Inkomstenbelasting, vennootschapsbelasting, winst; landbouwproblematiek

De Staatssecretaris van Financiën heeft het volgende besloten.

Dit besluit is een actualisering van het besluit van 23 november 2018, nr. 2018-115091 ( Stcrt. 2018, 68647 ). In dit besluit zijn de onderdelen Subsidies bosbouw en Betalingsrechten niet meer opgenomen. Nieuw in dit besluit is het onderdeel Vruchtwisseling en het onderdeel bosbedrijfvrijstelling. Voorts zijn enkele onderdelen redactioneel aangepast.

1. Inleiding

Dit besluit is een actualisering van het besluit van 23 november 2018, nr. 2018-115091 (Stcrt. 2018, 68647) en bevat beleid op het terrein van de fiscale behandeling van ondernemers in de agrarische sector. De volgende onderdelen zijn vervallen, gewijzigd of toegevoegd:

De overige aanpassingen zijn redactioneel van aard en hiermee zijn eveneens geen inhoudelijke wijzigingen beoogd.

1.1. Gebruikte begrippen en afkortingen

2. Overgangsregeling voor pachtersvoordelen ter zake van landbouwgrond verkregen vóór 1 juli 2019

Een pachtersvoordeel ontstaat doordat een pachter de door hem op zakelijke basis gepachte landbouwgrond in eigendom verkrijgt voor een prijs beneden de waarde die daaraan in vrij opleverbare staat is toe te kennen. Het voordeel bestaat uit het verschil tussen de waarde van de grond in vrije en in verpachte staat op het moment van verkrijging van de grond. Dit voordeel wordt in de heffing van de inkomstenbelasting betrokken voor zover het later wordt gerealiseerd.

In het besluit van 13 oktober 2010, nr. DGB2010/1981M (Stcrt. 2010, 16586), waren voor de zogenoemde eerste en tweede pachtersvoordelen goedkeuringen opgenomen. In het geval van een eerste pachtersvoordeel werd het moment van heffing uitgesteld. Bij het tweede pachtersvoordeel was het mogelijk dat de belastingclaim bij de voormalige pachter na ommekomst van vijf jaren kwam te vervallen. Met het vervallen van dat besluit zijn ook die goedkeuringen komen te vervallen.

Een eerste pachtersvoordeel ontstond als de pachter die de grond in eigendom verkreeg, niet behoorde tot de familiekring van de verpachter.

Onder de familiekring wordt in dit verband verstaan:

Een tweede pachtervoordeel ontstond als de pachter die de grond in eigendom verkreeg, behoorde tot de hierboven omschreven familiekring van de verpachter.

De belastingplichtige/pachter die het juridische eigendom van grond met pachtersvoordeel uiterlijk op 30 juni 2019 in zijn bezit heeft, kan nog gebruikmaken van de goedkeuringen van onderdeel 2 uit het vervallen besluit van 13 oktober 2010, nr. DGB2010/1981M (Stcrt. 2010, 16586). De voorwaarden bij deze goedkeuring uit dit vervallen Landbouwbesluit van 13 oktober 2010 blijven daarbij onverkort van toepassing.

3. Toepassing landbouwvrijstelling bij realisatie van een (door een overnemingsbeding ontstaan) gebruikersvoordeel bij een geruisloze overname op de voet van artikel 3.63 Wet IB 2001

Artikel 3.63 Wet IB 2001 geeft de mogelijkheid een onderneming fiscaal geruisloos over te dragen aan een mede-ondernemer of werknemer. Voor het bepalen van de winst treedt de bedrijfsopvolger dan in de plaats van degene die de onderneming overdraagt. In vennootschapscontracten worden veelal bepalingen opgenomen die betrekking hebben op de overname van het firma-aandeel van een uittredende vennoot. Soms wordt daarbij overeengekomen dat het firma-aandeel of een bepaald bedrijfsmiddel kan worden overgenomen tegen een prijs die lager is dan de waarde in het economische verkeer, maar voor die situatie toch zakelijk is bepaald. Er ontstaat dan een zogenoemd gebruikersvoordeel.

