LegalizeCircular 2/2018, de 21 de diciembre, del Banco de España, por la que se modifican la Circular 4/2017, de 27 de noviembre, a entidades de crédito, sobre normas de información financiera pública y reservada, y modelos de estados financieros, y la Circular 1/2013, de 24 de mayo, sobre la Central de Información de Riesgos
Este es el acto tal como se publicó. Las modificaciones posteriores no están incorporadas al texto: cada una es un acto aparte en este repositorio y una entrada en el historial de esta ley.
I
El objetivo principal de esta circular es adaptar la Circular 4/2017, de 27 de noviembre, a entidades de crédito, sobre normas de información financiera pública y reservada, y modelos de estados financieros, al Reglamento (UE) 2017/1986 de la Comisión, de 31 de octubre de 2017, que modifica al Reglamento (CE) n.º 1126/2008, por el que se adoptan determinadas Normas Internacionales de Contabilidad de conformidad con el Reglamento (CE) n.º 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, en lo relativo a la Norma Internacional de Información Financiera (NIIF-UE) 16, sobre arrendamientos.
De esta forma, el Banco de España continúa con la estrategia, ya puesta de manifiesto en el preámbulo de la propia Circular 4/2017, de 27 de noviembre, de mantener la compatibilidad del régimen contable de las entidades de crédito españolas con los principios y criterios establecidos por las NIIF-UE –conforme a lo dispuesto en el Reglamento (CE) n.º 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 19 de julio de 2002, relativo a la aplicación de las normas internacionales de contabilidad–, dentro del marco del Código de Comercio.
Por último, cabe destacar que la presente circular también modifica la Circular 1/2013, de 24 de mayo, sobre la Central de Información de Riesgos (CIR), incorporando cambios menores con el fin de introducir aclaraciones y mejoras.
II
Esta circular consta de dos normas, dos disposiciones transitorias, una disposición final y un anejo.
La norma 1 actualiza la Circular 4/2017, de 27 de noviembre, de la siguiente forma:
– Se sustituye la norma 33, sobre arrendamientos, por un nuevo texto que recoge criterios contables compatibles con los de la NIIF-UE 16. La principal diferencia con la normativa vigente reside en el tratamiento contable para el arrendatario, ya que la contabilización de estos contratos por el arrendador se mantiene sin cambios relevantes.
Con la normativa vigente, el arrendatario distingue entre arrendamientos financieros –por los que reconoce un activo por el bien arrendado y un pasivo por los pagos por arrendamiento comprometidos– y arrendamientos operativos –por los que reconoce un gasto imputado en resultados de acuerdo con el principio de devengo–. Con los nuevos criterios, el arrendatario registrará los contratos de arrendamiento en el balance, reconociendo un pasivo por arrendamiento y un activo por derecho de uso; esto es, siguiendo un criterio similar al que se venía utilizando hasta el momento para los arrendamientos financieros. Como simplificación, los contratos de arrendamiento con un plazo inicial igual o inferior a doce meses, así como aquellos en los que el bien arrendado sea de escaso valor, podrán tratarse como se venían contabilizando los arrendamientos operativos. Por tanto, no se ha introducido un nuevo enfoque para el tratamiento contable de los arrendamientos, sino que se ha ampliado el ámbito de los contratos que es necesario reconocer en balance.
El tratamiento contable de las modificaciones contractuales de los pasivos por arrendamiento sigue criterios específicos distintos a los criterios generales para los pasivos financieros, puesto que los primeros no reflejan una obligación de devolución de fondos recibidos, sino pagos pendientes, como contraprestación por un derecho de uso. En este sentido, mientras que para determinar el tratamiento contable de las modificaciones de los pasivos por arrendamiento se evalúan los cambios en el alcance de los derechos de uso y en la correspondiente contraprestación, en los instrumentos de deuda emitidos se evalúa si se ha producido un cambio sustancial en los importes y calendarios de pagos.
Las operaciones de venta con arrendamiento posterior (conocidas como «leasebacks») también experimentan cambios, fundamentalmente para adecuar su registro contable al nuevo tratamiento del arrendatario. En primer lugar, la entidad deberá determinar si la transferencia de la propiedad del bien objeto del contrato debe contabilizarse como una venta de bienes. Si no es el caso, el vendedor-arrendatario mantendrá el activo objeto del contrato en su balance y reconocerá un pasivo financiero por el importe de la contraprestación recibida en la transacción, mientras que el comprador-arrendador reconocerá un activo financiero por la contraprestación entregada. Si, por el contrario, se dan los requisitos para contabilizar una venta de bienes (i. e., el comprador-arrendador adquiere el control del bien), el vendedor-arrendatario dará de baja el bien vendido, y reconocerá el derecho de uso retenido por el arrendamiento posterior por una fracción del importe en libros previo del activo vendido y un pasivo por arrendamiento; como consecuencia, en este caso, el vendedor-arrendatario deberá reconocer un pasivo por la financiación recibida y solo se reconocerá el resultado correspondiente a los derechos de uso cedidos.
Se mantiene la exclusión del ámbito de la norma 33 de los derechos de explotación de la propiedad intelectual por un licenciatario. Estos derechos de explotación siguen un régimen de rescisión, prórroga y sustitución del bien objeto del contrato distinto al de los derechos de uso de los activos tangibles y, como consecuencia, están regulados en la norma 28, sobre activos intangibles (valoración al coste con la imputación de los pagos con un criterio sistemático).
Los nuevos criterios de la norma 33, sobre arrendamientos, llevan aparejados cambios en los modelos de balance público –individual y consolidado–, en las normas de elaboración del balance y de la cuenta de pérdidas y ganancias públicos, y en los desgloses exigidos en la memoria, así como modificaciones menores para garantizar la coherencia interna de la Circular 4/2017, de 27 de noviembre. En particular, el activo por el derecho de uso del bien arrendado se presentará junto con el resto de los activos de la misma naturaleza.
– Se modifica la redacción de la norma 1, para mejorarla, aclarando el ámbito de aplicación del título II, sobre información financiera reservada. La aclaración introducida, que no altera el ámbito de dicho título, es coherente con el marco contable europeo y con el Reglamento de Ejecución (UE) n.º 680/2014 de la Comisión, de 16 de abril, por el que se establecen normas técnicas de ejecución en relación con la comunicación de información con fines de supervisión por parte de las entidades, de conformidad con el Reglamento (UE) n.º 575/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo, conocido como FINREP, y, por lo tanto, con el tratamiento que las entidades vienen aplicando.
– En la norma 4 cambia la frecuencia de remisión del balance público individual, que pasa de mensual a trimestral.
– Se modifican los puntos 97, 99 y 116 del anejo 9, para establecer que las operaciones incluidas en un acuerdo especial de sostenibilidad de la deuda, que continuarán sin reclasificarse a la categoría de riesgo dudoso, se identificarán como operaciones de refinanciación, refinanciadas o reestructuradas.
– Se modifican los modelos de cuenta de pérdidas y ganancias pública, individual y consolidada, para incluir, como desglose de partidas ya existentes, las nuevas partidas mínimas introducidas en la NIC-UE 1. Asimismo se introducen cambios en los estados públicos sobre activos adjudicados o recibidos en pago de deudas, para precisar su ámbito.
– Respecto a los estados reservados individuales, se simplifican determinados requerimientos del balance y de la cuenta de pérdidas y ganancias, y se reduce la frecuencia de remisión de la información sobre partes vinculadas. En cuanto a la información reservada consolidada, con fines de instrumentación de la política monetaria y estadísticos, el estado F 40 de FINREP pasa a remitirse trimestralmente, lo que conlleva la eliminación del estado FC 200 y su sustitución por un nuevo estado reservado individual.
