LegalizeLey 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas
La evaluación deberá documentarse en los papeles de trabajo del auditor de las cuentas consolidadas, incluyendo la naturaleza, calendario y alcance de la labor realizada por los otros auditores o sociedades de auditoría, así como, en su caso, la revisión realizada por el auditor de las cuentas consolidadas de partes relevantes de la documentación de auditoría de los citados auditores realizada a efectos de la auditoría de las cuentas anuales consolidadas.
Asimismo, el auditor de cuentas que realice la auditoría de las cuentas anuales consolidadas, o de otros estados financieros o documentos contables consolidados, revisará el trabajo de auditoría realizado por los otros auditores a efectos de la auditoría de las cuentas anuales consolidadas, debiendo documentar dicha revisión.
A estos efectos, y para que el auditor de las cuentas consolidadas pueda basarse en el trabajo realizado por los otros auditores o sociedades de auditoría será necesario suscribir un acuerdo previo con éstos a fin de transmitir toda la documentación necesaria para la realización de la auditoría de las cuentas consolidadas.
La documentación correspondiente al trabajo de auditoría de las cuentas consolidadas, que corresponde conservar al auditor o la sociedad de auditoría de dichas cuentas, deberá permitir la revisión y control del trabajo realizado por parte del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de forma adecuada.
Cuando el auditor de las cuentas consolidadas no pueda revisar el trabajo de auditoría realizado por otros auditores de cuentas o sociedades de auditoría, incluidos los de la Unión Europea y de terceros países, en relación con las cuentas de entidades incluidas en las cuentas consolidadas, adoptará las medidas adecuadas e informará al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de tal circunstancia y sus causas en los plazos y forma que se determine reglamentariamente. Entre las medidas a adoptar se deberá incluir la realización de los procedimientos de auditoría necesarios para la auditoría de las cuentas consolidadas, directamente o en colaboración con otros auditores, según proceda, sobre las cuentas de las citadas entidades.
En el supuesto de que el auditor de cuentas consolidadas sea objeto de una inspección o investigación en relación con un trabajo de auditoría de cuentas consolidadas por parte del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, si es requerido para ello, pondrá a disposición de quien realice tal control o investigación toda la información que obre en su poder relativa al trabajo de auditoría realizado por otros auditores de cuentas o sociedades de auditoría, incluidos los de la Unión Europea y de terceros países, en relación con las cuentas de entidades incluidas en las cuentas consolidadas, a efectos de la auditoría de las cuentas consolidadas, incluyendo los papeles de trabajo correspondientes a los trabajos realizados por los citados otros auditores.
En el caso de que una entidad que forme parte del conjunto consolidable sea auditada por auditores de cuentas o sociedades de auditoría de terceros países con los que no exista acuerdo de intercambio de información sobre la base de reciprocidad, el auditor de cuentas que realice la auditoría de las cuentas anuales consolidadas, o de otros estados financieros o documentos contables consolidados, será responsable de aplicar los procedimientos que reglamentariamente se determinen para facilitar que el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas pueda tener acceso a la documentación del trabajo de auditoría realizado por los citados auditores de cuentas o sociedades de auditoría del tercer país, incluidos los papeles de trabajo pertinentes para la auditoría del grupo, pudiendo a tal efecto conservar una copia de esa documentación o acordar por escrito con estos auditores de cuentas o sociedades de auditoría un acceso adecuado e ilimitado para que el auditor del grupo la remita al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, cuando éste lo requiera. Si existieran impedimentos legales o de otro tipo que impidieran la transmisión de los papeles de trabajo de auditoría de un tercer país al auditor del grupo, la documentación conservada por este auditor incluirá la prueba de que ha aplicado los procedimientos adecuados para obtener acceso a la documentación relativa a la auditoría y, en caso de impedimentos distintos de los legales derivados de la legislación nacional, la prueba que demuestre la existencia de tales impedimentos.
Lo dispuesto en este artículo será de aplicación también a la sociedad de auditoría que realice la auditoría de cuentas anuales consolidadas, o de otros estados financieros o documentos contables consolidados, así como a los auditores de cuentas que la realicen en nombre de dicha sociedad.
Lo dispuesto en este artículo no será de aplicación a las auditorías que se realizan por los órganos públicos de control de la gestión económico-financiera del sector público sobre las cuentas anuales u otros estados financieros consolidados en los que la sociedad dominante sea una entidad pública empresarial u otra entidad de derecho público y las sociedades dominadas pudieran ser sociedades mercantiles. Este tipo de auditorías se regirá por la normativa específica del sector público.
CAPÍTULO II. Requisitos para el ejercicio de la auditoría de cuentas
Artículo 8. Registro Oficial de Auditores de Cuentas.
Podrán realizar la actividad de auditoría de cuentas las personas físicas o jurídicas que, reuniendo las condiciones a que se refieren los artículos 9 a 11, figuren inscritos en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, y presten la garantía financiera a que se refiere el artículo 27.
El Registro Oficial de Auditores de Cuentas será público y su información será accesible por medios electrónicos.
En el caso de auditores de cuentas, contendrá la siguiente información:
Nombre, dirección, número de registro y situación en la que se encuentren inscritos.
En el caso de estar inscrito en situación de ejerciente, se indicará el domicilio profesional, dirección de página web, y número de registro de la sociedad o sociedades de auditoría con las que está relacionado.
Todas las demás inscripciones como auditor de cuentas ante las autoridades competentes de otros Estados miembros y como auditor en terceros países, con indicación, de las autoridades competentes para la inscripción, y en su caso, los números de registro.
Las sanciones impuestas como consecuencia del ejercicio de la actividad de auditoría de cuentas, de conformidad con lo establecido en el artículo 82.
En el caso de las sociedades de auditoría, contendrá la siguiente información:
Nombre, domicilio social, forma jurídica, dirección de cada oficina en la que realice su actividad, número de registro y dirección de página web.
Nombre, apellidos, dirección y número de registro de cada uno de los socios, con indicación de quien o quienes ejerzan las funciones de administración o de dirección.
Nombre, apellidos, dirección y número de registro de los auditores de cuentas al servicio de la sociedad de auditoría, con identificación de los que estén designados expresamente para realizar auditorías y firmar informes de auditoría en nombre de la sociedad y del periodo de vigencia de dicha designación.
Si la sociedad está vinculada a las entidades a que se refieren los artículos 19 ó 20, deberá aportar información de los nombres y direcciones de dichas entidades, o indicación de donde puede obtenerse públicamente dicha información.
Todas las demás inscripciones como sociedad de auditoría ante las autoridades competentes de otros Estados miembros y de terceros países, con indicación de la autoridad competente para la inscripción y, en su caso, el número de registro.
En su caso, si la sociedad de auditoría está inscrita en virtud de lo establecido en el artículo 11.4, indicación del Estado miembro de origen en el que estuviera autorizado.
Las sanciones impuestas como consecuencia del ejercicio de la actividad de auditoría de cuentas, de conformidad con lo establecido en el artículo 82.
En el caso de auditores de cuentas, así como de sociedades y demás entidades de auditoría de terceros países, deberán figurar de forma separada, debiendo en todo caso identificarse como tales aquellos a que se refieren respectivamente el artículo 10.3 y el artículo 11.5, con la mención de que no están autorizados para el ejercicio de la actividad de auditoría de cuentas en España.
La inscripción en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas no facultará para el ejercicio de otras actividades distintas a las previstas en el artículo 1, que requerirán las condiciones de titulación y colegiación exigidas por la legislación aplicable en cada caso.
Los auditores de cuentas inscritos en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas, salvo aquellos a los que se refiere el artículo 10.3, deberán seguir cursos y realizar actividades de formación continuada, los cuales podrán ser impartidos, en la forma y condiciones que se establezcan reglamentariamente, por las corporaciones representativas de los auditores de cuentas, las entidades docentes autorizadas u otras entidades.
Artículo 9. Autorización e inscripción en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas.
Para ser inscrito en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas se requerirá:
Ser mayor de edad.
Tener la nacionalidad española o la de alguno de los Estados miembros de la Unión Europea, sin perjuicio de lo que disponga la normativa sobre el derecho de establecimiento.
Carecer de antecedentes penales por delitos dolosos.
Haber obtenido la correspondiente autorización del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas.
La autorización a que se refiere la letra d) del apartado 1 anterior se concederá a quienes reúnan las siguientes condiciones:
Haber obtenido una titulación universitaria de carácter oficial y validez en todo el territorio nacional.