Hierna wordt aangegeven hoe de heffing bij de bedrijfsopvolger moet verlopen als deze te zijner tijd het op het bedrijfsmiddel ‘grond’ rustende gebruikersvoordeel realiseert, en of het daarbij van belang is dat de bedrijfsoverdracht heeft plaatsgevonden met toepassing van artikel 3.63 Wet IB 2001.

Het gebruikersvoordeel is het verschil tussen de waarde in het economische verkeer van de grond en de overeengekomen prijs. Bij latere vervreemding moet dit voordeel in de heffing worden betrokken. De landbouwvrijstelling is hierop niet van toepassing aangezien het voordeel niet samenhangt met een waardeverandering van grond, maar met het vennootschapscontract.

De toepassing van artikel 3.63 Wet IB 2001 verandert aan het bovenstaande niets. Dit artikel beoogt immers belastingheffing bij de bedrijfsoverdrager te voorkomen. Het gebruikersvoordeel ontstaat bij de bedrijfsopvolger. Artikel 3.63 Wet IB 2001 beïnvloedt de fiscale behandeling van het gebruikersvoordeel dus niet.

A en B drijven in firmaverband een onderneming. De grond is eigendom van A. De boekwaarde van de grond bedraagt € 25.000. Op het overnamemoment is de waarde in het economische verkeer van de grond € 60.000. Op grond van de zakelijke bepalingen uit het firmacontract kan de bedrijfsopvolger de grond overnemen voor € 40.000. A treedt uit en B neemt de grond over voor € 40.000. A maakt gebruik van artikel 3.63 Wet IB 2001. B verkoopt de grond na vijf jaren voor € 75.000.

A is geen inkomstenbelasting verschuldigd omdat artikel 3.63 Wet IB 2001 van toepassing is. B realiseert na vijf jaren een boekwinst van € 50.000 (€ 75.000 (verkoopprijs) -/- € 25.000 (boekwaarde)). Van deze boekwinst is € 20.000 aan te merken als een gebruikersvoordeel (€ 60.000 -/- € 40.000). Dit voordeel wordt in de heffing betrokken. Ervan uitgaande dat de overige € 30.000 is aan te merken als een waardeverandering van grond die is toe te rekenen aan de ontwikkeling van de WEVAB, is deze vrijgesteld op basis van artikel 3.12, eerste lid, Wet IB 2001.

Zoals hiervoor is aangegeven, ontstaat in bovenstaande situatie wel een belast gebruikersvoordeel. Als in de hiervoor omschreven situatie geen gebruik zou worden gemaakt van artikel 3.63 Wet IB 2001, maar voor het overige de feiten ongewijzigd blijven dan mag A op de boekwinst van € 15.000 (€ 40.000 -/- € 25.000) de landbouwvrijstelling toepassen. In de boeken van B wordt de grond geactiveerd voor € 40.000 terwijl de WEVAB € 60.000 bedraagt. Dit verschil van € 20.000 (€ 60.000 -/- € 40.000) is het (gebruikers)voordeel dat B geniet en daarom belast is bij realisatie. Bij verkoop na vijf jaren van de grond door B, realiseert deze een boekwinst van € 35.000 (€ 75.000 -/- € 40.000), waarvan € 20.000 belast is als gebruikersvoordeel en € 15.000 is vrijgesteld op grond van artikel. 3.12 Wet IB 2001.

4. Landbouwvrijstelling bij gebruikmaking van de regeling ‘Ruimte voor Ruimte’

Dit onderdeel gaat in op de vraag in hoeverre de landbouwvrijstelling (artikel 3.12 Wet IB 2001) van toepassing is als een agrariër gebruik maakt van de regeling ‘Ruimte voor Ruimte’ (hierna: de regeling).