En el anejo de esta circular se presentan un nuevo formato del estado FI 142.1-1 y el nuevo estado FI 151 del anejo 4 de la Circular 4/2017, de 27 de noviembre.
– Por último, se realizan correcciones de errores menores detectados en los primeros meses de aplicación de la Circular 4/2017, de 27 de noviembre.
La norma 2 modifica la Circular 1/2013, de 24 de mayo, sobre la CIR. En concreto, se introducen cambios en las normas segunda, tercera, cuarta, sexta, undécima y decimoquinta, con el fin de subsanar erratas e introducir aclaraciones y mejoras identificadas en los primeros meses de aplicación de las modificaciones incorporadas en dicha circular por la Circular 1/2017, de 30 de junio. Esto permitirá mejorar el ajuste con la información requerida por el Reglamento (UE) 2016/867 del Banco Central Europeo, de 18 de mayo de 2016, sobre la recopilación de datos granulares de crédito y de riesgo crediticio (Reglamento de AnaCredit), y homogeneizar algunos términos con los utilizados en la circular contable. Adicionalmente, se han realizado cambios menores en los anejos 1 y 2 de la Circular 1/2013, de 24 de mayo.
Las reglas de primera aplicación de los nuevos criterios de arrendamientos, que se recogen en la disposición transitoria primera, se encuentran asimismo adaptadas a las de la NIIF-UE 16. La entidad podrá aplicar la nueva norma de arrendamientos de forma plenamente retroactiva, como si los nuevos criterios se hubieran aplicado siempre, u optar por un régimen con diversas alternativas de simplificación.
Por otra parte, en la disposición transitoria segunda se especifica que los nuevos criterios para las operaciones incluidas en un acuerdo especial de sostenibilidad de la deuda no serán de aplicación a las operaciones realizadas antes de la entrada en vigor de esta circular, sino solo a las acordadas por las entidades a partir del 1 de enero de 2019.
Finalmente, según establece la disposición final única, la presente circular, al igual que la NIIF-UE 16, entrará en vigor el 1 de enero de 2019. Como excepción, determinados cambios en los estados, no relacionados con los nuevos criterios de arrendamientos, entrarán en vigor el 31 de diciembre de 2018.
III
Esta circular atiende a los principios de necesidad y eficacia exigidos por el artículo 129.1 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del procedimiento administrativo común de las Administraciones Públicas, ya que acomete cambios en la regulación contable de las entidades de crédito necesarios para mantener un desarrollo del Código de Comercio en sintonía con el marco de las NIIF-UE.
En cuanto a los principios de proporcionalidad, seguridad jurídica y eficiencia establecidos en dicha ley, se alcanzan al establecer esta circular, para su ámbito de aplicación, una regulación contable completa, integrada y clara para las entidades de crédito, que, al estar armonizada con las NIIF-UE, evita la coexistencia de dos marcos contables diferentes en un mismo grupo. La circular se limita a incluir aquellos requisitos necesarios para atender el objetivo de convergencia con las NIIF-UE, evitando cargas a las entidades, sin imponerles obligaciones adicionales.
El principio de transparencia se alcanza a través de la consulta pública previa a los potenciales afectados, fijada por el artículo 133 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, y de la audiencia pública a los interesados, formando ambas parte del proceso de tramitación de la presente circular.
Las habilitaciones del Banco de España para emitir esta circular son las mismas de las que hizo uso para la aprobación de la Circular 4/2017, de 27 de noviembre, y de la Circular 1/2013, de 24 de mayo; esto es, la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda, de 31 de marzo de 1989, por la que se faculta al Banco de España para establecer y modificar las normas contables de las entidades de crédito y la Orden ECO/697/2004, de 11 de marzo, sobre la CIR, respectivamente.
En consecuencia, en uso de las facultades que tiene concedidas, el Consejo de Gobierno del Banco de España, a propuesta de la Comisión Ejecutiva, y de acuerdo con el Consejo de Estado, ha aprobado la presente circular, que contiene las siguientes normas:
Norma 1. Modificación de la Circular 4/2017, de 27 de noviembre, a entidades de crédito, sobre normas de información financiera pública y reservada, y modelos de estados financieros.
Se introducen las siguientes modificaciones en la Circular 4/2017, de 27 de noviembre:
En la norma 1, sobre «Ámbito de aplicación y objeto», se modifica el apartado 4, que queda redactado en los siguientes términos:
«4. Las normas contenidas en el título II de esta circular serán de aplicación a los estados financieros reservados individuales de las entidades de crédito y de las sucursales de entidades de crédito extranjeras que operen en España, incluyendo aquellas cuya sede central se encuentra en un Estado miembro del Espacio Económico Europeo y aquellas que no, así como a los estados financieros reservados consolidados con fines distintos de supervisión que se regulan en esta circular de los grupos consolidables de entidades de crédito.
Los criterios contables para la elaboración de dichos estados reservados individuales y consolidados serán los de aplicación para la formulación de los estados financieros públicos correspondientes, de acuerdo con lo establecido en el apartado 3 anterior, con las especificidades que se establecen en ese título II.»
En la norma 4, sobre «Otra información financiera pública individual», se modifican los apartados 1 y 2, que quedan redactados en los siguientes términos:
«1. Con independencia de la obligación de formular y publicar las cuentas anuales individuales, las entidades de crédito y las sucursales de entidades de crédito extranjeras cuya sede central no se encuentre en un Estado miembro del Espacio Económico Europeo remitirán al Banco de España, para su difusión, sus estados financieros primarios individuales. Estos comprenden el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, el estado de ingresos y gastos reconocidos, el estado total de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo individuales. Estos estados financieros primarios, que se elaborarán aplicando íntegramente las normas contenidas en este título, se ajustarán a los modelos contenidos en el anejo 1.
Las entidades de crédito, así como las sucursales de entidades de crédito extranjeras cuya sede central no se encuentre en un Estado miembro del Espacio Económico Europeo, remitirán el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, y el estado de ingresos y gastos reconocidos trimestralmente, y el estado total de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo anualmente.
Las sucursales de entidades de crédito extranjeras cuya sede central se encuentre en un Estado miembro del Espacio Económico Europeo remitirán al Banco de España, para su difusión, la información sobre su actividad, ajustada al modelo del anejo 2, aplicando los criterios que correspondan de acuerdo con el apartado 2 de la norma 2.
Estas sucursales remitirán trimestralmente la información relativa al balance y la información relativa a la cuenta de pérdidas y ganancias, que constituyen sus estados financieros primarios individuales. El resto de informaciones, anualmente.»
En la norma 14, sobre «Consideraciones respecto del valor razonable», se modifica el apartado 37, que queda redactado en los siguientes términos:
«37. En el caso de los bienes inmuebles adjudicados o recibidos en pago de deudas clasificados como activos no corrientes mantenidos para la venta, la estimación del valor razonable se realizará aplicando los criterios de los puntos 166 a 172 del anejo 9 de esta circular y, por tanto, la valoración de referencia deberá actualizarse anualmente. Los mencionados criterios se aplicarán asimismo para la estimación de los valores razonables de los bienes inmuebles adjudicados o recibidos en pago de deudas clasificados como inversiones inmobiliarias para los que no se cumpla alguno de los requisitos establecidos en las letras a) y b) del punto 175 del anejo 9.»