No se exigirá este requisito a quienes, cumpliendo el resto de los requisitos establecidos en este apartado, hayan cursado los estudios u obtenido los títulos que faculten para el ingreso en la Universidad y adquirido la formación práctica señalada en la letra b) de este apartado, con un período mínimo de ocho años, en trabajos realizados en el ámbito financiero y contable, especialmente referidos al control de cuentas anuales, cuentas consolidadas y estados financieros análogos, de los cuales al menos cinco años hayan sido realizados con un auditor de cuentas o una sociedad de auditoría, y en el ejercicio de esta actividad en cualquier Estado miembro de la Unión Europea.
Para el cómputo del periodo de formación práctica adquirida con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas la certificación de dicha formación práctica corresponderá a quienes, en aquel momento, fueran miembros en ejercicio del Instituto de Censores Jurados de Cuentas, del Registro de Economistas Auditores pertenecientes al Consejo General de Colegios de Economistas de España y del Registro General de Auditores perteneciente al Consejo Superior de Colegios Oficiales de Titulares Mercantiles de España.
Haber seguido programas de enseñanza teórica y adquirido una formación práctica.
Los programas de enseñanza teórica deberán versar sobre las materias a que se refiere la letra c) de este apartado.
La formación práctica deberá extenderse por un período mínimo de tres años en trabajos realizados en el ámbito financiero y contable, y se referirá especialmente a cuentas anuales, cuentas consolidadas o estados financieros análogos. Al menos, dos años de dicha formación práctica se deberán realizar con un auditor de cuentas o una sociedad de auditoría, y en el ejercicio de esta actividad en cualquier Estado miembro de la Unión Europea.
Haber superado un examen de aptitud profesional organizado y reconocido por el Estado.
El examen de aptitud profesional, que estará encaminado a la comprobación rigurosa de la capacitación del candidato para el ejercicio de la auditoría de cuentas, deberá versar sobre las siguientes materias: marco normativo de información financiera; análisis financiero; contabilidad analítica de costes y contabilidad de gestión; gestión de riesgos y control interno; auditoría de cuentas y normas de acceso a ésta; normativa aplicable al control de la auditoría de cuentas y a los auditores de cuentas y sociedades de auditoría; normas internacionales de auditoría; así como normas de ética e independencia. Asimismo, el citado examen deberá cubrir, en la medida en que se requieran para el ejercicio de la actividad de auditoría de cuentas, las siguientes materias: derecho de sociedades, de otras entidades y gobernanza; derecho concursal, fiscal, civil y mercantil; derecho del trabajo y de la seguridad social; tecnología de la información y sistemas informáticos; economía general, economía de la empresa y economía financiera; matemáticas y estadística, y principios fundamentales de gestión financiera de las empresas.
Quienes posean una titulación universitaria de carácter oficial y validez en todo el territorio nacional, de las reguladas en la Ley Orgánica 6/2001, de 21 de diciembre, de Universidades, quedarán dispensados en el examen de aptitud profesional de aquellas materias que hayan superado en los estudios requeridos para la obtención de dichos títulos.
El examen de aptitud se realizará mediante el sistema de convocatoria única, a propuesta conjunta de las Corporaciones representativas de auditores de cuentas, y subsidiariamente por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, previa aprobación por este último de la respectiva convocatoria, que se publicará mediante orden del Ministro de Economía y Competitividad.
Reglamentariamente se establecerán las normas para la aprobación del contenido de los programas, la periodicidad, la composición del tribunal, en el que habrá de constar al menos un miembro de cada una de las corporaciones representativas de auditores de cuentas y el periodo de formación práctica.
Podrán inscribirse en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas los empleados públicos, cuya formación y funciones desempeñadas se hallen relacionadas con la auditoría de cuentas del sector público, o que examinen o valoren la situación financiera y patrimonial y la actuación de las entidades financieras o aseguradoras, y que hayan sido seleccionados como empleados públicos mediante oposición o mediante otras pruebas establecidas al efecto que permitan constatar la formación teórica y aptitud necesaria para el ejercicio de tales funciones, cuando cumplieran los requisitos para la inscripción en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas establecidos en este artículo.
El requisito relativo al seguimiento de programas de enseñanza teórica y el correspondiente a la superación del examen de aptitud profesional, establecidos en las letras b) y c) del apartado 2, se entenderán cumplidos mediante la superación de la oposición o de las pruebas selectivas de acceso al empleo público referidas en el párrafo precedente.
Asimismo, se entenderá cumplido el requisito de la formación práctica establecido en la letra b) del apartado 2, mediante el desempeño efectivo de trabajos correspondientes a la auditoría de cuentas anuales, cuentas consolidadas o estados financieros análogos del Sector Público, de entidades financieras o aseguradoras, durante un periodo mínimo de tres años, debidamente certificado.
La presentación de una declaración responsable o una comunicación previa no permitirá el ejercicio de la actividad de auditoría de cuentas. No podrá entenderse estimada por silencio administrativo la petición de acceso al Registro Oficial de Auditores de Cuentas y, por tanto, de autorización para el ejercicio de la actividad de auditoría de cuentas.
Artículo 10. Auditores de cuentas autorizados en otros Estados miembros de la Unión Europea y en terceros países.
Podrán inscribirse en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas los auditores de cuentas autorizados para realizar la actividad de auditoría de cuentas en otros Estados miembros de la Unión Europea, en los términos que reglamentariamente se determinen.
Para obtener la autorización del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas deberán superar una prueba de aptitud sobre la normativa española aplicable a la auditoría cuyo conocimiento no se hubiese acreditado en el Estado miembro en que el auditor de cuentas esté autorizado.
Podrán inscribirse en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas los auditores de cuentas autorizados para realizar la actividad de auditoría de cuentas en terceros países, en condiciones de reciprocidad, que cumplan requisitos equivalentes a los exigidos en letras a), b) y c) del artículo 9.2, así como con la obligación de formación continuada a que se refiere el artículo 8.7.
Para obtener la autorización del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas deberán acreditar, al menos, el cumplimiento de los requisitos establecidos en las letras a) y c) del artículo 9.1, superar una prueba de aptitud equivalente a la que se refiere el apartado anterior, en los términos que reglamentariamente se determinen, y disponer de domicilio o establecimiento permanente en España o designar a un representante con domicilio en España.
Sin perjuicio de lo dispuesto en la normativa de la Unión Europea, deberán en todo caso inscribirse en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas los auditores de cuentas autorizados para realizar la actividad de auditoría de cuentas en terceros países que emitan informes de auditoría sobre cuentas anuales o cuentas anuales consolidadas de una entidad constituida fuera de la Unión Europea y cuyos valores estén admitidos a negociación en un mercado secundario oficial en España, excepto cuando la entidad auditada emita exclusivamente obligaciones, bonos u otros títulos de deuda negociables que cumplan alguna de las siguientes condiciones:
Que hayan sido admitidos a negociación en un mercado secundario oficial en España antes del 31 de diciembre de 2010 y cuyo valor nominal por unidad sea de 50.000 euros como mínimo en la fecha de emisión.
Que hayan sido admitidos a negociación en un mercado secundario oficial en España después del 31 de diciembre de 2010 y cuyo valor nominal por unidad sea de 100.000 euros como mínimo en la fecha de emisión.
Esta excepción no se aplicará cuando la entidad emita valores que sean equiparables a las acciones de sociedades o que, si se convierten o si se ejercen los derechos que confieren, den derecho a adquirir acciones o valores equiparables a acciones.
Los auditores de cuentas a que se refiere este apartado deberán reunir las siguientes condiciones:
1.ª Cumplir los requisitos equivalentes a los exigidos en los artículos 9.1, letras a) y c), y 9.2, letras a) y b).
2.ª Designar a un representante con domicilio en España.
3.ª Realizar los informes de auditoría a los que se refiere este apartado con arreglo a las normas internacionales de auditoría adoptadas por la Unión Europea y a lo estipulado en las secciones 1.ª y 2.ª del capítulo III del título I o, en su caso, con arreglo a las normas y requisitos declarados equivalentes por la Unión Europea.
4.ª Que tengan publicado en su página web el informe anual de transparencia a que se refiere el artículo 37, o un informe que cumpla los requisitos equivalentes de información.
La inscripción en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas de estos auditores de cuentas no les faculta para el ejercicio de la actividad de auditoría de cuentas en relación con entidades domiciliadas en España.
Sin perjuicio de lo que disponga la normativa de la Unión Europea, los informes de auditoría emitidos por estos auditores de cuentas de terceros países no registrados en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas no tendrán eficacia jurídica en España.
Artículo 11. Sociedades de auditoría.
