Inkomstenbelasting, vennootschapsbelasting; geruisloze omzetting artikel 3.65 Wet IB 2001; standaardvoorwaarden en toelichting

De Staatssecretaris van Financiën heeft het volgende besloten.

Dit beleidsbesluit is een actualisering van het besluit van 30 juni 2010, nr. DGB 2010/3599M ( Stcrt. 2010, 10512 ). Dit beleidsbesluit bevat de standaardvoorwaarden en het beleid voor de inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting voor een geruisloze omzetting op grond van artikel 3.65 Wet IB 2001. Belangrijke wijzigingen betreffen onderdeel 3.4. en de achtste standaardvoorwaarde. De wijziging van onderdeel 3.4. betreft verruiming van de bestaande goedkeuring voor kort gezegd inbreng in een holding. In de vernieuwde achtste standaardvoorwaarde is thans de voorwaarde opgenomen die voorheen in een bijlage bij het beleidsbesluit werd gesteld aan een geruisloze omzetting met een in het buitenland woonachtige aandeelhouder. Een opsomming van alle inhoudelijke wijzigingen is opgenomen in onderdeel 1.

1. Inleiding

Op grond van artikel 3.65 Wet IB 2001 wordt bij het omzetten van een onderneming in een in de vorm van een naamloze vennootschap of besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid gedreven onderneming op verzoek van de belastingplichtige de onderneming onder voorwaarden geacht niet te zijn gestaakt. Dit besluit bevat de door de Minister van Financiën nader te stellen geactualiseerde voorwaarden voor de toepassing van dit artikel. De inspecteur beslist op het verzoek bij voor bezwaar vatbare beschikking waarin deze voorwaarden zijn opgenomen. De zogenoemde standaardvoorwaarden zijn opgenomen in bijlage 1 bij dit besluit. In dit besluit wordt eerst de wettelijke regeling nader toegelicht, waarbij enkele goedkeuringen worden verleend. Daarna worden de standaardvoorwaarden toegelicht.

In onderdeel 15 van dit besluit geef ik de inspecteur een algemene machtiging voor de afdoening van een aantal groepen van gevallen. Voor de overige verzoeken zal ik per geval een machtiging tot afdoening aan de inspecteur geven.

De volgende onderdelen zijn aangepast, verduidelijkt of nieuw toegevoegd:

De volgende onderdelen van het voorgaande besluit zijn niet meer opgenomen in dit besluit. Deze onderdelen hebben hun belang verloren door wetswijziging, jurisprudentie of waren van voorlichtende aard.

Daarnaast is het besluit redactioneel aangepast en anders ingedeeld. Dit bevordert de leesbaarheid. Met deze aanpassingen zijn geen inhoudelijke wijzigingen beoogd.

De in dit besluit opgenomen goedkeuringen zijn gebaseerd op artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen of artikel 4:81 van de Algemene wet bestuursrecht.

1.1. Gebruikte begrippen en afkortingen

2. Algemeen

2.1. Geruisloze omzetting in een vennootschap

2.1.1. Doorschuiven belastingclaim

Artikel 3.65 Wet IB 2001 bevat de wettelijke regeling voor de tegemoetkoming bij omzetting van een door een natuurlijke persoon gedreven onderneming in een door een vennootschap gedreven onderneming. Deze tegemoetkoming houdt in dat de bestaande inkomstenbelastingclaim wordt doorgeschoven en omgezet in een gecombineerde vennootschaps- en inkomstenbelastingclaim. De vennootschapsbelastingclaim bestaat met name uit het verschil tussen de waarde in het economische verkeer en de fiscale boekwaarde van de vermogensbestanddelen op het overgangstijdstip. De inkomstenbelastingclaim bestaat uit de aanmerkelijkbelangclaim over het verschil tussen de waarde in het economische verkeer van de aandelen en de verkrijgingsprijs daarvan op het overgangstijdstip. De belastingplichtige heeft na de omzetting een aanmerkelijk belang op grond van artikel 4.6 respectievelijk 4.11 Wet IB 2001.

2.1.2. Naar buitenlands recht opgerichte vennootschap

Naar buitenlands recht opgerichte vennootschappen met een in aandelen verdeeld kapitaal kunnen onder voorwaarden eveneens in aanmerking komen voor de regeling van artikel 3.65 Wet IB 2001. Zie ook onderdeel 15.5 van dit besluit.