En la norma 19, sobre «Definición de los instrumentos financieros», se modifica el apartado 9, que queda redactado en los siguientes términos:
«9. Los activos y pasivos financieros que resulten de los contratos de arrendamiento, que se tratarán de acuerdo con lo establecido en la norma 33, estarán asimismo sometidos tanto a los criterios de presentación señalados en las normas 52 y 53 para los instrumentos financieros como a los de información que debe proporcionarse en la memoria señalados en la norma 60 para estos, pero no quedarán sujetos a los criterios de reconocimiento y valoración de esta sección. No obstante lo anterior, se tratarán según lo previsto en esta sección a los efectos de su reconocimiento y valoración:
El deterioro de valor de los derechos de cobro por contratos de arrendamiento financiero que, en su caso, efectúe el arrendador, así como las bajas del balance de estos y determinadas modificaciones, conforme a los apartados 14 y 15 de la norma 33.
Los derivados implícitos que pudieran estar incorporados al contrato de arrendamiento, de acuerdo con lo establecido en el segundo párrafo del apartado 2 de la norma 33.
Los activos y pasivos financieros que, de acuerdo con el apartado 30 de la norma 33, surjan en operaciones de compraventa con arrendamiento posterior.»
En la norma 26, sobre «Activos de uso propio e inversiones inmobiliarias», se modifica el último párrafo del apartado 2, que queda redactado en los siguientes términos:
«Las inversiones inmobiliarias incluyen los bienes inmuebles que se mantienen por parte del propietario o por parte del arrendatario como activo por derecho de uso, para obtener rentas, plusvalías o una combinación de ambas, y que no se espera realizar en el curso ordinario del negocio ni están destinados al uso propio o afectos a la obra social.»
En la norma 27, sobre «Existencias», se modifica el último párrafo del apartado 8, que queda redactado en los siguientes términos:
«El valor neto realizable se estimará de acuerdo con lo establecido en el anejo 9 de esta circular en el caso de los bienes inmuebles que se obtuvieron por adjudicación o dación en pago de deudas y, en la fecha de referencia, están clasificados como existencias en una entidad dependiente.»
En la norma 29, sobre «Deterioro de valor de activos financieros y otras exposiciones crediticias», se modifica el penúltimo párrafo del apartado 1, que queda redactado en los siguientes términos:
«Los derechos de cobro por contratos de arrendamiento, reconocidos de acuerdo con el apartado 9 de la norma 33, así como los créditos comerciales y las partidas a cobrar por operaciones comerciales sin un componente significativo de financiación, reconocidos de acuerdo con el apartado 20 de la norma 15, se incluyen en la partida de «préstamos y anticipos», definida en el apartado 1 de la norma 52, por lo que les serán de aplicación los criterios de esta norma.»
La norma 33, sobre «Arrendamientos», se sustituye por la siguiente:
«Norma 33. Arrendamientos.
Ámbito y cuestiones generales.
Esta norma será de aplicación a todos los contratos de arrendamiento, con excepción de los contratos de arrendamiento sobre exploración o uso de recursos naturales no renovables; los contratos de arrendamiento sobre bienes de naturaleza biológica mantenidos por el arrendatario; las licencias de explotación de la propiedad intelectual concedidas por el arrendador, que se tratarán de acuerdo con lo establecido en la norma 15; así como los derechos de explotación de la propiedad intelectual mantenidos por el arrendatario en virtud de licencia, que se tratarán de acuerdo con lo establecido en la norma 28.
Al inicio del contrato, la entidad determinará si este constituye o contiene un arrendamiento, lo que sucederá si el contrato conlleva el derecho de controlar el uso de un bien identificado durante un determinado período de tiempo a cambio de una contraprestación.
La entidad utilizará los criterios del apartado 2 de la norma 44 para determinar si el contrato tiene como objeto un bien o grupos de bienes, o si tiene como objeto un negocio. En este último caso, el contrato se contabilizará de acuerdo con los criterios de las normas 43 a 45.
La entidad contabilizará cada contrato de arrendamiento de forma individual. No obstante, podrá aplicar los criterios de esta norma a una cartera de contratos de arrendamiento con características similares si espera que ejercer esta opción no diferirá significativamente de contabilizar cada contrato de forma individual.
Para determinar si un contrato constituye un arrendamiento o si se trata de otro tipo de contrato, como un contrato de prestación de servicios regulado en la norma 15, la entidad deberá analizar si se cumplen las dos condiciones siguientes: el bien está identificado en el contrato y la parte que recibe el bien tiene el derecho de controlar su uso.
Por un lado, el bien puede estar explícitamente identificado en el contrato; por ejemplo, cuando en este se especifica su número de serie. O también puede quedar identificado implícitamente mediante su especificación cuando el proveedor lo pone a disposición de la otra parte del contrato para su uso.
Un bien no se considera identificado si el proveedor tiene el derecho sustantivo de sustituirlo durante todo el período de uso contemplado en el contrato.
El derecho de sustitución no se considerará sustantivo cuando el proveedor tenga el derecho de sustituir el bien en una fecha determinada o a partir de esta.
El proveedor tendrá un derecho sustantivo de sustitución cuando, de forma simultánea, disponga de la capacidad práctica de sustituir el bien por bienes alternativos (como cuando dispone de estos bienes alternativos y la parte que recibe el bien no puede impedir la sustitución) y espere beneficiarse económicamente de la sustitución (esto es, los beneficios derivados de la sustitución superarán los costes).
La evaluación para determinar si un derecho de sustitución por el proveedor es sustantivo se basará en los hechos y las circunstancias existentes al inicio del contrato, excluyendo aquellos eventos futuros cuya ocurrencia antes del comienzo del período de uso, o concurrencia durante este, no se considera probable en el momento de la evaluación.
Constituyen ejemplos de casos en los que el proveedor no tiene derecho sustantivo de sustitución los siguientes:
La capacidad práctica de sustitución, o el beneficio esperado, depende de la introducción de una nueva tecnología y esta no está sustancialmente desarrollada al inicio del contrato.
La capacidad práctica de sustitución, o el beneficio esperado, depende de que se produzca una diferencia sustancial entre el uso que la otra parte del contrato hace del bien, o el rendimiento que esta obtiene de este, y el uso, o el rendimiento, considerado probable al inicio del contrato.
La capacidad práctica de sustitución, o el beneficio esperado, depende de que se produzca una diferencia sustancial entre el precio del mercado durante el período de uso y el precio de mercado considerado probable al inicio del contrato.
La capacidad práctica de sustitución, o el beneficio esperado, deriva del acuerdo futuro de un tercero de pagar un precio superior al de mercado por el uso del bien.
Por otro lado, la parte que recibe el bien tiene el derecho de controlar el uso del bien identificado cuando durante el período total del contrato disponga, de forma simultánea, del derecho de obtener sustancialmente todos los beneficios económicos del uso de ese bien identificado y del derecho de dirigir su uso.
Concretamente, la parte que recibe el bien tendrá el derecho de dirigir su uso solo si tiene el derecho de dar instrucciones sobre el modo y los fines de su utilización durante el período total del contrato.
Cuando las decisiones relevantes sobre el uso del bien están predeterminadas, la parte que recibe el bien tendrá el derecho de dirigir su uso solo si tiene derecho a operar el bien (o a dar instrucciones sobre cómo operarlo) sin que el proveedor tenga derecho a modificar esas instrucciones durante el período total del contrato, o si ha diseñado el bien (o aspectos específicos de este) predeterminando su uso durante el período total del contrato.
La entidad contabilizará cada componente del contrato que constituya un arrendamiento independientemente del resto de los componentes del contrato que no sean de arrendamiento. No obstante, la entidad arrendataria podrá optar por no separar dichos componentes y contabilizar todo el contrato como un arrendamiento, excepto si se trata de un derivado implícito de los contemplados en el apartado 20 de la norma 21. Esta opción se ejercerá de forma uniforme para todos los arrendamientos de bienes similares en su naturaleza y uso por parte del arrendatario.
