Besluit onderwijsvrijstelling omzetbelasting

De Staatssecretaris van Financiën heeft het volgende besloten.

Dit besluit is een actualisering van het besluit van 30 juli 2014, nr. BLKB2014/125M. De belangrijkste inhoudelijke wijzigingen zijn als volgt.

1. Inleiding

1.1. Algemeen

De btw-vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel o, van de wet (hierna: de onderwijsvrijstelling) geldt voor het verzorgen van bepaalde vormen van onderwijs. De nauw met dit vrijgestelde onderwijs samenhangende leveringen en diensten zijn ook vrijgesteld. In dit besluit komen de reikwijdte van de onderwijsvrijstelling en de ingenomen beleidsmatige standpunten op het terrein van onderwijs en btw aan de orde.

1.2. Verwerking kennisgroepantwoorden

In dit besluit is het kennisgroepantwoord KG:210:2022:2 inzake elektronisch, op afstand of online verzorgd onderwijs verwerkt.1KG:210:2022:2 Elektronisch onderwijs; onderwijsvrijstelling | Kennisgroepen (belastingdienst.nl)

2. Gebruikte begrippen en afkortingen

3. Juridisch kader

De onderwijsvrijstelling maakt een onderscheid tussen het wettelijk geregeld onderwijs en het bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen onderwijs. De vrijstelling voor het wettelijk geregeld onderwijs staat in artikel 11, eerste lid, onderdeel o, 1°, van de wet. De vrijstelling voor het bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen onderwijs staat in artikel 11, eerste lid, onderdeel o, 2° van de wet juncto artikel 8 van het uitvoeringsbesluit. Deze artikelen zijn gebaseerd op artikel 132, eerste lid, onderdelen i en j, van de btw-richtlijn. De voorwaarden voor de toepassing van de vrijstelling voor met onderwijs nauw samenhangende prestaties zijn opgenomen in artikel 11, tweede lid, van de wet en zijn ontleend aan artikel 134 van de btw-richtlijn.

3.1. Reikwijdte van de vrijstelling

Toepassing van de onderwijsvrijstelling komt enkel aan de orde als onderwijs wordt verzorgd tegen vergoeding en als ondernemer. Ingevolge het arrest van de Hoge Raad van 19 juni 2020 is ook het tegen vergoeding verzorgen van onderwijs door openbare onderwijsinstellingen niet aan te merken als het handelen als overheid maar als het handelen als ondernemer.2HR 19 juni 2020, r.o. 3.2.3. en 3.2.4., ECLI:NL:HR:2020:1070.

Onderwijs dat door een onderwijsinstelling wordt verzorgd zonder dat daartegenover een rechtstreekse, wederzijds afhankelijke vergoeding staat, vormt in beginsel een niet-economische activiteit die buiten de heffing van btw valt. Als die niet-economische activiteit bestaat uit het verzorgen van onderwijs als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel o, 1°, van de wet, wordt zij voor de toepassing van dit besluit op gelijke voet behandeld met onderwijsinstellingen die wel tegen vergoeding en als ondernemer dat onderwijs verzorgen, voor zover het betreft de onderdelen over:

3.2. Wettelijk geregeld onderwijs

Bij wettelijk geregeld onderwijs in de zin van artikel 11, eerste lid, onderdeel o, 1°, van de wet gaat het om onderwijs, met inbegrip van de diensten en leveringen die daarmee nauw samenhangen, door daartoe bestemde scholen en instellingen, als is omschreven bij of krachtens de wetten tot regeling van het onderwijs dat volgens wettelijk voorschrift is onderworpen aan het toezicht door de Inspectie van het onderwijs of aan een ander toezicht door de Minister die met de zorg voor het desbetreffende onderwijs is belast. Dit onderwijs omvat de hierna aangegeven soorten onderwijs.

