Schenk- en erfbelasting, internationale aspecten

De Staatssecretaris van Financiën heeft het volgende besloten.

Dit besluit is een actualisering van het besluit van 15 oktober 2014, nr. BLKB2013M/1870M en bevat het beleid over voorkoming van dubbele schenk- en erfbelasting en de toepassing van de woonplaatsficties in de Successiewet 1956.

Onderdeel 12 van het besluit van 15 oktober 2014 is vervallen omdat dit onderdeel door rechtspraak achterhaald is. Het nieuwe onderdeel 12 bevat een goedkeuring voor de toepassing van de evenredigheidsbreuk van artikel 47 van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001. De overige onderdelen zijn waar nodig in lijn gebracht met de huidige wet- en regelgeving.

1. Inleiding

Dit besluit actualiseert en vervangt het besluit van 15 oktober 2014, nr. BLKB2013M/1870M. In dit besluit is het beleid opgenomen over:

Onderdeel 2 bevat een goedkeuring voor verrekening van uitstel van betaling van Belgisch Successierecht verleend op grond van artikel 79 van het Wetboek der Successierechten. De tekst is aangepast omdat deze bepaling niet langer in het Vlaamse Gewest van kracht is.

Onderdeel 6 is aangevuld in verband met de inwerkingtreding van de Europese Erfrechtverordening.

Onderdeel 7 is aangevuld met een onderdeel dat de behandeling voor de schenk- en erfbelasting beschrijft van een ambtenaar die werkt voor een in Nederland gevestigde internationale organisatie.

Onderdeel 12 van het oude besluit is vervallen. In onderdeel 12 van het oude besluit werd verondersteld dat de schenking uit een huwelijksgoederengemeenschap (economisch gezien) voor de helft wordt toegerekend aan ieder van de echtgenoten. Naar aanleiding van een uitspraak van gerechtshof Arnhem-Leeuwarden is deze veronderstelling en daarmee dit onderdeel achterhaald.1Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 26 juli 2022, ECLI:NL:GHARL:2022:6512. In deze uitspraak heeft het gerechtshof beslist dat de enkele omstandigheid dat echtgenoten in algehele gemeenschap van goederen zijn gehuwd, niet betekent dat een echtgenoot (mede) partij is bij een door de andere echtgenoot aangegane rechtshandeling. De omstandigheid dat een echtgenoot in gemeenschap van goederen is gehuwd, brengt dus voor de werking van artikel 3 van de Successiewet 1956 niet mee dat de andere echtgenoot partij is bij de schenking. Voor de toepassing van dit artikel zijn dus alleen de woonplaats en nationaliteit van de handelende echtgenoot van belang.

In het nieuwe onderdeel 12 is een goedkeuring opgenomen waardoor het mogelijk is om bij toepassing van artikel 47 van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001, in de noemer van de evenredigheidsbreuk van artikel 47, derde lid, van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 rekening te houden met de vrijstelling van de bedrijfsopvolgingsregeling zoals omschreven in hoofdstuk IIIA van de Successiewet 1956. Deze goedkeuring geldt ook voor de artikelen 48 en 51 van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001.

De overige onderdelen van het besluit zijn overgenomen uit het genoemde besluit van 15 oktober 2014, nr. BLKB2013M/1870M. Daarbij zijn waar nodig ter verduidelijking enkele redactionele wijzigingen aangebracht, zonder inhoudelijke gevolgen.

De goedkeuringen in dit besluit zijn gebaseerd op artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hardheidsclausule).

1.1. Gebruikte begrippen en afkortingen

2. Gelijksoortige successie- en schenkingsbelasting

Op grond van het BVDB kan een vermindering van schenk- of erfbelasting worden verleend als over dezelfde verkrijging zowel in Nederland schenk- of erfbelasting als in het buitenland schenkings- of successiebelasting is geheven. Voor vermindering moet de in het buitenland geheven belasting daadwerkelijk zijn betaald.

Een successiebelasting wordt voor de erfbelasting aangemerkt als een gelijksoortige belasting als die belasting dezelfde oorzaak heeft (het overlijden) en hetzelfde object (de overgang van het nagelaten vermogen). Het maakt daarbij niet uit of de belasting wordt geheven over het nagelaten vermogen als geheel of over iedere verkrijging afzonderlijk.