Para determinar si el derecho de uso de un bien contenido en un contrato constituye un componente de arrendamiento separado, la entidad deberá analizar si se cumplen las dos condiciones siguientes: la parte del contrato con el derecho de uso puede beneficiarse del uso del bien por sí solo, o junto con otros recursos fácilmente disponibles para él, y el bien no está estrechamente relacionado con –ni depende de forma apreciable de– otros bienes que sean objeto del contrato.
En los contratos que tengan un componente de arrendamiento y uno o varios componentes adicionales de arrendamiento o de otro tipo, el arrendatario distribuirá la contraprestación del contrato entre cada componente de arrendamiento en proporción a los precios individuales de cada componente de arrendamiento y al precio individual agregado de los componentes que no sean de arrendamiento.
La entidad deberá analizar nuevamente si un contrato constituye o contiene un arrendamiento únicamente cuando las condiciones del contrato se modifican.
El plazo del arrendamiento será igual al período no revocable de un arrendamiento, al que se añadirán los períodos cubiertos por la opción de prorrogar el arrendamiento, si se tiene la certeza razonable de que el arrendatario ejercerá esa opción, así como los períodos cubiertos por la opción de rescindir el arrendamiento, si se tiene la certeza razonable de que el arrendatario no la ejercerá.
Al analizar si se tiene la certeza razonable de que el arrendatario ejercerá la opción de prorrogar el arrendamiento, o de que no ejercerá la opción de rescindirlo, se tendrán en cuenta todos los hechos y circunstancias significativos que creen un incentivo económico a que el arrendatario ejerza una opción, o a que no la ejerza. Entre otros factores, habrán de considerarse:
Las condiciones contractuales aplicables a los períodos opcionales en relación con los precios de mercado.
Las mejoras significativas aportadas a los bienes durante la vida del contrato y que se espera redundarán en un beneficio económico significativo para el arrendatario cuando sea ejercitable la opción de prorrogar el arrendamiento, o la de rescindirlo.
Los costes derivados de la rescisión del arrendamiento.
La importancia del bien objeto de arrendamiento para las actividades del arrendatario, considerando si se trata de un bien con características específicas y la disponibilidad de alternativas adecuadas.
La condición o condiciones vinculadas al ejercicio de la opción, así como la probabilidad de que estas condiciones se den y la opción pueda ejercerse.
En esta evaluación de la probabilidad de que el arrendatario extienda el arrendamiento a períodos opcionales, se tendrá en cuenta la interacción con otras condiciones del contrato de arrendamiento.
Además, también se tendrá en consideración en esta evaluación que, cuanto más breve sea el período no revocable de un arrendamiento, mayor será la probabilidad de que el arrendatario ejerza la opción de prorrogar el arrendamiento, o de que no ejerza la opción de rescindirlo. Ello se debe a que normalmente los costes para la obtención de un bien que sustituya al bien arrendado resultan proporcionalmente más elevados cuanto más corto sea el período no revocable de arrendamiento.
Por último, para evaluar la probabilidad de que el arrendatario ejercite o no una opción de prorrogar o rescindir un arrendamiento, se considerará la experiencia en cuanto al período habitual durante el cual el arrendatario ha utilizado (arrendados o en propiedad) bienes similares, y los motivos para ello.
Posteriormente, se verificará si es necesario actualizar este plazo cuando acontezca un hecho o cambio significativo en circunstancias que estén bajo el control del arrendatario y se tenga la certeza razonable de que el arrendatario ejercerá de un modo distinto las opciones contempladas en la determinación del plazo.
La entidad deberá actualizar el plazo si se produce un cambio en el período no revocable del arrendamiento, como cuando el arrendatario ejerce una opción cuyo ejercicio no había sido contemplado por la entidad en la determinación del plazo, cuando el arrendatario no ejerce una opción cuyo ejercicio había sido contemplado, o cuando se produce un hecho que obliga contractualmente al arrendatario a prorrogar o rescindir el arrendamiento.
Los activos y los pasivos que surjan de los contratos de arrendamiento se reconocerán en la fecha de comienzo del arrendamiento, que será aquella en la que el arrendador ponga el bien arrendado a disposición del arrendatario para su uso.
Contabilización por el arrendador
Clasificación de los arrendamientos
El arrendador presentará los contratos de arrendamiento en los estados financieros en función del fondo económico de la operación, con independencia de su forma jurídica, clasificándolos desde el inicio como arrendamientos financieros u operativos.
Dicha clasificación se realizará en la fecha de inicio del arrendamiento, que será la primera entre la fecha de formalización del acuerdo de arrendamiento y la fecha en la que las partes se comprometen respecto de las principales estipulaciones del acuerdo.
La clasificación solo se revisará si se modifica el arrendamiento, de acuerdo con los apartados 15 y 20 siguientes. En consecuencia, los cambios en circunstancias que afecten al arrendamiento o en estimaciones no darán lugar a una nueva clasificación.
Un arrendamiento se calificará como arrendamiento financiero cuando se transfieran sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del bien objeto del contrato, lo que normalmente se produce cuando:
En el vencimiento del contrato se transfiera, o de sus condiciones se deduzca con certeza razonable que se va a transferir, la propiedad del bien al arrendatario; en particular, cuando exista una opción de compra sobre el bien que permita al arrendatario adquirir el bien a un precio notablemente más reducido que su valor razonable en el momento de ejercicio de la opción.
En la fecha de inicio del contrato, el valor actual de los cobros por arrendamiento es equivalente, al menos, a la práctica totalidad del valor razonable del bien arrendado.
El plazo del arrendamiento cubra la mayor parte de la vida económica del bien, aun cuando no vaya a transferirse la propiedad del bien al arrendatario.
El bien arrendado sea de naturaleza tan especializada que solo el arrendatario tenga la posibilidad de utilizarlo sin realizar modificaciones importantes en él.
El arrendatario pueda cancelar el contrato de arrendamiento a cambio de asumir las pérdidas que, por tal causa, sufra el arrendador.
El arrendatario asuma los cambios que experimente el valor residual.
El arrendatario tenga la capacidad para prorrogar el contrato de arrendamiento por unas cuotas sustancialmente inferiores a las de mercado.
Los contratos de arrendamiento que no sean financieros se clasificarán como arrendamientos operativos.
En el caso de un subarrendamiento, el arrendador intermedio lo clasificará como arrendamiento financiero u operativo considerando los siguientes criterios:
El subarrendamiento se clasificará como arrendamiento operativo si el contrato principal es un arrendamiento a corto plazo que el arrendador intermedio, en calidad de arrendatario, ha optado por contabilizar siguiendo el tratamiento simplificado para el reconocimiento y la valoración previstos en el apartado 25 de la presente norma.
Si no se verifica lo anterior, el subarrendamiento se clasificará como arrendamiento financiero u operativo de acuerdo con lo establecido en los apartados anteriores, pero con referencia al activo por derecho de uso del arrendamiento principal y no con referencia al bien arrendado.
En los arrendamientos conjuntos de terreno y edificio, el arrendador evaluará por separado la clasificación del arrendamiento de cada bien como arrendamiento financiero u operativo con los mismos criterios que para los arrendamientos de bienes del mismo tipo; en esta evaluación se tendrá en cuenta, entre otros aspectos, que los terrenos tienen normalmente una vida económica indefinida. No obstante, si el componente del terreno no es significativo para el conjunto del contrato, se podrán tratar ambos componentes como un único arrendamiento a efectos de su clasificación, considerando como vida económica del bien arrendado la del componente del edificio.
