Verzamelbesluit lijfrenten en andere periodieke uitkeringen

De Staatssecretaris van Financiën heeft het volgende besloten.

Dit besluit vervangt het besluit van 16 mei 2019, nr. 2019-115021, laatstelijk gewijzigd bij besluit 13 december 2021, nr. 2021-22413. Dit besluit is geactualiseerd. In dit besluit zijn alleen de beleidsmatige onderwerpen opgenomen. Voor zover nog relevant worden de onderwerpen met een toelichtend karakter opgenomen in een vraag- en antwoorddocument.

1. Inleiding

In dit besluit zijn de beleidsstandpunten opgenomen over de lijfrenteverzekering, de lijfrenterekening, het lijfrentebeleggingsrecht, de aftrek van premies voor lijfrenteverzekeringen en de aftrek van de inleg voor lijfrenterekeningen en lijfrentebeleggingsrechten als uitgaven voor inkomensvoorzieningen onder de Wet IB 2001. Ook zijn de beleidsstandpunten opgenomen over vóór 2001 gesloten lijfrenten en andere rechten op periodieke uitkeringen voor de toepassing van de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001. Daarnaast zijn beleidsstandpunten opgenomen over onderhoudsverplichtingen in de vorm van verrekening van pensioenrechten.

1.1. Wijzigingen ten opzichte van het vorige besluit

In dit besluit is in onderdeel 12 een nieuw standpunt opgenomen inzake de verrekening van pensioenrechten door ex-samenwoners.

Veel andere wijzigingen van het besluit zijn van redactionele aard waarmee geen inhoudelijke wijzigingen zijn beoogd. In onderdeel 2.5 (Geruisloze terugstorting te veel betaalde premie/te hoge inleg) zijn twee kennisgroepstandpunten verwerkt en in onderdeel 11.1 zijn bepaalde begrippen verduidelijkt. De onderdelen 2.2.5 en 2.2.6 zijn samengevoegd in onderdeel 2.1.1 (Nagekomen bedragen bij omzetting lijfrente en restsaldo lijfrenterekening en lijfrentebeleggingsrecht na de laatste uitkering).

Ten opzichte van het vorige besluit komen de onderdelen met een toelichtend karakter niet terug in dit besluit. Voor zover deze onderdelen relevant zijn, publiceert de Kennisgroep Verzekeringsproducten en Assurantiebelasting deze als kennisgroepstandpunt op de website https://kennisgroepen.belastingdienst.nl. Verder zijn een aantal standpunten vervallen omdat deze door tijdsverloop waarschijnlijk geen belang meer hebben. Mocht dat onverhoopt toch zo zijn, dan kan het ingetrokken besluit (zie onderdeel 13) nog worden toegepast. Tenslotte zijn de goedkeuringen die waren opgenomen in onderdeel 4.2.9, 9.1.8 en 10 niet meer in dit besluit opgenomen omdat de betreffende goedkeurende regelingen zijn gecodificeerd.

De volgende onderdelen van het vorige besluit komen niet terug in dit besluit:

1.2. Gebruikte begrippen en afkortingen

1.3. Basis goedkeuringen

De goedkeuringen in dit besluit zijn gebaseerd op de hardheidsclausule van artikel 63 AWR, tenzij anders aangegeven.

2. Voorwaarden voor lijfrenten (artikel 1.7, eerste en derde lid, Wet IB 2001)

2.1. Vaste en gelijkmatige periodieke uitkeringen

2.1.1. Nagekomen bedragen bij omzetting lijfrente en restsaldo lijfrenterekening en lijfrentebeleggingsrecht na de laatste uitkering

Van een lijfrente is alleen sprake als de aanspraak recht geeft op vaste en gelijkmatige periodieke uitkeringen. Het komt voor dat de financiële instelling boven op deze uitkeringen een eenmalige (laatste) uitkering uitbetaalt. Dan kan sprake zijn van een gedeeltelijke afkoop waarover naast de inhouding van loonheffing ook revisierente is verschuldigd. Als het gaat om een bedrag van maximaal € 1.000 vind ik het berekenen van revisierente in de volgende situaties ongewenst.

