Real Decreto 1317/2008, de 24 de julio, por el que se aprueba el Plan de contabilidad de las entidades aseguradoras

En la memoria se informará sobre el uso de esta opción.

Valoración inicial y posterior.

En la valoración de los pasivos financieros incluidos en esta categoría se aplicarán los criterios señalados en el apartado 2.3 de esta norma.

3.4. Reclasificación de pasivos financieros.

La entidad no podrá reclasificar ningún pasivo financiero incluido inicialmente en la categoría de mantenidos para negociar o a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias a otras categorías, ni de éstas a aquéllas.

3.5. Baja de pasivos financieros.

La entidad dará de baja un pasivo financiero cuando la obligación se haya extinguido. También dará de baja los pasivos financieros propios que adquiera, aunque sea con la intención de recolocarlos en el futuro.

Si se produjese un intercambio de instrumentos de deuda entre un prestamista y un prestatario, siempre que éstos tengan condiciones sustancialmente diferentes, se registrará la baja del pasivo financiero original y se reconocerá el nuevo pasivo financiero que surja. De la misma forma se registrará una modificación sustancial de las condiciones actuales de un pasivo financiero.

La diferencia entre el valor en libros del pasivo financiero o de la parte del mismo que se haya dado de baja y la contraprestación pagada incluidos los costes de transacción atribuibles y en la que se recogerá asimismo cualquier activo cedido diferente del efectivo o pasivo asumido, se reconocerá en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que tenga lugar.

En el caso de un intercambio de instrumentos de deuda que no tengan condiciones sustancialmente diferentes, el pasivo financiero original no se dará de baja del balance registrando el importe de las comisiones pagadas como un ajuste de su valor contable. El coste amortizado del pasivo financiero se determinará aplicando el tipo de interés efectivo, que será aquel que iguale el valor en libros del pasivo financiero en la fecha de modificación con los flujos de efectivo a pagar según las nuevas condiciones.

A estos efectos, las condiciones de los contratos se considerarán sustancialmente diferentes cuando el valor actual de los flujos de efectivo del nuevo pasivo financiero, incluyendo las comisiones netas cobradas o pagadas, sea diferente, al menos en un diez por ciento del valor actual de los flujos de efectivo remanentes del pasivo financiero original, actualizados ambos al tipo de interés efectivo de éste.

4. Instrumentos de patrimonio propio.

Un instrumento de patrimonio es cualquier negocio jurídico que evidencia, o refleja, una participación residual en los activos de la entidad que los emite una vez deducidos todos sus pasivos.

En el caso de que la entidad realice cualquier tipo de transacción con sus propios instrumentos de patrimonio, el importe de estos instrumentos se registrará en el patrimonio neto, corrigiendo los fondos propios, y en ningún caso podrán ser reconocidos como activos financieros de la entidad ni se registrará resultado alguno en la cuenta de pérdidas y ganancias.

Los gastos derivados de estas transacciones, incluidos los gastos de emisión de estos instrumentos, tales como honorarios de letrados, notarios, y registradores; impresión de memorias, boletines y títulos; tributos; publicidad; comisiones y otros gastos de colocación, se registrarán directamente contra el patrimonio neto como menores reservas.

Los gastos derivados de una transacción de patrimonio propio, de la que se haya desistido o se haya abandonado, se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias.

5. Casos particulares.

5.1. Instrumentos financieros híbridos.

Los instrumentos financieros híbridos son aquéllos que combinan un contrato principal no derivado y un derivado financiero, denominado derivado implícito, que no puede ser transferido de manera independiente y cuyo efecto es que alguno de los flujos de efectivo del instrumento híbrido varían de forma similar a los flujos de efectivo del derivado considerado de forma independiente (por ejemplo, bonos referenciados al precio de unas acciones o a la evolución de un índice bursátil).

La entidad reconocerá, valorará y presentará por separado el contrato principal y el derivado implícito, cuando se den simultáneamente las siguientes circunstancias:

El derivado implícito se tratará contablemente como un instrumento financiero derivado y el contrato principal se contabilizará según su naturaleza. Esta evaluación sólo se realizará en el momento del reconocimiento inicial, a menos que se haya producido una variación en los términos del contrato que modifiquen de forma significativa los flujos de efectivo que se producirán, en cuyo caso, deberá realizarse una nueva evaluación.

Si la entidad no pudiera determinar con fiabilidad el valor razonable del derivado implícito, éste será la diferencia entre el valor razonable del instrumento híbrido y el del contrato principal, si ambos pudieran ser determinados con fiabilidad.

Si la entidad no fuese capaz de valorar el derivado implícito de forma separada o no pudiese determinar de forma fiable su valor razonable, ya sea en el momento de su adquisición como en una fecha posterior, tratará a efectos contables el instrumento financiero híbrido en su conjunto como un activo financiero o un pasivo financiero incluido en la categoría de otros activos (o pasivos) financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias. Se aplicará este mismo criterio cuando la entidad opte, en el momento de su reconocimiento inicial, por valorar el instrumento financiero híbrido a valor razonable.

5.2. Instrumentos financieros compuestos.

Un instrumento financiero compuesto es un instrumento financiero no derivado que incluye componentes de pasivo y de patrimonio simultáneamente.

Si la entidad hubiese emitido un instrumento financiero compuesto, reconocerá, valorará y presentará por separado sus componentes.

La entidad distribuirá el valor en libros inicial de acuerdo con los siguientes criterios que, salvo error, no será objeto de revisión posteriormente:

5.3. Derivados que tengan como subyacente inversiones en instrumentos de patrimonio no cotizados cuyo valor razonable no pueda ser determinado con fiabilidad.

Los derivados que estén vinculados y se liquiden mediante la entrega de instrumentos de patrimonio no cotizados cuyo valor razonable no puede ser determinado con fiabilidad, se valorarán por su coste menos, en su caso, el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro.

5.4. Contratos que se mantengan con el propósito de recibir o entregar un activo no financiero.

Los contratos que se mantengan con el propósito de recibir o entregar un activo no financiero de acuerdo con las necesidades de compra, venta o utilización de dichos activos por parte de la entidad, se tratarán como anticipos a cuenta o compromisos, de compras o ventas, según proceda.

No obstante, se reconocerán y valorarán según lo dispuesto en esta norma para los instrumentos financieros derivados, aquellos contratos que se puedan liquidar por diferencias, en efectivo o en otro instrumento financiero, o bien mediante el intercambio de instrumentos financieros o, aun cuando se liquiden mediante la entrega de un activo no financiero, la entidad tenga la práctica de venderlo en un período de tiempo corto e inferior al período normal del sector en que opere la entidad con la intención de obtener una ganancia por su intermediación o por las fluctuaciones de su precio, o el activo no financiero sea fácilmente convertible en efectivo.