2.2. Begrip onderneming

2.2.1. Subjectieve onderneming

In het arrest van 27 januari 19882ECLI:NL:HR:1988:ZC3745., heeft de Hoge Raad uitgesproken dat het begrip onderneming voor de toepassing van de geruisloze omzetting in subjectieve zin moet worden opgevat. Dit betekent dat de geruisloze omzetting ook kan worden toegepast bij de inbreng van een onderneming bestaande uit de deelgerechtigdheid in het vermogen van een samenwerkingsverband. Daarbij zijn de eisen van belang die artikel 3.65, eerste lid, tweede zin, Wet IB 2001 aan de medegerechtigde(n) stelt om voor de faciliteit in aanmerking te kunnen komen. Niet van belang is of andere deelnemers in het samenwerkingsverband hun onderneming eveneens omzetten in een vennootschap en evenmin of deze eventuele omzetting ruisend dan wel geruisloos plaatsvindt.

2.2.2. Omzetting

2.2.2.a. Omzetting/inbreng onderneming

Geruisloze omzetting kan alleen plaatsvinden als een onderneming wordt ingebracht in een vennootschap. Het hoeft daarbij niet te gaan om de gehele onderneming zoals deze bestond op het overgangstijdstip. De Hoge Raad heeft namelijk voor de geruisloze omzetting beslist dat deze faciliteit ook van toepassing is als in de periode tussen het overgangstijdstip en het moment van daadwerkelijke inbreng in de vennootschap, een (wezenlijk) deel van de onderneming is vervreemd aan een derde. Een wijziging in de aard of de omvang van de onderneming(sactiviteiten) na het gewenste overgangstijdstip is dus toegestaan. Voorwaarde is wel dat het resterende deel van de onderneming nog steeds een onderneming in de zin van de Wet IB 2001 vormt3HR 12 december 2003, ECLI:NL:HR:2003:AF3290 en ECLI:NL:HR:2003:AF:8535.. Dit betekent dat de inbreng van een verhuurde onderneming in het algemeen niet zal kwalificeren. Zie het arrest van de Hoge Raad van 20 februari 20044ECLI:NL:HR:2004:AI0737. waarin werd beslist dat van een inbreng van een onderneming geen sprake is als de vennootschap in oprichting met een derde een overeenkomst tot verhuur van de onderneming sluit. Dat de inbrenger de baten in de inkomstenbelastingsfeer nog als winst aan kan merken doet daar niet aan af. Dit is slechts anders als de verhuurde onderneming op zichzelf als een onderneming kwalificeert of als de inbrenger/verhuurder door de bepalingen van de huurovereenkomst, zodanig het belang behoudt bij de waardeontwikkeling van de vermogensbestanddelen van de verhuurde onderneming dat hij als medegerechtigde tot het vermogen van de onderneming geldt5ECLI:NL:GHAMS:2022:3203.. De medegerechtigdheid moet dan wel ook de rechtstreekse voortzetting vormen van het ondernemerschap met betrekking tot die (verhuurde) onderneming.

Voor vestiging van een winstrecht geldt op overeenkomstige wijze wat hiervoor is opgemerkt over verhuur van de onderneming.

2.2.2.b. Inbreng één onderneming

In de situatie waarin één objectieve onderneming van een inbrenger zou kunnen worden gesplitst in twee of meer zelfstandige onderdelen, is het niet toegestaan slechts één zelfstandig onderdeel in te brengen en het andere onderdeel/de andere onderdelen in de inkomstenbelasting als ondernemer te blijven uitoefenen. De bedoeling van de faciliteit is de onderneming die niet in de vorm van een naamloze of besloten vennootschap wordt gedreven, om te zetten in een wel in zodanige vorm gedreven onderneming. Het is wel toegestaan om voorafgaand aan de geruisloze omzetting vermogensbestanddelen te onttrekken dan wel te vervreemden, mits na die wijzigingen een onderneming in de zin van artikel 3.4 Wet IB 2001 wordt omgezet in een naamloze of besloten vennootschap (zie hierna onderdeel 4.1 en onderdeel 2.2.2.a. hiervoor). Geruisloze omzetting van een onderneming is dus niet toegestaan als hetgeen achterblijft als objectieve onderneming in de zin van de Wet IB 2001 kwalificeert. Zie in dit verband ook het arrest van de Hoge Raad van 10 april 20206ECLI:NL:HR:2020:645..

2.2.2.c. Inbreng meer ondernemingen

Artikel 3.65 Wet IB 2001 regelt de omzetting van een onderneming van de ene rechtsvorm in een andere. Daarvan is geen sprake als twee of meer ondernemingen in dezelfde vennootschap worden samengebracht. Dit is voor mij aanleiding voor de volgende goedkeuringen.

2.2.2.c.1. Eén ondernemer: meer objectieve ondernemingen

Ik keur goed dat één ondernemer twee of meer door hem gedreven objectieve ondernemingen gelijktijdig in dezelfde op te richten vennootschap kan inbrengen, mits op het overgangstijdstip de activiteiten van de in te brengen ondernemingen in dezelfde lijn liggen.