Arrendamientos financieros
Los bienes cedidos mediante contratos calificados como de arrendamiento financiero se reflejarán en el balance del arrendador como préstamos concedidos a los arrendatarios, sin perjuicio de los derechos que correspondan a aquel como propietario de los bienes cedidos.
Los préstamos por contratos de arrendamiento financiero se reflejarán en el activo del balance por la inversión neta en el arrendamiento, que es igual al valor actualizado de los cobros que ha de recibir el arrendador del arrendatario durante el plazo del arrendamiento y cualquier valor residual no garantizado que corresponda al arrendador. Los cobros por arrendamiento que ha de recibir el arrendador incluirán:
Los cobros fijos menos los pagos realizados al arrendatario. En esta categoría se incluirán aquellos cobros para los que, de un análisis de su fondo económico, se concluya que son fijos en esencia por resultar inevitables, aunque formalmente puedan no serlo.
Los cobros variables, porque se determinan con referencia a un índice o tipo, que son inevitables. Estos cobros incluirán, entre otros, los vinculados a un índice de precios de consumo o a un tipo de interés de referencia y los que varíen como consecuencia de cambios en un índice de alquiler de mercado o un índice de competitividad.
Cualquier valor residual cuyo cobro haya sido garantizado al arrendador, directa o indirectamente, por el arrendatario o por terceros no vinculados al arrendador con capacidad financiera suficiente.
El precio de ejercicio de la opción de compra, si se tiene la certeza razonable de que será ejercida por el arrendatario.
Los cobros por penalizaciones por rescisión por el arrendatario, si el plazo del arrendamiento refleja el ejercicio de la opción de rescindir.
En el cálculo de la inversión neta no se incluirán los cobros variables contingentes, como los vinculados con las ventas futuras; estos cobros se registrarán en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en el que se haya producido el hecho o la circunstancia que da lugar a ellos.
Los costes directos iniciales, entendidos como los costes directamente atribuibles a la negociación y contratación del arrendamiento en los que no se habría incurrido si el contrato no se hubiera celebrado, se incluirán en la valoración inicial del préstamo y disminuirán los ingresos que se reconocerán a lo largo del período del arrendamiento, excepto cuando el arrendador sea el fabricante o distribuidor del bien que reconocerá estos costes como gastos.
Los cobros del contrato de arrendamiento se actualizarán a su tipo de interés implícito, que es el tipo que iguala los cobros del contrato a lo largo del tiempo más, en su caso, el valor residual no garantizado, con el valor razonable del bien arrendado en su fecha de adquisición o producción, más los costes directos iniciales incurridos por el arrendador.
Los ingresos financieros se registrarán durante el plazo del arrendamiento en la cuenta de pérdidas y ganancias aplicando el tipo de interés implícito, de forma tal que se obtenga un rendimiento financiero constante sobre la inversión neta hecha por el arrendador.
Los arrendadores que, además, sean fabricantes o distribuidores del bien reconocerán un resultado equivalente al de la venta del activo arrendado, de acuerdo con los criterios de la norma 15, en la fecha de comienzo del arrendamiento. El resultado de la venta será igual a la diferencia entre el menor del valor razonable del bien y el valor actual de los cobros por arrendamiento, y la cantidad que resulte de restarle al importe en libros del activo el valor actual del valor residual no garantizado. Si se hubiesen aplicado tipos de interés artificialmente bajos, el resultado de la venta se reducirá al que se hubiera obtenido de haberse aplicado tipos de interés de mercado.
Las pérdidas por deterioro y la baja del balance de los préstamos por contratos de arrendamiento financiero se tratarán contablemente de acuerdo con las normas 29 y 23, respectivamente.
El arrendador contabilizará la modificación de un arrendamiento financiero registrando separadamente un nuevo arrendamiento si dicha modificación amplía el ámbito del contrato –al añadir uno o varios bienes arrendados– a cambio de un incremento en la contraprestación por un importe análogo al precio específico que se pagaría si se realizara un contrato de arrendamiento por separado sobre los bienes añadidos al contrato.
En caso de que no se cumplan los requisitos del párrafo anterior:
Si, de haber sido efectiva la modificación en la fecha de inicio, esta hubiera supuesto la clasificación del arrendamiento como operativo en lugar de como financiero, el arrendador contabilizará la modificación como un arrendamiento operativo desde la fecha en la que las partes acuerden la modificación. El nuevo activo arrendado se valorará inicialmente por el importe de la inversión neta en el arrendamiento en el momento inmediatamente anterior a la modificación.
Si, de haber sido efectiva la modificación en la fecha de inicio, esta no hubiera supuesto un cambio en la clasificación del arrendamiento como financiero, el arrendador aplicará los criterios para la baja o para la modificación sin baja de activos financieros, de la norma 23 y del apartado 10 de la 29, respectivamente.
Arrendamientos operativos
Los arrendadores presentarán en el balance los activos cedidos en arrendamiento operativo de acuerdo con su naturaleza. Los bienes cedidos bajo contratos de arrendamiento operativo a entidades del grupo se tratarán en los estados financieros consolidados como de uso propio y en los estados financieros individuales de la entidad propietaria, o en los consolidados de un subgrupo consolidable que no incluya a la entidad arrendataria, como activos cedidos en arrendamiento operativo o como inversiones inmobiliarias.
Los ingresos procedentes de los arrendamientos operativos se registrarán linealmente en la cuenta de pérdidas y ganancias a lo largo del plazo del arrendamiento, salvo que exista otro criterio de devengo que resulte más adecuado. Los costes directos iniciales imputables al arrendador se añadirán al importe en libros del activo arrendado y se reconocerán como gasto durante el plazo del arrendamiento con los mismos criterios utilizados en el reconocimiento de los ingresos del arrendamiento.
Cualquier cobro que pudiera recibirse al contratar un derecho de arrendamiento calificado como operativo se tratará como un cobro anticipado por el arrendamiento y se amortizará a lo largo del período de arrendamiento a medida que se cedan los beneficios económicos del bien arrendado.
La amortización del activo arrendado se imputará como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias de acuerdo con la política general de amortización seguida por la entidad para activos similares, aplicando, según la naturaleza de los activos, lo dispuesto en las normas 26 y 28. Se aplicará la norma 30 en el análisis del deterioro.
Los arrendadores que, además, sean fabricantes o distribuidores del bien no reconocerán ningún resultado al comienzo de un arrendamiento operativo.
El arrendador contabilizará la modificación de un arrendamiento operativo como un nuevo arrendamiento desde la fecha en la que las partes acuerden la modificación.
Contabilización por el arrendatario
Valoración inicial
En la fecha de comienzo del contrato, el arrendatario reconocerá un pasivo por arrendamiento por el valor actual de los pagos por arrendamiento que no estén abonados en dicha fecha, que comprenderán:
Los pagos fijos menos cualquier cobro que se vaya a recibir del arrendador. En esta categoría se incluirán aquellos pagos para los que, de un análisis de su fondo económico, se concluya que son fijos en esencia por resultar inevitables, aunque formalmente puedan no serlo.
Los pagos fijos en esencia incluyen, entre otros, los pagos que están vinculados a eventos sobre cuya ocurrencia se tiene certeza absoluta; este sería el caso de los pagos que dependen de un objetivo de uso del bien (por ejemplo, que un vehículo recorra un kilometraje determinado) que se alcanza al poco tiempo del comienzo del contrato.
Los pagos variables, porque se determinan con referencia a un índice o tipo, que son inevitables. Estos pagos incluirán, entre otros, los vinculados a un índice de precios de consumo o a un tipo de interés de referencia, y los que varíen como consecuencia de cambios en un índice de alquiler de mercado o un índice de competitividad.
El importe de estos pagos referenciados a un índice o tipo se determinará utilizando el valor de índice o tipo en la fecha del reconocimiento inicial.