5.5. Contratos de garantía financiera.

Un contrato de garantía financiera es aquél que exige que el emisor efectúe pagos específicos para rembolsar al tenedor por la pérdida en la que incurre cuando un deudor específico incumpla su obligación de pago de acuerdo con las condiciones, originales o modificadas, de un instrumento de deuda, tal como una fianza o un aval. En ningún caso quedarán incluidos en este apartado los compromisos asumidos por seguros de caución.

Estos contratos se valorarán inicialmente por su valor razonable, que, salvo evidencia en contrario, será igual a la prima recibida más, en su caso, el valor actual de las primas a recibir.

Con posterioridad al reconocimiento inicial, y salvo que en dicho momento se hubiese clasificado como otros pasivos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias o se les aplique lo dispuesto en el apartado 2.9 de esta norma por surgir en la cesión de activos financieros que no cumplan los requisitos para su baja de balance, se valorarán por el mayor de los importes siguientes:

5.6. Fianzas entregadas y recibidas.

En las fianzas entregadas o recibidas por arrendamientos operativos o por prestación de servicios, la diferencia entre su valor razonable y el importe desembolsado (debida, por ejemplo, a que la fianza es a largo plazo y no está remunerada) se considerará como un pago o cobro anticipado por el arrendamiento o prestación del servicio, que se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias durante el período del arrendamiento, conforme a lo señalado en el apartado 2 de la norma sobre arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar, o durante el período en el que se preste el servicio, de acuerdo con la norma sobre ingresos por ventas y prestación de servicios.

Al estimar el valor razonable de las fianzas, se tomará como período remanente el plazo contractual mínimo comprometido durante el cual no se pueda devolver su importe, sin tomar en consideración el comportamiento estadístico de devolución.

Cuando la fianza sea a corto plazo, no será necesario realizar el descuento de flujos de efectivo si su efecto no es significativo.

6. Coberturas contables.

Cuando los riesgos asociados a los instrumentos financieros que puedan tener impacto en la cuenta de pérdidas y ganancias como consecuencia de variaciones en el valor razonable o en los flujos de efectivo de uno o varios elementos concretos, sean cubiertos, y siempre que se cumplan los requisitos específicos que resulten exigibles, tanto el instrumento de cobertura como la partida cubierta se contabilizarán conforme a lo dispuesto en el apartado 6.5 de esta norma.

6.1. Instrumentos de cobertura.

Con carácter general, pueden designarse como instrumentos de cobertura los derivados cuyo valor razonable o flujos de efectivo futuros compensen las variaciones en el valor razonable o en los flujos de efectivo de partidas que cumplan los requisitos para ser calificadas como partidas cubiertas. No obstante lo anterior, y exclusivamente para las coberturas del riesgo de tipo de cambio, también se pueden calificar como instrumentos de cobertura activos financieros y pasivos financieros distintos de los derivados.

Los instrumentos de cobertura habrán cumplir los siguientes requisitos:

– Ser calificados en su integridad o en un porcentaje de su importe total como instrumentos de cobertura durante la totalidad de su plazo remanente, salvo que se trate de opciones, en cuyo caso podrán designarse como instrumento de cobertura el cambio en su valor intrínseco, excluyendo el cambio en su valor temporal, o de contratos a plazo, que podrán serlo por la diferencia entre los precios de contado y a plazo.

– En el supuesto de cobertura de más de un riesgo, se han de identificar claramente los diferentes riesgos cubiertos, designar cada parte del instrumento como cobertura de las partidas cubiertas concretas y demostrar su eficacia.

Asimismo, dos o más derivados, o proporciones de los mismos o, en el caso de una cobertura de tipos de cambio, dos o más instrumentos financieros o proporciones de los mismos, o una combinación de unos y otros, pueden ser designados conjuntamente como instrumentos de cobertura, incluso en el caso en que los riesgos de unos derivados compensen los procedentes de otros. No obstante lo anterior, no podrán ser designados como instrumentos de cobertura:

– Las opciones emitidas, salvo que se designen para compensar opciones compradas, incluyendo las implícitas en un instrumento financiero híbrido.

– Las opciones que combinan una opción emitida y otra comprada cuando su efecto neto sea el de una opción emitida.

– Los instrumentos de patrimonio valorados por su coste y los derivados que tengan como subyacente dichos valores y se liquiden mediante la entrega física de éstos.

– Los instrumentos de patrimonio emitidos por la entidad.

6.2. Partidas cubiertas.

Las partidas cubiertas pueden ser los activos y pasivos reconocidos, los compromisos en firme no reconocidos, las transacciones previstas altamente probables de ejecución y las inversiones netas en negocios en el extranjero que, considerados individualmente o en grupos con similares características de riesgo, expongan a la entidad a riesgos específicamente identificados de variaciones en el valor razonable o en los flujos de efectivo. Si la partida cubierta fuera un grupo de activos y pasivos con similares características de riesgo, el cambio en el valor razonable atribuible al riesgo cubierto para cada elemento individual deberá ser aproximadamente proporcional al cambio total en el valor razonable del grupo de elementos debido al riesgo cubierto. Sin perjuicio de lo anterior, no podrá considerarse como partida cubierta una posición neta de activos y pasivos.

Las provisiones de seguros de vida podrán ser cubiertas, siempre que resulten aislables y medibles los cambios en sus flujos de efectivo o en su valor razonable asociados a sus distintos riesgos financieros y biométricos; en su defecto, podrán ser cubiertas por la totalidad de los riesgos que soporten.

Las transacciones previstas únicamente podrán ser cubiertas cuando supongan una exposición a las variaciones en los flujos de efectivo que podrían afectar a la cuenta de pérdidas y ganancias.

En todo caso, deberá atenderse a las siguientes reglas:

– Los activos financieros incluidos en la categoría de inversiones mantenidas hasta el vencimiento podrán ser cubiertos por riesgo de crédito y de cambio, pero no por riesgo de tipo de interés ni por riesgo de pago anticipado, sin perjuicio de que pueda cubrirse el riesgo de reinversión de sus flujos de efectivo.

– Los activos financieros y pasivos financieros podrán cubrirse parcialmente, en un determinado importe o porcentaje de sus flujos de efectivo o de su valor razonable, siempre que pueda medirse la eficacia de la cobertura. Tal sería el caso de una cobertura sólo a la exposición al tipo de interés libre de riesgo o a un componente de un tipo de interés de referencia.

– Los activos y pasivos no financieros sólo podrán ser designados como partidas cubiertas:

– Un compromiso en firme de adquirir un negocio en una combinación de negocios sólo puede ser partida cubierta por cobertura del riesgo de tipo de cambio.

– Las inversiones en el patrimonio de entidades del grupo, multigrupo y asociadas no pueden ser designadas como partidas cubiertas en coberturas del valor razonable, salvo por las variaciones de los tipos de cambio.

