Beleidsbesluit belastingplicht en fiscale eenheid omzetbelasting

De Staatssecretaris van Financiën heeft het volgende besloten.

In dit besluit is het besluit van 28 april 2021, nr. 2021-9403 ( Stcrt. 2021, 22627 ) over de btw-behandeling van werkzaamheden van toezichthouders en van leden van diverse commissies opgenomen. Daarbij zijn enkele redactionele wijzigingen aangebracht, en wijzingen die verband houden met de invoering van de Wet bestuur en toezicht rechtspersonen. Verder geeft dit besluit beleidsregels over de fiscale eenheid, zoals genoemd in artikel 7, vierde lid van de Wet op de omzetbelasting 1968, en over de belastingplicht van holdings, waarmee de zgn. holdingresolutie1Het besluit van 18 februari 1991, nr. VB91/347, inzake heffing van omzetbelasting met betrekking tot zgn. houdstermaatschappijen en het houden van aandelen in het algemeen. komt te vervallen.

1. Inleiding

Het besluit geeft in onderdeel 2 een invulling aan het begrip ‘zelfstandig’ zoals genoemd in artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 met het oog op de btw-behandeling van de werkzaamheden van natuurlijke personen die optreden als toezichthouder of als lid van een bezwaaradviescommissie of van andere daarmee te vergelijken werkzaamheden zoals genoemd in dit besluit.

Daarnaast bevat dit besluit in onderdeel 3 enkele aanwijzingen met betrekking tot de fiscale eenheid btw. In dat kader komt de belastingplicht van holdings aan de orde en is een goedkeuring getroffen voor opname in de fiscale eenheid van een holding die een sturende en beleidsbepalende functie vervult binnen het concern. Deze goedkeuring is overgenomen uit de holdingresolutie die met de inwerkingtreding van dit besluit zal vervallen.

1.1. Gebruikte begrippen en afkortingen

1.2. Juridisch kader

Het besluit bevat beleidsregels met betrekking tot de artikelen 7, eerste, tweede en vierde lid van de Wet. Artikel 7, vierde lid, van de Wet regelt de fiscale eenheid voor de btw. De regeling voor de fiscale eenheid is nader uitgewerkt in artikel 3a van de Uitvoeringsbeschikking.

2. Btw-heffing bij werkzaamheden van toezichthouders en van leden van diverse commissies

2.1. Inleidend juridisch kader

Ondernemer voor de btw is ieder die een bedrijf zelfstandig uitoefent (artikel 7, eerste lid van de Wet). Deze bepaling heeft dezelfde strekking als het bepaalde in artikel 9, eerste lid, van de Btw-richtlijn.2HR 26 juni 2020, ECLI:NL:HR:2020:1143, punt 2.5.1. In dat artikel is bepaald welke persoon als belastingplichtige wordt beschouwd. Dat is ieder die, ongeacht op welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit.

Volgens artikel 10 van de Btw-richtlijn ontbreekt de vereiste zelfstandigheid in ieder geval voor loontrekkenden en voor andere personen voor zover zij met hun werkgever een arbeidsovereenkomst zijn aangegaan of enige andere juridische band hebben waaruit een verhouding van ondergeschiktheid ontstaat ten aanzien van de arbeids- en bezoldigingsvoorwaarden en de verantwoordelijkheid van de werkgever.

In de arresten HvJ EU 13 juni 2019, C-420/18 (IO), ECLI:EU:C:2019:490 en HR 26 juni 2020, ECLI:NL:HR:2020:1143 gaat het om een commissaris van een toezichtsorgaan respectievelijk een lid of voorzitter van een bezwaaradviescommissie die niet loontrekkend is ten opzichte van de opdrachtgever en daarnaast ook niet enige andere juridische band heeft waaruit een verhouding van ondergeschiktheid ontstaat ten aanzien van de arbeids- en bezoldigingsvoorwaarden en de verantwoordelijkheid van de werkgever. Niettemin zijn zij geen ondernemer, omdat ze niet zelfstandig zijn in de uitoefening van hun economische activiteit. De zelfstandigheid ontbreekt omdat zij geen individuele taken of verantwoordelijkheden hebben, de werkzaamheden niet op eigen naam, voor eigen rekening en/of onder eigen verantwoordelijkheid verrichten, en geen economisch risico lopen.