Een bestaand lijfrenteproduct is omgezet in een (ander) lijfrenteproduct en de nieuwe aanbieder ontvangt na berekening van de uitkeringen nog een nagekomen bedrag aan rendement van de vorige aanbieder. Dit kan zich ook voordoen bij ter zake van de lijfrente door de verzekeraar toegekende schadevergoedingen. Een dergelijk nagekomen bedrag moet in beginsel leiden tot herrekening van de uitkeringen. Als het om een gering bedrag gaat, vindt een dergelijke herrekening niet altijd plaats en wordt het nagekomen bedrag in een keer uitbetaald.

Bij een lijfrenterekening en een lijfrentebeleggingsrecht moet het volledige lijfrentekapitaal in vaste en gelijkmatige uitkeringen worden uitgekeerd. Het komt echter voor dat een gering restsaldo van dat kapitaal overblijft en de financiële instelling dit uitkeert, bijvoorbeeld als gevolg van verschil in valutadata tussen de berekening en de daadwerkelijke overboeking van de uitkeringen.

Bij de beschreven uitbetaling van nagekomen bedragen in situatie 1 en de uitkering van restsaldi in situatie 2 is in feite sprake van een (laatste) reguliere uitkering. Het berekenen van revisierente in deze situaties vind ik ongewenst en daarom keur ik het volgende goed.

Ik keur goed dat geen revisierente verschuldigd is als het nagekomen bedrag of het uitgekeerde restsaldo ten hoogste € 1.000 bedraagt. Het nagekomen bedrag of het restsaldo kan samen met de eerstvolgende uitkering(en), met de laatste uitkering(en), of separaat als extra uitkering worden uitbetaald. Hierbij moet de aanbieder loonheffing inhouden alsof sprake is van de uitkering van een reguliere lijfrentetermijn.

Als een nagekomen bedrag of een restsaldo hoger is dan € 1.000 en wordt uitbetaald, zijn de regels die gelden bij (gedeeltelijke) afkoop van toepassing en kan revisierente verschuldigd zijn.

2.1.2. Restsaldo lijfrente uitkerend in beleggingseenheden

Voor lijfrenten waarbij de uitkeringen worden gedaan in de vorm van beleggingseenheden, is het fiscaal toegestaan dat de hoogte van de termijnen gedurende een periode van ten hoogste 12 maanden wordt vastgesteld op een bepaald bedrag in euro's per termijn (artikel 2a, vijfde lid, onderdeel b, en artikel 2b, vierde lid, onderdeel b, Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001). Als een financiële instelling deze regel uitvoert, kan een restsaldo ontstaan als gevolg van hogere beleggingsresultaten in het laatste uitkeringsjaar van de lijfrente.

Wanneer de financiële instelling dit restsaldo uitbetaalt, kan fiscaal gezien sprake zijn van gedeeltelijke afkoop. Naast inhouding van loonheffing is over dit bedrag revisierente verschuldigd. Omdat het restsaldo ontstaat door de wettelijk toegestane berekening van de hoogte van de termijnen, vind ik de berekening van revisierente bij het uitkeren van het restsaldo ongewenst. Daarom keur ik in deze situatie het volgende goed.

Ik keur goed dat de financiële instelling het restsaldo dat in de hiervoor beschreven situatie ontstaat in het laatste uitkeringsjaar mag uitbetalen alsof sprake is van de uitkering van een reguliere termijn. Het restsaldo kan samen met de laatste uitkering of separaat worden uitbetaald.

2.1.3. Gevolgen van door toezichthouders getroffen maatregelen

De Nederlandsche Bank (DNB) en de Autoriteit Financiële Markten (AFM) kunnen maatregelen treffen waardoor het kan voorkomen dat al lopende lijfrente-uitkeringen niet meer voldoen aan het criterium ‘vast en gelijkmatig’. Zo kan de AFM een lijfrentebeleggingsfonds op slot zetten en kan de DNB een levensverzekeraar failliet verklaren. In beide gevallen kan vanaf het moment dat de maatregel ingaat niet langer (volledig) worden uitgekeerd en zal worden gezocht naar een overnemende partij van de lijfrenteportefeuille. Totdat een overnemende partij is gevonden, kan een curator de uitkeringen verrichten.