6.3. Eficacia de la cobertura.

La eficacia de una cobertura contable, que deberá poderse estimar de forma fiable, vendrá determinada por su capacidad de compensar los cambios en el valor razonable o en los flujos de efectivo atribuibles al riesgo cubierto, durante el período para el que se haya designado la cobertura. La relación de cobertura habrá de quedar debidamente documentada en el momento inicial, con indicación de:

– La identificación del instrumento de cobertura, de la partida cubierta, la naturaleza del riesgo cubierto, su objetivo y estrategia.

– El criterio y método para valorar su eficacia durante la vida del instrumento de cobertura, el cual habrá de ser aquél que mejor se adapte a la estrategia de gestión del riesgo por la entidad, siendo posible adoptar métodos diferentes para las distintas coberturas.

Una cobertura se considerará eficaz si, al inicio y durante su vida, (i) se espera razonablemente que prospectivamente los cambios en el valor razonable o en los flujos de efectivo de la partida cubierta atribuibles al riesgo cubierto serán compensados casi completamente por los cambios en el valor razonable o en los flujos de efectivo del instrumento de cobertura y, (ii) retrospectivamente, los resultados de la cobertura han oscilado dentro de un rango de variación del 80% al 125% respecto del resultado de la partida cubierta.

6.4. Tipos de cobertura.

A los efectos de esta norma las coberturas contables se clasifican en:

– Cobertura del valor razonable: cubre la exposición a los cambios en el valor razonable de activos o pasivos reconocidos o de compromisos en firme aún no reconocidos, o de una parte concreta de los mismos, atribuible a un riesgo en particular que pueda afectar a la cuenta de pérdidas y ganancias (por ejemplo, la contratación de una permuta financiera para cubrir el riesgo de una financiación a tipo de interés fijo).

– Cobertura de los flujos de efectivo: cubre la exposición a la variación de los flujos de efectivo que se atribuya a un riesgo concreto asociado a activos o pasivos reconocidos o a una transacción prevista altamente probable, siempre que pueda afectar a la cuenta de pérdidas y ganancias (por ejemplo, la cobertura del riesgo de tipo de cambio relacionado con compras y ventas previstas de inmovilizados materiales, bienes y servicios en moneda extranjera o la contratación de una permuta financiera para cubrir el riesgo de una financiación a tipo de interés variable).

– Cobertura de la inversión neta en un negocio en el extranjero: cubre el riesgo de tipo de cambio en las inversiones o participaciones en entidades dependientes, asociadas, negocios conjuntos y sucursales cuyas actividades estén basadas o se lleven a cabo en un país diferente o en una moneda funcional distinta a la de la entidad que elabora las cuentas anuales.

6.5. Contabilización de las coberturas.

La pérdida o ganancia procedente de las variaciones en el valor del instrumento de cobertura (para un derivado que sea instrumento de cobertura) o el componente de tipo de cambio del importe en libros valorado de acuerdo con la norma relativa a moneda extranjera (para un instrumento de cobertura que no sea un derivado) se reconocerá en el resultado del ejercicio.

La pérdida o ganancia de la partida cubierta atribuible al riesgo cubierto ajustará el importe en libros de la partida cubierta y se reconocerá en el resultado del ejercicio con independencia de su régimen de valoración. Los cambios en el valor razonable de la partida cubierta no relacionados con el riesgo cubierto se reconocerán conforme al régimen de valoración que corresponda según en la categoría en la que se encuentre clasificada de acuerdo con lo previsto en esta norma de registro y valoración.

Cuando a la partida cubierta se le aplique el método del tipo de interés efectivo y su valor contable se ajuste ante variaciones derivadas del riesgo cubierto, una vez que esta partida deje de estar cubierta de las variaciones de su valor razonable, el importe de dicho ajuste se reconocerá en la cuenta de pérdidas y ganancias durante el período que reste hasta su vencimiento, utilizando para ello el método del tipo de interés efectivo recalculado en la fecha en que cesó la relación de cobertura.

Cuando un compromiso en firme no reconocido se designe como partida cubierta, el cambio en el valor razonable del mismo, que sea atribuible al riesgo cubierto, se reconocerá como un activo o pasivo con cargo o abono en la cuenta de pérdida o ganancia del ejercicio. El cambio acumulado de las variaciones en el valor razonable reconocido ajustará, en su caso, el importe en libros inicial del activo o pasivo que resultase del cumplimiento por la entidad del compromiso en firme.

La cobertura del riesgo de tipo de cambio de un compromiso en firme puede ser contabilizada como una cobertura del valor razonable o una cobertura de flujos de efectivo.

En todo caso, la entidad interrumpirá la contabilidad de coberturas del valor razonable de forma prospectiva cuando concurra cualquiera de las siguientes condiciones: (i) el instrumento de cobertura expirase, fuese vendido, resuelto o ejercido; a este respecto, la sustitución o la renovación sucesiva de un instrumento de cobertura por otro no es una expiración o resolución si dicha sustitución o renovación es parte de la estrategia de cobertura documentada por la entidad; (ii) la cobertura dejase de cumplir los requisitos previstos en esta norma; o (iii) la entidad revocase la designación.

La ganancia o pérdida atribuible a la parte del instrumento de cobertura calificado como cobertura eficaz se reconocerá transitoriamente en el patrimonio neto. Su importe será el menor en términos absolutos entre: (i) la ganancia o pérdida acumulada por el instrumento de cobertura desde el inicio de la cobertura y (ii) la variación acumulada en el valor actual de los flujos de efectivo futuros esperados de la partida cubierta desde el inicio de la cobertura. El resto de la ganancia o pérdida del instrumento de cobertura se reconocerá, atendiendo a la naturaleza del instrumento de cobertura según lo previsto en los apartados 1 al 5 de la presente norma de registro y valoración.

El importe acumulado de las pérdidas y ganancias reconocidas en el patrimonio neto no se imputarán en la cuenta de pérdidas y ganancias hasta que las partidas cubiertas afecten a dicha cuenta de pérdidas y ganancias, salvo que: (i) la entidad espere que la totalidad o parte de las mismas no vayan a ser recuperadas en el futuro, en cuyo caso, el importe que no se espere recuperar se reclasificará como resultado del ejercicio y (ii) salvo que la cobertura corresponda a una transacción prevista que termine en el reconocimiento de un activo o pasivo no financiero, en cuyo caso los importes registrados en el patrimonio neto se incluirán en el coste del activo o pasivo cuando sea adquirido o asumido.

Cuando se interrumpa la cobertura del flujo de efectivo por darse alguno de los supuestos enumerados anteriormente para la cobertura del valor razonable, el importe acumulado del instrumento de cobertura reconocido en el patrimonio neto mientras la cobertura fue efectiva se continuará reconociendo en dicha partida hasta que la transacción cubierta ocurra, momento en el que se aplicarán los criterios previstos en el párrafo anterior, salvo que se prevea que no se va a realizar la transacción, en cuyo caso se reconocerá en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio.