Buitenlands recht van overgang dat wordt geheven bij overlijden, wordt ook als een gelijksoortige belasting aangemerkt.

Als artikel 12, eerste lid, tweede volzin, Successiewet van toepassing is op een schenking, is de buitenlandse schenkingsbelasting gelijksoortig aan de erfbelasting (artikel 47, zesde lid, en artikel 48, vijfde lid, BVDB).

Een schenkingsbelasting wordt voor de schenkbelasting aangemerkt als een gelijksoortige belasting als die belasting dezelfde oorzaak heeft (een vermogensoverheveling uit vrijgevigheid) en hetzelfde object (de overgang van het geschonken vermogen).

Buitenlands recht van overgang dat wordt geheven bij schenking, wordt eveneens als een gelijksoortige belasting aangemerkt.

De van het afgezonderd particulier vermogen geheven vervangende successiebelasting wordt geacht gelijksoortig te zijn aan de erfbelasting (artikel 16 Successiewet jo artikel 47, zevende lid, en artikel 48, zesde lid, BVDB). Voor de schenkbelasting geldt eenzelfde fictiebepaling (artikel 17 Successiewet jo artikel 51, eerste lid, onderdeel b, BVDB).

2.1. Verrekening bij uitstel van betaling Belgisch successierecht

De successiewetgeving van de Belgische gewesten kent in artikel 79 van het Wetboek der successierechten een bepaling die inhoudt dat aan een erfgenaam of legataris die een goed in blote eigendom erft, op zijn verzoek uitstel van betaling kan worden verleend voor het successierecht dat over de verkrijging van dat goed verschuldigd is.2Per 1 januari 2015 is het Wetboek der successierechten voor het Vlaamse gewest vervangen door de Vlaamse Codex Fiscaliteit. Artikel 79 van het Wetboek der successierechten is niet overgenomen en geldt dus niet langer voor het Vlaamse Gewest. Het uitstel wordt verleend onder de voorwaarde dat die erfgenaam of legataris voldoende waarborg stelt (bijvoorbeeld door het verlenen van een hypotheek op een onroerende zaak). Het uitstel geldt tot uiterlijk de datum waarop het vruchtgebruik door het overlijden van de vruchtgebruiker of door het verstrijken van de termijn eindigt. De gevolgen die dit uitstel voor de vermindering van de erfbelasting meebrengt, vind ik ongewenst. Daarom keur ik het volgende goed.

Ik keur goed dat het verlenen van uitstel van betaling door een Belgisch gewest op grond van artikel 79 van het Wetboek der successierechten voor de toepassing van het BVDB wordt aangemerkt als een betaling.

3. Belasting geheven door een federatief georganiseerde Staat

Een gelijksoortige buitenlandse schenkings- of successiebelasting komt voor verrekening in aanmerking als deze belasting op centraal overheidsniveau wordt geheven. Voor zover in een andere Staat op het niveau van de lagere overheden belasting wordt geheven, kunnen de regels van het BVDB in beginsel geen toepassing vinden. Belasting die in een federatief georganiseerde Staat, bij afwezigheid van belastingheffing op federaal niveau, wordt geheven op niveau van de samenstellende delen van de federatie, mag worden beschouwd als een belasting die door een andere Staat wordt geheven. Een dergelijke belasting treedt als het ware in de plaats van een belasting op federaal niveau. Dit is bijvoorbeeld het geval in België. Het Vlaams Gewest, het Brussels Hoofdstedelijk Gewest en het Waals Gewest heffen ieder op gewestelijk niveau successierecht op basis van hun eigen Wetboek der successierechten.

4. Verrekening van door een staat van de VS geheven successiebelasting

In de Verenigde Staten van Amerika (VS) wordt over nalatenschappen op federaal niveau ‘Federal Estate Tax’ geheven. Ingevolge het op 15 juli 1969 gesloten successieverdrag met de VS (Trb. 1969, 221 en Trb. 1971, 33) bestaat de mogelijkheid van verrekening van ‘Federal Estate Tax’ met Nederlandse erfbelasting, en omgekeerd.

Door de afzonderlijke staten van de VS wordt bij overlijden ook ‘State Tax’ geheven, waarop het successieverdrag niet van toepassing is. Deze successiebelasting kan derhalve niet worden verrekend. Dit vind ik ongewenst. Daarom keur ik het volgende goed.

