Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 8 februari 2026, nr. 2026-1395 over Tabel II bij de Wet op de omzetbelasting 1968 (Besluit Toelichting Tabel II)

De Staatssecretaris van Financiën,

Gelet op artikel 4.81 van de Algemene wet bestuursrecht en artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en Tabel II bij de Wet op de omzetbelasting 1968;

Besluit:

§ 1. Inleiding

§ 1.1. Algemeen

Dit beleidsbesluit gaat in op de toepassing van Tabel II bij de Wet op de omzetbelasting 1968. In Tabel II zijn de leveringen en diensten genoemd waarvoor het btw-nultarief geldt. Door toepassing van het nultarief wordt met name het internationale goederen- en dienstenverkeer niet aan de btw-heffing onderworpen, met als regel dat de btw-plichtige ondernemer ter zake recht heeft op aftrek van voorbelasting. Als zodanig heeft het nultarief een technisch karakter. Het btw-nultarief geldt voor goederen die naar landen buiten de Europese Unie worden uitgevoerd en voor diensten die betrekking hebben op goederen die worden uitgevoerd. Verder is het nultarief van toepassing op de levering van goederen vanuit Nederland naar een andere lidstaat van de Europese Unie (intracommunautaire levering), als zich in de andere lidstaat het belastbare feit van de intracommunautaire verwerving van die goederen voordoet.

Dit besluit vervangt en actualiseert het besluit van 20 december 2023, nr. 2023-22510 (Besluit Toelichting Tabel II). De belangrijkste wijzigingen zijn als volgt.

Tot slot hebben ook redactionele wijzigingen plaatsgevonden.

§ 1.2. Gebruikte begrippen en afkortingen

§ 2. Algemene opmerkingen over de toepassing van het nultarief

§ 2.1. Richtlijnsystematiek versus wettelijke systematiek

In de systematiek van de btw-richtlijn is er voor goederen en diensten in het internationale verkeer sprake van een btw-vrijstelling met recht op aftrek van voorbelasting voor de ondernemer die de levering van de goederen of diensten verricht. Volgens artikel 9, tweede lid, onderdeel b, van de wet geldt voor de in Tabel II genoemde goederen en diensten het (btw-)nultarief, als regel met recht op aftrek van voorbelasting (zie § 2.3). Materieel werkt het in de wet opgenomen nultarief op dezelfde wijze uit als de vrijstelling met aftrek van voorbelasting als bedoeld in de btw-richtlijn.

§ 2.2. Plaats van dienst-regels en reikwijdte onderdeel b van Tabel II

Het nultarief voor diensten die zijn opgenomen in onderdeel b van Tabel II komt (alleen) aan de orde als de diensten in Nederland belastbaar zijn. Dit komt feitelijk vooral aan de orde bij B2B-diensten die in Nederland of in andere landen (binnen of buiten de Unie) gevestigde ondernemers verrichten aan in Nederland gevestigde ondernemers (al dan niet via verlegging van de btw naar de in Nederland gevestigde ondernemer/afnemer). B2B-diensten die worden afgenomen door in andere lidstaten gevestigde ondernemers zijn als regel niet in Nederland belastbaar: de plaats van dienst is in dat geval de andere lidstaat en de btw-heffing wordt verlegd naar de ondernemer in de andere lidstaat die de dienst afneemt. B2B-diensten aan ondernemers die in derde-landen zijn gevestigd worden (eveneens) niet in Nederland belast.

§ 2.3. Aftrek van voorbelasting, nultarief en samenloop nultarief met vrijstellingen van artikel 11 van de wet

In Tabel II zijn de goederen en diensten genoemd waarvoor het nultarief geldt. Onderdeel a van Tabel II heeft betrekking op bepaalde goederen, onderdeel b ziet op bepaalde diensten.

Het belang van het nultarief is dat de ondernemer met betrekking tot de levering van goederen en het verrichten van diensten die onder Tabel II vallen als regel recht heeft op aftrek van voorbelasting op de voet van artikel 15, eerste lid, van de wet. Hierdoor kan hij deze goederen en diensten zonder btw-druk leveren/verrichten.

Voor prestaties die van btw zijn vrijgesteld op grond van artikel 11 van de wet is de aftrek van voorbelasting in beginsel uitgesloten, ook al zou voor de prestatie het nultarief gelden. De toepassing van de in artikel 11 van de wet opgenomen vrijstelling en de daarmee samenhangende uitsluiting van aftrek van voorbelasting hebben voorrang op de toepassing van het nultarief. Een voorbeeld van zo’n prestatie is de verzekering van een onder post a.4 vallend schip door een Nederlandse verzekeraar aan een in Nederland gevestigde exploitant. De verzekeringsdienst is vrijgesteld ingevolge artikel 11, eerste lid, onderdeel k, van de wet en valt ook onder het nultarief op grond van onderdeel d van post b.1. Voor deze verzekeringsdienst heeft de verzekeraar geen recht op aftrek van voorbelasting.

§ 2.4. In- en uitvoer van goederen en verband tussen douane- en btw-begrippen en -bepalingen

Bij de in- en uitvoer van goederen is sprake van samenloop van de douane- en btw-regelgeving. Zowel bij de in- als de uitvoer van goederen sluit de wet zoveel mogelijk aan bij de relevante bepalingen over ‘in- en uitvoer’ in het DWU, de GVo DWU en de Uvo DWU. Dit aspect kan aan de orde komen bij goederen die onder post a.1 of post a.2 vallen.

Bij de invoer van goederen (volgens het DWU: niet-Uniegoederen) sluit de wet zowel voor de maatstaf van heffing als voor de formaliteiten bij invoer zoveel mogelijk aan bij de bepalingen van het DWU (zie de artikelen 18, 19 en 22 van de wet). Bij goederen die de Unie binnenkomen en zich (nog) onder een douaneregime bevinden, is voor de btw-heffing nog geen sprake van invoer. Het gaat hier meestal om goederen die onder post a.1 vallen. Volgens het DWU is sprake van invoer wanneer de (douane)status van de goederen wijzigt van niet-Uniegoederen in Uniegoederen. Niet-Uniegoederen bevinden zich niet in het vrije verkeer1Dit is bijvoorbeeld het geval bij goederen die onder een douaneregime vallen, zoals de regeling douane-entrepot en de regeling douanevervoer., Uniegoederen zijn wel in het vrije verkeer. De statuswijziging van niet-Uniegoederen in Uniegoederen vindt meestal plaats na het doen van de aangifte ten invoer, onder naleving van de daarbij behorende formaliteiten. Dit resulteert in het voldoen van invoerrechten en andere heffingen (zoals anti-dumpheffingen). Bij de aangifte ten invoer wordt ook de bij invoer verschuldigde btw voldaan, tenzij de btw-heffing op grond van artikel 23 van de wet wordt verlegd naar de ondernemer of het lichaam voor wie de goederen zijn bestemd.

Bij de uitvoer van goederen (volgens het DWU: Uniegoederen) moet volgens het DWU een aangifte ten uitvoer worden gedaan. De goederen worden dan onder de douaneregeling uitvoer geplaatst. De goederen blijven onder douanetoezicht totdat de Douane heeft vastgesteld dat zij de Unie daadwerkelijk hebben verlaten (het uitgaan van de goederen). Op dat moment wijzigt de (douane)status van de goederen van Uniegoederen in niet-Uniegoederen. Bij de uitvoer van de goederen ontvangt de aangever na aanzuivering2‘Aanzuivering’ houdt in dat de Douane heeft vastgesteld dat de goederen voldoen aan de douaneregeling ‘uitvoer’ door het feitelijk uitgaan van de goederen. van de aangifte ten uitvoer een (elektronische) bevestiging van de Douane3Via de confirmation of exit. van het daadwerkelijk uitgaan van de goederen. In onderdeel 5 van de toelichting op post a.2 (goederen die door ondernemers worden uitgevoerd) wordt nader ingegaan op het aantonen van het nultarief bij de uitvoer van goederen.

Naast de douaneregelgeving is ook de accijnsregelgeving relevant voor de toepassing van het nultarief. Dit geldt met name voor de toepassing van post a.7 (zie de toelichting op post a.7).

Naast de overeenkomsten zijn er ook verschillen tussen de douane- en de btw-regelgeving. Een belangrijk verschil is dat de douaneregelgeving voornamelijk aanknoopt bij goederen en het voldoen aan de daarbij behorende douaneformaliteiten (formele toets), terwijl de btw-regelgeving zich richt op het in het economisch verkeer brengen van de goederen, zodat ze beschikbaar zijn voor verbruik (materiële toets). Door dit verschil in benadering is het mogelijk dat in bepaalde situaties voor de douaneregelgeving sprake is van invoer, terwijl dat voor de btw-regelgeving niet het geval is of andersom.4Zie HvJ 10 juli 2019, C-26/18 (Federal Express) ECLI:EU:C:2019:579), HvJ 2 juni 2016, C-226/14 en C-228/14 (Eurogate Distribution) ECLI:EU:C:2016:405 en HvJ 8 november 2012, C-165/11 (Profitube) ECLI:EU:C:2012:692.

Een ander verschil is de omvang van het gebied waarbinnen de douane-regelgeving en de btw-regelgeving gelden (het douanegebied en het btw-gebied van de Unie). In het volgende onderdeel wordt hierop nader ingegaan.

§ 2.5. Douanegebied, btw-gebied en derdelandsgebieden

In het Unie- en nationale recht wordt onderscheid gemaakt tussen het douanegebied, het btw-gebied en derdelandsgebieden (zie artikel 2a, lid 1, onderdelen c en d van de wet in samenhang met de artikelen 5 t/m 7 van de btw-richtlijn). De omvang van deze gebieden is niet geheel gelijk. Dit heeft tot gevolg dat er in bepaalde situaties voor de douaneregelgeving wel sprake is van uit- of invoer maar voor de btw-heffing niet of andersom. In de tabel bij deze paragraaf is een overzicht opgenomen van (gebieden van) Europese landen en de status die zij hebben voor de douane- en de btw-regelgeving.

Als goederen vanuit een gebied dat deel uitmaakt van zowel het douane- als het btw-gebied worden geleverd naar een gebied dat wel behoort tot het douanegebied maar niet tot het btw-gebied, is voor de douaneregelgeving geen sprake van uitvoer, maar wel voor de btw-regelgeving. Dit is bijvoorbeeld het geval als goederen vanuit Nederland worden geleverd aan een afnemer op de Canarische eilanden (die tot het douanegebied behoren maar niet tot het btw-gebied). In de omgekeerde situatie (de goederen worden vanuit de Canarische eilanden naar Nederland geleverd) is er volgens de btw-regelgeving wel sprake van invoer in Nederland, maar niet voor de douaneregelgeving.

Het is ook mogelijk dat gebieden in staatsrechtelijk opzicht behoren tot een lidstaat, maar volgens de douane- en btw-regelgeving geen onderdeel uitmaken van het douane- en btw-gebied van de Unie. Dit is bijvoorbeeld het geval bij overzeese gebieden die tot het koninkrijk Nederland behoren. Leveringen van goederen vanuit Nederland (behorend tot het btw- en douanegebied) naar de BES-eilanden, Aruba, Curaçao en Sint-Maarten (niet behorend tot het btw- en douanegebied), vormen zowel voor de douane- als voor de btw-regelgeving in Nederland uitvoer van goederen. In de omgekeerde situatie is in Nederland sprake van de invoer van goederen.