En las operaciones de cobertura de inversiones netas en negocios conjuntos que carezcan de personalidad jurídica independiente y sucursales en el extranjero, los cambios de valor de los instrumentos de cobertura atribuibles al riesgo cubierto, se reconocerán transitoriamente en el patrimonio neto, imputándose a la cuenta de pérdidas y ganancias en el ejercicio o ejercicios en que se produzca la enajenación o disposición por otra vía de la inversión neta en el negocio en el extranjero.

Las operaciones de cobertura de inversiones netas en negocios en el extranjero en sociedades dependientes, multigrupo y asociadas, se tratarán como coberturas de valor razonable por el componente de tipo de cambio.

La inversión neta en un negocio en el extranjero está compuesta, además de por la participación en el patrimonio neto, por cualquier partida monetaria a cobrar o pagar, cuya liquidación no está contemplada ni es probable que se produzca en un futuro previsible, excluidas las partidas de carácter comercial.

Los instrumentos de cobertura se valorarán y registrarán de acuerdo con su naturaleza en la medida en que no sean, o dejen de ser, coberturas eficaces.

9ª Contratos de seguros.

1. Marco general de los contratos de seguros.

Todo contrato calificado como contrato de seguro conforme a la Ley de ordenación, supervisión y solvencia de las entidades aseguradoras y reaseguradoras, la Ley de contrato de seguro y demás disposiciones de desarrollo, se contabilizará según lo dispuesto en la quinta parte de este Plan para los contratos de seguros.

2. Provisiones técnicas.

La valoración de las provisiones técnicas se efectuará conforme a lo dispuesto en la disposición adicional quinta del Real Decreto 1060/2015, de 20 de noviembre, de ordenación, supervisión y solvencia de las entidades aseguradoras y reaseguradoras. La cuantía resultante no se modificará por los distintos criterios de valoración aplicables a los instrumentos financieros.

Atendiendo a lo establecido en la quinta parte de este Plan, la reserva de estabilización se reconocerá en el patrimonio neto. Anualmente su importe se incrementará, en la cuantía exigida en la normativa de ordenación y supervisión de los seguros privados, con cargo al patrimonio neto. Su importe únicamente podrá ser dispuesto para compensar las desviaciones de la siniestralidad del ejercicio de propia retención. El recargo de seguridad no será objeto de periodificación contable.

3. Corrección de asimetrías contables.

En las siguientes operaciones de seguro:

– operaciones de seguro vida que utilicen las técnicas de inmunización financiera previstas en la normativa reguladora de ordenación y supervisión de los seguros privados;

– operaciones de seguro que referencien su valor de rescate al valor de los activos a ellas asignados;

– operaciones de seguro que reconozcan participación en beneficios, siempre que exista una clara identificación de los activos a ella vinculados, en el importe reconocido a los tomadores; y,

– operaciones de seguros en las que el tomador asuma el riesgo de la inversión o asimilados,

cuando los instrumentos financieros asignados a dichas operaciones se valoren, conforme a lo previsto en la norma de registro y valoración relativa a los instrumentos financieros por su valor razonable y sus cambios se registren en el patrimonio neto o en la cuenta de pérdidas y ganancias, para reflejar la imagen fiel del patrimonio neto y de los resultados de la entidad, deberá reconocerse simétricamente a través del patrimonio neto o de la cuenta de pérdidas y ganancias dicha variación, según corresponda, en:

– la provisión de seguros de vida, cuando así lo exija la normativa aplicable de ordenación y supervisión de los seguros privados; o,

– en una cuenta de pasivo, aunque su saldo sea negativo, por la variación de valor atribuible a los tomadores de seguros no registrada como provisión de seguros de vida.

La corrección de las asimetrías contables a las que se ha hecho referencia anteriormente, habrá de aplicarse de forma uniforme a los instrumentos financieros asignados a las distintas operaciones de seguros.

El criterio establecido en este apartado será también de aplicación a las asimetrías contables que pudieran derivarse del diferente criterio de reconocimiento de las diferencias de cambio de los instrumentos financieros y los compromisos derivados de contratos de seguros.

Cuando la entidad aplique la contabilidad de las coberturas a las provisiones de seguros de vida, conforme a lo dispuesto en el apartado 6 de la norma de registro y valoración relativa a instrumentos financieros, a las variaciones de valor en el instrumento de cobertura reconocidas en resultados o en el patrimonio neto les será de aplicación, cuando proceda, el régimen de corrección de asimetrías contables al que se refieren los párrafos anteriores.

4. Costes de adquisición diferidos.

4.1. Comisiones anticipadas y costes de adquisición activados del ramo de vida.

Las comisiones anticipadas y los costes de adquisición del ramo de vida podrán activarse por el importe de la comisión y costes de adquisición técnicamente pendientes de amortizar. En el activo figurarán las comisiones de seguro directo o reaseguro aceptado y, en su caso, en el pasivo las recuperadas del reaseguro cedido. Los costes de adquisición que se activen deben tener una proyección económica futura por estar relacionados con la generación futura de volumen de negocio. En ningún caso podrán activarse costes que tengan carácter recurrente por producirse en la entidad normalmente en todos los ejercicios o en el supuesto de que estos no se hubieran producido la entidad siguiera, no obstante, generando volumen de negocio, concluyendo que no existe una relación directa entre aquéllos y éste.

Las comisiones y costes de adquisición activados deberán amortizarse en el período de pago de primas, en concreto con un criterio financiero – actuarial para las comisiones activadas, informando en la memoria y sin que pueda variar de un ejercicio a otro. Si el contrato se anula o queda total o parcialmente liberado del pago de primas, antes de que la comisión y costes queden completamente amortizados, éstos deberán amortizarse anticipadamente en el ejercicio de su anulación o liberación, si bien cuando ésta sea parcial se tendrá en cuenta esta circunstancia.

4.2. Comisiones anticipadas y costes de adquisición activados de los ramos de no vida.

Las comisiones anticipadas y los costes de adquisición de los ramos distintos del de vida podrán activarse por el importe de la comisión y costes de adquisición técnicamente pendientes de amortizar. Los costes de adquisición que se activen deben tener una proyección económica futura por estar relacionados con la generación futura de volumen de negocio, en ningún caso podrán activarse costes que tengan un carácter recurrente por producirse en la entidad normalmente en todos los ejercicios o cuando en el supuesto de que éstos no se hubieran producido la entidad siguiera, no obstante, generando volumen de negocio, concluyendo que no existe una relación directa entre aquéllos y éste.