Podrán inscribirse en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas como sociedades de auditoría de cuentas las sociedades mercantiles que cumplan los siguientes requisitos:
Que las personas físicas que realicen los trabajos y firmen los informes de auditoría en nombre de una sociedad de auditoría estén autorizadas para ejercer la actividad de auditoría de cuentas en España.
Que la mayoría de los derechos de voto correspondan a auditores de cuentas o sociedades de auditoría autorizados para realizar la actividad de auditoría de cuentas en cualquier Estado miembro de la Unión Europea.
Que una mayoría de los miembros del órgano de administración sean socios auditores de cuentas o sociedades de auditoría autorizados para realizar la actividad de auditoría de cuentas en cualquier Estado miembro de la Unión Europea.
En caso de que el órgano de administración no tenga más que dos miembros, al menos uno de ellos deberá cumplir las condiciones establecidas en este apartado.
Será de aplicación a las sociedades de auditoría lo dispuesto en el artículo 9.5. Asimismo, la Ley 2/2007, de 15 de marzo, de sociedades profesionales será de aplicación a las sociedades de auditoría de cuentas en cuanto no contravenga esta Ley.
La dirección y firma de los trabajos de auditoría realizados por una sociedad de auditoría de cuentas corresponderá, en todo caso, a uno o varios auditores de cuentas que pueden ejercer la actividad de auditoría en España y que estén designados por la sociedad de auditoría como auditores principales responsables para realizar la auditoría, así como para firmar el informe en nombre de dicha sociedad.
Podrán inscribirse en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas las sociedades de auditoría de cuentas autorizadas en otro Estado miembro de la Unión Europea, que pretendan ejercer la auditoría en España, siempre que el auditor principal responsable o los auditores principales responsables que realicen la auditoría figuren inscritos en situación de ejerciente en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas. La autorización en otro Estado miembro podrá exigirse mediante la acreditación de un certificado emitido por la correspondiente autoridad competente dentro de los tres meses anteriores a la solicitud.
La inscripción de estas sociedades se comunicará a las autoridades competentes de los Estados miembros de origen. Las retiradas de autorización de sociedades inscritas en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas, cuando también estuvieran inscritas en otro Estado miembro, serán comunicadas al Estado miembro de acogida, con indicación de la causa de la misma.
En todo caso deberán estar inscritas en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas las sociedades y demás entidades de auditoría autorizadas para realizar la actividad de auditoría de cuentas de terceros países que emitan informes de auditoría en relación a las cuentas anuales a que se refiere el artículo 10.3. En estos casos, se exigirá a quienes firmen los informes en nombre de la entidad el cumplimiento de los requisitos establecidos en el citado artículo.
Para estar inscritas en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas, estas sociedades y demás entidades de auditoría deberán cumplir las siguientes condiciones:
Que el auditor de cuentas que firme el informe de auditoría en nombre de éstas y la mayoría de los miembros de su órgano de administración cumplan con los requisitos equivalentes a los exigidos en las letras a) y c) del artículo 9.1 y en las letras a) y b) del artículo 9.2.
Que los informes de auditoría a que se refiere este apartado se realicen con arreglo a las normas internacionales de auditoría adoptadas por la Unión Europea y a lo estipulado en las secciones 1.ª y 2.ª del capítulo III del título I, o en su caso, con arreglo a las normas y requisitos declarados equivalentes por la Unión Europea.
Que designen un representante con domicilio en España.
Que tengan publicado en sus páginas web el informe anual de transparencia a que se refiere el artículo 37, o un informe que cumpla los requisitos equivalentes de información.
Los informes de auditoría emitidos por las sociedades y demás entidades de auditoría a que se refiere este apartado no inscritas, no tendrán eficacia jurídica en España, sin perjuicio de lo que disponga la normativa de la Unión Europea.
La inscripción en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas de estas sociedades y demás entidades de auditoría no les faculta para el ejercicio de la actividad de auditoría en relación con entidades domiciliadas en España.
Las sociedades y demás entidades de auditoría a que se refiere este apartado causarán baja en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas cuando incumplan alguno de los requisitos establecidos en este apartado, por renuncia voluntaria o por sanción.
Artículo 12. Baja en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas.
Los auditores de cuentas causarán baja temporal o definitiva, según los casos, en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas, en los siguientes supuestos:
Por incumplimiento de cualquiera de los requisitos establecidos en los artículos 9 y 10. Dicho incumplimiento deberá ser comunicado por los auditores de cuentas al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas.
Por renuncia voluntaria.
Por sanción.
Además de por los mismos supuestos que se indican en el apartado anterior, las sociedades de auditoría causarán baja temporal o definitiva, según los casos, en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas, cuando incumplan alguno de los requisitos establecidos en el artículo 11.1, así como por no mantener la garantía financiera prevista en el artículo 27.
Las sociedades de auditoría deberán comunicar al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas el incumplimiento de los requisitos exigidos en el artículo 11 para su inscripción en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas.
Tal incumplimiento dará lugar a la baja en dicho Registro cuando se mantenga durante un tiempo superior a tres meses. Excepcionalmente, el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, a solicitud de la sociedad de auditoría, podrá prorrogar el plazo anterior por un período de hasta otros tres meses cuando se acrediten circunstancias suficientes que lo justifiquen.
No obstante, antes de que transcurran los tres meses de prórroga, el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas podrá efectuar requerimientos para la subsanación o cumplimiento de los requisitos exigidos en este artículo en un plazo determinado, que de no ser atendidos, podrán dar lugar a la baja en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas.
CAPÍTULO III. Ejercicio de la actividad de auditoría de cuentas
Sección 1.ª Escepticismo y juicio profesionales
Artículo 13. Escepticismo y juicio profesionales.
En la realización de cualquier trabajo de auditoría de cuentas, el auditor de cuentas deberá actuar con escepticismo y aplicar su juicio profesional en los términos previstos en esta sección y el resto de la normativa reguladora de la actividad de auditoría de cuentas.
Se entiende por escepticismo profesional la actitud que implica mantener siempre una mente inquisitiva y especial alerta ante cualquier circunstancia que pueda indicar una posible incorrección en las cuentas anuales auditadas, debida a error o fraude, y examinar de forma crítica las conclusiones de auditoría.
Esta actitud supone reconocer la posibilidad de que existan incorrecciones materiales en las cuentas anuales objeto de auditoría, incluyendo fraudes o errores, sea cual fuere la experiencia anterior del auditor de cuentas en relación con la honestidad e integridad de los responsables de la administración y de los directivos de la entidad auditada.
En particular, el auditor de cuentas o la sociedad de auditoría mantendrán una actitud de escepticismo profesional:
Cuando revisen las estimaciones de la dirección de la entidad relativas al valor razonable, al deterioro de activos y provisiones y a los futuros flujos de tesorería determinantes de la capacidad de la entidad para seguir como empresa en funcionamiento.
Cuando realicen la evaluación crítica de la evidencia de auditoría obtenida, lo que implica cuestionar la evidencia de auditoría contradictoria, la suficiencia y adecuación de la evidencia obtenida, y la fiabilidad e integridad de los documentos, de las respuestas y otra información procedentes de la entidad auditada.
Se entiende por juicio profesional la aplicación competente, adecuada y congruente con las circunstancias que concurran, de la formación práctica, el conocimiento y la experiencia del auditor de cuentas de conformidad con las normas de auditoría, de ética y del marco normativo de información financiera que resulten de aplicación para la toma de decisiones en la realización de un trabajo de auditoría de cuentas.
La aplicación del juicio profesional debe documentarse adecuadamente. No se admitirá la mera remisión al juicio profesional como justificación de decisiones que, de otra forma, no estén respaldadas por los hechos o circunstancias concurrentes en el trabajo, por la evidencia de auditoría obtenida o que no sean conformes con lo establecido en la normativa citada en el párrafo anterior.
Sección 2.ª Independencia
Artículo 14. Principio general de independencia.
Los auditores de cuentas y las sociedades de auditoría deberán ser independientes, en el ejercicio de su función, de las entidades auditadas, debiendo abstenerse de actuar cuando su independencia en relación con la revisión y verificación de las cuentas anuales, los estados financieros u otros documentos contables se vea comprometida.
Los auditores de cuentas y las sociedades de auditoría, así como toda persona en condiciones de influir directa o indirectamente en el resultado de la auditoría, deberán abstenerse de participar de cualquier manera en la gestión o toma de decisiones de la entidad auditada. No se considerará participación en la gestión o toma de decisiones de la entidad auditada las comunicaciones efectuadas durante la realización del trabajo de auditoría que sean necesarias para el cumplimiento de la normativa reguladora de la actividad de auditoría de cuentas o las derivadas de actuaciones exigidas por otras disposiciones de rango legal.