2.2. Algemeen onderscheid en uitgangspunt

Natuurlijke personen kunnen in drie categorieën worden onderscheiden, namelijk de natuurlijke persoon die:

Uitgangspunt is dat een natuurlijk persoon die in opdracht en tegen vergoeding diensten verleent aan een opdrachtgever en daarbij met zijn eigen vermogen, op eigen naam, voor eigen rekening en risico en onder eigen verantwoordelijkheid handelt, zelfstandig in de uitoefening van zijn economische activiteit is en dus ondernemer is.3Vergelijk HvJ 21 december 2023, C-288/22 (TP), ECLI:EU:C:2023:1024. Dergelijke personen zijn in zoverre niet loontrekkend, staan niet in een verhouding van ondergeschiktheid tot hun opdrachtgever voor het verrichten van hun diensten, en maken niet juridisch deel uit van de organisatie waarvoor zij werkzaam zijn. Deze personen lopen economisch bedrijfsrisico dat verbonden is aan de door hen overeengekomen activiteiten. Dit zal in het algemeen het geval zijn bij zzp-ers die in opdracht bepaalde uitbestede werkzaamheden verrichten (zoals ondersteunende en/of administratieve backoffice activiteiten).

Uit de hiervoor genoemde arresten volgt dat afhankelijk van de juridische en feitelijke context4HR 26 juni 2020, ECLI:NL:HR:2020:1143, punt 2.5.3. de zelfstandigheid in de uitoefening van de werkzaamheden ook kan ontbreken als personen niet in loondienst zijn. Dit kan zich met name voordoen bij leden van een bij wet of statuten ingesteld orgaan van een rechtspersoon, die geen individuele verantwoordelijkheid of aansprakelijkheid dragen voor de als zodanig uitgevoerde werkzaamheden die zijn uitgevoerd in het kader van de juridische vertegenwoordiging van die rechtspersoon. Economisch bedrijfsrisico lopen deze personen niet voor die werkzaamheden. Specifiek voor (werkzaamheden van) hierna bedoelde niet-uitvoerende bestuursleden, leden van Raden van Commissarissen, leden van Raden van Toezicht, leden van bezwaaradviescommissies en van soortgelijke personen verduidelijkt dit beleidsbesluit daarom de btw-positie.5Antwoord op Kamervragen van 18 juni 2019 (Kamerstukken II, vergaderjaar 2018–2019, Aanhangsel nr. 3376).

2.3. Verduidelijking van onzelfstandigheid van leden van Raden van Commissarissen, leden van een intern toezichthoudend orgaan, zoals Raden van Toezicht, leden van bezwaaradviescommissies en daarmee vergelijkbare personen die niet in loondienst zijn

De werkzaamheden zoals hierna beschreven in de punten A tot en met C worden voor de toepassing van de btw-regelgeving op zichzelf beoordeeld. Deze werkzaamheden worden niet als ondernemer verricht, ook niet als deze werkzaamheden in het verlengde liggen van of samenhangen met activiteiten waarvoor wel gekwalificeerd wordt als ondernemer. Dit betekent ook dat geen recht op aftrek bestaat van de btw die toerekenbaar is aan de hier bedoelde werkzaamheden.

Indien een natuurlijk persoon meerdere commissariaten, toezichtfuncties en dergelijke zoals hierna in A tot en met C genoemd vervult, en voor geen van die activiteiten zelfstandig optreedt, kwalificeert die persoon ook niet voor die activiteiten tezamen als ondernemer in de zin van artikel 7 van de wet.

Ondanks het ontbreken van een arbeidsovereenkomst is geen sprake van zelfstandigheid in de uitoefening van een economische activiteit als bedoeld in artikel 7 van de wet in de volgende gevallen:

De natuurlijke persoon die op persoonlijke titel6Met ‘op persoonlijke titel’ wordt bedoeld dat de natuurlijk persoon in persoon is benoemd en de activiteiten los van zijn (eventuele) onderneming of van zijn (eventuele) dienstbetrekking verricht. Dat de natuurlijk persoon gevraagd wordt vanwege bepaalde specifieke kennis die verband houdt met zijn onderneming of met zijn dienstbetrekking doet hieraan niet af. Het enkele feit dat de betaling voor de werkzaamheden via een BV/personal holding loopt, betekent op zich niet dat de natuurlijke persoon de werkzaamheden niet op persoonlijke titel zou verrichten., al dan niet op voordracht, wordt benoemd in een toezichthoudend orgaan van een rechtspersoon, welk toezichthoudend orgaan zijn directe wettelijke grondslag vindt in het publiek- of privaatrecht treedt hierbij, gelet op het hierna volgende, niet zelfstandig op in de uitoefening van zijn economische activiteit als toezichthouder. Hierbij geldt dat diegene op basis van dat recht en de statuten zijn toezichthoudende werkzaamheden verricht als statutair lid van het toezichtsorgaan en juridisch de rechtspersoon vertegenwoordigt voor namens het toezichtsorgaan uitgevoerde handelingen. Daarnaast blijkt uit de statuten en daarop gebaseerde reglementen dat hij de toezichtwerkzaamheden als geheel op naam van en onder verantwoordelijkheid van het toezichthoudende orgaan verricht.7Vergelijk HvJ 21 december 2023, C-288/22 (TP), ECLI:EU:C:2023:1024. Onder toezichthoudend orgaan wordt verstaan de onder meer in het BW genoemde toezichtsorganen van een NV of van een BV en in het Wbtr genoemde toezichtsorganen van stichtingen als bedoeld in Boek 2, Titel 6 BW en verenigingen als bedoeld in Boek 2, Titel 2 BW die als geheel het toezicht uitoefenen.