Las comisiones y costes de adquisición activados deberán amortizarse en el período de pago de primas, y en todo caso, en un período que no exceda de 5 años para los costes de adquisición. Si el contrato se anula antes de que la comisión y costes queden completamente amortizados, éstos deberán amortizarse anticipadamente en el ejercicio de su anulación, si bien cuando ésta sea parcial se tendrá en cuenta esta circunstancia.

10ª Moneda extranjera.

1. Transacciones en moneda extranjera.

Una transacción en moneda extranjera es aquélla cuyo importe se denomina o exige su liquidación en una moneda distinta de la funcional.

La moneda funcional es la moneda del entorno económico principal en el que opera la entidad. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que la moneda funcional de las entidades domiciliadas en España es el euro.

A los efectos de esta norma, los elementos patrimoniales se diferenciarán, según su consideración, en:

1.1. Valoración inicial.

Toda transacción en moneda extranjera se convertirá a moneda funcional, mediante la aplicación al importe en moneda extranjera, del tipo de cambio de contado, es decir, del tipo de cambio utilizado en las transacciones con entrega inmediata, entre ambas monedas, en la fecha de la transacción, entendida como aquella en la que se cumplan los requisitos para su reconocimiento.

Se podrá utilizar un tipo de cambio medio del período (como máximo mensual) para todas las transacciones que tengan lugar durante ese intervalo, en cada una de las clases de moneda extranjera en que éstas se hayan realizado, salvo que dicho tipo haya sufrido variaciones significativas durante el intervalo de tiempo considerado.

1.2. Valoración posterior.

1.2.1. Partidas monetarias.

Al cierre del ejercicio se valorarán aplicando el tipo de cambio de cierre, entendido como el tipo de cambio medio de contado, existente en esa fecha.

Las diferencias de cambio, tanto positivas como negativas, que se originen en este proceso, así como las que se produzcan al liquidar dichos elementos patrimoniales, se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en el que surjan.

En el caso particular de los activos financieros de carácter monetario clasificados como disponibles para la venta, la determinación de las diferencias de cambio producidas por la variación del tipo de cambio entre la fecha de la transacción y la fecha del cierre del ejercicio, se realizará como si dichos activos se valorasen al coste amortizado en la moneda extranjera, de forma que las diferencias de cambio serán las resultantes de las variaciones en dicho coste amortizado como consecuencia de las variaciones en los tipos de cambio, independientemente de su valor razonable. Las diferencias de cambio así calculadas se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en el que surjan, mientras que los otros cambios en el importe en libros de estos activos financieros se reconocerán directamente en el patrimonio neto de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 2.6.2 de la norma relativa a instrumentos financieros.

1.2.2. Partidas no monetarias.

1.2.2.1. Partidas no monetarias valoradas a coste histórico.

Se valorarán aplicando el tipo de cambio de la fecha de la transacción.

Cuando un activo denominado en moneda extranjera se amortice, las a la amortización se calcularán sobre el importe en moneda funcional aplicando el tipo de cambio de la fecha en que fue registrado inicialmente.

La valoración así obtenida no podrá exceder, en cada cierre posterior, del importe recuperable en ese momento, aplicando a este valor, si fuera necesario, el tipo de cambio de cierre; es decir, de la fecha a la que se refieren las cuentas anuales.

Cuando, de acuerdo con lo dispuesto en la norma relativa a instrumentos financieros, se deba determinar el patrimonio neto de una entidad participada corregido, en su caso, por las plusvalías tácitas existentes en la fecha de valoración, se aplicará el tipo de cambio de cierre al patrimonio neto y a las plusvalías tácitas existentes a esa fecha.

No obstante, si se tratase de entidades extranjeras que se encuentren afectadas por altas tasas de inflación, los citados valores a considerar deberán resultar de estados financieros ajustados, con carácter previo a su conversión. Los ajustes se realizarán de acuerdo con los criterios incluidos sobre «Ajustes por altas tasas de inflación» en las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas, que desarrollan el Código de Comercio.

Se considera que existen altas tasas de inflación cuando se den determinadas características en el entorno económico de un país, entre las que se incluyen, de forma no exhaustiva, las siguientes:

1.2.2.2. Partidas no monetarias valoradas a valor razonable.

Se valorarán aplicando el tipo de cambio de la fecha de determinación del valor razonable.

Cuando se reconozcan directamente en el patrimonio neto las pérdidas o ganancias derivadas de cambios en la valoración de una partida no monetaria, tal como las inversiones en instrumentos de patrimonio clasificados como activos financieros disponibles para la venta, cualquier diferencia de cambio, incluida en esas pérdidas o ganancias, también se reconocerá directamente en el patrimonio neto. Por el contrario, cuando las pérdidas o ganancias derivadas de cambios en la valoración de una partida no monetaria se reconozcan en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio, tal como las inversiones en instrumentos de patrimonio clasificadas como activos financieros mantenidos para negociar o en otros activos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias, cualquier diferencia de cambio, incluida en esas pérdidas o ganancias, también se reconocerá en el resultado del ejercicio.

2. Conversión de las cuentas anuales a la moneda de presentación.

La moneda de presentación es la moneda en que se formulan las cuentas anuales, es decir, el euro.

Excepcionalmente, cuando la moneda o monedas funcionales de una entidad española sean distintas del euro, la conversión de sus cuentas anuales a la moneda de presentación se realizará aplicando los criterios establecidos sobre «Conversión de estados financieros en moneda funcional distinta de la moneda de presentación» en las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas que desarrollan el Código de Comercio.

Las diferencias de conversión se registrarán directamente en el patrimonio neto.

Cuando una entidad española sea partícipe en activos o explotaciones en el extranjero controlados conjuntamente según se definen en la norma relativa a negocios conjuntos y la moneda funcional de esos negocios no sea el euro, se seguirán los procedimientos de conversión a moneda de presentación indicados anteriormente. Para los negocios conjuntos que se integren en las cuentas anuales del partícipe, las transacciones en moneda extranjera realizadas por dichos negocios se convertirán a moneda funcional aplicando las reglas contenidas en el apartado primero de esta misma norma. Estos mismos criterios serán aplicables a las sucursales de la entidad en el extranjero.

11ª Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), Impuesto General Indirecto Canario (IGIC) y otros Impuestos indirectos.

El IVA soportado no deducible formará parte del precio de adquisición de los activos, así como de los servicios, que sean objeto de las operaciones gravadas por el impuesto. En el caso de autoconsumo interno, esto es, producción propia con destino al inmovilizado de la entidad, el IVA no deducible se adicionará al coste de los respectivos activos.

No alterarán las valoraciones iniciales las rectificaciones en el importe del IVA soportado no deducible, consecuencia de la regularización derivada de la prorrata definitiva, incluida la regularización por bienes de inversión.

El IVA repercutido no formará parte del ingreso derivado de las operaciones gravadas por dicho impuesto o del importe neto obtenido en la enajenación o disposición por otra vía en el caso de baja en cuentas de activos.