En todo caso, los auditores de cuentas y sociedades de auditoría deberán abstenerse de realizar la auditoría de cuentas de una entidad en aquellos supuestos en que incurran en alguna causa de incompatibilidad de las previstas en los artículos 16 a 20 o de las situaciones contempladas en los artículos 23, 25, 39 y 41.
En particular, no podrán participar ni influir, de ninguna manera en el resultado del trabajo de auditoría de cuentas de una entidad, aquellas personas que tengan una relación laboral, comercial o de otra índole con la entidad auditada, que pueda generar un conflicto de intereses o ser percibida, generalmente, como causante de un conflicto de intereses.
El Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas es el organismo encargado de velar por el adecuado cumplimiento del deber de independencia, así como de valorar en cada trabajo concreto la posible falta de independencia de un auditor de cuentas o sociedad de auditoría.
Artículo 15. Identificación de amenazas y adopción de medidas de salvaguarda.
A efectos de lo establecido en esta sección, los auditores de cuentas y las sociedades de auditoría deberán establecer los procedimientos necesarios para detectar e identificar las amenazas a su citada independencia, evaluarlas y, cuando sean significativas, aplicar las medidas de salvaguarda adecuadas y suficientes para eliminarlas o reducirlas a un nivel aceptablemente bajo que no comprometa su independencia.
Las amenazas a la independencia podrán proceder de factores como la autorrevisión, interés propio, abogacía, familiaridad o confianza, o intimidación, derivados de la existencia de conflictos de intereses o de alguna relación comercial, financiera, laboral, familiar o de otra clase, ya sea directa o indirecta, real o potencial.
Si la importancia de estos factores en relación con las medidas de salvaguarda aplicadas es tal que compromete su independencia, el auditor de cuentas o la sociedad de auditoría se abstendrán de realizar la auditoría.
Los procedimientos de detección e identificación de amenazas y las medidas de salvaguarda serán adecuados a la dimensión de la actividad de auditoría del auditor de cuentas o de la sociedad de auditoría, serán objeto de revisión periódica y se aplicarán de manera individualizada, en su caso, para cada trabajo de auditoría, debiendo documentarse en los papeles de trabajo de cada auditoría de cuentas.
Las situaciones y amenazas a que se refieren los apartados anteriores podrán generarse, igualmente, cuando concurran en las personas o entidades a que se refieren los artículos 18, 19 y 20.
Artículo 16. Causas de incompatibilidad.
En todo caso, se considerará que el auditor de cuentas o la sociedad de auditoría no goza de la suficiente independencia en el ejercicio de sus funciones respecto de una empresa o entidad, además de en los supuestos de incompatibilidad previstos en otras leyes, cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias en el auditor de cuentas, la sociedad de auditoría o en los auditores principales responsables del trabajo de auditoría:
Circunstancias derivadas de situaciones personales:
1.º Tener la condición de miembro del órgano de administración, de directivo o de apoderado que tenga otorgado a su favor un poder general de la entidad auditada o desempeñar puestos de empleo en la entidad auditada. También concurrirá esta circunstancia respecto del responsable del área económica financiera y de quién desempeñe funciones de supervisión o control interno en la entidad auditada, cualquiera que sea el vínculo que tengan con dicha entidad.
2.º Tener interés significativo directo en la entidad auditada derivado de un contrato o de la propiedad de un bien o de la titularidad de un derecho. En todo caso, se entenderá que existe tal interés en el supuesto de poseer instrumentos financieros de la entidad auditada o de una entidad vinculada a ésta cuando, en este último caso, sean significativos para cualquiera de las partes.
A efectos de lo dispuesto en este número, se exceptúan los intereses que se posean de forma indirecta a través de instituciones de inversión colectiva diversificada.
3.º Realizar cualquier tipo de operación relacionada con instrumentos financieros emitidos, garantizados o respaldados de cualquier otra forma por la entidad auditada.
A efectos de lo dispuesto en este número, se exceptúan los instrumentos financieros que se posean de forma indirecta a través de instituciones de inversión colectiva diversificada.
4.º Solicitar o aceptar obsequios o favores de la entidad auditada, salvo que su valor sea insignificante o intrascendente.
Circunstancias derivadas de servicios prestados:
1.º La prestación a la entidad auditada de servicios de contabilidad o preparación de los registros contables o los estados financieros.
2.º La prestación a la entidad auditada de servicios de valoración, salvo que se cumplan los siguientes requisitos:
i. Que no tengan un efecto directo o tengan un efecto de poca importancia relativa, por separado o de forma agregada, en los estados financieros auditados;
ii. Que la estimación del efecto en los estados financieros auditados esté documentada de forma exhaustiva en los papeles de trabajo correspondientes al trabajo de auditoría.
3.º La prestación de servicios de auditoría interna a la entidad auditada, salvo que el órgano de gestión de la entidad auditada sea responsable del sistema global de control interno, de la determinación del alcance, riesgo y frecuencia de los procedimientos de auditoría interna, de la consideración y ejecución de los resultados y recomendaciones proporcionadas por la auditoría interna.
4.º La prestación de servicios de abogacía simultáneamente para la entidad auditada, salvo que dichos servicios se presten por personas jurídicas distintas y con consejos de administración diferentes, y sin que puedan referirse a la resolución de litigios sobre cuestiones que puedan tener una incidencia significativa, medida en términos de importancia relativa, en los estados financieros correspondientes al período o ejercicio auditado.
5.º La prestación a la entidad auditada de servicios de diseño y puesta en práctica de procedimientos de control interno o de gestión de riesgos relacionados con la elaboración o control de la información financiera, o del diseño o aplicación de los sistemas informáticos de la información financiera, utilizados para generar los datos integrantes de los estados financieros de la entidad auditada, salvo que ésta asuma la responsabilidad del sistema global de control interno o el servicio se preste siguiendo las especificaciones establecidas por dicha entidad, la cual debe asumir también la responsabilidad del diseño, ejecución, evaluación y funcionamiento del sistema.
A los efectos de lo dispuesto en este artículo, las menciones a los estados financieros se entenderán realizadas al resto de documentos a que se refiere el artículo 1.2, cuando sean objeto de auditoría.
Artículo 17. Extensiones subjetivas a entidades vinculadas o con una relación de control con la entidad auditada.
Se considerará que el auditor de cuentas o la sociedad de auditoría no gozan de la suficiente independencia en el ejercicio de sus funciones cuando concurran en las entidades vinculadas con la entidad auditada las circunstancias de incompatibilidad personales previstas en el artículo 16.1.a).
La prestación de los servicios previstos en el artículo 16.1.b) únicamente determinarán la incompatibilidad del auditor o de la sociedad de auditoría cuando se presten a otras entidades con las que la entidad auditada tenga una relación de control.
Artículo 18. Incompatibilidades derivadas de situaciones que concurren en familiares de los auditores principales responsables.
Se considerará que el auditor de cuentas o la sociedad de auditoría no gozan de la suficiente independencia en el ejercicio de sus funciones respecto a una entidad auditada, cuando concurran en los familiares del auditor o auditores principales responsables del trabajo de auditoría a que se refiere el artículo 3.6, letras a) y b), las circunstancias contempladas en el artículo 16.
Esta previsión también se aplicará cuando las circunstancias de incompatibilidad derivadas de situaciones personales o de servicios prestados se aprecien respectivamente en relación con las entidades vinculadas o controladas por la entidad auditada a que se refiere el artículo anterior.
A los efectos de lo previsto en el apartado anterior, las circunstancias de incompatibilidad se apreciarán teniendo en cuenta las siguientes particularidades:
Respecto a las derivadas de la condición ostentada o puesto desempeñado conforme al artículo 16.1.a).1.º:
1.º En todo caso, si el familiar tiene la condición de miembro del consejo de administración de la entidad auditada, su entidad dominante o de una entidad respecto de la cual la entidad auditada ejerza control o influencia significativa.
2.º Si desempeña puestos de empleo, éstos habrán de afectar a la elaboración de información significativa, medida en términos de importancia relativa, que contengan los estados financieros u otros documentos contables de la entidad auditada.
3.º En los demás supuestos, existirá incompatibilidad cuando se produzcan en la entidad auditada, en su entidad dominante o en una entidad respecto de la cual la entidad auditada ejerza control o influencia significativa, en términos de importancia relativa, para la entidad auditada.
