Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 15 januari 2026 nr. 2026-436 over resultaat uit overige werkzaamheden (Besluit ROW 2026)

De Staatssecretaris van Financiën,

Gelet op artikel 4.81 van de Algemene wet bestuursrecht en artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en afdeling 3.4 van de Wet inkomstenbelasting 2001.

Beleid;

1. Inleiding

Dit besluit vervangt het besluit van 29 november 2021, nr. 2021-15229 (Stcrt. 2021, 48048). Enkele onderdelen zijn vervallen en er zijn beleidsstandpunten verwerkt die nieuw zijn.

De wijzigingen betreffen:

1.1. Gebruikte begrippen en afkortingen

2. ROW in de zin van artikel 3.90 Wet IB 2001

2.1. Betalingen aan tbs-verpleegden1Dit beleidsonderdeel is tot stand gekomen naar aanleiding van het kennisgroepstandpunt KG:059:2024:5, dat eerder is gepubliceerd op de website kennisgroepen.belastingdienst.nl.

Een kliniek voor forensische psychiatrie biedt patiënten als onderdeel van hun behandelplan wekelijkse blokken aan op het gebied van dagbesteding, opleiding of werk. Deelname is niet verplicht. Wel ontvangen de patiënten voor deelname een vergoeding van drie euro per blok. In de praktijk is de vraag opgekomen of deze vergoeding als een werkzaamheid in de zin van artikel 3.90 Wet IB 2001 kan worden beschouwd. Deze vergoeding vormt geen bron van inkomen. De werkzaamheden liggen namelijk in de persoonlijke sfeer en de vergoeding is van ondergeschikt belang. De deelname wordt overwegend gemotiveerd vanuit een klinisch behandelplan.

2.2. Ontvangen van dwangsommen door een bestuursorgaan2Dit beleidsonderdeel is tot stand gekomen naar aanleiding van het kennisgroepstandpunt KG:059:2022:1, dat eerder is gepubliceerd op de website kennisgroepen.belastingdienst.nl.

In de praktijk is de vraag opgekomen of vergoedingen die door een bestuursorgaan worden betaald aan particulieren niet zijnde ondernemers of resultaatgenieters, bijvoorbeeld een dwangsom door het niet (tijdig) beslissen op een bezwaarschrift, als een afzonderlijke werkzaamheid in de zin van artikel 3.90 Wet IB 2001 kan worden gezien. Dit is doorgaans niet het geval, omdat in de regel geen sprake is van een bron van inkomen. Van een afzonderlijke werkzaamheid kan in het uitzonderlijke geval bijvoorbeeld wel sprake zijn als aannemelijk is dat een belanghebbende met als enige doel het verkrijgen van dwangsommen veelvuldig bezwaren en verzoeken indient bij bestuursorganen.

2.3. Negatief ROW 3Dit beleidsonderdeel is tot stand gekomen naar aanleiding van het kennisgroepstandpunt KG:059:2022:4, dat eerder is gepubliceerd op de website kennisgroepen.belastingdienst.nl.

In de praktijk is de vraag opgekomen of er sprake kan zijn van negatief ROW in het geval van al ontvangen bedragen die als ROW zijn aangemerkt, dienen te worden terugbetaald. Er moet in zo’n geval sprake zijn van een terugbetalingsverplichting. Er kan slechts sprake kan zijn van negatief ROW voor zover de al ontvangen bedragen tot een positief bedrag in de heffing zijn betrokken.

2.4. Logeerouders4Dit beleidsonderdeel is tot stand gekomen naar aanleiding van het kennisgroepstandpunt KG:059:2025:2, dat eerder is gepubliceerd op de website kennisgroepen.belastingdienst.nl.

Een stichting brengt logeerouders samen met kinderen met een hulpvraag, met als doel dat de kinderen af en toe kunnen logeren in het logeergezin. De logeerouders ontvangen een bepaalde dagelijkse vergoeding. In de praktijk is de vraag opgekomen of deze vergoeding als een werkzaamheid in de zin van artikel 3.90 Wet IB 2001 kan worden beschouwd.

Hoewel de beoordeling altijd afhankelijk is van de specifieke feiten en omstandigheden, is het aannemelijk dat in dergelijke gevallen de vergoeding binnen de persoonlijke sfeer ligt. Het is aannemelijk dat de logeerouders deelnemen vanuit persoonlijke, ideële overwegingen, te weten het bieden van een logeerplek voor kinderen met een hulpvraag door tussenkomst van de stichting. Dit wordt bevestigd indien de vergoeding enkel voldoende is om (een deel van) de kosten te dekken. In dergelijke gevallen vormt de vergoeding geen bron van inkomen.