Bij onderwijs dat door in Nederland gevestigde internationale, buitenlandse en ambassadescholen wordt verzorgd, ontbreekt veelal de bevoegdheid tot toezicht door de Inspectie van het onderwijs. Daardoor zou niet worden voldaan aan de voorwaarden voor de toepassing van de onderwijsvrijstelling. Ik acht dit ongewenst en keur met toepassing van artikel 63 van de Awr (hardheidsclausule) goed dat dergelijke scholen de vrijstelling kunnen toepassen.

Ik keur onder de volgende voorwaarde goed dat onderwijs verzorgd door internationale, buitenlandse en ambassadescholen is vrijgesteld op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel o, 1°, van de wet.

Voor deze goedkeuring geldt de voorwaarde dat het betreffende onderwijs onder toezicht staat van een buitenlandse autoriteit, of van een erkende internationale accreditatieorganisatie.3De erkende internationale accreditatieorganisaties staan genoemd in bijlage 1 van de ‘Regeling aanwijzing internationale en buitenlandse scholen’ van 14 januari 2011 (VO/BVB/143738).

3.3. Bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen onderwijs

Als onderwijs in de zin van artikel 11, eerste lid, onderdeel o, 2°, van de wet in samenhang met artikel 8, eerste lid, van het uitvoeringsbesluit zijn aangewezen:

Op grond van artikel 8, tweede lid, van het uitvoeringsbesluit wordt onder onderwijs mede begrepen het afnemen van examens ter toelating4Besluit van 19 december 2018 tot wijziging van enige uitvoeringsbesluiten op het gebied van de belastingen, Stb. 2018, 514. of ter afsluiting van onderwijs als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel o, van de wet, ook als een ander dan de ondernemer die voor het desbetreffende examen heeft opgeleid het examen afneemt. Onder deze ‘examendiensten’ vallen handelingen die noodzakelijk eigen zijn aan het doen afleggen van examens of het organiseren daarvan (bijvoorbeeld ontwikkelen, opstellen of beoordelen).5HR 17 september 2021, r.o. 3.3.2, ECLI:NL:HR:2021:1305.

De vrijstelling is alleen van toepassing als de betreffende ondernemer kwalificeert als onderwijsinstelling in de zin van artikel 11, eerste lid, onderdeel o, van de wet. Daarnaast geldt als voorwaarde voor de toepassing van de vrijstelling dat het examen ter toelating of ter afsluiting is van onderwijs in de zin van artikel 11, eerste lid, onderdeel o van de wet. Uit de erkenning door het CPION of opname in het CRKBO van een ondernemer die het examen afneemt, kan niet het vertrouwen worden ontleend dat dan ook het afnemen van examens door die ondernemer is vrijgesteld.6Rechtbank Gelderland 23 april 2013, ECLI:NL:RBGEL:2013:BZ7951.

4. Reikwijdte van het begrip ‘onderwijs’ en van het begrip ‘beroepsopleidingen’

4.1. Reikwijdte van het begrip ‘onderwijs’

De wet en de btw-richtlijn geven geen omschrijving van het begrip ‘onderwijs’. Daarom dient voor de betekenis van het begrip te worden aangesloten bij het spraakgebruik. Naar spraakgebruik wordt onderwijs gegeven als een leerkracht aan leerlingen (individueel of in groepsverband) volgens een bepaalde methodiek kennis overdraagt en/of vaardigheden bijbrengt, mits die activiteiten niet een louter recreatief karakter hebben.7HvJ 14 juni 2007, C-445/05 (Haderer), ECLI:EU:C:2007:344. Het overdragen van kennis en/of het bijbrengen van vaardigheden staat bij de onderwijsprestatie centraal.