Respecto a las resultantes de poseer instrumentos financieros conforme a lo previsto en el artículo 16.1.a).2.º:
1.º Cuando los familiares con vínculos estrechos del auditor o auditores principales responsables posean instrumentos financieros de la entidad auditada. Si los instrumentos fuesen de una entidad vinculada, deberán ser significativos.
2.º Cuando el resto de familiares posean instrumentos financieros que sean significativos de la entidad auditada, de su entidad dominante o de una entidad vinculada respecto de la cual la entidad auditada ejerza control o influencia significativa, en términos de importancia relativa, para la entidad auditada.
En el caso de que los cónyuges de estos familiares posean instrumentos financieros de una entidad vinculada de las contempladas en el párrafo anterior, existirá incompatibilidad cuando, conforme a lo previsto reglamentariamente, sean muy significativos.
Respecto a la realización de operaciones relacionadas con instrumentos financieros prevista en el artículo 16.1.a).3.º:
1.º Cuando los familiares con vínculos estrechos del auditor o auditores principales responsables realicen operaciones con los instrumentos financieros emitidos, garantizados o respaldados de cualquier otra forma por la entidad auditada, de su entidad dominante o de una entidad vinculada respecto de la cual la entidad auditada ejerza control o influencia significativa y sea significativa, en términos de importancia relativa, para la entidad auditada.
2.º Cuando el resto de familiares realicen operaciones con instrumentos financieros emitidos, garantizados o respaldados de cualquier otra forma por la entidad auditada, y el volumen de las operaciones sea significativo o, si se tratase de los cónyuges de estos familiares, muy significativo.
Respecto a las circunstancias de incompatibilidad relativas a la prestación de servicios previstas en el artículo 16.1 b), se entenderá que existe incompatibilidad en el caso de que se produzcan en la entidad auditada, en su entidad dominante o en una entidad respecto de la cual la entidad auditada ejerza control y sea significativa, en términos de importancia relativa, para la entidad auditada.
Artículo 19. Incompatibilidades derivadas de situaciones que concurren en personas o entidades relacionadas directamente con el auditor de cuentas o sociedad de auditoría.
Se considerará que el auditor de cuentas o la sociedad de auditoría no gozan de la suficiente independencia en el ejercicio de sus funciones respecto a una entidad auditada, cuando concurran las circunstancias previstas en el artículo 16 o en otras leyes en las siguientes personas o entidades:
Las personas, distintas de los auditores principales responsables, sean auditores o no y formen o no parte de la organización del auditor o sociedad de auditoría, que participen o tengan capacidad para influir en el resultado final de la auditoría de cuentas, o responsabilidad de supervisión o gestión en la realización del trabajo de auditoría y puedan influir directamente en su valoración y resultado final.
Las personas, distintas de las citadas en la letra anterior, que formen parte del equipo del encargo, ya sean empleados o ya presten servicios a disposición del auditor de cuentas o la sociedad de auditoría.
Los socios de la sociedad de auditoría, así como los auditores de cuentas o sociedades de auditoría con los que tuvieran cualquier vinculación directa o indirecta, que no estén incluidos en las letras anteriores. A efectos de considerar la existencia de vinculación directa o indirecta con los auditores de cuentas o sociedades de auditoría se aplicará lo establecido en el artículo 3.15, en relación con las entidades vinculadas a la entidad auditada, así como la existencia de socios comunes.
Las personas, distintas de las citadas en las letras anteriores, que sean empleados o cuyos servicios estén a disposición o bajo control del auditor de cuentas o la sociedad de auditoría y que intervengan directamente en las actividades de auditoría.
Esta previsión también se aplicará cuando concurran en las personas o entidades a que se refiere este apartado las circunstancias de incompatibilidad derivadas de situaciones personales o servicios prestados respectivamente en relación con las entidades vinculadas o controladas por la entidad auditada a que se refiere el artículo 17.
A efectos de lo previsto en el apartado anterior, las circunstancias de incompatibilidad se apreciarán teniendo en cuenta las siguientes particularidades:
Respecto a las derivadas de la condición ostentada o puesto desempeñado conforme a lo dispuesto en el artículo 16.1.a).1.º:
1.º Cuando concurran en las personas a que se refiere el apartado 1, letra d), existirá incompatibilidad si afecta a la entidad auditada, a su entidad dominante o a una entidad vinculada respecto de la cual la entidad auditada ejerza control o influencia significativa y sea, en términos de importancia relativa, significativa para la entidad auditada. En todo caso, existirá situación de incompatibilidad cuando tengan la condición de miembros del órgano de administración.
2.º En el caso de los familiares con vínculos estrechos de las personas a que se refiere el apartado 1, solo existirá incompatibilidad si fuesen administradores o responsables del área económica-financiera de la entidad auditada, de su entidad dominante o de una entidad vinculada respecto de la cual la entidad auditada ejerza control o influencia significativa y sea, en términos de importancia relativa, significativa para la entidad auditada.
No obstante, en el caso de los familiares con vínculos estrechos de las personas a que se refieren las letras c) y d) del apartado 1, solo existirá incompatibilidad cuando, por razón de la estructura y dimensión de la sociedad de auditoría, pueda existir relación con posibles efectos o influencia en el resultado del trabajo de auditoría.
Respecto a las resultantes de poseer instrumentos financieros conforme a lo previsto en el artículo 16.1.a).2.º
1.º Cuando las personas a que se refieren las letras c) y d) del apartado 1 y sus familiares con vínculos estrechos posean instrumentos financieros significativos de la entidad auditada, de su entidad dominante o de una entidad vinculada respecto de la cual la entidad auditada ejerza control o influencia significativa y dicha entidad sea significativa, en términos de importancia relativa, para la entidad auditada.
2.º Cuando concurran en los familiares con vínculos estrechos de las personas a que se refieren las letras a) y b) del apartado 1.
Respecto a la realización de operaciones relacionadas con instrumentos financieros prevista en el artículo 16.1.a).3.º
1.º Cuando los familiares con vínculos estrechos de las personas a que se refieren las letras a) y b) del apartado 1, realicen operaciones con los instrumentos financieros emitidos, garantizados o respaldados de cualquier otra forma por la entidad auditada, por su entidad dominante o por una entidad vinculada respecto de la cual la entidad auditada ejerza control o influencia significativa y sea significativa, en términos de importancia relativa, para la entidad auditada.
2.º Cuando los familiares con vínculos estrechos de las personas a que se refieren las letras c) y d) del apartado 1, realicen operaciones con los instrumentos financieros emitidos, garantizados o respaldados de cualquier otra forma por la entidad auditada, y el volumen de las operaciones sea significativo.
Respecto a las resultantes de solicitar o aceptar obsequios o favores de la entidad auditada conforme a lo previsto en el artículo 16.1.a).4.º, cuando concurran en los familiares con vínculos estrechos de las personas a que se refieren las letras a) y b) del apartado 1.
Respecto a las circunstancias de incompatibilidad relativas a la prestación de servicios previstas en el artículo 16.1.b):
1.º Cuando concurran en las personas a que se refiere la letra d) del apartado 1, existirá incompatibilidad en el caso de que se produzcan en la entidad auditada, en su entidad dominante o en una entidad respecto de la cual la entidad auditada ejerza control y sea significativa, en términos de importancia relativa, para la entidad auditada.
2.º Cuando los familiares con vínculos estrechos de las personas a que se refiere el apartado 1 presten servicios de contabilidad o de preparación de los registros contables o estados financieros a la entidad auditada o a una entidad respecto de la cual la entidad auditada ejerza control y sea significativa, en términos de importancia relativa, para la entidad auditada.
No obstante, cuando se trate de familiares de las personas a que se refieren las letras c) y d) del apartado 1, solo existirá incompatibilidad cuando, por razón de la estructura y dimensión de la sociedad de auditoría, pueda existir relación con posibles efectos o influencia en el resultado del trabajo de auditoría.
Artículo 20. Incompatibilidades derivadas de situaciones que concurren en otras personas o entidades pertenecientes a la red del auditor o la sociedad de auditoría.
Se considerará que el auditor de cuentas o la sociedad de auditoría no gozan de la suficiente independencia en el ejercicio de sus funciones respecto a una entidad auditada, cuando las circunstancias contempladas en el artículo 16 o en otras leyes concurran en las personas o entidades, excluidas las personas o entidades a que se refiere el artículo anterior, con las que formen una misma red los auditores principales responsables a que se refiere el artículo 3.6, letras a) y b), o la sociedad de auditoría en cuyo nombre se realice la auditoría.