Derdelandsgebieden nemen een bijzondere plaats in: zij behoren tot de Unie, maar worden voor de btw-heffing niet tot de Unie gerekend, d.w.z. dat zij niet tot het btw-gebied behoren. Er zijn derdelandsgebieden die niet tot het btw-gebied worden gerekend maar wel tot het douanegebied behoren. Deze gebieden worden genoemd in artikel 6, eerste lid, van de btw-richtlijn. Er zijn ook derdelandsgebieden die niet tot het btw-gebied worden gerekend en ook niet tot het douanegebied. Deze gebieden worden opgesomd in artikel 6, tweede lid, van de btw-richtlijn.

Als goederen vanuit een derdelandsgebied dat niet tot het btw-gebied maar wel tot het douanegebied behoort Nederland worden binnengebracht, is er (alleen) voor de btw-heffing sprake van invoer (voor de douaneregelgeving blijven de goederen in het vrije verkeer). In de omgekeerde situatie (goederen gaan vanuit Nederland naar zo’n derdelandsgebied) is voor de btw-heffing sprake van uitvoer, voor de douaneregelgeving niet. Als goederen vanuit een derdelandsgebied dat niet tot het btw- en douanegebied behoort Nederland worden binnengebracht, is er zowel voor de btw- als voor de douaneregelgeving sprake van invoer. Bij de omgekeerde situatie (de goederen worden vanuit Nederland naar bedoeld derdelandsgebied gebracht) is zowel voor de btw- als de douaneregelgeving sprake van uitvoer.

1 Voor de levering van goederen vormt Noord-Ierland geen onderdeel van het douane- en btw-gebied, maar bij fictie (Protocol on Ireland. Northern Ireland (IE/NI Protocol) zijn wel de EU-bepalingen van toepassing voor zowel de btw als de invoerrechten.

§ 2.6. Aantonen nultarief en bewijslast

Op de ondernemer rust de bewijslast dat hij het nultarief terecht heeft toegepast bij het leveren of verrichten van de in Tabel II genoemde goederen en diensten. De ondernemer kan volstaan met aannemelijk te maken dat hij het nultarief terecht heeft toegepast. De aanspraak op toepassing van het nultarief moet blijken uit boeken en bescheiden van de betrokken ondernemer (artikel 9, tweede lid, onderdeel b, van de wet in samenhang met artikel 12, eerste lid, van het uitvoeringsbesluit). De term ‘boeken en bescheiden’ vormt een open norm, d.w.z. dat de vrije bewijsleer geldt. Andere dan papieren bescheiden, zoals digitale gegevensdragers, vormen ook bescheiden (zie artikel 47, eerste lid, onderdeel b, van de Awr).

Welke boeken en bescheiden voldoende onderbouwing vormen voor toepassing van het nultarief hangt af van de aard van de verrichte levering of dienst (afhankelijk van de van toepassing zijnde tabelpost). Hierbij speelt ook de door de ondernemer in acht te nemen zorgvuldigheid een rol. In diverse onderdelen van dit besluit wordt nader ingegaan op de boeken en bescheiden die hiervoor relevant zijn. Zo wordt in de onderdelen 5 t/m 9 van de toelichting op post a.2 aangegeven welke boeken en bescheiden onder meer relevant kunnen zijn voor toepassing van het nultarief bij de uitvoer van diverse categorieën goederen (o.a. motorrijtuigen en pleziervaartuigen) en bij specifieke situaties (zoals ketentransacties). In de onderdelen 3.4 t/m 4.3 en de onderdelen 6 en 7 van de toelichting op post a.3 wordt besproken hoe de toepassing van het nultarief kan worden onderbouwd bij schepen en luchtvaartuigen die onder post a.4 vallen en bij bevoorradingsgoederen bestemd voor deze schepen en luchtvaartuigen. Onderdeel 6 van de toelichting op post a.6 gaat in op de bewijslast bij toepassing van het nultarief bij het verrichten van een ICL.

§ 2.7. Samenloop van post a.6 met andere tabelposten

Het is mogelijk dat bepaalde goederen of diensten onder meer dan één post van Tabel II vallen. Meestal zal het geen verschil maken welke post in zo’n geval van toepassing wordt geacht. Dit is anders bij samenloop van post a.6 (ICL) met andere posten van onderdeel a van Tabel II. Bij de in post a.6 bedoelde ICL moet de ondernemer aan bepaalde materiële voorwaarden voldoen (m.n. beschikken over het btw-identificatienummer van de afnemer en het indienen van de opgaaf ICP). Als een onder post a.6 vallende ICL ook onder een andere tabelpost kan worden gerangschikt, blijven de verplichtingen die gelden bij post a.6 in principe van kracht. Dit ligt anders bij samenloop tussen post a.1 en post a.6. In zo’n geval hoeft de ondernemer niet te voldoen aan de listingverplichting bedoeld in artikel 37a, eerste lid, van de wet die samenhangt met post a.6 (zie onderdeel 5 van de toelichting op post a.1). De in post a.1 bedoelde goederen (nog niet ingevoerde goederen) vallen onder een douaneregime, wat inhoudt dat de goederen onder douanetoezicht staan en dat douaneformaliteiten gelden. Hierdoor wordt voorkomen dat de ondernemer wordt geconfronteerd met twee soorten (douane- en btw-) verplichtingen.

Overigens zal de samenloop tussen post a.6 en andere tabelposten maar in een beperkt aantal gevallen optreden. Samenloop tussen de posten a.3, a.4 en post a.6 is niet mogelijk, omdat de levering van de in post a.3 en a.4 bedoelde goederen is uitgezonderd van het belastbare feit van de intracommunautaire verwerving (zie artikel 3, lid 1, sub a, van de btw-richtlijn). Van samenloop met post a.2 (goederen die worden uitgevoerd) is ook geen sprake omdat post a.6 ziet op intracommunautair verkeer en post a.2 op uitvoer. De posten a.7 (accijnsgoederen) en a.8 (goederen voor btw-entrepot) gelden enkel voor leveringen die plaatsvinden in Nederland (niet grensoverschrijdend) waardoor geen samenloop kan optreden met post a.6.

§ 3. Toelichting op de tabelposten

Post A.1

Van buiten Nederland komende goederen die niet zijn ingevoerd.

Goederen welke worden geleverd door de ondernemer die de goederen invoert of in wiens opdracht de invoer plaatsvindt of welke worden geleverd door ondernemers die ten aanzien van de goederen daaraan volgende leveringen verrichten, behoren niet tot de post;

Post a.1 voorziet in een nultarief voor de levering van buiten Nederland komende goederen die nog niet zijn ingevoerd.

Volgens de bijzondere bepaling bij post a.1 geldt de post niet voor goederen die worden geleverd door de ondernemer die deze in Nederland invoert of laat invoeren. Hetzelfde geldt – in geval sprake is van ketentransacties – voor de op de invoer volgende leveringen. De uitzondering in de bijzondere bepaling bij post a.1 houdt verband met de regels die artikel 5 van de wet geeft voor de plaats waar de levering van goederen plaatsvindt. De in de bijzondere bepaling omschreven leveringen zouden in principe in Nederland zijn belast op grond van artikel 5 van de wet en daarom onder post a.1 kunnen vallen. De bijzondere bepaling zondert deze leveringen van de post uit om te bewerkstelligen dat deze leveringen in Nederland in de btw-heffing worden betrokken.

Post a.1 is gebaseerd op diverse artikelen van de btw-richtlijn. Het gaat om artikel 156, lid 1, onderdelen a, b en c, artikel 160, lid 1, onderdeel a, en artikel 161 van de btw-richtlijn. De bijzondere bepaling bij de post houdt verband met artikel 32, tweede alinea, van de btw-richtlijn.

Post a.1 geldt voor de levering van buiten Nederland komende goederen die fysiek naar Nederland zijn gebracht, maar bij binnenkomst in Nederland nog niet zijn ingevoerd (artikel 18, eerste lid, van de wet). Met ‘van buiten Nederland komende goederen’ wordt bedoeld dat de goederen vanuit een andere lidstaat of vanuit een derdelandsgebied of van buiten de Unie fysiek naar Nederland zijn gebracht.5Zie ook kennisgroepstandpunt nr. KG: 210:2024:2, dat eerder is gepubliceerd op de website kennisgroepen.belastingdienst.nl. Het gaat om goederen6Meestal niet-Uniegoederen, maar soms ook Uniegoederen. Bij Uniegoederen gaat het met name om de situatie bedoeld in artikel 237, lid 2, DWU en de in artikel 24 van de wet bedoelde goederen. die bij binnenkomst in Nederland al onder een douaneregime vallen of bij binnenkomst in Nederland onder een douaneregime worden geplaatst.

De levering van deze nog niet ingevoerde goederen die zich fysiek in Nederland bevinden, is in principe in Nederland belast (artikel 5 van de wet7Het zal meestal gaan om een binnenlandse levering aan een ondernemer in Nederland of om een ICL aan een ondernemer in een andere lidstaat.). Omdat de goederen nog niet zijn ingevoerd, is het niet wenselijk om de levering van de goederen alvast in de btw-heffing te betrekken. Enerzijds wordt bij de (later plaatsvindende) invoer van de goederen naast de douane- en andere rechten ook de btw geheven, anderzijds is het mogelijk dat de goederen niet in Nederland zullen worden ingevoerd (dit is bijvoorbeeld het geval bij goederen die worden doorgevoerd naar een andere lidstaat of worden wederuitgevoerd).

Post a.1 is van toepassing, ongeacht of de afnemer is gevestigd in Nederland, een andere lidstaat of buiten de Unie.

In artikel 18, derde en vierde lid, van de wet is aangegeven wanneer bij het in Nederland brengen van goederen nog geen sprake is van invoer. Het gaat om de volgende situaties:

Bij goederen die zich bevinden onder een douaneregime gaat het meestal om niet-Uniegoederen die onder een douaneregeling worden gebracht, onder schorsing van de rechten bij invoer. Het begrip ‘douaneregime’ is nader omschreven in artikel 18, tweede lid, van de wet. Het gaat om de douaneregimes tijdelijke opslag, douanevervoer, douane-entrepot, tijdelijke invoer, actieve veredeling en wederuitvoer. Uit de aangifte tot plaatsing onder een douaneregeling respectievelijk tijdelijke opslag9Dit is de aangifte van de aangever, dit kan de ondernemer zelf zijn of een expediteur, cargadoor, vervoerder e.d. die in opdracht en voor rekening van de ondernemer aangifte doet. is kenbaar of de goederen zich onder een douaneregime bevinden.

Post a.1 ziet niet op intracommunautaire afstandsverkopen en afstandsverkopen van goederen die vanuit een derdelandsgebied of een derde-land zijn ingevoerd. Voor deze afstandsverkopen gelden bijzondere regels voor de plaats van levering (zie artikel 5a van de wet). De intracommunautaire afstandsverkopen en de daarvoor geldende plaats van levering-regels komen aan de orde in onderdeel 8.4 van de toelichting op post a.6.

Hierna worden de toepassing van artikel 5 van de wet en de toepassing van zowel post a.1 als de bijzondere bepaling bij post a.1 toegelicht aan de hand van enkele voorbeelden.

De in de USA gevestigde ondernemer A heeft goederen verkocht aan ondernemer B in NL en levert de goederen conform afspraak tijdens het vervoer van de goederen vanuit de USA naar de Unie aan de in Nederland gevestigde ondernemer B. Ondernemer B voert de goederen in Nederland in.