Van het overbrengen van kennis of vaardigheden door een leerkracht kan ook sprake zijn als het onderwijs elektronisch, op afstand of online wordt aangeboden.8KG:210:2022:2 Elektronisch onderwijs; onderwijsvrijstelling | Kennisgroepen (belastingdienst.nl) Om de vrijstelling toe te kunnen passen moet echter wel een mogelijkheid tot interactie tussen leerkracht en leerling(en) bestaan. Hiervan is sprake als een leerling vóór, tijdens of na een onderwijssessie de leerkracht kan raadplegen (rechtstreeks of via een onderwijsinstelling).

De prestaties van extern ingeschakelde, op zelfstandige basis werkende, personen of organisaties die activiteiten verzorgen die deel uitmaken van het curriculum van regulier onderwijs kunnen ook als vrijgesteld (wettelijk of aan te wijzen) onderwijs worden aangemerkt. Die prestaties dienen daarvoor behalve organisatorische aspecten ook werkzaamheden in te houden die als het verzorgen van onderwijs kwalificeren.9Gerechtshof Den Haag 9 januari 2015, ECLI:NL:GHDHA:2015:970.

4.2. Reikwijdte van het begrip ‘beroepsopleidingen’

Een beroepsopleiding is iedere onderwijsvorm die opleidt voor een specifiek beroep of vak of voor een specifieke betrekking dan wel die een bijzondere bekwaamheid verleent om een dergelijk beroep, vak of betrekking uit te oefenen, ongeacht de leeftijd en het opleidingsniveau van leerlingen of studenten. Verder valt onder het begrip ‘beroepsopleiding’ onderwijs dat rechtstreeks verband houdt met een vak of een beroep en onderwijs met het oog op het voor beroepsdoeleinden verwerven of op peil houden van kennis. De duur van de opleiding of herscholing is niet van belang.

Naast specifieke beroepsopleidingen en herscholing vallen ook cursussen die zijn gericht op het functioneren van personen in een (toekomstige) werkkring onder het begrip beroepsopleiding. Het gaat dan bijvoorbeeld om management-, automatiserings-, sollicitatie- en ondernemingsraadcursussen.

Onderwijs dat zich primair richt op het bijbrengen en ontwikkelen van vaardigheden in de persoonlijke levenssfeer (bijvoorbeeld lessen voor EHBO of voor het rijbewijs B) valt niet onder het begrip beroepsopleiding. Als sprake is van rij-onderwijs ter verkrijging van het rijbewijs C of D (vrachtwagen c.q. bus) is veelal wel sprake van een beroepsopleiding. Ook hobbycursussen zijn niet aan te merken als beroepsopleidingen.

5. Nauw met het vrijgestelde onderwijs samenhangende leveringen en diensten

De vrijstelling voor nauw met het vrijgestelde onderwijs samenhangende leveringen en diensten geldt alleen voor ondernemers die zelf vrijgesteld onderwijs verzorgen. Leveringen en diensten kunnen nauw samenhangen met het vrijgestelde onderwijs als zij onontbeerlijk zijn voor het verzorgen daarvan.10HvJ EG 20 juni 2002, nr. C-287/00 (Commissie – Duitsland). Te denken valt onder andere aan het ter beschikking stellen van lesmateriaal aan leerlingen door onderwijsinstellingen die vrijgesteld onderwijs verzorgen. Daarnaast geldt dat nauw samenhangende prestaties van de vrijstelling zijn uitgesloten als ze in hoofdzaak ertoe strekken om aan de instelling extra opbrengsten te verschaffen, in rechtstreekse mededinging met btw-belaste ondernemers (artikel 11, tweede lid, onderdeel b, van de wet).

Ter zake van het ter beschikkingstellen van personeel als mogelijk met vrijgesteld onderwijs samenhangende dienst wordt verwezen naar het Besluit ‘Omzetbelasting, ter beschikking stellen van personeel’.11Zie voor het uitlenen van personeel als nauw samenhangende prestatie het Besluit ‘Omzetbelasting. Ter beschikking stellen van personeel’ van 7 juni 2024, nr. 2024-13855, Stcrt. 2024, 17448.