2.2.2.c.2. Meer ondernemers: één objectieve onderneming

Ook keur ik goed dat enkele of alle deelnemers in hetzelfde samenwerkingsverband hun subjectieve ondernemingen gezamenlijk in één vennootschap kunnen inbrengen. Gelet op het subjectieve ondernemingsbegrip kunnen de ondernemingen naar keuze geruisloos of ruisend worden omgezet.

Toepassing van artikel 3.65 Wet IB 2001 brengt met zich dat de oprichters van de vennootschap via het aandelenkapitaal geheel of nagenoeg geheel in dezelfde verhouding gerechtigd moeten zijn als in het vermogen van de omgezette onderneming(en). Het is niet toegestaan dat door de omzetting onder de werking van artikel 3.65 Wet IB 2001 de gerechtigdheid tot de aanwezige stille en fiscale reserves zonder heffing van inkomstenbelasting middellijk verder wordt overgedragen aan een andere deelnemer van hetzelfde samenwerkingsverband dan past binnen de in de vorige zin aangegeven kaders. Dit brengt mee dat de partijen bij deze inbreng op zakelijke basis moeten handelen. Het gehele ondernemingsvermogen van elk van de geruisloze inbrengers, met uitzondering van de toegestane crediteringen en eventueel te bedingen lijfrente(n), zullen zij moeten omzetten in bij elk van hen te plaatsen aandelenkapitaal. De inspecteur stelt de voorwaarden voor toepassing van artikel 3.65 Wet IB 2001 voor elk van de inbrengers afzonderlijk vast.

2.3. Geruisloze omzetting na doorschuiving

Ik heb er geen bezwaar tegen dat;

direct wordt gevolgd door een omzetting van de overgedragen onderneming in een door een vennootschap gedreven onderneming als bedoeld in artikel 3.65 Wet IB 2001.

3. Inbreng in een bestaande vennootschap

3.1. Activiteitentoets

In het eerder vermelde arrest van 27 januari 1988, ECLI:NL:HR:1988:ZC3745, heeft de Hoge Raad voor de toepassing van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 uitgesproken dat een geruisloze omzetting uitsluitend toepassing kan vinden in geval van inbreng in een daartoe op te richten vennootschap. Dat is voor mij aanleiding voor de volgende goedkeuringen.

Ik keur goed dat artikel 3.65 Wet IB 2001 ook van toepassing is op de inbreng van een onderneming in een bestaande vennootschap. De vennootschap moet dan wel reeds op het overgangstijdstip feitelijk een onderneming drijven waarvan de activiteiten in dezelfde lijn liggen als die van de om te zetten onderneming. Aanvullend keur ik goed dat de onderneming wordt ingebracht in een bestaande vennootschap zonder activiteiten. Dit omdat ook dan de feitelijke activiteiten van de bestaande vennootschap direct na die inbreng uitsluitend in dezelfde lijn liggen als die van de in te brengen onderneming. De derde standaardvoorwaarde uit dit besluit blijft onverkort van toepassing.

3.2. Aandeelhouderschap

Bij inbreng van een onderneming in een bestaande vennootschap moet de inbrenger reeds op het overgangstijdstip enig aandeelhouder zijn. De toepassing van artikel 3.65 Wet IB 2001 op de gelijktijdige inbreng van de subjectieve ondernemingen van enkele of alle deelnemers in een samenwerkingsverband in dezelfde bestaande vennootschap, is wel toegestaan. Bij de inbreng door deelnemers in een samenwerkingsverband moet men zich houden aan de voor toepassing van artikel 3.65 Wet IB 2001 geldende eis dat de inbrengers in het aandelenkapitaal van de vennootschap geheel of nagenoeg geheel in dezelfde verhouding gerechtigd moeten zijn als in het vermogen van de omgezette onderneming. Zie ook onderdeel 2.2.2.c.2 van dit besluit.

3.3. Fiscale eenheid

Bij de geruisloze inbreng in een vennootschap die behoort tot een bestaande fiscale eenheid (artikel 15 Wet Vpb 1969), moet – met inachtneming van het in onderdeel 3.2 bepaalde – de onderneming worden ingebracht in de moedermaatschappij waarvan de aandelen onmiddellijk in handen zijn van de inbrenger(s). Voor de beoordeling van de vraag of de activiteiten op het overgangstijdstip in dezelfde lijn liggen, kunnen de activiteiten van de dochtervennootschappen die deel uitmaken van de fiscale eenheid, aan de moedermaatschappij worden toegerekend. Het voegingstijdstip van de fiscale eenheid moet dan liggen voor of op het overgangstijdstip. Binnen de fiscale eenheid kan de onderneming ook aan een tot de fiscale eenheid behorende nieuw opgerichte dochtervennootschap of reeds bestaande dochtervennootschap zonder activiteiten worden overgedragen. De derde standaardvoorwaarde uit dit besluit blijft onverkort van toepassing.