Las reglas sobre el IVA soportado no deducible serán aplicables, en su caso, al IGIC y a cualquier otro impuesto indirecto soportado en la adquisición de activos o servicios, que no sea recuperable directamente de la Hacienda Pública.

Las reglas sobre el IVA repercutido serán aplicables, en su caso, al IGIC y a cualquier otro impuesto indirecto que grave las operaciones realizadas por la entidad y que sea recibido por cuenta de la Hacienda Pública. Sin embargo, se contabilizarán como gastos, aquellos tributos que para determinar la cuota a ingresar tomen como referencia la cifra de negocios u otra magnitud relacionada, pero cuyo hecho imponible no sea la operación por la que se transmiten los activos o se prestan los servicios.

12ª Impuestos sobre beneficios.

Los impuestos sobre el beneficio a los que se refiere esta norma son aquellos impuestos directos, ya sean nacionales o extranjeros, que se liquidan a partir de un resultado empresarial calculado de acuerdo con las normas fiscales que sean de aplicación.

Cuando dicho cálculo no se realice en función de las transacciones económicas reales, sino mediante la utilización de signos, índices y módulos objetivos, no se aplicará la parte de esta norma que corresponda al impuesto diferido, sin perjuicio de que cuando estos procedimientos se apliquen sólo parcialmente en el cálculo del impuesto o en la determinación de las rentas, puedan surgir activos o pasivos por impuesto diferido.

1. Activos y pasivos por impuesto corriente.

El impuesto corriente es la cantidad que satisface la entidad como consecuencia de las liquidaciones fiscales del impuesto o impuestos sobre el beneficio relativas a un ejercicio.

Las deducciones y otras ventajas fiscales en la cuota del impuesto, excluidas las retenciones y pagos a cuenta, así como las pérdidas fiscales compensables de ejercicios anteriores y aplicadas efectivamente en éste, darán lugar a un menor importe del impuesto corriente. No obstante, aquellas deducciones y otras ventajas fiscales en la cuota del impuesto que tengan una naturaleza económica asimilable a las subvenciones, se podrán registrar de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 4 de esta norma y en la norma relativa a subvenciones, donaciones y legados recibidos.

El impuesto corriente correspondiente al ejercicio presente y a los anteriores, se reconocerá como un pasivo en la medida en que esté pendiente de pago. En caso contrario, si la cantidad ya pagada, correspondiente al ejercicio presente y a los anteriores, excediese del impuesto corriente por esos ejercicios, el exceso se reconocerá como un activo.

En aquellas jurisdicciones que permitan la devolución de cuotas satisfechas en ejercicios anteriores a causa de una pérdida fiscal en el ejercicio presente, el impuesto corriente será la cuota de ejercicios anteriores que recupera la entidad como consecuencia de las liquidaciones fiscales del impuesto o impuestos sobre el beneficio relativas al ejercicio. En estos casos, el importe a cobrar por la devolución de cuotas satisfechas en ejercicios anteriores se reconocerá como un activo por impuesto corriente.

2. Activos y pasivos por impuesto diferido.

2.1. Diferencias temporarias.

Las diferencias temporarias son aquéllas derivadas de la diferente valoración, contable y fiscal, atribuida a los activos, pasivos y determinados instrumentos de patrimonio propio de la entidad, en la medida en que tengan incidencia en la carga fiscal futura.

La valoración fiscal de un activo, pasivo o instrumento de patrimonio propio, denominada base fiscal, es el importe atribuido a dicho elemento de acuerdo con la legislación fiscal aplicable. Puede existir algún elemento que tenga base fiscal aunque carezca de valor contable y, por tanto, no figure reconocido en el balance.

Las diferencias temporarias se producen:

– En los ingresos y gastos registrados directamente en el patrimonio neto que no se computan en la base imponible, incluidas las variaciones de valor de los activos y pasivos, siempre que dichas variaciones difieran de las atribuidas a efectos fiscales;

– En una combinación de negocios, cuando los elementos patrimoniales se registran por un valor contable que difiere del valor atribuido a efectos fiscales; y

– En el reconocimiento inicial de un elemento, que no proceda de una combinación de negocios, si su valor contable difiere del atribuido a efectos fiscales.

Las diferencias temporarias se clasifican en:

2.2. Pasivos por impuesto diferido.

En general, se reconocerá un pasivo por impuesto diferido por todas las diferencias temporarias imponibles, a menos que éstas hubiesen surgido de:

2.3. Activos por impuesto diferido.

De acuerdo con el principio de prudencia sólo se reconocerán activos por impuesto diferido en la medida en que resulte probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras que permitan la aplicación de estos activos.

Siempre que se cumpla la condición anterior, se reconocerá un activo por impuesto diferido en los supuestos siguientes:

Sin perjuicio de lo anterior, no se reconocerá un activo por impuesto diferido cuando la diferencia temporaria deducible haya surgido por el reconocimiento inicial de un activo o pasivo en una transacción que no sea una combinación de negocios y además no afectó ni al resultado contable ni a la base imponible del impuesto.

En la fecha de cierre de cada ejercicio, la empresa reconsiderará los activos por impuesto diferido reconocidos y aquéllos que no haya reconocido anteriormente. En ese momento, la empresa dará de baja un activo reconocido anteriormente si ya no resulta probable su recuperación, o registrará cualquier activo de esta naturaleza no reconocido anteriormente, siempre que resulte probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras en cuantía suficiente que permitan su aplicación.

3. Valoración de los activos y pasivos por impuesto corriente y diferido.

Los activos y pasivos por impuesto corriente se valorarán por las cantidades que se espera pagar o recuperar de las autoridades fiscales, de acuerdo con la normativa vigente o aprobada y pendiente de publicación en la fecha de cierre del ejercicio.

Los activos y pasivos por impuesto diferido se valorarán según los tipos de gravamen esperados en el momento de su reversión, según la normativa que esté vigente o aprobada y pendiente de publicación en la fecha de cierre del ejercicio, y de acuerdo con la forma en que racionalmente se prevea recuperar o pagar el activo o el pasivo.

En su caso, la modificación de la legislación tributaria –en especial la modificación de los tipos de gravamen y la evolución de la situación económica de la entidad dará lugar a la correspondiente variación en el importe de los pasivos y activos por impuesto diferido.

Los activos y pasivos por impuesto diferido no deben ser descontados.

4. Gasto (ingreso) por impuesto sobre beneficios.

El gasto (ingreso) por impuesto sobre beneficios del ejercicio comprenderá la parte relativa al gasto (ingreso) por el impuesto corriente y la parte correspondiente al gasto (ingreso) por el impuesto diferido.

El gasto o el ingreso por impuesto corriente se corresponderá con la cancelación de las retenciones y pagos a cuenta así como con el reconocimiento de los pasivos y activos por impuesto corriente.