A efectos de lo dispuesto en este apartado las personas de la red del auditor o sociedad de auditoría que podrán originar una situación de incompatibilidad se limitarán, con carácter general, a las que tengan la condición de socio, administrador, secretario del órgano de administración o apoderado con mandato general en una entidad perteneciente a dicha red.
Esta previsión también se aplicará cuando concurran las circunstancias de incompatibilidad derivadas de situaciones personales o servicios prestados respectivamente en relación con las entidades vinculadas o controladas por la entidad auditada a que se refiere el artículo 17, siempre que la entidad auditada ejerza control o influencia significativa y aquellas sean, en términos de importancia relativa, significativas para la entidad auditada.
A efectos de lo previsto en el apartado anterior, las circunstancias de incompatibilidad se apreciarán teniendo en cuenta las siguientes particularidades:
Respecto a las derivadas de la condición ostentada o puesto desempeñado conforme al artículo 16.1.a).1.º:
1.º Si las personas o entidades a que se refiere el apartado 1 ejercen cargo directo o desempeñan puestos de empleo, habrán de afectar a la elaboración de información significativa, medida en términos de importancia relativa, contenida en los estados financieros u otros documentos contables de la entidad auditada.
2.º En el caso de que sus familiares con vínculos estrechos fuesen administradores o responsables del área económica-financiera de la entidad auditada, cuando, por razón de la estructura y dimensión de la sociedad de auditoría, pueda existir relación con posibles efectos o influencia en el resultado del trabajo de auditoría.
Respecto a las resultantes de poseer instrumentos financieros conforme a lo previsto en el artículo 16.1.a).2.º, existirá incompatibilidad cuando las personas o entidades a que se refiere el apartado 1 posean instrumentos financieros significativos de la entidad auditada, de su entidad dominante o de una entidad respecto de la cual la entidad auditada ejerza control o influencia significativa, siempre y cuando, por razón de la estructura y dimensión conjunta de la sociedad de auditoría y de las entidades pertenecientes a la red, pueda existir relación con posibles efectos o influencia en el resultado del trabajo de auditoría.
No será aplicable la causa de incompatibilidad relativa a la solicitud o aceptación de obsequios prevista en el artículo 16.1.a).4.º
Respecto a los servicios prestados previstos en el artículo 16.1.b), existirá incompatibilidad si los familiares con vínculos estrechos de las personas a que se refiere el apartado 1 prestan servicios de contabilidad o de preparación de los registros contables o estados financieros a la entidad auditada, siempre que, por razón de la estructura y dimensión de la sociedad de auditoría, pueda existir relación con posibles efectos o influencia en el resultado del trabajo de auditoría.
Artículo 21. Periodo de vigencia de las incompatibilidades.
Existirá una situación de incompatibilidad derivada de la prestación de servicios cuando dichos servicios se presten en el periodo comprendido desde el inicio del ejercicio al que correspondan las cuentas anuales, los estados financieros u otros documentos contables auditados, hasta la fecha en que el auditor de cuentas o la sociedad de auditoría finalice el trabajo de auditoría.
En el caso de las incompatibilidades derivadas de situaciones personales, se entenderá que existen cuando estas se produzcan en el período comprendido desde el inicio del primer año anterior al ejercicio al que correspondan las cuentas anuales, los estados financieros u otros documentos contables auditados, hasta la fecha en que el auditor de cuentas o la sociedad de auditoría finalice el trabajo de auditoría.
Sin perjuicio de lo anterior, en el supuesto de que se trate de incompatibilidades derivadas del artículo 16.1.a).2.º, deberá resolverse la situación de incompatibilidad con anterioridad a la aceptación del nombramiento como auditor de cuentas.
En el supuesto de que la posesión de instrumentos financieros a que se refiere el artículo 16.1.a).2.º se produzca de forma sobrevenida con posterioridad a la aceptación del encargo, el auditor de cuentas o sociedad de auditoría deberá proceder a liquidar, deshacer o eliminar dicho interés financiero en el plazo de un mes desde que tuvo conocimiento de tal circunstancia. Si no pudiese resolverse el citado interés en el plazo anterior por circunstancias no imputables al auditor, éste podrá ampliarse, si bien el interés debe estar resuelto, en todo caso, antes de la emisión del informe de auditoría. De no proceder en tal sentido deberán abstenerse de realizar el trabajo de auditoría y efectuar las comunicaciones previstas en el artículo 5.2.
Cuando, una vez aceptado un encargo, la entidad auditada sea adquirida, se fusione o adquiera otra entidad, el auditor de cuentas o sociedad de auditoría deberá identificar y evaluar los intereses, relaciones o situaciones con la entidad, a fin de determinar si su independencia pudiera verse comprometida. En el plazo más breve posible y, en todo caso, antes de tres meses, el auditor adoptará las medidas necesarias para eliminar las relaciones o intereses que comprometieran su independencia o para reducir las amenazas a un nivel aceptablemente bajo para que ésta no resulte comprometida.
El periodo de cómputo a que se refiere este artículo será de aplicación en los supuestos a que se refieren los artículos 17, 18, 19 y 20, con las particularidades que en dichos artículos se contemplen.
Artículo 22. Régimen de contratación.
Los auditores de cuentas y las sociedades de auditoría serán contratados por un período de tiempo determinado inicialmente, que no podrá ser inferior a tres años ni superior a nueve a contar desde la fecha en que se inicie el primer ejercicio a auditar, pudiendo ser contratados por periodos máximos sucesivos de hasta tres años una vez que haya finalizado el periodo inicial.
Si una vez finalizado el periodo de contratación inicial o la prórroga del mismo, ni el auditor de cuentas o la sociedad de auditoría ni la entidad auditada manifestaren su voluntad en contrario antes de la fecha de aprobación de las cuentas anuales auditadas correspondientes al último período contratado o prorrogado, el contrato quedará tácitamente prorrogado por un plazo de tres años.
Durante el periodo inicial, o el período de prórroga del contrato inicial, no podrá rescindirse el contrato sin que medie justa causa. Las divergencias de opiniones sobre tratamientos contables o procedimientos de auditoría no son justa causa. En todo caso, los auditores de cuentas y la entidad auditada deberán comunicar al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas la rescisión del contrato de auditoría.
Los accionistas que ostenten más del cinco por ciento del capital social o de los derechos de voto de la entidad auditada o el órgano de administración de dicha entidad podrán solicitar al juez de primera instancia del domicilio social de la entidad la revocación del auditor designado por la junta general y el nombramiento de otro, cuando concurra justa causa.
Cuando las auditorías de cuentas no fueran obligatorias, no serán de aplicación las limitaciones temporales de contratación establecidas en el apartado 1 de este artículo.
Serán nulos de pleno derecho los acuerdos o cláusulas contractuales o estatutarias que pudieran restringir o limitar la selección, el nombramiento y la contratación por parte de los órganos competentes de la entidad de cualquier auditor de cuentas o sociedad de auditoría inscritos en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas.
Artículo 23. Prohibiciones posteriores a la finalización del trabajo de auditoría.
Sin perjuicio de otros supuestos de prohibición contemplados en otras leyes, durante el año siguiente a la finalización del trabajo de auditoría de cuentas correspondiente, los auditores principales responsables del trabajo de auditoría y las sociedades de auditoría en cuyo nombre se realice la auditoría no podrán formar parte de los órganos de administración o de dirección de la entidad auditada ni de las entidades con las que ésta tenga una relación de control, ni ocupar puesto de trabajo, ni tener interés financiero directo o indirecto en dichas entidades si, en cualquiera de los casos, es significativo para cualquiera de las partes.
La prohibición a que se refiere el apartado anterior será de aplicación a las siguientes personas:
Los auditores, socios o no, distintos a los auditores principales responsables del trabajo de auditoría, de la sociedad de auditoría que tengan responsabilidad de supervisión o gestión en la realización del trabajo de auditoría y puedan influir directamente en su valoración y resultado final.
Quienes formen parte del equipo de encargo del trabajo de auditoría cuando tengan la condición de auditores de cuentas, únicamente en relación con la entidad auditada.
Los socios de la sociedad de auditoría y a los auditores designados para realizar auditorías en nombre de ésta que no hayan intervenido o tenido capacidad de influir en el trabajo de auditoría, salvo que dejen de tener cualquier vinculación o interés con la sociedad de auditoría antes de entrar a formar parte de los referidos órganos, de ocupar puesto de trabajo en la entidad auditada o antes de tener interés financiero y siempre y cuando la objetividad no pueda verse comprometida por la existencia de posibles influencias recíprocas entre dichos socios y el auditor firmante o la sociedad de auditoría.