Ik keur goed dat de door een staat van de VS geheven ‘State Tax’ bij overlijden voor de berekening van de Nederlandse erfbelasting als schuld op de verkrijging(en) uit de nalatenschap in mindering wordt gebracht. Deze goedkeuring geldt alleen voor zover de ‘State Tax’ bij overlijden is geheven over goederen die zich in de VS bevinden. Verminderingen op grond van deze goedkeuring worden per verkrijger berekend. Voorts dient de als schuld in aftrek te brengen belasting te zijn betaald.

5. Wisselkoers

Voor de omrekening van schenkings- en successiebelasting geldt de wisselkoers van de dag van betaling van die belasting. Als op meerdere data betalingen hebben plaatsgevonden, geldt het gewogen gemiddelde van de wisselkoersen op die data.

6. Mogelijkheden voor verdergaande verrekening van buitenlandse successie- en schenkingsbelasting

De Europese Commissie heeft gevraagd om een oplossing voor grensoverschrijdende successiebelastingproblemen binnen de EU. In de reactie van 25 mei 2012 op vragen hierover van de Eerste Kamer3Kamerstukken I, 2011/12, nr. 33214-A is onder meer aangegeven dat Nederland bereid is om te bezien of op basis van flexibele toepassing van de voorkomingsregels verdergaand dubbele successiebelasting kan worden voorkomen. Aan de Eerste Kamer zijn als mogelijke voorbeelden genoemd niet-volledige toereikendheid van de aanpassingen in het BVDB voor schenkingen onder opschortende voorwaarde en afgezonderde particuliere vermogens. Ook kunnen zich andere situaties voordoen waarin de verrekenmogelijkheden te beperkt blijken. Dit kan bijvoorbeeld het geval zijn als een land andere grondslagen voor de heffing van een successiebelasting kent dan in Nederland het geval is. Bijvoorbeeld in een situatie dat het andere land de figuren van een wettelijke verdeling of ouderlijke boedelverdeling niet kent.

Ook na de inwerkingtreding van de Europese Erfrechtverordening op 17 augustus 20154Verordening (EU) nr. 650/2012 bevoegdheid, toepasselijke recht, erkenning en tenuitvoerlegging beslissingen op het gebied van erfopvolging, alsmede instelling Europese erfrechtverklaring. kunnen zich gevallen van dubbele belastingheffing voordoen. De verordening regelt namelijk alleen enkele civielrechtelijke aspecten van grensoverschrijdende nalatenschappen. De verordening ziet niet op de fiscale aspecten.

Ik ben bereid om in voorkomende gevallen te bezien of er een ruimere verrekening mogelijk is dan volgt uit het BVDB. Een verzoek kan worden voorgelegd aan:

Belastingdienst/Corporate Dienst Vaktechniek

Team Brieven en Beleidsbesluiten

Cluster OVB/SW

Postbus 20201

2500 EE Den Haag

7. Toepassing van artikel 39 van de AWR

In artikel 39 van de AWR is opgenomen dat een vrijstelling van belasting wordt verleend in gevallen waarin het Volkenrecht, dan wel het internationale gebruik daartoe noopt. Voor een buitenlandse diplomaat en een internationale ambtenaar die werkt voor een in Nederland gevestigde internationale organisatie geldt het volgende.

De Successiewet bevat geen vrijstelling voor een schenking door of voor de erfenis van een buitenlandse diplomatieke ambtenaar. Op grond van het verdrag van Wenen inzake het diplomatieke verkeer van 18 april 1961 is een diplomatieke ambtenaar in het gastland vrijgesteld van alle belastingen, met uitzondering van onder meer successieheffingen. Het staat het gastland vrij om aanvullende privileges te geven. In dit kader wordt een vrijstelling van schenk- respectievelijk erfbelasting verleend voor een schenking door of voor de erfenis van een lid van een buitenlandse diplomatieke of consulaire vertegenwoordiging die in Nederland verblijft. Hierbij geldt wel als voorwaarde dat het lid van de diplomatieke of consulaire vertegenwoordiging in de zendstaat als fiscaal inwoner wordt behandeld. Voor een lid van een honoraire consulaire vertegenwoordiging geldt geen vrijstelling voor schenk- respectievelijk erfbelasting.

