid worden ontvangen die buiten de reikwijdte vallen van artikel 3.104, onderdeel q, Wet IB 2001, kan in relatie tot de BRK eveneens een objectieve vrijstelling zonder progressievoorbehoud worden toegepast.

2.5. De dagenbreuk bij belastbaar loon (box 1)

Het belastbare loon waarvoor een werknemer in verband met in het buitenland verrichte werkzaamheden in aanmerking komt voor een vermindering moet onder omstandigheden worden bepaald door een dagenbreuk toe te passen op het van de werkgever ontvangen loon. De Hoge Raad5HR 23 september 2005, ECLI:NL:HR:2005:AP1424. heeft de berekening van het belastbare loon volgens de dagenbreuk bepaald op (de teller): het aantal dagen waarop daadwerkelijk in de werkstaat is gewerkt, inclusief ziektedagen waarop belastingplichtige, als hij niet ziek zou zijn geweest, in de werkstaat zou hebben gewerkt; en gedeeld door (de noemer): het aantal kalenderdagen van het desbetreffende jaar, verminderd met de weekeinddagen, de ter zake van arbeid in dat jaar overeengekomen vakantiedagen, en de feestdagen en dergelijke waarop niet behoefde te worden gewerkt.

Onder ‘in een jaar overeengekomen vakantiedagen’ wordt verstaan de daadwerkelijk door een werknemer in een kalenderjaar opgenomen vakantiedagen. Dit sluit aan bij het vaststellen van het aantal dagen waarop daadwerkelijk in de werkstaat is gewerkt. Deze uitleg wordt ook gevolgd voor de toepassing van het Bvdb 2001 en de buitenlandse belastingplicht van hoofdstuk 7 Wet IB 2001.

3. Verrekening

3.1. Verrekeningsmethode; aansluiting bij het Bvdb 2001

De door Nederland afgesloten verdragen kennen een (grotendeels) autonome regeling van de door Nederland te verlenen belastingvermindering volgens de verrekeningsmethode. Voor de verrekeningstechniek wordt in beginsel dus niet verwezen naar het Bvdb 2001. Alleen in de omschrijving van de zogenoemde 2e limiet komt in veel (recentere) verdragen een formulering voor als ‘het bedrag van de vermindering die zou zijn verleend indien de aldus in het inkomen begrepen bestanddelen van het inkomen de enige bestanddelen van het inkomen zouden zijn geweest die uit hoofde van de bepalingen in de Nederlandse wetgeving zijn vrijgesteld’.

Net als bij de vrijstellingsmethode geldt ook voor de in de verdragen opgenomen verrekeningsmethode met (grotendeels) autonome regeling dat deze formulering niet aansluit bij de opzet en terminologie van de drie inkomensboxen in de Wet IB 2001. Daarom moet ook hier een vertaalslag plaatsvinden om voor belastingplichtigen in de inkomstenbelasting de vermindering volgens de verrekeningsmethode te bepalen.

Een redelijke wetstoepassing die recht doet aan doel en strekking van de verdragen brengt mee dat voor de bepaling van de tegemoetkoming ter voorkoming van dubbele belasting onder de verdragen volgens de verrekeningsmethode aansluiting wordt gezocht bij de verrekeningstechniek uit het Bvdb 2001. Ook voor de overige aspecten van de verrekeningstechniek wordt aangesloten bij het Bvdb 2001 waarbij alle bepalingen uit het Bvdb 2001, voor zover relevant, van toepassing zijn.

Voor de inkomstenbelasting betekent het voorgaande dat de verrekening per box afzonderlijk wordt bepaald. Het heeft ook tot gevolg dat kan worden uitgegaan van het noemerinkomen zoals dat is geformuleerd in de verrekeningsbepalingen van het Bvdb 2001. Hiermee wordt voorkomen dat bij de toepassing van de gezamenlijke methode onder omstandigheden verschillende noemerinkomens van toepassing kunnen zijn.

Het toepassen van de verrekeningstechniek uit het Bvdb 2001 betekent op een aantal punten een tegemoetkoming aan belastingplichtigen ten opzichte van in de verdragen neergelegde regelingen.