In bepaalde gebieden trachten gemeenten met behulp van de regeling de agrarische bestemming van gronden te vervangen door een andere (agrarische) bestemming. In gebieden met bijvoorbeeld intensieve veehouderij tracht men met behulp van deze regeling de sloop van agrarische bedrijfsgebouwen te bevorderen. In de nieuwe bestemming mogen op de grond geen agrarische opstallen meer worden gebouwd en wordt de intensieve veehouderij op die locatie beëindigd. De grond daalt door de gewijzigde aanwending mogelijk in waarde.

De grond wordt vervolgens tegen de waarde in de nieuwe bestemming overgebracht naar privé of in voorkomende gevallen verkocht aan de gemeente of een derde. Een koper betaalt voor de grond niet meer dan de waarde in de nieuwe bestemming. Als de grond in waarde is gedaald, dan is het gevolg dat de agrariër met betrekking tot het perceel een vermogensverlies lijdt ter grootte van het verschil tussen de waarde van de grond in de oude agrarische bestemming en de waarde van de grond in de nieuwe bestemming. Ter compensatie voor de waardedaling van de grond, de boekwaarde van de te slopen agrarische gebouwen en de sloopkosten, kan een agrariër een recht verkrijgen om één of meer woningen te bouwen op de voormalige grond of op een andere locatie. Het bouwrecht vormt een vergoeding in natura en moet in de belastingheffing worden betrokken. Een andere mogelijkheid is dat de agrariër een financiële vergoeding ontvangt. De vergoeding kan (deels) een compensatie van de sloopkosten (sloopsubsidie) zijn, (deels) een compensatie voor de boekwaarde van de te slopen agrarische gebouwen en (deels) een compensatie voor het vermogensverlies dat de agrariër lijdt vanwege de waardedaling als gevolg van de bestemmingswijziging van de grond.

Een redelijke wetstoepassing brengt met zich dat voor zover de waarde van het bouwrecht of de financiële vergoeding ziet op de waardedaling van de hiervoor bedoelde grond, sprake is van een vergoeding die onder de landbouwvrijstelling valt, mits verder is voldaan aan de voorwaarden voor de toepassing ervan. Als de waarde van het bouwrecht of de financiële vergoeding hoger is dan de boekwaarde van de te slopen opstallen en de waardedaling van de grond, is dat meerdere belast. Ook is het mogelijk dat de waarde van het bouwrecht of de financiële vergoeding lager is dan de boekwaarde van de te slopen opstallen en de waardedaling van de grond. In dat geval zal de waarde van het bouwrecht of de financiële vergoeding naar rato moeten worden toegerekend aan de opstallen, sloopkosten en de grond waarbij er met betrekking tot de grond een vermogensverlies kan resteren dat onder de landbouwvrijstelling valt. Dit vermogensverlies is dan niet aftrekbaar.

5. Fiscale behandeling overdracht quota

In dit besluit wordt onder ‘quota’ verstaan: visquotum, varkensrecht, pluimveerecht, fosfaatrecht en daarmee vergelijkbare productierechten.

De Hoge Raad heeft geoordeeld dat voor de toepassing van artikel 8, eerste lid, onderdeel d, Wet IB 1964 in de voorgelegde situaties de vervreemding van het melkquotum staking van een zelfstandig onderdeel van de onderneming betekent.1Zie HR 11 juni 1997, ECLI:NL:HR:1997:BI5843, en HR 15 juli 1998, ECLI:NL:HR:1998:AA2342. Deze uitleg van de Hoge Raad is relevant voor de toepassing van de artikelen 3.59, 3.62, 3.63 en 3.129 Wet IB 2001.

Uit het feitencomplex van de betreffende procedures volgt dat de melkveeactiviteiten werden beëindigd door eerst de vervreemding van de gehele melkveestapel en vervolgens het melkquotum. De arresten geven daarom geen aanleiding te veronderstellen dat alleen de verkoop van een geheel quotum per definitie de staking van (een zelfstandig deel van) een onderneming vormt. Steeds zal daarvoor het geheel van feiten en omstandigheden in beschouwing moeten worden genomen.