De hiervoor bedoelde zelfstandigheid bij stichtingen en verenigingen ontbreekt als uit de statuten blijkt dat de toezichtwerkzaamheden van de leden op naam van en onder verantwoordelijkheid van het toezichthoudende orgaan worden verricht en dat de leden geen individuele verantwoordelijkheid dragen voor de handelingen van het orgaan die zijn vastgesteld in het kader van de juridische vertegenwoordiging van de rechtspersoon. Dit is het geval bij een statutair toezichthoudend orgaan dat als zodanig en als geheel tot taak heeft om toezicht te houden op het beleid van het bestuur en op de algemene gang van zaken bij de rechtspersoon en de daarmee verbonden onderneming of organisatie. De natuurlijk persoon is dan als statutair lid juridisch onderdeel van de rechtspersoon voor namens het toezichtsorgaan uitgevoerde handelingen. Deze situatie is dan vergelijkbaar met die bij een NV of BV.

Als een NV of BV het zogenoemde monistisch bestuursmodel toepast in de zin van artikel 2:129a BW (voor NV) of artikel 2:239a BW (voor BV), dan maken de uitvoerende en niet-uitvoerende bestuurders deel uit van één bestuur. In dat geval is de niet-uitvoerende bestuurder wat de werkzaamheden betreft vergelijkbaar met de in de vorige alinea genoemde natuurlijke persoon die toezichthoudende werkzaamheden verricht. Als de niet-uitvoerende bestuurder voldoet aan de criteria uit de eerste alinea, dan mist hij de in artikel 7 van de wet genoemde zelfstandigheid.

Ook de niet-uitvoerende bestuurders van stichtingen en verenigingen, waaronder (bedrijfstak)pensioenfondsen als bedoeld in de Pensioenwet en de Wet verplichte beroepspensioenregeling, die geen individuele verantwoordelijkheid dragen voor de door hen als zodanig uitgevoerde werkzaamheden waarmee ze juridisch de rechtspersoon vertegenwoordigen, missen de in artikel 7 van de Wet genoemde zelfstandigheid. De in de eerste alinea genoemde criteria moeten ook in deze situatie getoetst worden.

Bezwaaradviescommissies in de zin van artikel 7:13 Awb hebben als wettelijke taak een bestuursorgaan dat een bezwaar behandelt, te adviseren over het bezwaar. De taken en bevoegdheden van deze bezwaaradviescommissies zijn wettelijk geregeld. Uit de totstandkomingsgeschiedenis van deze bepaling blijkt dat de voorzitters en de leden bij de uitoefening van hun taken als geheel op naam van en onder verantwoordelijkheid van de bezwaaradviescommissie optreden. De adviezen van de bezwaaradviescommissie maken bovendien juridisch deel uit van de beslissing van het bestuursorgaan (artikel 7:13, lid 7 Awb) en zijn daardoor onderdeel geworden van de handelingen van het bestuursorgaan. Het ontbreekt de voorzitters en leden van een dergelijke commissie daarom aan zelfstandigheid in de zin van artikel 7 van de Wet bij het verrichten van deze activiteiten, ongeacht of hiervoor een vergoeding wordt ontvangen.8HR 26 juni 2020, ECLI:NL:HR:2020:1143. Als de juridische en feitelijke omstandigheden vergelijkbaar zijn, geldt hetzelfde voor voorzitters en leden van adviescolleges met een wettelijke taak, zoals adviescolleges op basis van de Kaderwet (bijvoorbeeld de Gezondheidsraad).

Op persoonlijke titel9Zie voetnoot 6., al dan niet op voordracht, benoemde voorzitters en leden van toetsingscommissies, geschillencommissies en daarmee vergelijkbare commissies ontberen voor hun werkzaamheden voor deze commissies zelfstandigheid in de zin van de btw in vergelijkbare situaties als in A en B genoemd. Het gaat hierbij om deelname aan commissies die zelf geen wettelijke taak hebben, maar door een publiekrechtelijke of privaatrechtelijke rechtspersoon op eigen initiatief zijn ingesteld voor de uitoefening van (een deel van) diens taken. Uit de statuten moet blijken dat de voorzitters en leden extern geen individuele taken of verantwoordelijkheden hebben, maar dat zij statutair en reglementair een bepaalde taakstelling van de commissie als geheel uitvoeren10Vgl. HR 26 juni 2020, ECLI:NL:HR:2020:1143, punt 2.5.4, tweede alinea., waarmee de werkzaamheden van (de leden van) de commissie juridisch deel uitmaken van de handelingen van de rechtspersoon. Een voorwaarde dat de voorzitters en leden van een dergelijke commissie niet zelfstandig hun werkzaamheden uitoefenen in de zin van artikel 7 van de Wet is dat een uitspraak of een beslissing van de commissie alleen tot stand kan komen wanneer de commissie als zodanig de uitspraak doet of de beslissing neemt.11Vgl. HR 26 juni 2020, ECLI:NL:HR:2020:1143, punt 2.5.4, derde alinea.