De plaats van de levering door A aan B ligt in de USA (artikel 5, eerste lid, onderdeel a, van de wet). Deze levering is niet in Nederland belast en valt daarom niet onder post a.1. Ondernemer B is ter zake van de invoer van de goederen in Nederland btw verschuldigd (artikel 1, onderdeel d, van de wet). Artikel 5, tweede lid, van de wet geldt niet, omdat ondernemer B de goederen invoert.

De in de USA gevestigde ondernemer A voert goederen in Nederland in en levert de goederen vervolgens aan de in Nederland gevestigde ondernemer B. Ondernemer A verricht in Nederland verder geen prestaties.

De levering van de goederen door A aan B vindt plaats in Nederland (artikel 5, tweede lid, van de wet). Deze levering valt niet onder post a.1 (zie de bijzondere bepaling bij post a.1). Ondernemer A is ter zake van de invoer van de goederen in Nederland btw verschuldigd (artikel 1, onderdeel d, en artikel 22 van de wet).

De in China gevestigde ondernemer A verkoopt goederen aan ondernemer B in Nederland en levert de goederen aan ondernemer B, terwijl de goederen in een douane-entrepot in Nederland liggen. De goederen bevinden zich bij de levering onder de (douane)regeling douane-entrepot en zijn daarom (nog) niet ingevoerd. Ondernemer A verricht verder in Nederland geen prestaties.

De levering door A aan B vindt plaats in Nederland, omdat de goederen zich bij de levering in Nederland bevinden (artikel 5, eerste lid, onderdeel b, van de wet). Omdat de door A aan B geleverde goederen nog niet zijn ingevoerd, valt de levering op grond van post a.1 onder het nultarief. De bijzondere bepaling bij post a.1 is niet van toepassing, omdat ondernemer A de goederen niet invoert.

De in China gevestigde ondernemer A levert goederen tijdens het vervoer van de goederen van China naar Nederland aan de in Nederland gevestigde ondernemer B. Ondernemer B voert de goederen in Nederland in, verkoopt de goederen vervolgens aan ondernemer C en vervoert de goederen daarna naar de in Nederland gevestigde ondernemer C.

De levering door A aan B vindt plaats in China en is daarom niet in Nederland belast (artikel 5, eerste lid, onderdeel a, van de wet). Ondernemer B is in Nederland btw verschuldigd voor de invoer van de goederen (artikel 1, onderdeel d, van de wet). De levering door B aan C vindt plaats in Nederland (artikel 5, eerste lid, onderdeel b, van de wet). Ondernemer B moet voor deze (binnenlandse) levering in Nederland btw voldoen. Voor deze levering geldt niet het nultarief (zie bijzondere bepaling bij post a.1).

De in China gevestigde ondernemer A verkoopt goederen aan ondernemer B en levert de goederen tijdens het vervoer vanuit China naar Nederland aan de in Nederland gevestigde ondernemer B. Ondernemer B slaat de goederen op in een douane-entrepot in Nederland. Ondernemer B levert de goederen vervolgens aan de in Nederland gevestigde ondernemer C. Ondernemer C voert de goederen vervolgens in Nederland in. Ondernemer C verkoopt en vervoert de goederen vervolgens intracommunautair aan de in Duitsland gevestigde ondernemer D.

Voor de plaats van de leveringen tussen de diverse handelsschakels geldt het volgende.

De levering door A aan B vindt plaats in China (artikel 5, eerste lid, onderdeel a, van de wet) en is daarom niet in Nederland belast.

De levering van B aan C vindt plaats in Nederland (artikel 5, eerste lid, onderdeel b, van de wet: de goederen bevinden zich in een douane-entrepot in Nederland) en valt op grond van post a.1 onder het nultarief, omdat de goederen nog niet zijn ingevoerd. De bijzondere bepaling bij post a.1 is niet van toepassing, omdat ondernemer C de goederen invoert.

Ondernemer C is in Nederland btw verschuldigd voor de invoer van de goederen (artikel 1, onderdeel d, van de wet). De ICL van C aan D vindt plaats in Nederland (artikel 5, eerste lid, onderdeel a, van de wet). Voor deze levering geldt het nultarief op grond van post a.6 (aan alle ter zake geldende voorwaarden wordt voldaan).

Bij een ICL vanuit Nederland van nog niet ingevoerde goederen die fysiek in Nederland liggen is sprake van samenloop tussen post a.1 en post a.6. Als gevolg van deze samenloop moet de ondernemer die de ICL verricht zowel voldoen aan de douaneformaliteiten als aan de btw-aangifte- en de listingverplichting bedoeld in artikel 14 respectievelijk artikel 37a, eerste lid, van de wet. Uit praktische overwegingen keur ik het volgende goed.

Ik keur goed dat de ondernemer die in Nederland een ICL verricht van goederen die onder post a.1 vallen, deze ICL niet hoeft op te nemen in zijn btw-aangifte en opgaaf ICP.10De ondernemer kan dus volstaan met het vervullen van de douaneformaliteiten (zie ook § 2.7 van de algemene opmerkingen over de toepassing van het nultarief).

De ICV van nog niet ingevoerde goederen in Nederland valt ook onder post a.1 en daarmee onder het nultarief (zie artikel 17d van de wet). Uit praktische overwegingen keur ik het volgende goed.

De ondernemer die goederen die onder post a.1 vallen in Nederland intracommunautair verwerft, hoeft deze ICV niet op te nemen in zijn btw-aangifte.

Post A.2

goederen welke door een ondernemer worden:

Tot de post behoren niet goederen die in bij ministeriële regeling aan te wijzen gevallen als reizigersbagage of als zending waaraan elk handelskarakter vreemd is, worden uitgevoerd uit de Gemeenschap;

Post a.2, eerste gedachtestreepje, voorziet in een nultarief voor de levering van goederen die ondernemers uitvoeren uit de Unie.11In de tabel bij § 2.5 van de algemene opmerkingen over de toepassing van het nultarief is aangegeven welke (gebieden van) Europese landen tot het btw-gebied behoren. Met ‘uitvoer’ wordt bedoeld: het brengen van goederen buiten het grondgebied van de Unie naar een bestemming in een derde-land.

De uitvoer van eigen goederen12Het gaat om zelf vervaardigde goederen of goederen waarbij er geen materieel en temporeel verband is tussen een (eerdere) levering van die goederen aan de ondernemer en de uitvoer van die goederen door de ondernemer. door een ondernemer die vanuit Nederland worden overgebracht naar een derde-land vormt geen levering en valt niet onder de post. Voor de douaneregelgeving is wel sprake van uitvoer.

Goederen die zijn bestemd voor de bevoorrading in Nederland van vervoermiddelen zijn in het eerste gedachtestreepje uitgezonderd van de post. Deze uitzondering is opgenomen omdat post a.3 voorziet in een nultarief voor goederen bestemd voor de bevoorrading van vervoermiddelen in het internationale verkeer (de in post a.3 omschreven schepen, reddingsboten en luchtvaartuigen). Uit post a.2, gelezen in samenhang met post a.3 en artikel 18, eerste lid, onderdeel d, van de wet blijkt, dat de bevoorrading van niet in post a.3 omschreven vaartuigen en vliegtuigen (zoals pleziervaartuigen, binnenschepen en sportvliegtuigen) niet onder het nultarief valt. Zie ook de toelichting op post a.3.

Verder voorziet post a.2, tweede gedachtestreepje, in een nultarief voor goederen die zijn geplaatst onder de regeling douane-entrepot op basis van artikel 237, tweede lid, van het DWU. Via deze regeling kunnen ondernemers de desbetreffende goederen belastingvrij13d.w.z. onder schorsing van de rechten bij invoer, accijns en btw. in een douane-entrepot opslaan of belastingvrij vanuit een douane-entrepot uitvoeren.

Post a.2 is gebaseerd op diverse artikelen van de btw-richtlijn. De Unierechtelijke basis van het eerste gedachtestreepje van post a.2 is artikel 146, lid 1, onderdeel a, van de btw-richtlijn. Het tweede gedachtestreepje van post a.2 is gebaseerd op artikel 156, lid 1, eerste deel van onderdeel c, van de btw-richtlijn.

Volgens de bijzondere bepaling bij de post behoren niet tot de post goederen die in bij ministeriële regeling aan te wijzen gevallen worden aangemerkt als reizigersbagage of als zending zonder handelskarakter. Aan deze bijzondere bepaling bij de post is geen uitvoering gegeven via een ministeriële regeling. In artikel 24 van de wet is wel een bijzondere regeling getroffen voor zendingen zonder handelskarakter en voor reizigersbagage.14Artikel 24 van de wet ziet op de uitvoer van goederen in ongebruikte staat door lichamen in de zin van de Awr, andere dan ondernemers, die de goederen uitvoeren uit de Unie of plaatsen onder de regeling douane-entrepot op basis van artikel 237, tweede lid, van het DWU in het kader van hun menslievende, liefdadige of opvoedkundige werk en op de uitvoer van reizigersbagage door niet in de Unie wonende particulieren. In artikel 13 van het uitvoeringsbesluit en in de artikelen 20 t/m 23a van de uitvoeringsbeschikking zijn hiervoor nadere regels opgenomen.

Het gaat bij het eerste gedachtestreepje van post a.2 om de toepassing van het nultarief op de levering door de ondernemer die de goederen uitvoert of laat uitvoeren, d.w.z. buiten de Unie brengt of laat brengen. Van ‘uitvoer uit de Unie’ is sprake als:

De uitvoer van de goederen moet plaatsvinden in het kader van de levering van de goederen door de ondernemer. Dat houdt in dat er een temporeel en materieel verband moet bestaan tussen de levering en het door de goederen verlaten van de Unie. Als de geleverde goederen vóór de uitvoer binnen de Unie worden gebruikt, wordt het temporele en materiële verband tussen levering en uitvoer verbroken. Dit is bijvoorbeeld het geval als een paard na de levering aan een buiten de Unie wonende of gevestigde afnemer in de Unie blijft en daarbij wordt gebruikt voor trainingen15Het gaat hierbij met name om trainingen door een derde (vaardige ruiter) ter bevordering van de prestaties van het paard en trainingen die ten doel hebben om het paard aan een nieuwe ruiter te laten wennen. en deelname aan wedstrijden of toernooien. In zo’n situatie is er geen sprake van uitvoer, maar van een (belaste) binnenlandse levering (artikel 5, eerste lid, onderdeel b, van de wet). Het voorafgaand aan de uitvoer op peil houden van de staat van de uit te voeren goederen (zoals het koelen van bederfelijke goederen en het verstrekken van voer en drinken aan uit te voeren dieren) vormt geen gebruik binnen de Unie, zodat het nultarief van toepassing kan zijn op de uitvoer.

Er is evenmin sprake van een levering van goederen door de ondernemer die uitvoert als bedoeld in post a.2 als de leverancier in opdracht van de afnemer goederen op een adres in Nederland aflevert, waar de goederen vóór uitvoer voor rekening van de afnemer nog een be- of verwerking of andere behandeling ondergaan. In zo’n situatie verricht de ondernemer een binnenlandse levering die in Nederland belastbaar is. Het alleen verpakken of op een andere manier gereed maken van goederen voor transport door een ondernemer die goederen verpakt of gereedmaakt vormt geen be- of verwerking van de goederen.

Voor de toepassing van het nultarief is in dit verband niet relevant of de afnemer van de uitgevoerde goederen een ondernemer is of niet (zie ook onderdeel 6). De afnemer kan binnen of buiten de Unie wonen/verblijven of zijn gevestigd.