Voor een schenking door of voor de erfenis van een ambtenaar die ten tijde van de schenking of het overlijden werkzaam is bij een internationale organisatie en in Nederland woont, kan op grond van het Protocol van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie of op grond van een zetelverdrag tussen een internationale organisatie en Nederland, voor de schenk- respectievelijk de erfbelasting gelden dat er geen Nederlands inwonerschap ontstaat voor de duur van de periode dat hij werkzaam is bij de internationale organisatie. Of hiervan sprake is, kan per zetelverdrag verschillen.5Een voorbeeld van een zetelverdrag is het verdragHeadquarters Agreement between the International Criminal Court and the host State, ’s Gravenhage, 7 juni 2007 (vertaling: Zetelverdrag tussen het Internationaal Strafhof en het Gastland). Omdat de heffing van schenk- en erfbelasting op grond van artikel 1 Successiewet bij Nederlands inwonerschap aansluit, doet zich dan geen belastbaar feit voor in Nederland.

8. Samenloop van de artikelen 47 en 48 met artikel 49 BVDB

De situatie kan zich voordoen dat de regeling van de artikelen 47 of 48 BVDB van toepassing is, maar dat de vermindering bij toepassing van de regeling van artikel 49 BVDB hoger zou zijn. In dat geval kan de regeling van artikel 49 BVDB niet worden toegepast. Het BVDB biedt niet de mogelijkheid van een keuze voor de regeling die tot het gunstigste resultaat leidt. De regeling van artikel 49 BVDB geldt slechts als voor de verrekening van de buitenlandse belasting geen andere regeling geldt.

9. Toerekening en berekening per verkrijger

Verschuldigde successiebelasting die niet per verkrijger is gespecificeerd, kan aan de erfgenamen worden toegerekend in de verhouding van hun erfporties. Een voorbeeld daarvan is een successiebelasting die feitelijk een boedelbelasting is.

Per verkrijger wordt beoordeeld of recht bestaat op voorkoming van dubbele heffing van erf- of schenkbelasting (artikel 50 BVDB). Ook de berekening van de vermindering geschiedt per verkrijger. Hiermee is aangesloten bij het systeem van de Successiewet, waarbij de erf- of schenkbelasting per verkrijger wordt geheven.

Tot de nalatenschap van een erflater die in Nederland woonde, behoort een woning in een andere mogendheid met een waarde van 500. Er zijn geen schulden aan deze woning verbonden. Verder behoort tot de nalatenschap de woning van erflater in Nederland van 1.000. Daarop rust een schuld van 500.

Erflater heeft tot erfgenamen benoemd zijn enige kind en een nabij de buitenlandse woning gevestigde kloostergemeenschap, elk voor de helft. De aanslag successiebelasting in de andere mogendheid bedraagt 150 en is aan de gezamenlijke erfgenamen opgelegd, maar door het kind betaald. In Nederland heeft het klooster de status van algemeen nut beogende instelling zodat over de verkrijging door de kloostergemeenschap geen Nederlandse erfbelasting verschuldigd is. Het kind is in Nederland erfbelasting verschuldigd over de helft van de nalatenschap, dus de helft van (1.000 + 500 – 500) = 500. Rekening houdend met een kindvrijstelling van afgerond 25 en een tarief van 20% is het kind 95 erfbelasting in Nederland verschuldigd. De eerste limiet bij de berekening van de vermindering ter voorkoming van dubbele belasting is de buitenlandse successiebelasting. Deze wordt naar rato van het erfdeel van het kind meegeteld zodat deze uitkomt op 75.

De tweede limiet is het bedrag aan Nederlandse erfbelasting dat kan worden toegerekend aan de buitenlandse woning. Rekening houdend met het erfdeel van het kind, bedraagt de tweede limiet:

De vermindering bedraagt de laagste van de twee limieten, ofwel 50.

Er wordt in bovenstaand voorbeeld geen rekening gehouden met het feit dat het klooster geen vermindering ter voorkoming van dubbele belasting kan claimen. Dat zou neerkomen op een vermindering op nalatenschapsniveau en dat is in strijd met artikel 50 BVDB. Successiebelasting die is geheven van één van de verkrijgers uit een nalatenschap, kan dus niet verrekend worden met de erfbelasting die door andere verkrijgers uit dezelfde nalatenschap is verschuldigd.