Andere situaties die niet onder A tot en met C vallen, moeten op basis van de specifieke feiten en omstandigheden van het geval beoordeeld worden aan de hand van regelgeving en jurisprudentie.

2.4. Btw-herziening als gevolg van regimewijziging

Voor de periode vanaf 13 juni 2019 tot 7 mei 2021 keur ik goed dat een natuurlijk persoon die de in de onderdelen A tot en met C genoemde werkzaamheden heeft verricht en daarvoor btw in rekening heeft gebracht, geacht wordt deze werkzaamheden als ondernemer te hebben verricht.12Voor het geval dat partijen de ter zake van de in de onderdelen A tot en met D genoemde werkzaamheden uitgereikte facturen wel wensen te corrigeren, is onderdeel 3.5.1. van het Besluit administratieve, facturerings- en andere verplichtingen (van 6 december 2014, nr. BLKB2014-704M, Stcrt. 2014, 36166, zoals gewijzigd bij besluit van Besluit van 10 oktober 2017, nr. BLKB2017/7366, Stcrt. 2017, 59187) van toepassing. In dat geval blijft de hieraan toerekenbare aftrek in stand die heeft plaatsgevonden bij degene die de werkzaamheden verrichtte.

Ik keur verder goed dat de herziening van de in aftrek gebrachte btw over investeringsgoederen achterwege blijft voor de resterende herzieningsperiode.

Voor deze goedkeuring gelden de volgende voorwaarden:

3. Fiscale eenheid

Op specifieke punten bevat dit onderdeel nadere aanwijzingen en verduidelijkingen voor de toepassing van de regeling van de fiscale eenheid in de btw. In 3.2.1 wordt op de positie van holdings ingegaan. Er is een goedkeuring opgenomen voor de (tussen)holding die een sturende en beleidsbepalende functie vervult, om onderdeel te kunnen zijn van een fiscale eenheid als die (tussen)holding niet als ondernemer kwalificeert.

3.1. Kenmerken

Op grond van artikel 7, vierde lid, van de Wet worden natuurlijke personen en lichamen in de zin van de AWR (hierna gezamenlijk ‘personen’ genoemd), die op grond van artikel 7, eerste lid, van de Wet als ondernemer kwalificeren als één ondernemer aangemerkt indien zij zodanig financieel, organisatorisch en economische zijn verweven dat zij een eenheid vormen (fiscale eenheid).

De fiscale eenheid in hiervoor bedoelde zin kwalificeert als de ondernemer (belastingplichtige) van wie de btw wordt geheven. De personen die in een fiscale eenheid worden opgenomen, dienen in principe één gezamenlijke aangifte btw in namens de fiscale eenheid. Prestaties van personen van de fiscale eenheid die zij onderling verrichten, zijn niet aan de heffing van btw onderworpen. Personen die onderdeel zijn van een fiscale eenheid verrichten zelfstandig economische activiteiten. Zij gaan individueel betrekkingen met derden aan, de vorming van een fiscale eenheid verandert dat niet.

Hierna volgen twee voorbeelden.

3.2. Ondernemerschap

De status van ondernemer is volgens de Wet vereist voor personen om te kunnen behoren tot een fiscale eenheid. Een persoon die ondernemer is, voldoet aan dit subjectieve vereiste om in een fiscale eenheid te kunnen worden opgenomen.

Het is niet vereist dat de ondernemer alleen maar handelingen verricht die binnen het toepassingsbereik van de heffing van btw vallen.14Vgl. HR 5 juli 2019, ECLI:NL:HR:2019:1112. Een publiekrechtelijk lichaam die tevens handelingen als overheid verricht kan onderdeel zijn van een fiscale eenheid. Het handelen als overheid staat niet aan de vorming van een fiscale eenheid in de weg.

3.2.1. Holdings

Een holding treedt niet op als ondernemer voor de heffing van omzetbelasting als deze geen andere activiteiten heeft dan het houden van aandelen en daarmee samenhangende activiteiten als aandeelhouder.15Vgl. HvJ 5 juli 2018, nr. C-320/17 (Marle Participations), ECLI:EU:C:2018:537. Een dergelijke ‘zuivere holding’ kan dus ook geen onderdeel zijn van een fiscale eenheid in de zin van artikel 7, vierde lid, van de Wet.