Als de curator en/of de overnemende partij tot uitkeringen overgaat, zullen deze in het algemeen op een lager niveau liggen dan oorspronkelijk is overeengekomen. Uit een liquidatie en/of faillissement nagekomen betalingen kunnen echter (weer) leiden tot hogere lijfrente-uitkeringen.

Als door de getroffen maatregelen niet meer wordt voldaan aan het criterium ‘vast en gelijkmatig’, wordt de waarde van de lijfrente bij de houder van een lijfrente in aanmerking genomen als negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen en is in beginsel revisierente verschuldigd. Aangezien de houders van een lijfrente geen invloed hebben op de door de toezichthouders genomen maatregelen, acht ik deze fiscale gevolgen niet gewenst. Daarom keur ik het volgende goed.

Voor situaties waarin als gevolg van door DNB of de AFM opgelegde maatregelen een financiële instelling niet of voor een lager bedrag de lijfrente-uitkeringen uitbetaalt aan de houders van de lijfrente, keur ik onder voorwaarden goed dat zowel bij het tijdelijk niet uitkeren als bij het tijdelijk uitkeren van een lager bedrag aan uitkeringen, maar ook bij het herstel van de uitkeringen naar de oorspronkelijke omvang, geacht wordt te zijn voldaan aan het criterium ‘vast en gelijkmatig’. Ook mag in die situatie op een later moment de gemiste of lagere uitkering worden ingehaald. Deze situaties zullen niet leiden tot het in aanmerking nemen van negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen.

Ik stel bij goedkeuring 1 de volgende drie voorwaarden:

Voor situaties waarin een financiële instelling door ingrijpen van DNB of de AFM is geliquideerd of failliet is verklaard en de portefeuille is overgenomen door een andere financiële instelling, keur ik onder voorwaarden goed dat wanneer een nagekomen bedrag uit de afwikkeling van de voormalige financiële instelling aan de houder van de lijfrente toekomt, geacht wordt te zijn voldaan aan het criterium ‘vast en gelijkmatig’. Deze nabetaling zal dan ook niet leiden tot het in aanmerking nemen van negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen.

Ik stel bij goedkeuring 2 de volgende twee voorwaarden:

Om in aanmerking te komen voor een van de hiervóór opgenomen goedkeuringen meldt de uitkerende partij aan de Kennisgroep Verzekeringsproducten en Assurantiebelasting van de Belastingdienst1Emailadres kennisgroep: kg.verzekeringsproducten.assbel@belastingdienst.nl dat het hier een nagekomen bedrag uit de afwikkeling van een liquidatie of faillissement betreft.

2.2. Afkoopverbod en opzegging of ontbinding

Voor lijfrenteverzekeringen is in artikel 4:63 Wft een opzegmogelijkheid opgenomen die de verzekeringnemer de mogelijkheid biedt de overeenkomst binnen een periode van 30 kalenderdagen met onmiddellijke ingang op te zeggen (wettelijke bedenktijd). Voor lijfrenterekeningen die ‘op afstand worden afgesloten’ (via direct writer), is een vergelijkbare opzegmogelijkheid opgenomen in artikel 6:230x Burgerlijk Wetboek. Op grond van die bepaling kan een lijfrenterekening door een rekeninghouder worden ontbonden binnen 14 dagen.

Het opnemen van deze mogelijkheden tot opzegging of ontbinding in een overeenkomst is niet in strijd met het voor lijfrenten geldende afkoopverbod omdat ze wettelijk verplicht zijn. Voor lijfrenten waarbij niet zo’n wettelijke verplichting geldt, zou een dergelijke clausule wel in strijd komen met een afkoopverbod. Dit vind ik ongewenst omdat de fiscale regel dan een drempel opwerpt tegen (vrijwillige) consumentenbescherming én omdat het een gelijk speelveld tussen lijfrenteproducten belemmert.