3.2. 2e limiet bij dividenden, interest en royalty’s

3.2.1. Inkomstenbelasting, inkomen uit sparen en beleggen

Voor buitenlandse dividenden, interest en royalty’s die worden genoten uit rechten die behoren tot de bezittingen als bedoeld in artikel 5.3 Wet IB 2001 (rendementsgrondslag inkomen uit sparen en beleggen), kent artikel 25, tweede lid, Bvdb 2001 geen 2e limiet. Wel wordt de te verrekenen belasting beperkt tot maximaal 15% van het brutobedrag van de betreffende dividenden, interest of royalty’s.

In bepaalde verdragen met een autonome regeling is wel een 2e limiet opgenomen.

Ik hecht belang aan uniformiteit in voorkomingssystematiek. Daarom keur ik het volgende goed.

Ik keur voor zover nodig goed dat ook voor de verdragen die een autonome verrekeningsmethode kennen, bij de verrekening in box 3 wordt aangesloten bij de methode van artikel 25 Bvdb 2001. Dit houdt in dat geen 2e limiet wordt toegepast, maar dat de te verrekenen belasting wel wordt gemaximeerd op 15% van het brutobedrag van de betreffende dividenden, renten of royalty’s.

3.2.2. Vennootschapsbelasting

Voor buitenlandse dividenden, interest en royalty’s bepaalt artikel 36, tweede lid, onderdeel b, Bvdb 2001 de 2e limiet door vermenigvuldiging van de buitenlandse inkomsten met het hoogste Vpb-tarief. Op royalty’s die tot de innovatiebox behoren is een afwijkende heffingsgrondslag van toepassing, daarom geldt hiervoor een afwijkende 2e limiet. Artikel 36a, tweede lid, onderdeel b, Bvdb 2001 bepaalt de 2e limiet door vermenigvuldiging van de royalty’s met 9/1006Dit is het percentage zoals geldend in het Bvdb 2001 zoals dat luidt op 31 december 2024. Het is mogelijk dat dit percentage in de jaren na 2024 wijzigt..

Oudere verdragen kennen een autonome verrekeningsmethode, waarbij de 2e limiet de uitkomst is van de volgende formule:

Deze in oudere verdragen gehanteerde 2e limiet kan minder gunstig zijn dan de 2e limiet die het Bvdb 2001 voorschrijft. Dat komt omdat bij de berekening van de verschuldigde vennootschapsbelasting ook het lagere Vpb-tarief (tariefopstapje) in aanmerking wordt genomen. Bij aanwezigheid van te verrekenen verliezen kan daarnaast de noemer van de breuk groter zijn dan het belastbare bedrag waarover de vennootschapsbelasting wordt berekend. Dat komt doordat te verrekenen verliezen niet in aanmerking worden genomen in de noemer van de breuk, maar wel bij het bepalen van het belastbare bedrag. Hierdoor kan de 2e limiet in oudere verdragenlager uitvallen en tot minder verrekening leiden.

Ik hecht belang aan uniformiteit in voorkomingssystematiek. Daarom keur ik het volgende goed.

Ik keur voor zover nodig goed dat ook voor de verdragen die een autonome verrekeningsmethode kennen die afwijkt van de methode in het Bvdb 2001, de 2e limiet voor dividenden, interest en royalty’s krachtens artikel 36, tweede lid, onderdeel b, Bvdb 2001 en voor innovatieboxroyalty’s krachtens artikel 36a, tweede lid, Bvdb 2001 wordt bepaald.

3.2.2.1. In aanmerking te nemen kosten bij berekening 2e limiet

Uitgangspunt bij de bepaling van de 2e limiet is dat geen hoger bedrag aan voorkoming van dubbele belasting wordt verleend dan het bedrag van de Nederlandse vennootschapsbelasting dat over de netto buitenlandse inkomsten is verschuldigd. De buitenlandse inkomsten worden daartoe verminderd met alle met die inkomsten verband houdende kosten (netto-methode). Voor dividenden, interest en royalty’s is dit geregeld in artikel 36, vierde lid, Bvdb 2001 en voor innovatieboxroyalty’s in artikel 36a, derde lid, Bvdb 2001.