Niet als nauw met het vrijgestelde onderwijs samenhangende leveringen en diensten kunnen bijvoorbeeld worden aangemerkt:

6. CRKBO

Het CRKBO is een register dat door de betrokken brancheorganisaties is ingesteld. Het CRKBO bestaat uit twee delen: een Instellingenregister Beroepsonderwijs en een Docentenregister Beroepsonderwijs.

In dit register kunnen onderwijsinstellingen en natuurlijke personen zich laten inschrijven die ‘direct op de markt’ beroepsonderwijs verzorgen. ‘Direct op de markt’ wil zeggen dat zij rechtstreeks voor eigen rekening en risico en voor eigen verantwoordelijkheid overeenkomsten afsluiten voor het verzorgen van beroepsonderwijs. De duur van de opleidingen doet daarbij niet ter zake.

Als een instelling of natuurlijk persoon in het Instellingenregister Beroepsonderwijs is ingeschreven, is al het door die instelling of natuurlijk persoon verzorgde beroepsonderwijs vrijgesteld van btw, dus ook het beroepsonderwijs dat door de natuurlijke persoon als docent wordt verzorgd. De status van de afnemer is voor de toepassing van de vrijstelling niet van belang. Ook buitenlandse instellingen kunnen zich aanmelden bij het CRKBO.

In dit register kunnen natuurlijke personen zich laten inschrijven die beroepsonderwijs verzorgen aan onderwijsinstellingen. De duur van de opleidingen doet daarbij niet ter zake.

De natuurlijke persoon die in het Docentenregister Beroepsonderwijs is ingeschreven, is uitsluitend vrijgesteld van btw voor al het beroepsonderwijs dat hij aan onderwijsinstellingen verzorgt. Als die persoon ‘direct op de markt’ zijn beroepsopleidingen aanbiedt, geldt voor die opleidingen de vrijstelling niet. Als de natuurlijke persoon ook zijn beroepsopleidingen ‘direct op de markt’ btw-vrij wil aanbieden, dient hij zich via de zwaardere instellingenaudit in het CRKBO te laten inschrijven.

Ook een natuurlijk persoon die vanuit een BV lessen verzorgt, kan zich laten auditen en inschrijven in het Docentenregister Beroepsonderwijs van het CRKBO. Het betreft in een dergelijk geval een audit van de docent en niet van de BV. Hierbij is het wel van belang dat het feitelijke beroepsonderwijs door de natuurlijke persoon wordt verzorgd.

Een onderwijsinstelling die niet is ingeschreven in het CRKBO (en die dus btw-belast beroepsonderwijs verzorgt) of een niet-ondernemer (bijvoorbeeld een (onderdeel van een) publiekrechtelijk lichaam) kan een wél in het Docentenregister Beroepsonderwijs ingeschreven natuurlijke persoon/docent inhuren die alsdan vrijgesteld beroepsonderwijs verzorgt aan die instelling of dat lichaam. Die natuurlijke persoon kan na inschrijving in het register er niet meer voor kiezen om dergelijke diensten belast te verzorgen voor een niet in het CRKBO ingeschreven onderwijsinstelling of niet-ondernemer.

Een instelling of natuurlijk persoon is vrijgesteld van btw voor het verzorgen van beroepsonderwijs vanaf de datum van opname in het CRKBO.

Als sprake is van een fiscale eenheid in de zin van artikel 7, vierde lid, van de wet waarbinnen zowel een geregistreerde als een niet geregistreerde instelling is opgenomen, is de vrijstelling alleen van toepassing voor zover de beroepsopleidingen worden verzorgd vanuit de geregistreerde instelling.

De vraag of sprake is van beroepsonderwijs wordt beantwoord door de voor de ondernemer bevoegde inspecteur van de Belastingdienst.