2.5. Online donaties5Dit beleidsonderdeel is tot stand gekomen naar aanleiding van het kennisgroepstandpunt KG:059:2025:1, dat eerder is gepubliceerd op de website kennisgroepen.belastingdienst.nl.

In de praktijk zijn er mensen en organisaties die online content aanbieden en via een donatiemodel geld inzamelen. De werkzaamheden in het kader waarvan de donaties worden ontvangen, kunnen een bron van inkomen vormen als aan de volgende drie voorwaarden wordt voldaan:

De beoordeling of in een individueel geval aan deze drie voorwaarden is voldaan, en de vervolgvraag of er sprake is van ROW of winst uit onderneming, is in eerste instantie voorbehouden aan de inspecteur en kan bij verschil van inzicht ook getoetst worden door de rechter.

2.6. Financieringskosten en bronbeoordeling

De Hoge Raad heeft in een arrest uit 20146HR 14 november 2014, ECLI:NL:HR:2014:3209. geoordeeld dat in de beoordeling of een organisatie van arbeid en kapitaal kan worden aangemerkt als een onderneming als bedoeld in artikel 3.2 Wet IB 2001, mede dient te worden betrokken de rente en kosten op geldleningen die zijn aangegaan ter financiering van die organisatie. Tot de organisatie hoort namelijk mede het in de vorm van vreemd vermogen werkzame kapitaal. De vraag komt op of de overwegingen van de Hoge Raad van toepassing zijn op de beoordeling van de vraag of de bron kwalificeert als ROW.

Het antwoord op deze vraag is afhankelijk van de feiten en omstandigheden van het geval. Lucratief belang in de zin van artikel 3.92b Wet IB 2001 en het ter beschikkingstellen van vermogen in de zin van de artikelen 3.91 en art. 3.92 Wet IB 2001 zijn door wetsfictie gedefinieerd als resultaat. Voor deze vormen van inkomen is daarom in ieder geval de toets aan de bronvoorwaarden niet relevant.

De rente en kosten van de financiering van een vermogensbestanddeel is wel relevant indien het gaat om artikel 3.90 Wet IB 2001 en ook bij artikel 3.91, eerste lid, onderdeel c, Wet IB 2001. Indien in dergelijke gevallen de kapitaalcomponent naast arbeid een wezenlijk onderdeel vormt van de bron, dienen de financieringskosten bij de bronbeoordeling in aanmerking te worden genomen.

Voorbeeld 1:

X geeft bijles en schaft daarvoor een laptop aan. X leent hiervoor geld bij de bank. De financieringskosten van deze laptop worden niet meegenomen bij de bronbeoordeling. De arbeid staat voorop en er is sprake van een bron (dienst in het economisch verkeer).

Voorbeeld 2:

X koopt een pand met het doel om het daarna weer met winst door te verkopen. X leent hiervoor geld bij de bank. De financieringskosten worden meegenomen in de bronbeoordeling, want het pand vormt een wezenlijk onderdeel van de bron.

3. Terbeschikkingstelling

3.1. Gemeenschappelijk eigendom en terbeschikkingstelling

3.1.1. Gebruik pand in eenmanszaak

Als fiscaal partners gezamenlijk een pand in eigendom hebben dat gebruikt wordt in de onderneming van één van hen, hangt het van de civielrechtelijke vorm van de gemeenschappelijke eigendom af of de terbeschikkingstellingsregeling van toepassing is.

Er moeten twee situaties onderscheiden worden.

3.1.2. Gebruik pand in firma tussen partners (gehuwd dan wel ongehuwd)

Als een vermogensbestanddeel ter beschikking wordt gesteld aan de vennootschap waarin beide partners vennoot zijn, gehuwd dan wel ongehuwd, kan sprake zijn van terbeschikkingstelling in de zin van artikel 3.91, eerste lid, onderdeel a of b, Wet IB 2001. Aan de hand van onderstaande voorbeelden zal ik hierop ingaan.

A en B wonen al een aantal jaren ongehuwd samen. Zij drijven in firmaverband een onderneming, genaamd Vof A-B, de winstverdeling is 60%–40%. Zij kopen ieder voor de helft een woonbedrijfspand. Het pand wordt deels als bedrijfsruimte gebruikt in Vof A-B en deels als woonruimte. Het pand is bouwkundig niet splitsbaar en behoort tot het keuzevermogen. Zowel A als B rekenen hun aandeel tot het privévermogen.