Los importes que espera abonar por garantías de valor residual concedidas al arrendador.
El precio de ejercicio de la opción de compra, si tiene la certeza razonable de que ejercerá dicha opción.
Los pagos por penalizaciones por rescisión del contrato, si el plazo del arrendamiento refleja el ejercicio de la opción de rescindir.
Para calcular el valor actualizado de estos pagos se tomará como tipo de descuento el tipo de interés implícito en el arrendamiento; si este no se pudiera determinar fácilmente, se aplicará el tipo de interés que el arrendatario habría de pagar para tomar prestado, con un plazo y una garantía similares, los fondos necesarios para obtener un bien de valor semejante al activo por derecho de uso en un entorno económico parecido, denominado «tipo de financiación adicional».
En la fecha de comienzo del contrato, el arrendatario reconocerá un activo por derecho de uso que valorará al coste, comprendiendo:
El importe de la valoración inicial del pasivo por arrendamiento, según lo descrito en el apartado anterior.
Cualquier pago por arrendamiento efectuado en la fecha de comienzo o antes de esta, menos cualquier cobro recibido del arrendador (como los incentivos recibidos para la firma del contrato).
Los costes directos iniciales, entendidos como se definen en el apartado 11, soportados por el arrendatario. Estos incluirán, entre otros, aquellos costes directamente relacionados con la ubicación de un bien tangible en el lugar y en las condiciones necesarias para que el arrendatario los pueda operar.
Los costes en los que estima incurrir para desmantelar y eliminar el bien arrendado, rehabilitar el lugar en que se ubique o devolver el bien a la condición exigida según el contrato, salvo si se incurre en tales costes para la producción de existencias. Estos costes se reconocerán como parte del coste del activo por derecho de uso cuando la entidad adquiera la obligación de soportarlos. La correspondiente obligación se reconocerá de acuerdo con la norma 37.
Los activos por derecho de uso, a los efectos de su presentación, se clasificarán como activos tangibles o intangibles en función de la naturaleza del bien arrendado.
Valoración posterior
Con posterioridad a su reconocimiento inicial, el arrendatario valorará el pasivo por arrendamiento para:
Incrementar su importe en libros reflejando los intereses devengados, que se calcularán aplicando el tipo de interés utilizado en la valoración inicial de acuerdo con el último párrafo del apartado 21 anterior, sobre el saldo del pasivo.
Reducir su importe en libros reflejando los pagos por arrendamiento efectuados.
Reflejar la actualización de:
El plazo del arrendamiento como consecuencia de un cambio en la evaluación del ejercicio de las opciones de prorrogarlo o rescindirlo, de acuerdo con los dos últimos párrafos del apartado 3 anterior.
ii) El plazo del arrendamiento y los pagos por arrendamiento como consecuencia de un cambio en la evaluación del ejercicio de la opción de compra del bien arrendado.
iii) Los pagos por arrendamiento como consecuencia de un cambio en la evaluación de los importes que se espera abonar en virtud de la garantía de valor residual.
iv) Los importes de los futuros pagos por arrendamiento variables que dependan de un índice o tipo, de acuerdo con la letra b) del apartado 21, como consecuencia de un cambio en estos últimos. Estos importes actualizados se aplicarán al plazo del arrendamiento remanente.
En los casos contemplados en los numerales i) y ii), como se ha actualizado el plazo del arrendamiento, los pagos revisados se descontarán a un tipo de descuento revisado, que será igual al tipo de interés implícito durante el resto del plazo del arrendamiento, si este puede determinarse con facilidad, o al tipo de financiación adicional en la fecha de evaluación, en caso contrario.
En los casos contemplados en los numerales iii) y iv), como no se ha actualizado el plazo del arrendamiento, los importes de los pagos revisados se descontarán al tipo de descuento utilizado en la valoración inicial, salvo que la variación en los pagos se deba a un cambio en los tipos de interés variables, en cuyo caso se utilizará un tipo de descuento revisado que refleje los cambios en el tipo de interés.
La entidad no tiene que revisar el plazo del arrendamiento o los importes que se espera pagar por garantías de valor residual en cada fecha de referencia sino únicamente cuando se produzca un hecho o cambio significativo, de los descritos en los dos últimos párrafos del apartado 3, respecto al ejercicio de las opciones contempladas en el contrato. La entidad tampoco tiene que revisar los pagos referenciados a un índice o tipo en cada fecha de referencia, sino únicamente cuando, de acuerdo con lo establecido en las condiciones contractuales, se tenga que realizar una actualización de los importes de estos pagos.
Reflejar cualquier modificación del arrendamiento, de acuerdo con el apartado 26.
Reflejar los pagos por arrendamiento que no se habían considerado inevitables, como los que dependen de eventos sobre cuya ocurrencia no se tenía certeza anteriormente, pero que en la fecha de referencia se considera que son fijos en esencia por resultar inevitables.
Los pagos por arrendamiento variables no incluidos en la valoración del pasivo por arrendamiento se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en el que se haya producido el hecho o la circunstancia que da lugar a dichos pagos.
Los pasivos por arrendamiento son partidas monetarias, por lo que, cuando los pagos se hayan acordado en moneda extranjera, el cambio a la moneda funcional se hará de acuerdo con lo establecido en la letra a) del apartado 6 de la norma 16.
Con posterioridad a su reconocimiento inicial, el arrendatario valorará el activo por derecho de uso al coste:
Menos la amortización acumulada, conforme a los apartados 13 a 17 de la norma 26 y, si la hubiere, menos cualquier pérdida por deterioro acumulada, conforme a la norma 30.
Si se transfiere la propiedad del bien arrendado al finalizar el contrato o si la valoración inicial del coste del activo por derecho de uso refleja que el arrendatario ejercerá la opción de compra, el activo por derecho de uso se amortizará en la vida útil del bien arrendado. En los demás casos, se amortizará en el menor de entre la vida útil del bien o el plazo del arrendamiento.
Ajustado para reflejar los cambios en el valor actual de los pagos por arrendamiento que proceda realizar de acuerdo con las letras c), d) y e) del apartado anterior.
Tratamiento simplificado para el reconocimiento y valoración
No obstante lo dispuesto en los apartados 21 a 24 anteriores, el arrendatario podrá contabilizar como gastos los pagos por arrendamiento de:
Los arrendamientos a corto plazo (entendidos como aquellos que en la fecha de comienzo tienen un plazo igual o inferior a doce meses), siempre que no incorporen una opción de compra. Si con posterioridad se produce una modificación del contrato o una actualización del plazo del arrendamiento, la entidad considerará que se trata de un nuevo arrendamiento.
Los arrendamientos en los que el bien arrendado sea de escaso valor, siempre que el bien pueda usarse sin depender en gran medida de otros bienes (o estar estrechamente relacionado con estos) y que el arrendatario pueda obtener beneficios al usar el bien por sí solo (o junto con otros recursos fácilmente accesibles). La evaluación del valor del bien arrendado se realizará en términos absolutos basándose en su valor en su estado nuevo. Los ordenadores personales, tabletas, teléfonos móviles y pequeños muebles son ejemplos de bienes de escaso valor.
La opción de aplicar este tratamiento simplificado para los arrendamientos a corto plazo contemplados en la letra a) anterior se ejercerá de forma uniforme para todos los arrendamientos de bienes similares en su naturaleza y uso por parte de la entidad.
Por el contrario, en los arrendamientos de escaso valor descritos en la letra b) anterior, la decisión sobre la opción de aplicar este tratamiento simplificado se tomará contrato a contrato. No obstante, si el arrendatario subarrienda el bien, o espera subarrendarlo, no podrá considerar el arrendamiento principal como de escaso valor.