El incumplimiento de la prohibición llevará aparejada la incompatibilidad de los auditores de cuentas y a las sociedades de auditoría a los que se refiere este artículo, para la realización de los trabajos de auditoría de la entidad auditada o de las sociedades que forman parte del grupo en los términos del artículo 42 del Código de Comercio, a partir del momento en que se incumpla dicha prohibición y en los dos años siguientes.
Lo establecido en este artículo no será de aplicación cuando el interés financiero derive de causas sobrevenidas no imputables al auditor de cuentas, o se adquiera en condiciones normales de mercado por el auditor de cuentas, o por el socio de la sociedad de auditoría o auditor designado para realizar auditorías en nombre de ésta, siempre que, en estas situaciones, haya dejado de tener cualquier vinculación o tipo de interés en la sociedad de auditoría.
Artículo 24. Honorarios y transparencia en la remuneración de los auditores de cuentas y de las sociedades de auditoría.
Los honorarios correspondientes a los servicios de auditoría se fijarán, en todo caso, antes de que comience el desempeño de sus funciones y para todo el periodo en que deban desempeñarlas. Los citados honorarios no podrán estar influidos o determinados por la prestación de servicios adicionales a la entidad auditada. No podrán tener carácter contingente ni basarse en ningún tipo de condición distinta a cambios en las circunstancias que sirvieron de base para la fijación de los honorarios. Por el ejercicio de dicha función, ni los auditores de cuentas ni las sociedades de auditoría podrán percibir otra remuneración o ventaja.
A estos efectos, se entenderán por honorarios contingentes en un encargo de auditoría aquellos en los que la remuneración se calcula con arreglo a una fórmula preestablecida en función de los resultados de una transacción o del propio trabajo de auditoría. No se considerarán contingentes los honorarios establecidos por resolución judicial o por las autoridades correspondientes.
Los auditores de cuentas y sociedades de auditoría deberán comunicar al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas anualmente las horas y honorarios facturados a cada entidad auditada, distinguiendo las que corresponden a servicios de auditoría de cuentas y otros servicios, así como cualquier otra información que precise el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas para el ejercicio de sus funciones.
Artículo 25. Causas de abstención por honorarios percibidos.
Cuando los honorarios devengados derivados de la prestación de servicios de auditoría y distintos del de auditoría a la entidad auditada por parte del auditor de cuentas o sociedad de auditoría, en los tres últimos ejercicios consecutivos, representen más del 30 por ciento del total de los ingresos anuales del auditor de cuentas o sociedad de auditoría, éstos deberán abstenerse de realizar la auditoría de cuentas correspondiente al ejercicio siguiente.
También será exigible la obligación de abstenerse de realizar la auditoría correspondiente en el ejercicio siguiente cuando los honorarios devengados derivados de la prestación de servicios de auditoría y distintos del de auditoría en los tres últimos ejercicios consecutivos a la entidad auditada y a sus entidades vinculadas, por parte del auditor de cuentas o de la sociedad de auditoría y de quienes forman parte de la red, representen más del 30 por ciento del total de los ingresos anuales del auditor de cuentas o sociedad de auditoría y de la citada red.
Reglamentariamente se determinarán los criterios a tener en cuenta para el caso de auditores de cuentas o sociedades de auditoría que inicien su actividad, así como de auditores de cuentas y sociedades de auditoría pequeñas. Asimismo, reglamentariamente se determinarán los ingresos totales a computar a efectos del cumplimiento de este límite.
Sección 3.ª Responsabilidad y garantía financiera
Artículo 26. Responsabilidad civil.
Los auditores de cuentas y las sociedades de auditoría responderán por los daños y perjuicios que se deriven del incumplimiento de sus obligaciones según las reglas generales del Código Civil, con las particularidades establecidas en este artículo.
La responsabilidad civil de los auditores de cuentas y las sociedades de auditoría será exigible de forma proporcional y directa a los daños y perjuicios económicos que pudieran causar por su actuación profesional tanto a la entidad auditada como a un tercero.
A estos efectos, se entenderá por tercero cualquier persona física o jurídica, pública o privada, que acredite que actuó o dejó de actuar tomando en consideración el informe de auditoría, siendo éste elemento esencial y apropiado para formar su consentimiento, motivar su actuación o tomar su decisión.
La responsabilidad civil será exigible de forma personal e individualizada, con exclusión del daño o perjuicio causado por la propia entidad auditada o por terceros.
Cuando la auditoría de cuentas se realice por un auditor de cuentas en nombre de una sociedad de auditoría, responderán solidariamente, dentro de los límites señalados en el apartado precedente, el auditor que haya firmado el informe de auditoría y la sociedad de auditoría.
La acción para exigir la responsabilidad contractual del auditor de cuentas y de la sociedad de auditoría prescribirá a los cuatro años a contar desde la fecha del informe de auditoría.
Artículo 27. Garantía financiera.
Sin perjuicio de la responsabilidad civil regulada en el artículo anterior, para responder de los daños y perjuicios que pudieran causar en el ejercicio de su actividad, los auditores de cuentas y las sociedades de auditoría de cuentas estarán obligados a prestar garantía financiera.
La garantía financiera podrá prestarse mediante depósito en efectivo, títulos de deuda pública, aval de entidad financiera o seguro de responsabilidad civil o de caución, por la cuantía y en la forma que establezca el Ministerio de Economía y Competitividad. La cuantía, en todo caso, será proporcional a su volumen de negocio.
Reglamentariamente se fijarán, además del importe de la garantía financiera para el primer año de ejercicio de la actividad, los elementos esenciales que resulten necesarios para garantizar su suficiencia y vigencia a efectos de cumplir su finalidad.
Sección 4.ª Organización interna y del trabajo de los auditores de cuentas y de las sociedades de auditoría
Artículo 28. Organización interna.
Los auditores de cuentas y las sociedades de auditoría dispondrán de procedimientos administrativos y contables fiables, de procedimientos de valoración de riesgo eficaces, de mecanismos operativos que permitan asegurar el control y la protección de sus sistemas informáticos, así como de los mecanismos internos de control de calidad, que garanticen el cumplimiento de las decisiones y procedimientos en el seno de la estructura funcional del auditor de cuentas y en todos los niveles de la sociedad de auditoría.
Los auditores de cuentas y las sociedades de auditoría implantarán un sistema de control de calidad interno que garantice la calidad de la auditoría de cuentas de conformidad con lo establecido en las normas de control de calidad interno a las que se refiere el artículo 2.
El responsable último del sistema de control de calidad interno será un auditor de cuentas inscrito en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas, que pueda realizar la auditoría de cuentas de acuerdo con lo exigido en el artículo 8.1.
El sistema de control de calidad interno deberá incluir, entre otros aspectos, los siguientes:
Medidas organizativas y administrativas eficaces para prevenir, detectar, evaluar, comunicar, reducir y, cuando proceda, eliminar cualquier amenaza a la independencia de los auditores de cuentas y de las sociedades de auditoría, de conformidad con lo establecido en la sección 2.ª del capítulo III del título I.
Dichas medidas deberán incluir, entre otras, políticas y procedimientos que garanticen que los propietarios o accionistas, así como los miembros de los órganos de administración, de dirección y de supervisión interna de las sociedades de auditoría, o de las sociedades vinculadas a las que se refieren los artículos 19 y 20, no puedan intervenir en la realización de una auditoría de cuentas de ningún modo que pueda comprometer la independencia y objetividad del auditor de cuentas firmante del informe de auditoría.
En el caso de los auditores de cuentas, las políticas y procedimientos mencionados en el párrafo anterior se referirán a las personas y entidades vinculadas al auditor de cuentas en los términos establecidos en los artículos 19 y 20.
Políticas y procedimientos apropiados para la realización de los trabajos de auditoría de cuentas, relativos a la ética e independencia, la aceptación y continuidad de los trabajos, los recursos humanos, incluyendo la formación del personal y la realización de encargos, incluidas la supervisión y revisión de los trabajos de auditoría de cuentas, así como el seguimiento.
Dichas políticas y procedimientos incluirán, entre otros, los siguientes:
1.º Políticas y procedimientos para que el personal de los auditores de cuentas y de las sociedades de auditoría, así como cualquier otra persona que intervenga directamente en la actividad de auditoría de cuentas, posean los conocimientos y la experiencia necesarios para el desempeño de las funciones que tienen asignadas.