Het pand behoort tot een eenvoudige gemeenschap. De een stelt zijn/haar aandeel in het pand deels ter beschikking aan de onderneming van de ander in de zin van artikel 3.91 Wet IB 2001. Het gedeelte van het pand dat toebehoort aan A wordt deels in de eigen onderneming gebruikt, zijnde 60% van 50% van de woonbedrijfsruimte en deels ter beschikking gesteld aan de onderneming van B, een verbonden persoon, namelijk voor 40% van 50% van de woonbedrijfsruimte. Voor dat laatstgenoemde gedeelte is sprake van een werkzaamheid als bedoeld in artikel 3.91 Wet IB 2001. Voor het gedeelte dat toebehoort aan B geldt hetzelfde (maar dan precies andersom). B stelt aan A ter beschikking: 60% van 50% van de woonbedrijfsruimte en gebruikt 40% van 50% van de woonbedrijfsruimte in de eigen onderneming.

Dit voorbeeld zou hetzelfde uitwerken als A en B gehuwd zijn, het pand in gemeenschappelijk eigendom is en het pand niet tot een beperkte of algehele huwelijksgemeenschap, maar tot een eenvoudige gemeenschap, bedoeld in artikel 3:166 BW, behoort.

A en B zijn gehuwd. Zij drijven in firmaverband een onderneming, genaamd Vof A-B, de winstverdeling is 60%–40%. Zij kopen ieder voor de helft een woonbedrijfspand. Het pand behoort tot een beperkte of algehele huwelijksgemeenschap. Het pand wordt deels als bedrijfsruimte gebruikt in Vof A-B en deels als woonruimte. Het pand is bouwkundig niet splitsbaar en behoort tot het keuzevermogen. Zowel A als B rekenen hun aandeel tot hun privévermogen.

In dit voorbeeld drijven beide echtgenoten een onderneming. Op grond van artikel 1:97, tweede lid, BW, zijn beide echtgenoten bestuursbevoegd over het pand.

De bestuursbevoegdheid geldt voor het aandeel in het samenwerkingsverband waartoe de respectievelijke echtgenoot gerechtigd is. In deze situatie is alsdan geen sprake van een terbeschikkingstelling. (Gerechtshof Den Haag 20 oktober 2020, ECLI:NL:GHDHA:2020:2240)

Als het eigendomsaandeel in het ondernemingsgedeelte van het pand van een van de partners zijn winstaandeel in de personenvennootschap overtreft, is sprake van een terbeschikkingstelling aan de echtgenoot in de zin van artikel 3.91, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001.

3.2. Aanvang en overgang terbeschikkingstelling

3.2.1. Tijdstip aanvang terbeschikkingstelling

Bij het bepalen van het moment van aanvang van de terbeschikkingstelling van een vermogensbestanddeel zijn de bedoeling(en) van partijen en feiten en omstandigheden van belang. In gevallen waarin een vermogensbestanddeel wordt aangeschaft met de gezamenlijke bedoeling van de belastingplichtige en een gelieerde ondernemer of vennootschap om het vermogensbestanddeel in gebruik te geven aan die onderneming of vennootschap, is van terbeschikkingstelling sprake op het moment waarop dat goed is aangeschaft.

Als de gezamenlijke bedoeling niet in een overeenkomst is neergelegd, kan ook sprake zijn van terbeschikkingstelling. Hier is sprake van indien de aanschaf en het gereedmaken zijn geschied onder zodanige omstandigheden dat, als de (toekomstige) gebruiker ervan een niet-gelieerde persoon zou zijn geweest, met deze gebruiker over die aanschaf en het gereedmaken voorafgaand afstemming zou hebben plaatsgevonden. Als het vermogensbestanddeel al eigendom is van de belastingplichtige, maar aanvankelijk op een andere wijze werd aangewend, kan de terbeschikkingstelling niet eerder aanvangen dan na de beëindiging van die andere aanwending (zie ook HR 9 april 2010, ECLI:NL:HR:2010:BM0473 en HR 22 januari 2010, ECLI:NL:HR:2010:BF2227).

3.2.2.1. Waardering (on)roerende zaak bij terbeschikkingstelling

Als een (on)roerende zaak vanaf het moment van verwerving ter beschikking wordt gesteld aan een gelieerde ondernemer of vennootschap, moet die zaak op de openingsbalans worden opgenomen voor de kostprijs inclusief de aanschaffingskosten (HR 22 januari 2010, ECLI:NL:HR:2010:B9790). Wordt de (on)roerende zaak op een later moment ter beschikking gesteld aan een gelieerde ondernemer of vennootschap, dan moet die zaak op de openingsbalans te boek worden gesteld op de waarde in het economische verkeer op het moment dat de ter beschikking stelling aanvangt. Bij de waardering van gronden die verpacht worden, speelt de waardedrukkende factor van de pacht een rol.