Su imputación a la cuenta de pérdidas y ganancias se hará, bien de forma lineal durante el plazo del arrendamiento, o bien con otro criterio de devengo si este es más representativo del patrón de uso de los beneficios económicos del bien arrendado.
Modificaciones
El arrendatario contabilizará la modificación de un arrendamiento registrando separadamente un nuevo arrendamiento si dicha modificación amplía el ámbito del contrato –al añadir uno o varios bienes arrendados– a cambio de un incremento en la contraprestación por un importe análogo al precio específico que se pagaría si se realizara un contrato de arrendamiento por separado sobre los bienes añadidos al contrato.
En caso de que no se cumplan los requisitos del párrafo anterior, en la fecha en que las partes acuerden la modificación, el arrendatario:
Distribuirá la contraprestación del contrato modificado entre los componentes de arrendamiento y los de otro tipo, de acuerdo con el apartado 2.
Determinará el plazo del arrendamiento modificado, de acuerdo con el apartado 3.
Valorará nuevamente el pasivo por arrendamiento, descontando los pagos por arrendamiento revisados utilizando un tipo de descuento revisado, determinado para el resto del plazo del arrendamiento y en la fecha de la modificación, como se establece en el último párrafo del apartado 21.
Contabilizará la nueva valoración del pasivo por arrendamiento:
Cuando se reduzca el ámbito del contrato, reduciendo el importe en libros del activo por derecho de uso para reflejar la rescisión total o parcial de arrendamiento. La diferencia entre esta reducción del activo por derecho de uso y la del pasivo por arrendamiento por dicha rescisión se reconocerá en resultados.
ii) Para el resto de las modificaciones, ajustando el activo por derecho de uso en función de la nueva valoración del pasivo por arrendamiento, de forma que no se produzca impacto en resultados.
Operaciones de venta con arrendamiento posterior
Una operación de venta con arrendamiento posterior es aquella en la que una entidad, denominada «vendedor-arrendatario», transfiere la propiedad de un bien a otra entidad, denominada «comprador-arrendador», y posteriormente la primera toma de la segunda ese bien en alquiler.
Cuando una entidad participe en este tipo de operaciones, con el fin de determinar si la transferencia de la propiedad del bien debe contabilizarse como una venta, aplicará los requisitos de los apartados 13 a 15 de la norma 15 para determinar cuándo se considera satisfecha una obligación de ejecución, y los criterios e indicadores de los apartados 20 a 22 de la norma 26 para evaluar la baja de los activos de uso propio y de las inversiones inmobiliarias. Si la entidad concluye que la transferencia de la propiedad cumple los requisitos para ser contabilizada como una venta, aplicará los criterios de los apartados 28 y 29; en caso contrario, aplicará los del apartado 30.
Cuando la transferencia de la propiedad del bien satisfaga los requisitos para contabilizar una venta de bienes (esto es, el comprador-arrendador adquiere el control del bien):
Si la entidad actúa como vendedor-arrendatario, dará de baja el activo vendido y valorará el activo por derecho de uso que se deriva del arrendamiento posterior por un importe igual a la parte del importe en libros previo del activo arrendado que se corresponde con la proporción que representa el derecho de uso retenido por la entidad sobre el valor del activo vendido. Además, reconocerá un pasivo por arrendamiento de acuerdo con los criterios de los apartados 21 a 26. En consecuencia, reconocerá un resultado por la transferencia solo por el importe de la ganancia o pérdida relativa a los derechos sobre el bien transferidos al comprador-arrendador.
Si la entidad actúa como comprador-arrendador, reconocerá el bien comprado de acuerdo con la norma aplicable a su naturaleza y contabilizará el arrendamiento de acuerdo con los criterios de los apartados 5 a 20 de esta norma, para su contabilización por el arrendador.
En este tipo de operaciones, el precio de venta del activo y los posteriores pagos por el arrendamiento se negocian conjuntamente, por lo que suelen ser interdependientes, de forma que la diferencia –positiva o negativa– entre precio de venta del activo y su valor razonable se justifica por las mayores o menores cuotas que se han de satisfacer en el futuro por el arrendamiento. Como consecuencia, cuando las condiciones contractuales de la operación reflejan el valor razonable de la compraventa, el vendedor-arrendatario y el comprador-arrendador reconocerán el resultado por la transferencia en la cuenta de pérdidas y ganancias de acuerdo con lo establecido en el apartado anterior. De lo contrario, ambas partes realizarán los ajustes necesarios para reflejar la compraventa por su valor razonable, de acuerdo con lo establecido a continuación:
Si el valor razonable de la contraprestación de la compraventa del activo es inferior al valor razonable del activo o si los pagos por arrendamiento son inferiores a los precios de mercado, se considerará que se han aplicado a la operación condiciones inferiores a las de mercado. En este supuesto, la diferencia con las condiciones de mercado se contabilizará como un anticipo de los pagos por arrendamiento.
Si el precio de venta del activo es superior a su valor razonable o los pagos por arrendamiento son superiores a los de mercado, se considerará que se han aplicado a la operación condiciones superiores a las de mercado. En este otro supuesto, la diferencia con las condiciones de mercado se contabilizará como financiación adicional del comprador-arrendador al vendedor-arrendatario.
Para determinar si existe una diferencia entre las condiciones contractuales de la operación y las condiciones de mercado, y el importe de esta diferencia, las entidades seleccionarán uno de los siguientes métodos, en función de la información que puedan obtener con mayor facilidad:
la diferencia entre el valor razonable de la contraprestación por la compraventa y el valor razonable del activo, o
ii) la diferencia entre el valor actual de los pagos por arrendamiento contractuales y el valor actual de los pagos por arrendamiento a precios de mercado.
Si la transferencia de la propiedad del bien no satisface los requisitos para contabilizar una venta (esto es, el vendedor-arrendatario retiene el control del bien):
La entidad que actúa como vendedor-arrendatario no dará de baja el activo y reconocerá un pasivo financiero por el importe de la contraprestación recibida, que se contabilizará de acuerdo con lo establecido en la norma 22.
La entidad que actúa como comprador-arrendador no reconocerá en su activo el bien objeto del contrato, reconociendo un activo financiero por el importe de la contraprestación entregada, que se contabilizará de acuerdo con lo establecido en la norma 22.»
En la norma 34, sobre «Activos no corrientes mantenidos para la venta y operaciones en interrupción», se modifica el último párrafo del apartado 26, que queda redactado en los siguientes términos:
«El análisis de las ganancias y pérdidas en las ventas de activos no corrientes mantenidos para la venta se realizará caso por caso. Las pérdidas y ganancias surgidas en la realización de activos tangibles e intangibles se reconocerán inmediatamente en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en el que se transfiera su control.»
En la norma 44, sobre «Combinaciones de negocios», se modifica el apartado 13, que queda redactado en los siguientes términos:
«13. La clasificación de los activos identificables adquiridos y de los pasivos asumidos se realizará sobre la base de sus propias condiciones contractuales y de los criterios contables de la adquirente, además de por las condiciones económicas y otras informaciones relevantes que existan en la fecha de adquisición. Como excepción a este criterio, los contratos de seguro y de arrendamiento en los que la adquirente sea la parte arrendadora se clasificarán sobre la base de las cláusulas contractuales originales junto con otros factores relevantes existentes en la fecha de inicio del contrato, o, si aquellas hubiesen sido modificadas con posterioridad de manera tal que cambiaría su clasificación, sobre la base de las cláusulas modificadas en dicha fecha posterior, que puede ser la de adquisición.»