Artikel 237 , lid 2, van het DWU maakt het mogelijk om Uniegoederen te plaatsen onder het stelsel van douane-entrepots voor zover specifieke Uniewetgeving daarin voorziet, of om in aanmerking te komen voor teruggaaf of kwijtschelding van douanerechten of btw. Op dit moment is er geen specifieke Uniewetgeving die het mogelijk maakt om Uniegoederen te plaatsen onder het stelsel van douane-entrepots. Uniegoederen kunnen alleen onder het stelsel van douane-entrepots worden geplaatst om teruggaaf of kwijtschelding te verkrijgen.

Het fysiek overbrengen of opslaan van goederen in de ruimte van het hier bedoelde douane-entrepot is niet voldoende om goederen te plaatsen onder de regeling van douane-entrepot. Beslissend is of de goederen volgens de douaneregelgeving onder de regeling van douane-entrepot vallen.16Hoge Raad 28 juni 2002, 37 194, ECLI:NL:HR:2002:AE4730.

Voor de btw-heffing geldt dat de ondernemer aan de hand van boeken en bescheiden (artikel 12, eerste lid, van het uitvoeringsbesluit) moet aantonen dat de goederen zijn uitgevoerd en dus de Unie daadwerkelijk hebben verlaten.

Als de ondernemer de goederen zelf heeft uitgevoerd of laat uitvoeren door een expediteur of vervoerder, kan hij de uitvoer aantonen door middel van een (relevante) combinatie van onder meer de volgende bescheiden (digitaal of op papier):

Het is mogelijk dat een ondernemer/afnemer de goederen zelf afhaalt of laat ophalen bij de fabriek, magazijn of het verkooppunt van de ondernemer/leverancier in Nederland en de goederen vervolgens zelf uitvoert of laat afleveren bij een expediteur of vervoerder die vervolgens zorgt voor de uitvoer van de desbetreffende goederen. Aangezien de ondernemer/leverancier de goederen niet zelf uitvoert, zal hij de aanspraak op toepassing van het nultarief in deze situatie moeilijker kunnen aantonen. De ondernemer/leverancier beschikt immers niet zelf over de bescheiden die betrekking hebben op de uitvoer. De leverancier kan ook in deze gevallen aanspraak maken op de toepassing van het nultarief als hij aan de hand van boeken en bescheiden kan aantonen dat de door de ondernemer/afnemer gekochte en opgehaalde goederen de Unie hebben verlaten. Dit is mogelijk als de ondernemer van de ondernemer/afnemer bescheiden ontvangt die de uitvoer van de goederen (achteraf) aantonen. Een (kopie)factuur ten name van de ondernemer/afnemer met een bewijs van betaling door de afnemer is op zichzelf niet voldoende om aan te tonen dat de goederen daadwerkelijk zijn uitgevoerd. Als de ondernemer/afnemer deze (kopie)factuur bij uitvoer door de douane heeft laten aftekenen20Veelal via een digitale stempel/confirmation of exit afgegeven door de Douane. kan dit aanvullend bewijs vormen voor het aantonen van de uitvoer.

Het voorgaande geldt ook als de ondernemer/leverancier de goederen in opdracht van de afnemer aflevert bij een expediteur, emballeur (een ondernemer die de goederen inpakt) of dergelijke ondernemer die de goederen vervolgens uitvoert.

Een in Nederland gevestigde ondernemer die goederen, niet zijnde reizigersbagage, levert aan een niet in Nederland gevestigde particulier en deze goederen voor rekening van de particulier uitvoert, kan op de levering het nultarief toepassen op grond van artikel 146, lid 1, onderdeel b, van de btw-richtlijn.21Een rechtstreeks beroep op art. 146, eerste lid, onderdeel b, van de richtlijn kan ook worden gedaan als de particulier zelf de goederen uitvoert of als een andere ondernemer dan de leverancier namens de particulier de goederen uitvoert. Uiteraard dient de ondernemer de uitvoer van de goederen aan te tonen aan de hand van boeken en bescheiden. Het is niet noodzakelijk dat de uitvoer van de goederen direct of binnen een bepaalde termijn volgt op de levering van de goederen aan de betrokken particulier.22HvJ 19 januari 2013, C-563/12, (BDV Hungary Trading Kft), ECLI:EU:C:2013:854. De uitvoer van de goederen moet wel plaatsvinden in het kader van de levering van de goederen en de goederen mogen vóór de uitvoer niet in Nederland of elders binnen de Unie worden gebruikt (zie ook onderdeel 3).

Het is mogelijk dat de ondernemer/leverancier op het moment dat hij goederen, niet zijnde reizigersbagage, levert aan een niet in Nederland gevestigde particulier nog niet beschikt over bewijsstukken voor het aantonen van de na de levering plaatsvindende uitvoer van de door hem geleverde goederen. Het komt voor dat de ondernemer bij de levering van de goederen aan de betrokken particulier zekerheidshalve Nederlandse btw in rekening brengt.

De ondernemer/leverancier kan op de levering van de goederen, niet zijnde reizigersbagage, aan een niet in Nederland gevestigde particulier, achteraf alsnog het nultarief toepassen. Dit is mogelijk als de ondernemer door de betrokken particulier na de uitvoer van de goederen in het bezit wordt gesteld van bescheiden om de uitvoer van goederen achteraf aan te tonen. Hierbij maakt het geen verschil of de uitvoerbescheiden door de particulier zelf aan de ondernemer ter beschikking worden gesteld, of dat de particulier gebruik maakt van een faciliterend bedrijf dat zorgt voor de verzameling van de benodigde bescheiden en deze vervolgens verstrekt aan de ondernemer.

Ingeval de ondernemer de bedoelde bescheiden van de particulier ontvangt in het (aangifte)tijdvak waarin hij de factuur heeft uitgereikt, kan hij zijn btw-aangifte in overeenstemming hiermee indienen (d.w.z. het nultarief toepassen). Als de ondernemer de bescheiden van de particulier ontvangt in een later btw-aangiftetijdvak kan de ondernemer de correctie van het btw-tarief verwerken in een latere btw-aangifte dan wel verzoeken om ambtshalve teruggaaf van btw.

Het nultarief geldt ook bij de uitvoer van goederen via zogenoemde ketentransacties bedoeld in artikel 12, tweede lid, onderdeel d, uitvoeringsbesluit. Met ketentransacties wordt in het kader van post a.2 bedoeld dat dezelfde goederen achtereenvolgens door meerdere ondernemers worden verkocht, en vervolgens door de eerste ondernemer in de handelsketen rechtstreeks worden geleverd aan de laatste afnemer die buiten de Unie woont of is gevestigd of in een douane-entrepot worden opgeslagen. Voor de btw-heffing vormen alle overeenkomsten tussen de betrokken ondernemers in de handelsketen afzonderlijke leveringen.

Het nultarief geldt bij ketentransacties voor alle leveringen binnen de handelsketen. Voor toepassing van het nultarief is wel nodig dat iedere afnemer/ondernemer (behalve de laatste afnemer die buiten de Unie woont of is gevestigd) aan zijn leverancier (de voorafgaande ondernemer in de handelsketen) een schriftelijke opdracht tot uitvoer uit de Unie uitreikt of een schriftelijke opdracht tot plaatsing onder de regeling douane-entrepot als bedoeld in artikel 237, tweede lid, van het DWU23Zie onderdeel 4. (artikel 12, tweede lid, onderdeel d, van het uitvoeringsbesluit). De schriftelijke opdracht wordt opgemaakt overeenkomstig het model dat is opgenomen in Bijlage B bij de uitvoeringsbeschikking (artikel 19 van de uitvoeringsbeschikking). Deze verklaring kan overeenkomstig vorenbedoeld model ook in digitale vorm worden afgegeven. Verder geldt voor het nultarief dat de eerste ondernemer (die de goederen rechtstreeks aflevert aan de laatste afnemer buiten de Unie) kan aantonen dat de goederen zijn uitgevoerd uit de Unie of in een douane-entrepot zijn afgeleverd en dat de laatste ondernemer (die de goederen levert aan de afnemer buiten de Unie) aan de hand van boeken en bescheiden de uitvoer kan aantonen (artikel 12, eerste lid, van het uitvoeringsbesluit).

De werking van artikel 12, eerste en tweede lid, onderdeel d, van het uitvoeringsbesluit, wordt toegelicht aan de hand van het volgende voorbeeld.

A verkoopt aan B een partij goederen, die B vervolgens verkoopt aan C. C verkoopt de partij goederen aan de buiten de Unie gevestigde afnemer D. C geeft opdracht aan B en vervolgens geeft B opdracht aan A om de partij goederen (rechtstreeks) af te leveren bij D. A levert de partij goederen af bij D buiten de Unie of voert de goederen in opdracht van D uit buiten de Unie.

Voor de btw-heffing is er sprake van drie leveringen, namelijk tussen A-B, B-C en C-D.

Op alle drie de leveringen is het nultarief van toepassing als:

Deze regeling voor uitvoer via ketentransacties kan ook worden toegepast als de uiteindelijke afnemer (in het gegeven voorbeeld: D) niet buiten de Unie woont of is gevestigd, maar de goederen in opdracht van hem worden uitgevoerd buiten de Unie. Ondernemer C die de goederen aan D verkoopt, moet in deze situatie voor toepassing van het nultarief correspondentie met afnemer D overleggen, waaruit blijkt, dat D aan hem (C) heeft opgedragen de goederen buiten de Unie af te leveren. Ook moet C een afschrift overleggen van de schriftelijke opdracht tot uitvoer die hij aan B heeft afgegeven als bedoeld in artikel 19 van de uitvoeringsbeschikking.

Bij de uitvoer van motorrijtuigen waarvoor een kentekenbewijs is afgegeven gelden voor toepassing van het nultarief de algemene voorwaarden voor het aantonen van de uitvoer (artikel 12, eerste lid, van het uitvoeringsbesluit). Daarnaast geldt voor toepassing van het nultarief als voorwaarde dat de ondernemer een afschrift overlegt van het kentekenbewijs deel II dat door de Rijksdienst voor het Wegverkeer (RDW) is afgegeven (artikel 12, tweede lid, onderdeel e, van het uitvoeringsbesluit). De RDW reikt het kentekenbewijs deel II pas uit, nadat de tenaamgestelde van het uit te voeren motorrijtuig aan de RDW te kennen geeft dat hij het motorrijtuig wil uitvoeren. Het kentekenbewijs deel II wordt op de voet van artikel 17, tweede lid, van het Kentekenreglement afgegeven in verband met de uitvoer van het motorrijtuig. De ondernemer die het motorrijtuig uitvoert moet dit kentekenbewijs deel II in zijn administratie bewaren.

De uitvoer van een pleziervaartuig kan op verschillende manieren plaatsvinden. In verband hiermee geldt voor de toepassing van het nultarief bij de uitvoer van pleziervaartuigen het volgende.

Bij de levering van een pleziervaartuig dat in het kader van de levering door de ondernemer/leverancier wordt uitgevoerd naar een bestemming buiten de Unie en daar aan de afnemer wordt overgedragen, gelden de normale regels voor het aantonen van het nultarief. In de administratie van de leverancier moeten, naast de papieren print van de confirmation of exit, bescheiden aanwezig zijn waaruit het vervoer van het vaartuig naar de bestemming buiten de Unie blijkt en waaruit ook blijkt dat het vaartuig daadwerkelijk aldaar is geleverd.