3.4. Inbreng in holding

In andere dan de in onderdeel 3.3 bedoelde gevallen waarin de onderneming wordt ingebracht in een bestaande houdstermaatschappij, zullen de feitelijke activiteiten van deze bestaande vennootschap (het houden van aandelen en eventueel het besturen van andere vennootschappen) vrijwel nooit in dezelfde lijn liggen als de activiteiten van de in te brengen onderneming. Artikel 3.65 Wet IB 2001 kan ter zake van inbreng in zo'n vennootschap in beginsel niet plaatsvinden.

Ik keur echter goed dat een dergelijke geruisloze inbreng toepassing vindt, mits:

In gevallen waarin de inbreng in een houdstermaatschappij plaatsvindt door een samenwerkingsverband is ook aan voorwaarde b voldaan als de inbreng plaatsvindt van twee of meer subjectieve ondernemingen binnen hetzelfde samenwerkingsverband in meerdere bestaande houdstermaatschappijen. De houdstermaatschappijen dienen dan wel gezamenlijk de aandelen van de dochtervennootschap te bezitten en de inbreng in de houdstermaatschappijen dient direct te worden gevolgd door een overdracht van de ingebrachte onderneming aan de dochtervennootschap met toepassing van artikel 14 of 14a Wet Vpb 1969.

Voorwaarde d wordt toegelicht in onderdeel 4.2.2 van dit besluit.

Bovenstaande goedkeuring is van overeenkomstige toepassing bij:

4. Onttrekkingen en voortzetting van de onderneming

4.1. Onttrekking vermogensbestanddelen

Als ervan wordt uitgegaan dat de eerder genoemde 12 december 2003-arresten meebrengen dat in de voorperiode bepaalde vermogensbestanddelen (alsnog) naar het privévermogen kunnen worden overgebracht, is er geen reden om aan te nemen dat het in strijd met artikel 3.65 Wet IB 2001 zou zijn die vermogensbestanddelen direct buiten de geruisloze omzetting te houden door middel van een (directe) onttrekking. Hierbij speelt nog een rol dat een tot het verplichte ondernemingsvermogen behorend vermogensbestanddeel dan in zijn algemeenheid onder de zogenoemde terbeschikkingstellingsregeling gaat vallen.

4.1.1. Welke vermogensbestanddelen

Gelet op het voorgaande keur ik voor zover nodig goed dat bij toepassing van artikel 3.65 Wet IB 2001 vermogensbestanddelen worden onttrokken (mits het resterende deel nog steeds een onderneming vormt). Het kan daarbij zowel gaan om vermogensbestanddelen die tot het keuzevermogen (zouden) behoren, als om vermogensbestanddelen die tot het verplichte ondernemingsvermogen behoren. Wel merk ik op dat hetgeen wordt onttrokken bij toepassing van artikel 3.65 Wet IB 2001, na het overgangstijdstip van de onderneming bij de natuurlijk persoon niet tot gevolg mag hebben dat de natuurlijk persoon na het overgangstijdstip winst uit die onderneming zal blijven genieten. Zie in dit kader ook het arrest van de Hoge Raad van 10 april 20207ECLI:NL:HR:2020:645..

Als in verband met een directe onttrekking van vermogensbestanddelen stille reserves tot uitdrukking moeten worden gebracht, is met betrekking tot deze voordelen de stakingsaftrek van artikel 3.79 Wet IB 2001 niet van toepassing. Deze geldt immers slechts bij staking van de gehele onderneming. Wel kwalificeren deze voordelen voor de omzetting in een lijfrente als bedoeld in artikel 3.129 Wet IB 2001.

4.1.2. Tijdstip onttrekking

Ik keur goed dat het tijdstip voor de bepaling van de winst vanwege de in 4.1.1 vermelde onttrekking wordt gesteld op het moment onmiddellijk voorafgaand aan het overgangstijdstip van de onderneming, onder de voorwaarde dat voor de toepassing van het belastbare resultaat uit overige werkzaamheden respectievelijk de heffingsgrondslag voor sparen en beleggen eveneens bij dit tijdstip wordt aangesloten.

4.2. Voortzetting van de onderneming

4.2.1. Geheel van rechtshandelingen gericht op overdracht of liquidatie