Als een belastingplichtige gebruik maakt van een opzeg- of ontbindingsmogelijkheid (wettelijk verplicht of niet), is fiscaal gezien sprake van afkoop. Als de belastingplichtige de premiestorting of inleg heeft gedaan, moet hij negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking nemen. Daarbij is in beginsel revisierente verschuldigd. Het berekenen van revisierente vind ik in de geschetste situatie niet gewenst, omdat er slechts een korte tijdspanne zit tussen het sluiten van de overeenkomst en de opzegging daarvan op grond van een wettelijke regeling. Daarom keur ik het volgende goed.

Ik keur onder voorwaarden goed dat een mogelijkheid tot opzegging of ontbinding niet in strijd is met het afkoopverbod én dat geen revisierente wordt berekend als van deze clausule gebruik wordt gemaakt.

Ik stel daarbij de volgende vier voorwaarden:

2.3. Herstel onjuiste verzekeringspolis of lijfrenteovereenkomst

Herstel van de verzekeringspolis of lijfrenteovereenkomst is mogelijk als op grond van een aanvraagformulier, een offerte, de hoogte van de betaalde premies of de overgemaakte bedragen, enzovoort, aannemelijk is dat een verzekeringspolis of lijfrenteovereenkomst niet de juiste weergave is van wat partijen beoogden overeen te komen. De tussenpersoon of de financiële instelling heeft dan een administratieve fout gemaakt. Na het herstel wordt de polis of overeenkomst geacht met inachtneming van de correctie te zijn opgemaakt vanaf het tijdstip van sluiten van de overeenkomst. Met andere woorden, het herstel heeft fiscaal terugwerkende kracht.

Herstel kan ook plaatsvinden als aannemelijk is dat bij de omzetting van een verzekering of lijfrenteovereenkomst in een ander zodanig product een administratieve fout is gemaakt. Dit herstel kan ook plaatsvinden door de aanbieder die de fout zelf niet heeft gemaakt.

Van een administratieve fout als zodanig is geen sprake als een verzekeringspolis of lijfrenteovereenkomst is opgemaakt conform de bedoeling van partijen maar berust op een foutief fiscaal inzicht bij de verzekeringnemer of de rekeninghouder, de tussenpersoon of de financiële instelling.

2.4. Herstel (foutieve) overboeking naar lijfrenterekening of lijfrentebeleggingsrecht

Ten opzichte van een lijfrenteverzekering is het bij een lijfrenterekening of lijfrentebeleggingsrecht eerder mogelijk dat een rekeninghouder een foutieve of anderszins onwenselijke overboeking doet. Vaak heeft de rekeninghouder meerdere rekeningnummers bij bijvoorbeeld dezelfde bank. Een rekeninghouder kan bijvoorbeeld een bedrag abusievelijk hebben overgemaakt naar de geblokkeerde lijfrenterekening in plaats van naar een gewone spaarrekening bij dezelfde bank.

Bij herstel van een dergelijke foutieve of anderszins onwenselijke overboeking wordt de lijfrenterekening of het lijfrentebeleggingsrecht in zoverre niet geacht te zijn gedeblokkeerd en worden bij de rekeninghouder geen negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking genomen. Hierbij geldt als voorwaarde dat de rekeninghouder de fout of anderszins onwenselijke overboeking binnen drie maanden na de datum van de overboeking meldt aan de financiële instelling. Deze instelling kan dan het overgemaakte bedrag zonder fiscale gevolgen retourneren aan de rekeninghouder. Hiervoor is geen toestemming nodig van de inspecteur. Na terugboeking wordt de inleg geacht niet te hebben plaatsgevonden, wat van belang kan zijn voor de rendementsgrondslag van box 3.