Als het vervoer op eigen kiel plaatsvindt, zijn de gebruikelijke vervoersbescheiden niet beschikbaar voor de leverancier en moet het vervoer naar de bestemming buiten de Unie door de leverancier met andere bescheiden worden aangetoond. Hiervoor kunnen gelden het havenbriefje van de haven van bestemming, een verklaring van de betrokkenen dat het vaartuig daar is overgedragen en een kopie uit het logboek waaruit het vervoer op eigen kiel naar de plaats van bestemming blijkt.

Bij de levering van een pleziervaartuig ‘af werf’ waarbij het vaartuig door de afnemer op eigen kiel naar een bestemming buiten de Unie wordt gebracht, heeft de leverancier moeite om de aanspraak op toepassing van het nultarief aan de hand van boeken en bescheiden aan te tonen. In de praktijk beschikt de leverancier vaak alleen over de aangifte ten uitvoer. Onder de hierna genoemde voorwaarden kan de leverancier steeds het nultarief toepassen, vooropgesteld dat hij voldoende zorgvuldigheid heeft betracht bij het vaststellen van de juistheid van de te gebruiken bescheiden.

Als de in ad 2 genoemde verklaringen (de bij dit onderdeel behorende bijlage 1 of 2) geen juist beeld geven van de feitelijke situatie en dit de leverancier op het moment van de levering van het pleziervaartuig redelijkerwijs bekend moet zijn, moet hij in de gevallen waarin hij aanvankelijk het nultarief heeft toegepast alsnog btw in rekening brengen (naar het algemene tarief). Komen aan de leverancier binnen drie maanden na de levering nog feiten ter kennis waaruit redelijkerwijs kan worden geconcludeerd dat de hiervoor aangeduide bescheiden geen juist beeld geven van de feitelijke situatie of wordt niet tijdig de aangifte ten uitvoer van het vaartuig ontvangen en/of de bescheiden die aantonen dat het vaartuig in de haven van bestemming is binnengelopen, dan moet de leverancier deze feiten schriftelijk melden aan de voor hem bevoegde inspecteur.

Voor situaties als bedoeld in de onderdelen 9.1 en 9.2, waarbij de leverancier de bouwer is van het pleziervaartuig en tussentijds het casco van het vaartuig al tot zekerheid aan de afnemer of bijvoorbeeld een kredietverstrekker wordt overgedragen, keur ik uit praktische overwegingen het volgende goed.

Ik keur goed dat de leverancier die het pleziervaartuig bouwt bij de overdracht tot zekerheid van het casco van het vaartuig het nultarief op grond van post a.2 toepast.

Voor deze goedkeuring gelden de volgende voorwaarden:

Als de bouwer op enig moment voordat het vaartuig wordt afgeleverd aan de afnemer, weet of behoort te weten dat niet langer aan deze voorwaarden wordt voldaan of zal worden voldaan, moet hij de btw alsnog over de periode(s) waarin de vergoeding of de deelbetalingen zijn ontvangen c.q. in rekening zijn gebracht voldoen (naar het algemene tarief).

Soms komt na de levering van een door de bouwer ten uitvoer aangegeven pleziervaartuig het vaartuig tijdelijk terug naar de werf in Nederland voor het uitvoeren van garantiewerkzaamheden en gaat daarna terug naar een plaats buiten de Unie. Deze tijdelijke terugkeer heeft geen invloed op het bij de eerdere levering door de bouwer toegepaste nultarief, als het pleziervaartuig bij de tijdelijke terugkeer niet binnen de Unie wordt gebruikt anders dan dat nodig is voor het uitvoeren van de garantiewerkzaamheden.

Verklaring van een afnemer van een pleziervaartuig die een natuurlijk persoon is die zijn normale woon- of verblijfplaats binnen of buiten de Unie heeft of die een lichaam is in de zin van de Awr

Ondergetekende24Eventueel gemachtigde (in dat geval dient een gespecificeerde machtiging te worden bijgevoegd).,

(Naam afnemer)

(Adres)

(Postcode en woonplaats)

(Land);

VERKLAART

(plaats en datum) (handtekening afnemer/gemachtigde van de afnemer)

Verklaring van een afnemer van een pleziervaartuig die een natuurlijk persoon is die zijn normale woon- of verblijfplaats binnen de Unie heeft en in het kader van de levering het pleziervaartuig overbrengt naar een plaats buiten de Unie, en zijn normale woon- of verblijfplaats voor tenminste twaalf maanden overbrengt naar een plaats buiten de Unie.

Ondergetekende25Eventueel gemachtigde (in dat geval dient een gespecificeerde machtiging te worden bijgevoegd).,

(Naam afnemer)

(Adres)

(Postcode en woonplaats)

(Land);

VERKLAART

(plaats en datum) (handtekening afnemer/gemachtigde van de afnemer)

Post A.3

goederen bestemd voor de bevoorrading van:

Post a.3 voorziet in een nultarief voor de (binnenlandse) levering, ICV en invoer van goederen bestemd voor de bevoorrading van de in de post omschreven schepen en luchtvaartuigen (zie post a.3 in samenhang met artikel 9, tweede lid, onderdeel b, artikel 17d en artikel 20, tweede lid, onderdeel b, van de wet en artikel 12, eerste lid en tweede lid, onder 1 en 2, van het uitvoeringsbesluit).

Verder worden in post a.3 de categorieën schepen en luchtvaartuigen omschreven waarvan de (binnenlandse) levering, intracommunautaire verwerving en invoer onder het nultarief valt.

De communautaire basis van de verschillende onderdelen van post a.3 is te vinden in de hierna opgesomde onderdelen van artikel 148 van de btw-richtlijn:

Post a.3, onderdeel a, heeft betrekking op schepen die voldoen aan de volgende cumulatieve voorwaarden:

De eerste voorwaarde bestaat uit twee elementen, te weten het gebruik voor de vaart op volle zee en het gebruik voor tenminste 70% voor de vaart op volle zee (de 70%-norm). Deze elementen worden besproken in de onderdelen 3.3. en 3.4.

De tweede voorwaarde, volledig (100%) commerciële exploitatie, wordt behandeld in onderdeel 3.5.

Om te beoordelen of een schip wordt gebruikt voor de vaart op volle zee kan worden aangesloten bij de door de International Maritime Organization gehanteerde standaard (het zogenoemde IMO-nummer). Aangenomen kan worden dat schepen die beschikken over een dergelijk nummer worden gebruikt voor de vaart op volle zee. Voor schepen waarvoor het niet verplicht is om een IMO-nummer te hebben, is het aan de ondernemer die het nultarief toepast om op andere wijze aan te tonen dat het schip wordt gebruikt voor de vaart op volle zee. De ondernemer kan dit bijvoorbeeld aantonen aan de hand van de zeebrief van het desbetreffende schip.

Ook vaartuigen waarbij het varen van bijkomstige betekenis is ten opzichte van hun hoofdfunctie kunnen kwalificeren als schepen die worden gebruikt op volle zee. Met ‘hoofdfunctie’ wordt bedoeld: het gebruik van het vaartuig op volle zee voor activiteiten bedoeld in post a.3, onderdeel a, 2°. Het gaat hier om vaartuigen die vanwege hun hoofdfunctie alleen in de offshore-industrie26Hieronder begrepen de wind offshore-industrie. worden ingezet, zoals bijvoorbeeld baggerschepen, pontons en schepen waarmee in zee kabels of pijpleidingen worden gelegd.

Opvijzelbare offshore boorplatforminstallaties die met aan het boorplatform gemonteerde pijlers op de zeebodem worden gezet om te worden gebruikt als een statisch platform, vallen niet onder de post.27HvJ 20 juni 2019, C-291/18 (Grup Servicii Petroliere SA) ECLI:EU:C:2019:521. Drijvende boorplatforms die voldoen aan de in onderdeel 3.1 opgenomen voorwaarden kunnen onder de post worden gerangschikt.

Met ‘volle zee’ wordt in dit verband bedoeld: alle delen van de zee die niet behoren tot de territoriale wateren28De territoriale wateren van Nederland strekken zich uit tot een afstand van 12 internationale zeemijlen gerekend vanaf de laagwaterlijn van de Nederlandse kust. of tot de binnenwateren van Nederland.

Voor de toetsing of een schip voor tenminste 70% wordt gebruikt voor de vaart op volle zee kan de ondernemer die een prestatie verricht aan de exploitant van het schip in beginsel aansluiten bij de verklaring die de exploitant van het schip hierover afgeeft (zie onderdeel 3.7).

Met ‘exploitant’ wordt gedoeld op de ondernemer die de in post a.3, a t/m d omschreven schepen en vaartuigen feitelijk exploiteert. Het kan gaan om de juridische eigenaren van de in de post omschreven schepen en vaartuigen (de reder of de leasemaatschappij), maar ook om ondernemers die (namens de juridische eigenaren) de schepen en vaartuigen feitelijk exploiteren (scheepsagenten e.d.) of (deels) huren.

Het feitelijk gebruik van een schip met een bekend exploitatieverleden29D.w.z. een exploitatieverleden dat bekend is bij de huidige exploitant van het schip. voor tenminste 70% voor de vaart op volle zee moet worden aangetoond via één van de hierna beschreven methoden:

Bij schepen zonder (bekend) exploitatieverleden32Het gaat hier om nieuw gebouwde schepen, schepen in aanbouw of gebruikte schepen die van een andere exploitant zijn gekocht. geeft de (toekomstige) exploitant van het schip in de verklaring aan dat het schip voor tenminste 70% wordt gebruikt voor de vaart op volle zee of na ingebruikneming voor tenminste 70% zal worden gebruikt voor de vaart op volle zee.

Voor het vaststellen of wordt voldaan aan de 70%-norm geldt dat elk traject waarbij het schip (deels) op volle zee vaart in zijn geheel heeft te gelden als een traject op volle zee. In dit verband wordt onder een ‘traject’ verstaan: de reis tussen twee zeehavens. Bij een reis tussen twee zeehavens kan het (ook) gaan om een reis waarbij het schip vertrekt uit een zeehaven en vervolgens terugkeert naar diezelfde zeehaven. Te denken valt aan de situatie waarin een schip vanuit een zeehaven uitvaart naar een boor-/werkeiland of een windmolenpark dat zich op volle zee bevindt en vervolgens terugkeert naar diezelfde zeehaven.

Met ‘zeehavens’ wordt bedoeld: door schepen vanuit zee te bereiken gebieden die (onder meer) zijn ingericht voor het aanleggen van schepen als bedoeld in post a.3. Met ‘een vanuit zee te bereiken gebied’ wordt zowel gedoeld op een gebied met aanlegplaatsen die schepen als bedoeld in post a.3 rechtstreeks vanuit zee kunnen bereiken als op een gebied met aanlegplaatsen die deze schepen indirect (via een andere watergang, zoals een kanaal) vanuit zee kunnen bereiken. Met ‘een gebied dat is ingericht voor de aanleg van schepen zoals bedoeld in post a.3’ wordt gedoeld op gebieden waarin specifieke faciliteiten aanwezig zijn voor de onder post a.3 vallende schepen, zoals aanleg-, laad- en losvoorzieningen. Het begrip ‘zeehaven’ omvat ook het terrein dat bij een zeehaven behoort, d.w.z. terrein dat qua functie en locatie aan de zeehaven is verbonden. In de praktijk kan voor de beoordeling of een gebied is aan te merken als zeehaven veelal worden aangesloten bij gebieden waarvoor zeehavengeld wordt geheven.33De heffing van zeehavengeld is veelal gekoppeld aan een bepaald type schip voor het gebruik maken van een ligplaats en andere specifieke faciliteiten voor dat type schip, zoals laad- en losvoorzieningen. Voor toepassing van de post is het niet nodig dat deze gebieden uitsluitend zijn ingericht voor de aanleg van de in post a.3 bedoelde schepen. Gebieden waarin uitsluitend schepen kunnen aanmeren die niet onder post a.3 vallen, zijn niet aan te merken als een zeehaven.