2.º Políticas retributivas, incluyendo como tales la participación en beneficios, que ofrezcan suficientes incentivos al rendimiento para asegurar la calidad de la auditoría de cuentas. En particular, los ingresos que el auditor de cuentas o la sociedad de auditoría obtengan de la prestación a la entidad auditada de servicios distintos a los de auditoría de cuentas no formarán parte de la evaluación del rendimiento ni de la retribución de ninguna persona que participe en la realización del trabajo de auditoría de cuentas o que pueda influir en el mismo.
3.º Políticas y procedimientos en relación con la organización del archivo de auditoría a que se refiere el artículo 29.
4.º Políticas y procedimientos que garanticen que la externalización de funciones o actividades de auditoría no menoscabe el control de calidad interno del auditor de cuentas y de las sociedades de auditoría, ni las actividades de supervisión a las que se refiere el artículo 49. Dicha externalización no afectará a la responsabilidad del auditor de cuentas y sociedades de auditoría frente a la entidad auditada.
5.º Políticas y procedimientos para comprobar y analizar la idoneidad y eficacia de sus sistemas de organización interna y del sistema de control interno, así como las medidas a adoptar para corregir cualquier posible deficiencia.
Dichos procedimientos incluirán, entre otros, los medios para que el personal del auditor de cuentas y de las sociedades de auditoría pueda denunciar internamente los hechos que pudieran ser constitutivos de infracciones de la normativa reguladora de la actividad de auditoría de cuentas.
En todo caso, el auditor de cuentas y las sociedades de auditoría deberán realizar una evaluación anual del sistema de control de calidad interno. El auditor de cuentas y la sociedad de auditoría mantendrán registros de las conclusiones de dicha evaluación y de las medidas propuestas, en su caso, para modificar el sistema sometido a evaluación.
Los auditores de cuentas y las sociedades de auditoría se dotarán de sistemas, recursos y procedimientos apropiados para garantizar la continuidad y regularidad de sus actividades de auditoría de cuentas. A tal efecto, establecerán medidas de carácter organizativo y administrativo apropiadas para prevenir, detectar, resolver y registrar los incidentes que puedan tener consecuencias graves para la integridad de su actividad de auditoría de cuentas.
Reglamentariamente se determinarán los requisitos simplificados a que se refieren los apartados anteriores para quienes realizan exclusivamente las auditorías de entidades pequeñas.
El auditor de cuentas y las sociedades de auditoría deberán documentar los sistemas, políticas, procedimientos, mecanismos y medidas mencionados en los apartados anteriores, y ponerlos en conocimiento de su personal, así como de las personas y entidades a las que se refieren los artículos 19 y 20 que intervengan o puedan intervenir en la realización de los trabajos de auditoría de cuentas.
Los auditores de cuentas y las sociedades de auditoría deberán poder acreditar al sistema de supervisión pública que las políticas y los procedimientos que hayan establecido para lograr el cumplimiento efectivo de lo establecido en los apartados anteriores son adecuados, debiendo guardar proporción con la magnitud y la complejidad de sus actividades, determinadas en función de la dimensión de las entidades que son auditadas.
Artículo 29. Organización del trabajo.
Los auditores de cuentas y las sociedades de auditoría designarán conforme a criterios de calidad, independencia y competencia, al menos, un auditor principal responsable para la realización del trabajo de auditoría de cuentas. El auditor principal responsable o los auditores principales responsables participarán activamente en la realización del trabajo de auditoría de cuentas, dedicando el tiempo suficiente al trabajo de auditoría asignado y dispondrán de los recursos suficientes, así como del personal con la competencia y capacidad necesarias para desempeñar sus funciones adecuadamente.
Los auditores de cuentas y las sociedades de auditoría elaborarán un archivo de auditoría por cada trabajo de auditoría de cuentas, que comprenderá, al menos, el análisis y la evaluación realizadas previamente a la aceptación o continuidad del trabajo de auditoría, incluyendo los aspectos relativos al deber de independencia del auditor exigido en las secciones 1.ª y 2.ª del capítulo III del título I, así como demás documentación referente a cada trabajo, incluidos los papeles de trabajo del auditor que constituyan las pruebas y el soporte de las conclusiones obtenidas en la realización de cada trabajo de auditoría, incluidas las que consten en el informe.
El archivo de auditoría se cerrará en el plazo máximo de 60 días a partir de la fecha del informe de auditoría.
Los auditores de cuentas y las sociedades de auditoría deberán crear y documentar los siguientes registros relativos a su actividad de auditoría de cuentas:
Registro de infracciones graves o muy graves de la normativa reguladora de la actividad de auditoría de cuentas, así como de sus eventuales consecuencias y de las medidas destinadas a subsanar las infracciones y a modificar el sistema de control de calidad interno. Se elaborará un informe anual que contenga un resumen general de las medidas adoptadas, que se divulgará al nivel interno apropiado.
Registro de consultas, que contenga las solicitudes formuladas y el asesoramiento recibido de expertos.
Registro de entidades auditadas, que incluya los datos siguientes en relación con cada entidad auditada:
1.º Razón social, número de identificación fiscal, dirección y domicilio social.
2.º Identificación del principal auditor responsable o de los principales auditores responsables y, en su caso, del revisor de control de calidad.
3.º Honorarios devengados correspondientes a cada ejercicio en concepto de auditoría de cuentas y por otros servicios prestados a la entidad auditada, desglosados para cada uno de estos dos tipos de servicios y por entidad.
Registro de reclamaciones, que contengan las que hayan sido formuladas por escrito y estén relacionadas con la ejecución de las auditorías de cuentas.
Sección 5.ª Deberes de custodia y secreto
Artículo 30. Deber de conservación y custodia.
Los auditores de cuentas y las sociedades de auditoría de cuentas conservarán y custodiarán durante el plazo de cinco años, a contar desde la fecha del informe de auditoría, la documentación referente a cada auditoría de cuentas por ellos realizada, incluidos los papeles de trabajo del auditor que constituyan las pruebas y el soporte de las conclusiones que consten en el informe y demás documentación, información, archivos y registros a que se refieren los artículos 28, 29, 42 y 43.
Artículo 31. Deber de secreto.
El auditor de cuentas firmante del informe de auditoría, la sociedad de auditoría así como los socios de ésta, los auditores de cuentas designados para realizar auditorías en nombre de la sociedad de auditoría y todas las personas que hayan intervenido en la realización de la auditoría estarán obligados a mantener el secreto de cuanta información conozcan en el ejercicio de su actividad, no pudiendo hacer uso de la misma para finalidades distintas de las de la propia auditoría de cuentas, sin perjuicio del deber de denuncia contemplado en el artículo 262 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal.
La invocación del deber de secreto regulado en este apartado no impedirá la aplicación de lo dispuesto en esta Ley y en el Reglamento (UE) n.º 537/2014, de 16 de abril.
Artículo 32. Acceso a la documentación.
Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo anterior, podrán, en todo caso, acceder a la documentación referente a cada auditoría de cuentas, quedando sujetos al deber de secreto:
El Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, tanto en el ejercicio de la función supervisora a que se refiere el capítulo I del título II, como a efectos de la cooperación internacional prevista en el capítulo IV del título II.
Quienes resulten designados por resolución judicial.
El Banco de España, la Comisión Nacional del Mercado de Valores y la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones, así como los órganos autonómicos competentes en materia de supervisión y control de las entidades aseguradoras, exclusivamente a los efectos del ejercicio de las competencias relativas a las entidades sujetas a su supervisión y control, en casos especialmente graves, de acuerdo con lo establecido en el artículo 38, y siempre que no hubieran podido obtener de tales entidades la documentación concreta a la que precisen acceder.
Adicionalmente, la Comisión Nacional del Mercado de Valores podrá solicitar cualquier información y documentos a los auditores de las cuentas correspondientes a las entidades emisoras de valores admitidos a negociación en mercados secundarios oficiales de valores que sean precisos para el ejercicio de las competencias atribuidas.
Los órganos que tengan atribuidas por ley competencias de control interno y externo de la gestión económica-financiera del sector público, respecto de las auditorías realizadas a entidades públicas de sus respectivos ámbitos de competencia. Dichos órganos y organismos podrán requerir del auditor de cuentas o sociedad de auditoría la información de la que disponga sobre un asunto concreto, en relación con la auditoría de cuentas de la entidad auditada y con la aclaración, en su caso, del contenido de los papeles de trabajo.
Las corporaciones representativas de los auditores de cuentas a los exclusivos efectos de verificar la observancia de las prácticas y procedimientos internos de actuación de sus miembros en el ejercicio de su actividad de auditoría de cuentas.
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