Als activiteiten worden beëindigd die een zekere zelfstandigheid hebben of die voor een overnemer een zelfstandige onderneming zouden kunnen vormen, kan die beëindiging als een (gedeeltelijke) staking van een onderneming worden beschouwd. Voor zover daarbij vermogensbestanddelen worden overgedragen aan een overnemer die voldoet aan de voorwaarden van artikel 3.63 Wet IB 2001 voor een geruisloze doorschuiving en daarvan gebruik wenst te maken, zal voor het geheel voor toepassing van die faciliteit moeten worden gekozen. In het geval geen gebruik wordt gemaakt van artikel 3.63 Wet IB 2001 geldt dit voor alle over te dragen vermogensbestanddelen.

6. Vruchtwisseling

Vruchtwisseling – ook wel gewasrotatie genoemd – is een methode die in de landbouw wordt gebruikt om de bodemgesteldheid van de grond te verbeteren en ziekten in de grond te voorkomen. Deze methode heeft als doel om na ommekomst van de vruchtwisseling de eigen teelt te voorzien van een optimale voedingsbodem. Vruchtwisseling past een agrarisch ondernemer toe op zijn eigen percelen, maar wordt ook veel toegepast in samenwerking met andere agrarische ondernemers. De agrarische ondernemer ‘geeft’ dan (een deel) van zijn percelen tijdelijk uit gebruik in het kader van vruchtwisseling.

Uitgangspunt is dat de landbouwvrijstelling van artikel 3.12 Wet IB 2001 niet van toepassing is op grond die uit gebruik is gegeven. De landbouwvrijstelling is alleen van toepassing op de veranderingen van de WEVAB die zijn ontstaan gedurende de periode dat de grond ten behoeve van het eigen landbouwbedrijf wordt gebruikt.2Zie in dit verband HR 23 november 1955, ECLI:NL:HR:1955:AY1963, en HR 1 februari 2008, ECLI:NL:HR:2008:BC3175.

Hierop is in de jurisprudentie een uitzondering gemaakt voor uit gebruik gegeven grond als dit in het belang is van het bedrijf en onderdeel uitmaakt van het schema van vruchtwisseling.3Hof 's-Gravenhage 19 januari 1968, ECLI:NL:GHSGR:1968:AX6040.

Onder de hierna te noemen voorwaarden is de landbouwvrijstelling van toepassing op uit gebruik gegeven gronden.

Is van bovenstaande voorwaarden geen sprake, dan is op de uit gebruik gegeven grond de landbouwvrijstelling niet van toepassing gedurende de periode dat de grond uit gebruik is gegeven. De landbouwvrijstelling is evenmin van toepassing als dezelfde grond jaarlijks aan wisselende gebruikers wordt afgestaan.4Vergelijk Rechtbank Noord-Holland 20 juli 2020, ECLI:NL:RBNHO:2020:8561.

Dit kan anders zijn als een van de volgende drie uitzonderingen (a tot en met c) van toepassing is.

De terbeschikkingsteller dient de noodzaak van het uit gebruik geven van de grond of de toepassing van een uitzondering aannemelijk te maken. Dat kan bijvoorbeeld door middel van (vak)studies met betrekking tot de termijn van het uit gebruik geven die noodzakelijk is voor de teelt in de eigen landbouwonderneming. De inspecteur neemt alle feiten van het geval in ogenschouw en beoordeelt in alle redelijkheid of de landbouwvrijstelling op de uit gebruik gegeven grond van toepassing is.

Het uit gebruik geven van grond in het kader van derogatie wordt niet als vruchtwisseling beschouwd, ook niet wanneer de mogelijkheid bestaat om op deze grond eigen mest uit te rijden. Dit geldt zowel voor één jaar, als voor een langere periode.