Er is sprake van volledig commercieel gebruik als een (al dan niet nieuw34Met ‘nieuw’ wordt bedoeld: zonder exploitatieverleden bij de (huidige) exploitant.) schip voor 100% wordt of zal worden gebruikt voor de commerciële doeleinden zoals omschreven in post a.3, onderdeel a, van Tabel II. Dit heeft tot gevolg dat het in post a.3 bedoelde nultarief niet van toepassing is op schepen die ook (zullen) worden gebruikt voor diensten als bedoeld in artikel 4, tweede lid, onderdeel a, van de wet (bijvoorbeeld gebruik voor privédoeleinden door de ondernemer). Of sprake is van volledig commercieel gebruik kan in beginsel worden aangetoond via de verklaring die de exploitant van het schip hierover afgeeft (zie onderdeel 3.7).

Om een dienst te kunnen kwalificeren als passagiersvervoer in de zin van post a.3, onderdeel a, 1°, van Tabel II is het in elk geval noodzakelijk dat de exploitant van het schip derden tegen betaling vervoert met een schip dat is uitgerust met een bemanning die voldoet aan de ter zake door de vlaggenstaat gestelde eisen.35Deze eisen zijn opgenomen in het bemanningscertificaat. Toepassing van het nultarief is bijvoorbeeld niet mogelijk bij de verhuur van schepen (al dan niet met bemanning) aan de eindverbruiker die ze gebruikt voor het maken van pleziertochten op volle zee.36HvJ 22 december 2010, C-116/10, (Bacino Charter) ECLI:EU:C:2010:824.

De ondernemer die bevoorradingsgoederen levert voor schepen bedoeld in post a.3, onderdeel a, dient aan de hand van boeken en bescheiden aan te tonen dat het nultarief van toepassing is (artikel 12, eerste lid, van het uitvoeringsbesluit).

Om aan te tonen dat het schip wordt gebruikt voor de vaart op volle zee (zie post a.3, onderdeel a) kan de betrokken ondernemer volstaan met het op de factuur vermelden van het IMO-nummer van het desbetreffende schip. In de gevallen dat geen IMO-nummer bekend is dient de ondernemer dit gebruik op andere wijze aan te tonen.

De ondernemer die de levering verricht dient in ieder geval te beschikken over een in onderdeel 3.7 bedoelde verklaring van of namens de exploitant van het schip.

Op het tijdstip waarop een ondernemer een prestatie (levering of dienst) verricht aan een exploitant van een schip, moet worden getoetst of het schip voldoet aan de cumulatieve voorwaarden genoemd in onderdeel 3.1 en nader toegelicht in de onderdelen 3.2 t/m 3.5. Voor deze toets kan de ondernemer/prestatieverrichter in beginsel afgaan op een verklaring37Deze jaarlijks af te geven verklaring is vormvrij. Uit de verklaring moet in ieder geval blijken wie de exploitant is van het schip, waar deze exploitant is gevestigd, om welk schip het gaat, of het gaat om een schip met of zonder (bekend) exploitatieverleden, op welk jaar de verklaring betrekking heeft en welke van de in onderdeel 3.4 beschreven berekeningsmethodes wordt toegepast voor toetsing of wordt voldaan aan de 70%-norm. van of namens de (toekomstige) exploitant van het schip dat:

De exploitant van het schip kan volstaan met het jaarlijks éénmalig afgeven van de hier bedoelde verklaring aan de ondernemer/prestatieverrichter, onder voorwaarde dat het gebruik van het schip tussentijds niet wijzigt.

De hier bedoelde verklaring van de exploitant van het schip ontslaat de ondernemer die het nultarief hanteert in beginsel38De toepassing van het nultarief door de leverancier of dienstverrichter blijft in stand ingeval niet is voldaan aan de voor het nultarief geldende voorwaarden, als hij te goeder trouw heeft gehandeld en alles heeft gedaan wat redelijkerwijs binnen zijn mogelijkheden ligt en hij met betrachting van de zorgvuldigheid van een oplettend koopman heeft gehandeld (zie o.a. HvJ 21 februari 2008, C-271/06, (Netto Supermarkt) ECLI:EU:C:105). niet van zijn verantwoordelijkheid in geval van (al dan niet achteraf vastgestelde) onterechte toepassing van het nultarief. Dit is met name het geval bij een levering ten behoeve van pleziervaartuigen, omdat hierbij niet op voorhand evident is dat het vaartuig wordt of zal worden gebruikt overeenkomstig de voor toepassing van het nultarief geldende voorwaarden.

Voor reddingsboten en schepen voor hulpverlening op zee geldt niet de eis van gebruik op volle zee. Voldoende is dat het gebruik van deze vaartuigen geheel of nagenoeg geheel (voor tenminste 90%) op zee39Tot de zee worden (ook) de territoriale wateren en de zeehavens van Nederland gerekend. plaatsvindt. Of een schip/boot als reddingsboot kan worden aangemerkt, moet volgens objectieve maatstaven worden beoordeeld. Zo’n boot moet qua uiterlijk (zoals kleurstelling en strepen van de reddingsorganisatie), bouw, inrichting en uitrusting zijn aan te merken als een reddingsboot. Onder reddingsboten vallen zowel de aan boord van zeeschepen geplaatste reddingsvaartuigen waarmee bij schipbreuk de opvarenden het schip kunnen verlaten, als de langs de kust gestationeerde reddingsvaartuigen, die schepen of personen in nood te hulp schieten.

Als schepen voor hulpverlening op zee zijn bijvoorbeeld aan te merken bergingsschepen, sleepboten, loodsboten, schepen van de kustwacht, blusschepen en politieschepen.

Onder ‘schepen voor de kustvisserij’ wordt verstaan: schepen die op grond van hun bouw en inrichting geschikt zijn voor de beroepsvisserij en daar ook feitelijk voor tenminste 90% voor worden gebruikt. Schepen die geheel of nagenoeg geheel (voor tenminste 90%) worden gebruikt voor de garnalen-, mossel- of kokkelvisserij zijn ook aan te merken als schepen voor de kustvisserij.

Uit praktische overwegingen wordt voor de uitleg van het begrip ‘oorlogsschepen’ aangesloten bij post 8906 10 00 van de gecombineerde nomenclatuur. Onder post 8906 10 00 van de gecombineerde nomenclatuur vallen de volgende oorlogsschepen:

Schepen/casco’s die niet compleet of niet afgewerkt zijn en scheepsrompen, ook in gedemonteerde of niet-gemonteerde staat, zijn geen schepen zoals omschreven in post a.3. Een boot/casco bijvoorbeeld die/dat bij levering niet de specifieke kenmerken van inrichting en uitrusting van een reddingsboot heeft, is geen reddingsboot in de zin van post a.3, onderdeel b.

Schepen en ander drijvend materieel die zijn bestemd voor de sloop, vallen evenmin onder de post aangezien deze schepen niet (meer) voldoen aan de gestelde voorwaarden.

Pleziervaartuigen vallen niet onder de post, ook niet als zij over een IMO-nummer beschikken en voldoen aan de 70%-norm (zie onderdeel 3.4), als deze vaartuigen niet volledig (100%) commercieel worden geëxploiteerd (zie onderdeel 3.5). Binnenvaartschepen vallen ook niet onder de post.

Bij de beoordeling of een luchtvaartuig valt onder post a.3, onderdeel e, is doorslaggevend of de luchtvaartmaatschappij40Onder het begrip ‘luchtvaartmaatschappij’ valt ook een onderdeel van een luchtvaartgroep/-concern dat zelfstandig vliegtuigen exploiteert. zich hoofdzakelijk op het betaalde internationale vervoer (personen- en goederenvervoer) toelegt. Niet van belang is hoe het betrokken luchtvaartuig daadwerkelijk door de luchtvaartmaatschappij wordt gebruikt. Een luchtvaartuig dat wordt gebruikt door een luchtvaartmaatschappij die zich hoofdzakelijk toelegt op het betaalde internationale vervoer, valt onder de post, ook als dat luchtvaartuig wordt ingezet voor binnenlandse vluchten.41HvJ 16 september 2004, C-382/02, (Cimber Air), ECLI:EU:C:2004:534.

Als luchtvaartmaatschappijen die zich hoofdzakelijk toeleggen op het internationale vervoer worden in elk geval die maatschappijen aangemerkt wiens niet-internationale activiteiten aanzienlijk minder omvangrijk zijn dan hun internationale activiteiten. Voor de beoordeling of hiervan sprake is, kan rekening worden gehouden met alle gegevens die een aanwijzing geven van het relatieve belang van de internationale vervoersactiviteit, met name de omzet.42Zie het eerder aangehaalde Cimber Air-arrest. Met ‘hoofdzakelijk’ wordt in dit verband bedoeld dat 70% of meer van de vervoersactiviteiten van de luchtvaartmaatschappij bestaan uit het betaalde internationale vervoer. Onder ‘internationaal vervoer’ wordt verstaan: vluchten door het luchtruim van verschillende lidstaten en in voorkomend geval door het internationale luchtruim.43De grenzen van het Nederlandse luchtruim zijn overigens niet gelijk aan die van de 12-mijlszone (de territoriale wateren). Een vlucht die eindigt buiten de 12-mijlszone kan volledig binnen het Nederlandse luchtruim hebben plaatsgevonden. Het gaat om het luchtvaartverkeer tussen Nederland en andere landen (andere lidstaten en/of derde-landen) en vice versa. Hieronder vallen niet alleen lijnvluchten, maar ook chartervluchten.44HvJ 19 juli 2012, C-33/11, (A Oy), ECLI:EU:C:2012:482.

Onder ‘luchtvaartmaatschappijen die zich hoofdzakelijk toeleggen op het betaalde internationale vervoer’ vallen niet alleen luchtvaartmaatschappijen die de bedoelde internationale activiteiten verrichten, maar ook ondernemers die zelf geen betaald internationaal luchtvervoer verrichten, maar luchtvaartuigen kopen om die door zo’n luchtvaartmaatschappij te laten gebruiken, bijvoorbeeld als onderdeel van een leaseovereenkomst.45Zie het eerder aangehaalde A Oy-arrest.

Uit praktische overwegingen wordt voor de uitleg van het in post a.3, onderdeel e, opgenomen begrip ’luchtvaartuigen’ aangesloten bij post 88.02 van de gecombineerde nomenclatuur. Het gaat om vliegtuigen (land-, water- en amfibievliegtuigen) en helikopters, voor personen- en of goederenvervoer. Onder de post vallen ook de bestuurbare en doorgaans met een motor uitgeruste luchtschepen bedoeld in post 88.01 van de gecombineerde nomenclatuur, als deze worden gebruikt door luchtvaartmaatschappijen die zich hoofdzakelijk op het betaalde internationale vervoer toeleggen.