El gasto o el ingreso por impuesto diferido se corresponderá con el reconocimiento y la cancelación de los pasivos y activos por impuesto diferido, así como, en su caso, por el reconocimiento e imputación a la cuenta de pérdidas y ganancias del ingreso directamente imputado al patrimonio neto que pueda resultar de la contabilización de aquellas deducciones y otras ventajas fiscales que tengan la naturaleza económica de subvención.

Tanto el gasto o el ingreso por impuesto corriente como diferido, se inscribirán en la cuenta de pérdidas y ganancias. No obstante, en los siguientes casos los activos y pasivos por impuesto corriente y diferido tendrán como contrapartida las que a continuación se indican:

Cuando la modificación de la legislación tributaria o la evolución de la situación económica de la empresa hayan dado lugar a una variación en el importe de los pasivos y activos por impuesto diferido, dichos ajustes constituirán un ingreso o gasto, según corresponda, por impuesto diferido, en la cuenta de pérdidas y ganancias, excepto en la medida en que se relacionen con partidas que por aplicación de las normas de este Plan General de Contabilidad debieron ser previamente cargadas o abonadas directamente a patrimonio neto, en cuyo caso se imputarán directamente en éste.

En el caso de combinaciones de negocios, cuando en la contabilización inicial de la combinación no se reconocieron separadamente activos por impuesto diferido de la empresa adquirida, por no cumplir los criterios de reconocimiento, y posteriormente proceda reconocer dichos activos, se actuará de la forma siguiente:

En el caso particular de una empresa en la que todas las diferencias temporarias al inicio y cierre del ejercicio hayan sido originadas por diferencias temporales entre la base imponible y el resultado contable antes de impuestos, el gasto (ingreso) por impuesto diferido se podrá valorar directamente mediante la suma algebraica de las cantidades siguientes, cada una con el signo que corresponda:

También en este caso particular, el gasto (ingreso) total por el impuesto sobre beneficios comprenderá la parte relativa al impuesto corriente y la parte correspondiente al impuesto diferido calculado de acuerdo con lo expresado en este caso.

13ª Ingresos por ventas y prestación de servicios.

1. Aspectos comunes.

Los ingresos procedentes de la venta de bienes y de la prestación de servicios se valorarán por el valor razonable de la contrapartida, recibida o por recibir, derivada de los mismos, que, salvo evidencia en contrario, será el precio acordado para dichos bienes o servicios, deducido: el importe de cualquier descuento, rebaja en el precio u otras partidas similares que la entidad pueda conceder, así como los intereses incorporados al nominal de los créditos. No obstante, podrán incluirse los intereses incorporados a los créditos comerciales con vencimiento no superior a un año que no tengan un tipo de interés contractual, cuando el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo.

Los impuestos y demás ingresos de derecho público que gravan las operaciones de venta de bienes y derechos y prestación de servicios que la entidad debe repercutir a terceros como el impuesto sobre el valor añadido, el impuesto sobre primas de seguros o los recargos a favor del Consorcio de Compensación de Seguros, así como las cantidades recibidas por cuenta de terceros, no formarán parte de los ingresos.

Los créditos por operaciones comerciales se valorarán de acuerdo con lo dispuesto en la norma relativa a instrumentos financieros.

No se reconocerá ningún ingreso por la permuta de bienes o servicios, por operaciones de tráfico, de similar naturaleza y valor.

Con el fin de contabilizar los ingresos atendiendo al fondo económico de las operaciones, puede ocurrir que los componentes identificables de una misma transacción deban reconocerse aplicando criterios diversos, como una venta de bienes y los servicios anexos; a la inversa, transacciones diferentes pero ligadas entre sí se tratarán contablemente de forma conjunta.

Cuando existan dudas relativas al cobro de un importe previamente reconocido como ingresos por venta o prestación de servicios, la cantidad cuyo cobro se estime como improbable se registrará como un gasto por corrección de valor por deterioro y no como un menor ingreso.

2. Ingresos por ventas.

Sólo se contabilizarán los ingresos procedentes de la venta de bienes cuando se cumplan todas y cada una de las siguientes condiciones:

3. Ingresos por prestación de servicios.

Los ingresos por contratos de seguros se reconocerán cuando los mismos hayan sido perfeccionados o prorrogados en el ejercicio, respecto a los cuales el derecho de asegurador al cobro de las primas se haya devengado, al margen de que los recibos hayan sido emitidos.

Los ingresos de otras prestaciones de servicios distintas de las contempladas en el párrafo anterior se reconocerán cuando el resultado de la transacción pueda ser estimado con fiabilidad, considerando para ello el porcentaje de realización del servicio en la fecha de cierre del ejercicio.

En consecuencia, sólo se contabilizarán los ingresos procedentes de prestación de servicios cuando se cumplan todas y cada una de las siguientes condiciones:

La entidad revisará y, si fuese necesario, modificará las estimaciones del ingreso por recibir a medida que el servicio se va prestando. La necesidad de tales revisiones no indica, necesariamente, que el desenlace o resultado de la operación de prestación de servicios no pueda ser estimado con fiabilidad.

Cuando el resultado de una transacción que implique la prestación de servicios no pueda ser estimado de forma fiable, se reconocerán ingresos sólo en la cuantía en que los gastos reconocidos se consideren recuperables.

14ª Provisiones y contingencias.

1. Reconocimiento.

La entidad reconocerá como provisiones los pasivos que, cumpliendo la definición y los criterios de registro o reconocimiento contable contenidos en el Marco Conceptual de la Contabilidad, resulten indeterminados respecto a su importe o a la fecha en que se cancelarán. Las provisiones pueden venir determinadas por una disposición legal, contractual o por una obligación implícita o tácita. En este último caso, su nacimiento se sitúa en la expectativa válida creada por la entidad frente a terceros, de asunción de una obligación por parte de aquélla.

En la memoria de las cuentas anuales se deberá informar sobre las contingencias que tenga la entidad relacionadas con obligaciones distintas a las mencionadas en el párrafo anterior.

2. Valoración.

De acuerdo con la información disponible en cada momento, las provisiones se valorarán en la fecha de cierre del ejercicio, por el valor actual de la mejor estimación posible del importe necesario para cancelar o transferir a un tercero la obligación, registrándose los ajustes que surjan por la actualización de la provisión como un gasto financiero conforme se vayan devengando. Cuando se trate de provisiones con vencimiento inferior o igual a un año, y el efecto financiero no sea significativo, no será necesario llevar a cabo ningún tipo de descuento.

La compensación a recibir de un tercero en el momento de liquidar la obligación, no supondrá una minoración del importe de la deuda, sin perjuicio del reconocimiento en el activo de la entidad del correspondiente derecho de cobro, siempre que no existan dudas de que dicho reembolso será percibido. El importe por el que se registrará el citado activo no podrá exceder del importe de la obligación registrada contablemente. Sólo cuando exista un vínculo legal o contractual, por el que se haya exteriorizado parte del riesgo, y en virtud del cual la entidad no esté obligada a responder, se tendrá en cuenta para estimar el importe por el que, en su caso, figurará la provisión.