3.3. Overgang werkzaamheid in onderneming

In het arrest HR 13 mei 2016, ECLI:NL:HR:2016:831 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de doorschuifregeling van artikel 3.99 Wet IB 2001 wordt toegepast wanneer de werkzaamheid op grond van artikel 3.91 Wet IB 2001 uitgroeit tot een onderneming. Op grond van dit arrest meen ik dat de doorschuifregeling ook van toepassing kan zijn op de werkzaamheden genoemd in artikel 3.92 Wet IB 2001.

A bezit een onroerende zaak welke ter beschikking is gesteld aan een vennootschap waarvan A aandeelhouder is. De onroerende zaak wordt geheel gebruikt in de onderneming van de BV. A wil vanuit de vennootschap-situatie ruisend terug naar IB-ondernemerschap. De onroerende zaak gaat na de ruisende terugkeer tot het ondernemingsvermogen behoren. Op grond van de doorschuifregeling in artikel 3.99 Wet IB 2001 wordt de werkzaamheid geacht niet te zijn gestaakt, waardoor geen directe belastingheffing plaatsvindt over het verschil tussen de waarde in het economische verkeer en de boekwaarde van de onroerende zaak. De boekwaarde van de onroerende zaak wordt ook doorgeschoven. Hierdoor gaat geen belastingclaim verloren.

In het geval een belastingplichtige gehuwd is en het ter beschikking gestelde vermogensbestanddeel behoort tot de algehele of beperkte gemeenschap van goederen, zoals bedoeld in artikel 3.92, vierde lid, Wet IB 2001, leidt bovengeschetste overdracht van de onroerende zaak voor de partner van de belastingplichtige wel tot eindafrekening met betrekking tot de terbeschikkingstelling. Bij de partner is de doorschuifregeling van artikel 3.99 Wet IB 2001 niet toepasbaar, nu de onroerende zaak door de overdracht niet gaat behoren tot ondernemingsvermogen van de partner.

In het geval van eindafrekening is het mogelijk om op grond van artikel 25 van de Invorderingswet 1990, onder voorwaarden uitstel van betaling te verlenen.

Overigens kan in het hiervoor omschreven geval, waarin een belastingplichtige gehuwd is en het ter beschikking gestelde vermogensbestanddeel behoort tot de algehele of beperkte gemeenschap van goederen, zoals bedoeld in artikel 3.92, vierde lid, Wet IB 2001, afrekening bij de partner achterwege blijven op grond van artikel 3.98 Wet IB 2001 door de ter beschikkingstelling met toepassing van artikel 14c Vpb, te beëindigen.

3.4. Ter beschikking stellen bij bloot eigendom

Het vestigen of het hebben van een genotsrecht op een vermogensbestanddeel wordt aangemerkt als het ter beschikking stellen van een vermogensbestanddeel (artikel 3.91, tweede lid, onderdeel a, ten derde en artikel 3.92, tweede lid, onderdeel a, ten derde, Wet IB 2001). Dit is onder meer het geval in de situatie waarin een vennootschap een onroerende zaak in verhuurde staat koopt en de blote eigendom ervan aan zijn aandeelhouder verkoopt. De aandeelhouder stelt de facto vermogen aan zijn vennootschap ter beschikking en behaalt rendement door het aangroeien van de blote eigendom tot een vol eigendom (vollopen). Zie ook Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 7, blz. 470. Daarbij maakt het niet uit dat een derde de feitelijke gebruiker is van de onroerende zaak. Voor de toepassing van artikel 3.92, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001 is namelijk niet vereist dat de vennootschap het vermogensbestanddeel zelf gebruikt. Ook het genieten van het vruchtgenot door de vennootschap in de vorm van de huurpenningen moet daarom onder de toepassing van deze regeling worden begrepen. Ter zake van het 'vollopen' van de blote eigendom geniet de aandeelhouder jaarlijks ROW. Uit HR 5 september 1979, ECLI:NL:HR:1979:AX0136, volgt dat goed koopmansgebruik niet toelaat om resultaat, ontstaan als gevolg van de jaarlijkse vermindering van de last van het vruchtgenot, niet in aanmerking te nemen in het jaar waarin het is ontstaan. Indien de belastingplichtige het bloot eigendom verkrijgt als gevolg van een gesplitste aankoop van vruchtgebruik en bloot eigendom, volgt uit HR 13 juli 2018, ECLI:NL:HR:2018:1202 dat hij niet verplicht is tot jaarlijkse opwaardering in verband met de vrijval van het gebruiksrecht.

3.5. Ter beschikking stellen bij / zonder vestiging zakelijk recht van opstal

Als een vennootschap bouwt op grond die in eigendom is van de aandeelhouder van de vennootschap, leidt dit tot terbeschikkingstelling in de zin van artikel 3.92 Wet IB 2001.

3.5.1. Geen recht van opstal