Op grond van post a.3 geldt het nultarief voor de (binnenlandse) levering, intracommunautaire verwerving en invoer van goederen die voldoen aan de volgende (cumulatieve) voorwaarden:

Als goederen bestemd voor de bevoorrading van de in de post a.3 omschreven schepen en luchtvaartuigen zijn aan te merken:

De verkoop van spijzen en dranken aan passagiers (in winkels) aan boord van onder de post vallende schepen en luchtvaartuigen vormt geen bevoorrading in de zin van post a.3.47Rechtbank ’s-Gravenhage 17 april 2007, nr. AWB 06/4107, ECLI:NL:RSGR:2007:BC9795.

De proviand die is bestemd voor schepen voor de kustvisserij is uitgezonderd van de post (zie post a.3, onderdeel c).

Onder de post vallen alleen bevoorradingsgoederen waarvan de leverancier kan aantonen dat de goederen zijn bestemd voor de in de post omschreven schepen (zie de onderdelen 3.1 t/m 4.3) en luchtvaartuigen (zie onderdeel 6). Als de bestemming van bevoorradingsgoederen niet vaststaat of niet kan worden aangetoond, valt de levering niet onder de post.

Uitgangspunt is dat de post alleen van toepassing is op de levering van bevoorradingsgoederen aan de laatste schakel in de handelsketen, dit zijn de exploitanten van de in de post omschreven schepen zoals bedoeld in onderdeel 3.4 en luchtvaartmaatschappijen zoals bedoeld in onderdeel 6.48HvJ 26 juni 1990, C-185/89 (Velker International Oil Company), ECLI:EU:C:1990:262), HvJ 14 september 2006, C-181/04 t/m C-183/04 (Elmeka NE), ECLI:EU:C:2006:563) en HvJ 3 september 2015, C-526/13 (Fast Bunkering Klaipėda UAB), ECLI:EU:C:2015:536. Voor de toepassing van het nultarief bij de levering aan de laatste schakel in de handelsketen is niet relevant of de bevoorradingsgoederen rechtstreeks in de tank van vorenbedoelde schepen en luchtvaartuigen worden geladen of aan boord van deze schepen en luchtvaartuigen worden afgeleverd. Als de bevoorradingsgoederen op een andere plaats worden geleverd49Bijvoorbeeld het magazijn van de exploitant van het schip of het luchtvaartuig., is het voor toepassing van de post voldoende dat bij aflevering van de goederen op die andere plaats vaststaat, dat de goederen zijn bestemd voor een bepaald schip of luchtvaartuig dat onder de post valt.

De levering van de in het eerste en het tweede gedachtestreepje van onderdeel 7.2 bedoelde bevoorradingsgoederen aan eerdere schakels in de handelsketen50Zoals de levering door een bunkeraar aan een in eigen naam handelende tussenpersoon. valt in beginsel niet onder de post. Dit geldt ook als op het tijdstip van zo’n levering vaststaat dat de bevoorradingsgoederen zijn bestemd voor de laatste schakel in de handelsketen en voor deze eindbestemming bewijs is geleverd aan de Belastingdienst.51Zie r.o. 46 van het eerder aangehaalde arrest Fast Bunkering Klaipėda UAB.

Het is echter mogelijk dat bij de levering van laatstbedoelde bevoorradingsgoederen meerdere personen52De handelsketen kan uit drie of meer schakels bestaan. In een handelsketen met drie schakels sluit de leverancier/bunkeraar een overeenkomst tot levering met de op eigen naam handelende tussenpersoon en de op eigen naam handelende tussenpersoon sluit een overeenkomst tot levering met de exploitant van het schip of het luchtvaartuig. In een handelsketen die bestaat uit vier schakels sluit de bunkeraar een overeenkomst tot levering af met tussenpersoon 1, tussenpersoon 1 gaat met tussenpersoon 2 een leveringsovereenkomst aan en tussenpersoon 2 sluit een leveringsovereenkomst af met de exploitant van het schip. overeenkomsten sluiten met de verplichting tot levering van hetzelfde bevoorradingsgoed en dat dit goed door de eerste leverancier in de handelsketen (de bunkeraar) rechtstreeks wordt afgeleverd aan de laatste afnemer in de keten (de exploitant van het schip of het luchtvaartuig). Als de handelsketen uit drie of meer schakels bestaat53Een handelsketen met drie schakels bestaat uit: bunkeraar – tussenpersoon – exploitant van het schip of vliegtuig. Een handelsketen met vier of meer schakels bestaat uit: bunkeraar – tussenpersoon 1 – tussenpersoon 2 – tussenpersoon 3 enz. – exploitant van het schip of vliegtuig. vallen alle leveringen in de handelsketen54Ook de leveringen van de bevoorradingsgoederen tussen de tussenpersonen in de handelsketen. van de bedoelde bevoorradingsgoederen toch onder de post, als:55Zie r.o. 53 van het eerder aangehaalde arrest Fast Bunkering Klaipėda UAB.

Als in de laatstbedoelde situatie de bevoorradingsgoederen niet rechtstreeks in de tank van het betrokken schip of luchtvaartuig worden geladen maar op andere wijze worden geleverd57Bijvoorbeeld in losse vaten die al dan niet aan boord van het schip of luchtvaartuig worden gebracht., vallen niet alle leveringen in de handelsketen onder de post. In zo’n situatie valt alleen de levering aan de laatste schakel (de levering door de laatste tussenpersoon aan de exploitant van het schip of luchtvaartuig) in de handelsketen onder het nultarief.

De bevoorrading in Nederland van vervoermiddelen met goederen die niet in het vrije verkeer zijn, is belast als invoer van de betrokken goederen (artikel 18, eerste lid, onderdeel d, van de wet).

Goederen die zijn bestemd voor de bevoorrading in Nederland van vervoermiddelen zijn uitgezonderd van post a.2. De levering van bevoorradingsgoederen voor vervoermiddelen is dus belast, tenzij het gaat om bevoorradingsgoederen waarvoor het nultarief geldt op grond van post a.3.

Goederen die deel uitmaken van de lading zijn niet aan te merken als bevoorradingsgoederen. Goederen, niet zijnde proviand, die door de exploitant van de in de post omschreven schepen en luchtvaartuigen worden aangeschaft voor de wederverkoop aan passagiers, vallen niet onder de post.

Post A.4

Post a.4 voorziet in een nultarief voor de (binnenlandse) levering, ICV en invoer van:

Zie in dit verband post a.4 in samenhang met artikel 9, tweede lid, onderdeel b, artikel 17d en artikel 20, tweede lid, onderdeel b, van de wet en artikel 12 van het uitvoeringsbesluit.

De communautaire basis van post a.4 is te vinden in de volgende onderdelen van artikel 148 van de btw-richtlijn:

In de toelichting op post a.3 wordt ingegaan op de reikwijdte van de in post a.4 bedoelde schepen en luchtvaartuigen. Ook vooruitbetalingen aan een scheeps- of vliegtuigbouwer voor de levering van een schip of luchtvaartuig in aanbouw vallen onder het nultarief als het schip of luchtvaartuig voldoet aan de voorwaarden van post a.3. De leveringen van toeleveranciers van de scheeps- of vliegtuigbouwer komen niet in aanmerking voor de toepassing van het nultarief.

De ondernemer die het nultarief toepast moet de toepasselijkheid van het nultarief aantonen aan de hand van boeken en bescheiden (artikel 12, eerste lid, van het uitvoeringsbesluit). Bij de levering van luchtvaartuigen als bedoeld in post a.3 geldt voor toepassing van het nultarief ook de voorwaarde dat de leverende ondernemer een schriftelijke verklaring overlegt van de afnemer van de luchtvaartuigen dat het gaat om luchtvaartuigen als bedoeld in post a.3 (artikel 12, tweede lid, onderdeel a, 1°, van het uitvoeringsbesluit). In de praktijk levert het afgeven van deze verklaring problemen op bij afnemers die niet in Nederland zijn gevestigd.

Onder de volgende (cumulatieve) voorwaarden keur ik goed dat het nultarief wordt toegepast op de levering van luchtvaartuigen als bedoeld in post a.3, onderdeel e, aan niet in Nederland gevestigde afnemers, zonder het overleggen van de verklaring bedoeld in artikel 12, tweede lid, onderdeel a, 1°, van het uitvoeringsbesluit.

Post a.4 heeft mede betrekking op voorwerpen die na levering vast verbonden zijn of dienen voor de exploitatie van de in de post omschreven schepen en luchtvaartuigen (hierna aangeduid als: boordbenodigdheden) die worden geleverd aan de laatste schakel in de handelsketen.

Bij boordbenodigdheden gaat het om goederen die kennelijk zijn bestemd om bedrijfsmatig te worden gebruikt op of in de in post a.3 omschreven schepen en luchtvaartuigen. Met ‘goederen die kennelijk zijn bestemd voor bedrijfsmatig gebruik’ wordt gedoeld op goederen waarvan evident/kenbaar is dat zij primair en daadwerkelijk bedrijfsmatig (zullen) worden gebruikt voor de in post a.3 omschreven schepen en luchtvaartuigen. Hieronder vallen zowel goederen die na levering in het schip of luchtvaartuig worden verwerkt of daarop/daarin (blijvend) worden aangebracht, als goederen die blijvend deel gaan uitmaken van de losse inventaris van het schip of luchtvaartuig. Het gaat bijvoorbeeld om navigatie- en communicatieapparatuur (bijv. marifoons en bijbehorende antennes), zwemvesten, reddingsboeien en brandblussers.

Het komt voor dat reddingsorganisaties een boot/casco aanschaffen en die zelf inrichten als reddingsboot door middel van het aanbrengen van specifieke uitrusting in/aan de boot/het casco voor het verrichten van reddingswerkzaamheden op zee.

Ik keur goed dat goederen waarvan evident is/kenbaar is dat zij primair en daadwerkelijk (zullen) worden gebruikt om boten/casco’s in te richten als reddingsboten als bedoeld in post a.3, onderdeel b, worden aangemerkt als ‘boordbenodigdheden’ in de zin van de post. Op de levering van deze goederen kan het nultarief worden toegepast.

Voor de toelichting hierop wordt verwezen naar onderdeel 7.4 bij post a.3.

Tot de boordbenodigdheden behoren niet de goederen die worden aangeschaft door de eigenaar, kapitein en/of bemanning van een schip of luchtvaartuig en die in overwegende mate bestemd zijn voor hun persoonlijk gebruik. Het gaat om goederen die geheel of nagenoeg geheel het karakter hebben van consumptiegoederen. Voorbeelden van deze goederen zijn beeld- en geluidsapparatuur, desktop- en notebookcomputers en dergelijke apparatuur59Computers die behoren tot de standaarduitrusting van een zeeschip vallen wél onder post a.4 van Tabel II, als wordt voldaan aan de voor toepassing van het nultarief gestelde voorwaarden., zoals tablets60Hoge Raad 11 september 2015, ECLI:NL:HR: 2015:2496., mobiele telefoons en smartphones. Deze goederen voor persoonlijk gebruik kunnen wel onder het nultarief vallen als zij zijn te rangschikken onder post a.2.

De levering van boordbenodigdheden waarvan de bestemming niet vaststaat of niet kan worden aangetoond, valt niet onder de post.

Goederen die deel uitmaken van de lading van een schip of luchtvaartuig zijn geen boordbenodigdheden in de zin van de post.