7. Algemeen vormend onderwijs

Algemeen vormend onderwijs dat is ontleend aan het uit de openbare kassen bekostigde onderwijsaanbod, is vrijgesteld. Met het begrip ‘ontleend aan’ is bedoeld dat het onderwijs inhoudelijk moet overeenstemmen met of soortgelijk moet zijn aan het uit de openbare kassen bekostigde aanbod van onderwijs zoals dat wordt verzorgd door reguliere onderwijsinstellingen. Deze onderwijsvrijstelling ziet op:

Voor zover het aan het wettelijk geregelde onderwijs ontleende algemeen vormend onderwijs een vrijetijdskarakter heeft of dient om vaardigheden in de persoonlijke levenssfeer te verwerven, is de onderwijsvrijstelling niet van toepassing. Het gaat dan bijvoorbeeld om tekencursussen, handvaardigheidscursussen, balletcursussen en lessen die de beoefening van een sport als doel hebben.

8. Zelfstandig werkende docenten

De zelfstandig werkende docent die door een onderwijsinstelling is aangetrokken om beroepsonderwijs te verzorgen voor die instelling is hiervoor alleen vrijgesteld van btw als hij is ingeschreven in het docentenregister van het CRKBO (artikel 8, eerste lid, onderdeel a, 2°, van het uitvoeringsbesluit).

De zelfstandig werkende docent die aan een onderwijsinstelling onderwijs verzorgt als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel o, 1°, van de wet, is daarvoor vrijgesteld van btw. In dat geval is artikel 8, eerste lid, onderdeel b, van het uitvoeringsbesluit van toepassing. In die situatie hoeft de docent dus niet te zijn ingeschreven in het CRKBO. Het hiervoor vermelde geldt ook als de zelfstandig werkende docent vanuit een persoonlijke BV zijn onderwijs verzorgt.

9. Taalonderwijs

9.1. Niet specifiek op een bepaalde beroepsuitoefening gericht taalonderwijs (algemeen vormend onderwijs)

Taalonderwijs, waaronder ook gebarentaalonderwijs, is als algemeen vormend – van btw vrijgesteld – onderwijs aan te merken als het niet specifiek is gericht op een bepaalde beroepsuitoefening.

Voorbeelden van taalonderwijs als algemeen vormend onderwijs zijn:

9.2. Taalonderwijs dat rechtstreeks verband houdt met een vak of beroep

Taalonderwijs dat specifiek is gericht op een bepaalde beroepsuitoefening is aan te merken als een beroepsopleiding als bedoeld in artikel 8, eerste lid, onderdeel a, van het uitvoeringsbesluit. Voor een btw-vrijstelling is inschrijving in het CRKBO vereist.

Bij taalonderwijs als beroepsopleiding gaat het om onderwijs dat specifiek is afgestemd op de uitoefening van een vak of beroep waarbij kennis wordt verworven die nodig is voor die beroepsuitoefening. Daarbij is het niveau van de desbetreffende beroepsopleiding niet van belang.

Een voorbeeld van taalonderwijs dat specifiek is gericht op een bepaalde beroepsuitoefening:

een in Nederland gevestigde onderneming neemt een buitenlandse taxateur aan (expat). Deze taxateur spreekt en schrijft geen Nederlands. Hij moet binnen bepaalde tijd een taxatierapport in het Nederlands kunnen schrijven. Het taalonderwijs dat erop is gericht om de taxateur de voor zijn beroepsuitoefening benodigde taalvaardigheid te verschaffen, is aan te merken als een beroepsopleiding.

10. Onderwijs in muziek, dans, drama en beeldende vorming aan personen jonger dan 21 jaar

10.1. Reikwijdte vrijstelling

De vrijstelling voor onderwijs in dans ziet op onderwijs in alle dansvormen. Het gaat bijvoorbeeld om jazzdans, kinderdans (algemeen dansante vorming), klassieke dans, moderne dans, show- en musicaldans, tapdans, dansexpressie en internationale dans. Onderwijs in aerobic valt niet onder deze vrijstelling.