15ª Pasivos por retribuciones a largo plazo al personal.

Tendrán la consideración de retribuciones a largo plazo al personal, las prestaciones post-empleo, tales como pensiones y otras prestaciones por jubilación o retiro, así como cualquier otra prestación a largo plazo que suponga una compensación económica a satisfacer con carácter diferido, respecto al momento en el que se presta el servicio. No serán objeto de esta norma las retribuciones basadas en instrumentos de patrimonio a que se refiere la siguiente norma.

1. Retribuciones a largo plazo de aportación definida.

Las retribuciones a largo plazo al personal tendrán el carácter de aportación definida cuando consistan en contribuciones de carácter predeterminado a una entidad separada –como puede ser una entidad aseguradora o un plan de pensiones–, siempre que la entidad no tenga la obligación legal, contractual o implícita de realizar contribuciones adicionales si la entidad separada no pudiera atender los compromisos asumidos.

Las contribuciones a realizar por retribuciones de aportación definida darán lugar a un pasivo por retribuciones a largo plazo al personal cuando, al cierre del ejercicio, figuren contribuciones devengadas no satisfechas.

2. Retribuciones a largo plazo de prestación definida.

Las retribuciones a largo plazo al personal que no tengan el carácter de aportación definida, se considerarán de prestación definida. En este caso, el importe a reconocer como provisión por retribuciones al personal a largo plazo será la diferencia entre el valor actual de las retribuciones comprometidas y el valor razonable de los eventuales activos afectos a los compromisos con los que se liquidarán las obligaciones. Asimismo, en su caso, se minorará en el importe procedente de costes por servicios pasados todavía no reconocidos en los términos indicados en esta norma. Todas las variaciones en los importes anteriores que se produzcan en el ejercicio se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias, salvo aquellas que conforme se señala en los párrafos siguientes se deban imputar directamente en el patrimonio neto.

Si de la aplicación del párrafo anterior surgiese un activo, su valoración no podrá superar el valor actual de las prestaciones económicas que pueden retornar a la entidad en forma de reembolsos directos o en forma de menores contribuciones futuras, más, en su caso, la parte pendiente de imputar a resultados de costes por servicios pasados. Cualquier ajuste que proceda realizar por este límite en la valoración del activo, vinculado a retribuciones post-empleo, se imputará directamente a patrimonio neto, reconociéndose como reserva.

Para estimar el importe del valor actual de las retribuciones comprometidas de prestación definida se utilizarán métodos actuariales de cálculo e hipótesis financieras y actuariales insesgadas y compatibles entre sí.

Se entenderán por activos afectos, incluidas las pólizas de seguro, aquéllos que no sean propiedad de la entidad sino de un tercero separado legalmente y que sólo estén disponibles para la liquidación de las retribuciones a los empleados. Tales activos no pueden retornar a la entidad salvo cuando los activos remanentes para cumplir con todas las obligaciones sean suficientes. Cuando se trate de pólizas de seguros, la entidad aseguradora no debe ser una parte vinculada de la entidad según se define en la norma 14ª de elaboración de cuentas anuales. Cuando los activos los posea un fondo de prestaciones a largo plazo para los empleados, no pueden ser instrumentos financieros intransferibles emitidos por la entidad.

La variación en el cálculo del valor actual de las retribuciones post-empleo comprometidas o, en su caso, del activo afecto, en la fecha de cierre del ejercicio, debida a pérdidas y ganancias actuariales se imputará en el ejercicio en el que surja, directamente en el patrimonio neto, reconociéndose como reservas. A estos efectos, las pérdidas y ganancias actuariales son exclusivamente las variaciones que se producen como consecuencia de cambios en las hipótesis actuariales o de diferencias entre los cálculos previos realizados con base en las hipótesis actuariales utilizadas y los sucesos efectivamente ocurridos.

Si la entidad puede exigir a una entidad aseguradora, el pago de una parte o de la totalidad del desembolso exigido para cancelar una obligación por prestación definida, resultando prácticamente cierto que dicha entidad aseguradora vaya a reembolsar alguno o todos de los desembolsos exigidos para cancelar dicha obligación, pero la póliza de seguro no cumple las condiciones para ser un activo afecto, la entidad reconocerá su derecho al reembolso en el activo que, en los demás aspectos se tratará como un activo afecto. En particular este derecho se valorará por su valor razonable.

Los costes por servicios pasados surgidos por el establecimiento de un plan de retribuciones a largo plazo de prestación definida post-empleo o por una mejora en las condiciones del mismo, serán reconocidos como gasto y se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias de la siguiente forma:

Los costes por servicios pasados surgidos en cualquier otro tipo de retribución a largo plazo al personal se reconocerán inmediatamente como gastos en la cuenta de pérdidas y ganancias por su valor actual.

16ª Transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio.

Tendrán la consideración de transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio aquéllas que, a cambio de recibir bienes o servicios, incluidos los servicios prestados por los empleados, sean liquidadas por la entidad con instrumentos de patrimonio propio o con un importe que esté basado en el valor de instrumentos de patrimonio propio, tales como opciones sobre acciones o derechos sobre la revalorización de las acciones.

1. Reconocimiento.

La entidad reconocerá, por un lado, los bienes o servicios recibidos como un activo o como un gasto atendiendo a su naturaleza, en el momento de su obtención y, por otro, el correspondiente incremento en el patrimonio neto si la transacción se liquidase con instrumentos de patrimonio, o el correspondiente pasivo si la transacción se liquidase con un importe que esté basado en el valor de instrumentos de patrimonio.

Si la entidad tuviese la opción de hacer el pago con instrumentos de patrimonio o en efectivo, deberá reconocer un pasivo en la medida en que la entidad hubiera incurrido en una obligación presente de liquidar en efectivo o con otros activos; en caso contrario, reconocerá una partida de patrimonio neto. Si la opción corresponde al prestador o proveedor de bienes o servicios, la entidad registrará un instrumento financiero compuesto, que incluirá un componente de pasivo, por el derecho de la otra parte a exigir el pago en efectivo, y un componente de patrimonio neto, por el derecho a recibir la remuneración con instrumentos de patrimonio propio.

En las transacciones en las que sea necesario completar un determinado período de servicios, el reconocimiento se efectuará a medida que tales servicios sean prestados a lo largo del citado período.

2. Valoración.

En las transacciones con los empleados que se liquiden con instrumentos de patrimonio, tanto los servicios prestados como el incremento en el patrimonio neto a reconocer se valorarán por el valor razonable de los instrumentos de patrimonio cedidos, referido a la fecha del acuerdo de concesión.