Post A.5

goud bestemd voor centrale banken;

Post a.5 voorziet in een nultarief voor de levering, ICV en invoer van goud bestemd voor centrale banken. Post a.5 is een uitwerking van de artikelen 9, tweede lid, onderdeel b, 17d en 20, tweede lid, onderdeel b, van de wet en artikel 12 van het uitvoeringsbesluit.

Post a.5 is gebaseerd op de volgende richtlijnartikelen: artikel 152 (de levering van het in de post bedoelde goud), artikel 94, lid 1 (tarief op de ICV van het bedoelde goud), en artikel 143, aanhef en onderdeel k (de invoer van het bedoelde goud).

Op grond van post a.5 valt de levering, ICV en invoer van goud dat is bestemd voor centrale banken onder het nultarief. De woorden ‘bestemd voor’ in post a.5 moeten worden geïnterpreteerd conform de hiervoor genoemde richtlijnbepalingen. Dit betekent dat het gaat om de (binnenlandse) levering van goud aan centrale banken en de ICV en invoer van goud door centrale banken. Met de term ‘centrale banken’ wordt bedoeld: de Nederlandsche Bank, de Europese Centrale Bank, de centrale banken van andere lidstaten en de centrale banken van derde-landen.

Post A.6

goederen die worden vervoerd naar een andere lidstaat, wanneer deze goederen aldaar zijn onderworpen aan heffing van belasting ter zake van intracommunautaire verwerving van die goederen;

Tot de post behoren niet accijnsgoederen die worden vervoerd naar een andere lidstaat ingevolge een levering aan een afnemer waarvoor artikel 3, eerste lid, van de BTW-richtlijn 2006 toepassing vindt, tenzij de accijnsgoederen worden vervoerd naar een geregistreerde geadresseerde of gecertificeerde geadresseerde als bedoeld in artikel 1a van de Wet op de accijns met gebruikmaking van een elektronisch administratief document als bedoeld in artikel 20, eerste, tweede en derde lid, van Richtlijn 2020/262 van de Raad van 19 december 2019 houdende een algemene regeling inzake accijns (PbEU 2020, L 58) (e-AD) of vereenvoudigd elektronisch administratief document als bedoeld in artikel 36, eerste en tweede lid, van die richtlijn (e-VAD).

Post a.6 voorziet in een nultarief voor de ICL van goederen. Post a.6 moet worden gelezen in samenhang met artikel 12, tweede lid, onderdeel a, 2°, van het uitvoeringsbesluit. In artikel 12, tweede lid, onderdeel a, 2°, van het uitvoeringsbesluit zijn specifieke voorwaarden opgenomen voor toepassing van het nultarief op grond van post a.6. Post a.6 is gebaseerd op artikel 138, lid 1, van de btw-richtlijn. In dit kader zijn ook bepaalde artikelen uit de uitvoeringsverordening relevant. Artikel 45 bis van de uitvoeringsverordening bevat een regeling voor het bewijs van intracommunautaire verzending of vervoer van de goederen.

Volgens de bijzondere bepaling bij post a.6 is de ICL van accijnsgoederen onder bepaalde voorwaarden uitgezonderd van de post. De bijzondere bepaling is gebaseerd op artikel 138, lid 2, onderdeel b, van de btw-richtlijn.

Bezien binnen de context van post a.6 en artikel 12, tweede lid, onderdeel a, 2°, van het uitvoeringsbesluit geldt het nultarief als wordt voldaan aan de volgende (materiële) voorwaarden:

De onder a en onder c t/m e opgenomen voorwaarden worden besproken in de onderdelen 3.1 t/m 3.6. De onder b opgenomen voorwaarde komt in onderdeel 6 aan de orde.

De in ad a geformuleerde voorwaarde valt feitelijk uiteen in drie elementen, te weten het optreden als ondernemer door de leverancier, een levering van de goederen en die levering is belastbaar in Nederland.

Uit artikel 1, onderdeel a, van de wet volgt onder meer dat alleen de leveringen van goederen die in Nederland onder bezwarende titel worden verricht door een als zodanig handelende ondernemer in de btw-heffing worden betrokken. Dit uitgangspunt geldt ook voor een ICL die in Nederland wordt verricht. Het ondernemerschap wordt bepaald aan de hand van artikel 7 van de wet aan de hand van de feiten en omstandigheden die zich voordoen bij de leverancier.

Voor de ICL van nieuwe vervoermiddelen worden ook anderen dan ondernemers (met name particulieren) aangemerkt als ondernemer (artikel 7, zesde lid, van de wet). Zie onderdeel 5.

Als een goed in verband met de levering wordt vervoerd is de plaats van levering de plaats waar het vervoer aanvangt (artikel 5, eerste lid, onderdeel a, van de wet). Op grond van deze regel is een ICL belastbaar in Nederland als de verzending of het vervoer van de goederen in Nederland begint.

Het komt voor dat een ondernemer/leverancier ervoor zorgt dat goederen voorafgaande aan de levering aan de ondernemer/afnemer bepaalde bewerkingen ondergaan om de goederen in de staat te brengen die de ondernemer/afnemer wenst (bijvoorbeeld het bewerken van halffabrikaten tot een eindproduct). Alsdan is de plaats van levering de fysieke plaats waar de goederen zich bevinden nadat de goederen conform de tussen beide partijen gemaakte afspraken in de gewenste staat zijn gebracht.61HvJ 2 oktober 2014, nr. C-446/13 (Fonderie) ECLI:EU:C:2014:2252. Bij het bewerken van de goederen zijn in ieder geval de volgende situaties mogelijk:

De plaats van levering van de goederen is de lidstaat van vertrek waar de goederen zijn bewerkt. De leverancier verricht een ICL in de lidstaat van vertrek en de afnemer verwerft de goederen intracommunautair in de andere lidstaat.

Als bijvoorbeeld een Nederlandse ondernemer in Nederland goederen laat bewerken en de goederen daarna levert aan een ondernemer in Frankrijk, verricht de Nederlandse ondernemer een ICL in Nederland en verwerft de Franse afnemer de goederen intracommunautair in Frankrijk.

De plaats van levering is de lidstaat van bewerking, waar de goederen in de door partijen afgesproken staat zijn gebracht. De leverancier verricht een overbrenging van eigen goederen naar de lidstaat van bewerking. Als de leverancier de goederen vervoert en levert aan de afnemer in de lidstaat van bewerking, verricht de leverancier in die lidstaat een binnenlandse levering. Als de leverancier de goederen vervoert en levert aan de afnemer in een andere lidstaat dan de lidstaat van bewerking, verricht de leverancier een ICL in de lidstaat van bewerking, en de afnemer verwerft de goederen intracommunautair in de lidstaat van aankomst van de goederen.

Een in Nederland gevestigde of geregistreerde ondernemer brengt goederen naar Frankrijk over om aldaar te laten bewerken. Vervolgens levert hij een deel van de (bewerkte) goederen aan een ondernemer in Frankrijk en een deel aan een ondernemer in Spanje.

De Nederlandse ondernemer verricht een overbrenging van eigen goederen in de zin van artikel 3a van de wet naar Frankrijk. Hij wordt geacht in Nederland een ICL te verrichten en hij verwerft de goederen intracommunautair in Frankrijk. Vervolgens verricht hij in Frankrijk een binnenlandse levering voor zover het gaat om de levering aan de Franse ondernemer. Voor zover het gaat om de levering van de goederen aan de Spaanse ondernemer, verricht de Nederlandse ondernemer een ICL in Frankrijk en verwerft de Spaanse ondernemer de goederen intracommunautair in Spanje.

Er is alleen sprake van een ICL als de goederen door of voor rekening van de ondernemer of de afnemer daadwerkelijk worden verzonden of vervoerd vanaf het grondgebied van de ene lidstaat naar het grondgebied van een andere lidstaat (intracommunautair vervoer). Er is alleen een ICL aanwezig als de goederen worden verzonden of vervoerd naar een andere lidstaat in het kader van die levering. Er moet een temporeel en materieel verband bestaan tussen de (intracommunautaire) levering van de goederen en de verzending of het vervoer ervan en er moet een bepaalde continuïteit zijn in het verloop van de handeling62zie r.o. 33 van HvJ 18 november 2020, nr. C-84/09 (X) ECLI:EU:C:2010:693 en r.o. 29 van het eerder aangehaalde Fonderie-arrest..

Voor het bepalen of er sprake is van één (intracommunautaire) vervoersbeweging is de route waarlangs de goederen worden vervoerd niet van belang. Doorslaggevend zijn de feitelijke plaats van vertrek (in de ene lidstaat) en de feitelijke plaats van aankomst (d.w.z. de eindbestemming) van de goederen (in een andere lidstaat). Het begin en het (definitieve) einde van het vervoer van de goederen moet worden bepaald aan de hand van de contractuele afspraken tussen de ondernemer en de afnemer. Als goederen van de ene lidstaat naar de andere lidstaat worden vervoerd via het grondgebied van een derde-land (bijvoorbeeld Zwitserland) en de goederen in het derde land onder een douaneregime blijven (aldaar niet worden ingevoerd), is sprake van één intracommunautaire vervoersbeweging. Hetzelfde geldt als de goederen worden overgeladen in een ander vervoermiddel (bijvoorbeeld vanuit een vrachtauto naar de trein of een schip) en daarbij wachttijden gelden voor het beschikbaar komen van de bij die goederen passende vervoermiddelen en/of laad- en losfaciliteiten in zeehavens.

De ondernemer/leverancier moet het intracommunautaire vervoer kunnen aantonen aan de hand van boeken en bescheiden. In onderdeel 6 wordt nader ingegaan op het bewijs dat het intracommunautaire vervoer van de goederen heeft plaatsgevonden.

Het nultarief kan bij een ICL van goederen vanuit Nederland als de lidstaat van vertrek alleen aan de orde komen, als in de lidstaat waar de goederen naar toe worden vervoerd of verzonden (lidstaat van aankomst) sprake is van een aan de btw-heffing onderworpen ICV van die goederen. Het is niet noodzakelijk dat in de lidstaat van aankomst daadwerkelijk btw wordt geheven ten aanzien van de ICV.63Zie Kamerstuk II 1991–1992, 22 712, nr. 3, blz. 60.

Er is in beginsel sprake van een belastbare ICV van goederen in de lidstaat van aankomst als de goederen intracommunautair worden geleverd aan een ondernemer of aan een afnemer bedoeld in artikel 1a, tweede lid, van de wet voor zover deze afnemer bij de ICV zijn btw-identificatienummer meedeelt aan de ondernemer of bij de ICV de voor hem geldende verwervingsdrempel overschrijdt.64In artikel 1a van de wet is aangegeven in welke situaties geen ICV plaatsvindt. De ondernemer moet voor de terechte toepassing van het nultarief op grond van post a.6 nagaan wat de btw-status is van de afnemer.

Het ondernemerschap van de in een andere lidstaat gevestigde afnemer blijkt uit het feit dat de afnemer aan de leverancier zijn btw-identificatienummer overlegt (artikel 12, tweede lid, onderdeel a, 2°, van het uitvoeringsbesluit). De zorgvuldigheid vereist in beginsel dat de leverancier het btw-identificatienummer van de afnemer (zie onderdeel 3.5) verifieert via het VIES.65VAT Information Exchange System.

Er zijn grensoverschrijdende leveringen door ondernemers vanuit Nederland waarbij geen sprake is van een ICV door de buitenlandse afnemer. Post a.6 is niet van toepassing op deze leveringen (zie onderdelen 8.3 en 8.4).