Als sprake is van een abusievelijke overboeking naar een lijfrenterekening of een lijfrentebeleggingsrecht die bedoeld was als storting op een reguliere spaar-, bank- of beleggingsrekening, terwijl dit niet binnen 3 maanden na de overboeking bij de financiële instelling is gemeld, geldt het volgende. Herstel kan plaatsvinden als de rekeninghouder of de financiële instelling aan de inspecteur aannemelijk maakt dat sprake is van een hiervoor beschreven abusievelijke overboeking. De inspecteur van de Belastingdienst geeft hiervoor dan een verklaring af. Na terugboeking wordt de inleg geacht niet te hebben plaatsgevonden, wat van belang kan zijn voor de rendementsgrondslag van box 3. Vanzelfsprekend mag de abusievelijke inleg niet worden afgetrokken van het inkomen in box 1.

De financiële instelling hoeft van de terugboeking alleen een correctierenseignement op te maken als de betaalde inleg al eerder gerenseigneerd is.

2.5. Geruisloze terugstorting van te veel betaalde premie of te hoge inleg

In de praktijk blijkt dat belastingplichtigen een hoger bedrag aan premie of inleg betalen dan er aan jaarruimte en/of reserveringsruimte is. Hierdoor is een betaald bedrag (gedeeltelijk) niet aftrekbaar als uitgave voor een inkomensvoorziening.

In overleg met de financiële instelling is het mogelijk dat de financiële instelling het niet-afgetrokken bedrag terugstort, maar dat leidt tot afkoop of deblokkering van de lijfrente. Bij de belastingplichtige worden dan negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking genomen en hij is revisierente verschuldigd.

Als de belastingplichtige het te veel betaalde bedrag niet laat terugstorten, kan hij het bedrag niet (geheel) aftrekken terwijl in de uitkeringsfase de uitkeringen belast zijn.

Voor zowel de situatie dat bij afkoop negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking worden genomen, als de situatie dat de uitkeringen worden belast, geldt een fiscale faciliteit die de belastingdruk verlaagt. Per jaar waarin een hoger bedrag aan premie of inleg is betaald dan er aan jaarruimte is, kan een bedrag van maximaal € 2.269 in aftrek worden gebracht op het te belasten bedrag (artikel 3.107a, tweede lid, en artikel 3.137, tweede lid, Wet IB 2001).

Het regime waarin lijfrenten met de voor box 1 kwalificerende vorm verplicht worden belast in box 1, kan ruw uitwerken in de situatie dat een belastingplichtige geen aftrek heeft gehad. Het staat echter voorop dat het primair de verantwoordelijkheid van de belastingplichtige zelf is dat hij zijn ruimte voor de lijfrentepremieaftrek juist berekent. Het blijkt echter dat zich in de praktijk toch situaties voordoen waarin ik de hiervoor geschetste fiscale gevolgen ongewenst acht. Daarom keur ik het volgende goed.

Ik keur onder voorwaarden goed dat als de financiële instelling de te veel betaalde premie of de te hoge inleg inclusief het behaalde rendement2Dit beleidsonderdeel is tot stand gekomen naar aanleiding van het kennisgroepstandpunt KG:070:2022:20, dat eerder is gepubliceerd op de website https://kennisgroepen.belastingdienst.nl/. op de lijfrente terugstort, de lijfrente in zoverre wordt geacht niet te zijn afgekocht of gedeblokkeerd. Onder een ‘te veel betaalde premie of te hoge inleg’ wordt in dit onderdeel verstaan het deel van het betaalde bedrag dat hoger is dan de aftrekruimte in het betreffende jaar. Het gaat daarbij om elke te hoge betaling/inleg boven de geldende aftrekruimte, ongeacht de hoogte van het bedrag, dus ook om bedragen die lager zijn dan € 2.269. De financiële instelling kan het te veel betaalde bedrag zonder fiscale gevolgen terugstorten naar de belastingplichtige. Hiervoor is een verklaring van de inspecteur van de Belastingdienst over het terug te storten bedrag nodig.

Deze goedkeuring geldt alleen voor betalingen die zijn gedaan in het kalenderjaar van binnenkomst van het verzoek en de vijf daaraan voorafgaande jaren.