De Belastingdienst heeft op 31 mei 2014 met de sector een werkafspraak gemaakt over de toepassing van de landbouwvrijstelling bij vruchtwisseling. Deze werkafspraak vervalt met ingang van de datum van publicatie van dit besluit. Voor aantoonbare bestaande (vaststellings)overeenkomsten geldt het volgende:

Voor overeenkomsten aangegaan na de datum van publicatie van dit besluit geldt het nieuwe beleid.

Bij de voorbeelden 1 tot en met 4 hierna wordt ervan uitgegaan steeds te zijn voldaan aan de hiervoor opgenomen voorwaarde 1 dat sprake is van een onderhandse overeenkomst tussen de gebruiker en terbeschikkingsteller.

Agrariër X verhuurt een perceel grond na het eigen gebruik voor de teelt van kool aan agrariër Y voor de teelt van spinazie. Na de oogst van de spinazie komt het perceel weer in eigen gebruik voor de teelt van kool.

Is de landbouwvrijstelling van toepassing?

Als het uit gebruik geven van de grond voor de teelt van spinazie niet langer is dan één teelt en ook overigens niet is gebleken dat de grond om andere redenen uit gebruik is gegeven, dan is dit een indicatie dat het uit gebruik geven van de grond heeft plaatsgevonden in het kader van grondverbetering voor de kolenteelt. De landbouwvrijstelling is van toepassing.

Agrariër X teelt uitsluitend bollen. In jaar 1 heeft hij zijn land zelf in gebruik, waarna hij het perceel 5 jaar aan agrariër Z, een veehouder, verhuurt. Agrariër Z gebruikt het perceel als grasland voor zijn vee. In jaar 7 neemt agrariër X het perceel zelf weer in gebruik voor de teelt van bollen.

Is de landbouwvrijstelling van toepassing?

De landbouwvrijstelling kan van toepassing zijn. Dit is afhankelijk van het antwoord op de vraag of de termijn van het uit gebruik geven van de grond niet langer is dan nodig voor de teelt van bollen in de eigen landbouwonderneming. In dat geval kan de uitzondering onder b van toepassing zijn.

Agrariër X verhuurt/geeft uit gebruik in 2024 een hectare cultuurgrond aan (stel) agrariër Z voor de teelt van bollen. Deze zijn in juli 2024 gerooid en daarmee is de verhuur van het perceel beëindigd. In 2025 verhuurt agrariër X dezelfde hectare aan agrariër Y voor de teelt van aardappelen. Vanaf de beëindiging van de verhuur tot aan de verhuur van de grond aan agrariër Y vindt geen teelt plaats van hetzelfde soort gewas dat werd geteeld voorafgaand aan het uit gebruik geven van de grond. Van 2026 tot en met 2030 blijft de hectare cultuurgrond in gebruik bij agrariër X. Daarna herhaalt deze cyclus zich. Agrariër Y verhuurt in 2025 twee hectaren grond aan agrariër X.

Is de landbouwvrijstelling van toepassing?

Agrariër X voldoet niet aan hiervoor opgenomen voorwaarden 4 en 5. Na ommekomst van het uit gebruik geven aan agrariër Z voor de teelt van bollen is door agrariër X niet hetzelfde soort gewas weer op die grond geteeld, maar is de grond verhuurd aan agrariër Y. Dat de grond agrariër X ter beschikking stond en niet aansluitend is verhuurd doet daar verder niet aan af. In dit geval heeft de verhuur door agrariër X aan de agrariër Z voor de bollenteelt en agrariër Y niet in het kader van grondverbetering plaatsgevonden. In deze situatie is voor agrariër X de landbouwvrijstelling niet van toepassing, tenzij uitzondering a of b van toepassing is.

Voor agrariër Y is de landbouwvrijstelling in beginsel niet van toepassing voor de aan X verhuurde grond. Dit is anders als de verhuur in het kader van grondverbetering heeft plaatsgevonden, mits ook aan de overige voorwaarden wordt voldaan.