En la norma 49, sobre «Método de la participación», se modifica el tercer párrafo del apartado 4, que queda redactado en los siguientes términos:
«Los resultados obtenidos en el ejercicio por la entidad participada, después de los ajustes y de las eliminaciones a que se refieren los párrafos anteriores, incrementarán o reducirán, según los casos, el valor de la participación en los estados financieros consolidados. El incremento o la reducción indicados se limitarán a la parte de los resultados atribuibles a la referida participación. El importe de estos resultados se registrará en la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada.»
En la norma 52, sobre «Activo», se modifica el último párrafo de la letra b) del apartado 2, que queda redactado en los siguientes términos:
«La partida «pro memoria: adquirido en arrendamiento» incluirá el importe de los derechos de uso de activos tangibles por arrendamientos para los que la entidad es arrendataria.»
En la norma 53, sobre «Pasivo», se modifica la letra g) del apartado 1, que queda redactada en los siguientes términos:
«g) Otros pasivos financieros: incluirá todos los pasivos financieros que no tengan cabida en otros conceptos, como los dividendos a pagar; los acreedores comerciales; los acreedores por operaciones de “factoring”; las fianzas recibidas cuyo importe se tenga que invertir en activos concretos; los saldos acreedores en cámaras de compensación, entidades de contrapartida central y sistemas de liquidación; las cuentas de recaudación de Administraciones Públicas; los pasivos por contraprestación recibida pendiente de transferir a resultados por compromisos de préstamo y contratos de garantía financiera concedidos de la norma 25, que no hayan sido designados inicialmente a valor razonable con cambios en resultados de acuerdo con el apartado 23 de la norma 22; los pasivos por arrendamiento; los desembolsos exigidos a la entidad por inversiones en instrumentos de patrimonio neto, y los intereses minoritarios cuando se den las circunstancias señaladas en el apartado 10 de la norma 48.»
En la norma 54, sobre «Patrimonio neto», se modifica la letra i) del apartado 2, que queda redactada en los siguientes términos:
«i) Resultado del ejercicio: esta partida, que solo figurará en el balance individual, recogerá el importe de los resultados generados en el ejercicio registrados a través de la cuenta de pérdidas y ganancias.»
En la norma 55, sobre «Cuenta de pérdidas y ganancias», se modifican:
La letra a) del apartado 1, que queda redactada en los siguientes términos:
«a) Ingresos por intereses: comprenderá los intereses devengados en el ejercicio por todos los activos con rendimiento, implícito o explícito, con independencia de que se valoren por su valor razonable, excepto aquellos cuyo tipo de interés sea negativo; los intereses devengados en el ejercicio por los pasivos cuyo tipo de interés sea negativo, así como las rectificaciones de productos como consecuencia de coberturas contables, según se definen en la norma 32, o coberturas económicas. Asimismo se incluirán los intereses procedentes de activos por préstamos concedidos en operaciones de arrendamiento financiero. Los intereses se registrarán por su importe bruto, sin deducir, en su caso, las retenciones de impuestos realizadas en origen. En la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada, esta partida recogerá los ingresos financieros de la entidad dominante y de todas las entidades dependientes. Esta partida se desglosará, en función de las categorías en las que estén clasificados los activos, en “activos financieros a valor razonable con cambios en otro resultado global”, “activos financieros a coste amortizado” y “restantes ingresos por intereses”.»
ii) La letra b) del apartado 1, que queda redactada en los siguientes términos:
«b) Gastos por intereses: registrará los intereses devengados en el ejercicio por todos los pasivos con rendimiento, implícito o explícito, incluidos los procedentes de remuneraciones en especie, con independencia de que se valoren por su valor razonable, excepto aquellos cuyo tipo de interés sea negativo; los intereses devengados en el ejercicio por los activos cuyo tipo de interés sea negativo, así como las rectificaciones de coste como consecuencia de coberturas contables o económicas y el coste por intereses imputable a los fondos de pensiones constituidos. En la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada, esta partida recogerá los gastos financieros de la entidad dominante y de todas las entidades dependientes. Asimismo se incluirán los intereses procedentes de pasivos por arrendamiento. Se incluirá en esta partida el importe de los costes financieros del componente de depósito en los contratos combinados de seguros al que se refiere el apartado 16 de la norma 40, siempre que el componente de depósito se haya presentado en el balance separado del componente de seguro, así como el coste financiero asociado al tipo de interés que haya servido de base para el cálculo de los pasivos por contratos de seguro de vida-ahorro. Esta partida no recogerá ningún saldo para el resto de los contratos de seguro.»
iii) La letra h) del apartado 1, que queda redactada en los siguientes términos:
«h) Ganancias o pérdidas al dar de baja en cuentas activos y pasivos financieros no valorados a valor razonable con cambios en resultados, netas: incluirá el importe de las ganancias o pérdidas al dar de baja del balance activos y pasivos financieros a coste amortizado, así como los activos financieros clasificados como a valor razonable con cambios en otro resultado global, cuando, de acuerdo con el apartado 48 de la norma 22, los resultados previamente registrados en otro resultado global acumulado del patrimonio neto deban reclasificarse a la cuenta de pérdidas y ganancias. No se incluirán las ganancias o pérdidas correspondientes a participaciones en dependientes, negocios conjuntos y asociadas, ni las correspondientes a instrumentos clasificados como activos no corrientes y grupos enajenables de elementos mantenidos para la venta. Esta partida se desglosará, en función de las categorías en las que estén clasificados los activos y pasivos financieros, en “activos financieros a coste amortizado” y “restantes activos y pasivos financieros”.»
iv) La letra i) del apartado 1, que queda redactada en los siguientes términos:
«i) Ganancias o pérdidas por activos y pasivos financieros mantenidos para negociar, netas: incluirá el importe de las ganancias y pérdidas de los instrumentos financieros mantenidos para negociar, excepto las imputables a intereses devengados por aplicación del método del tipo de interés efectivo. Esta partida se desglosará, en función de si los resultados proceden o no de reclasificaciones, en “reclasificación de activos financieros desde valor razonable con cambios en otro resultado global”, “reclasificación de activos financieros desde coste amortizado” y “otras ganancias o pérdidas”.»
La letra j) del apartado 1, que queda redactada en los siguientes términos:
«j) Ganancias o pérdidas por activos financieros no destinados a negociación valorados obligatoriamente a valor razonable con cambios en resultados, netas: incluirá el importe de las ganancias y pérdidas de los instrumentos financieros clasificados en esta categoría, excepto las imputables a intereses devengados por aplicación del método del tipo de interés efectivo. Esta partida se desglosará, en función de si los resultados proceden o no de reclasificaciones, en “reclasificación de activos financieros desde valor razonable con cambios en otro resultado global”, “reclasificación de activos financieros desde coste amortizado” y “otras ganancias o pérdidas”.»
vi) La letra n) del apartado 1, que queda redactada en los siguientes términos:
«n) Otros ingresos de explotación: recogerá los ingresos por actividades de explotación no incluidos en otras partidas, tales como la compensación de los gastos registrados en la cuenta de pérdidas y ganancias por su naturaleza que se incorporen al valor de los activos, las indemnizaciones de entidades aseguradoras, los ingresos resultantes de la valoración de las tenencias de metales preciosos y de otras materias primas, las ventas de bienes y los ingresos por prestación de servicios que constituyen actividades típicas de entidades no financieras (como los ingresos por la explotación de inversiones inmobiliarias, por arrendamientos operativos y por conceptos variables no referenciados a un índice o tipo en arrendamientos financieros; no se incluirán las ganancias obtenidas por la enajenación de estos activos).»
vii) El numeral ii) de la letra r) del apartado 1, que queda redactado en los siguientes términos:
«ii) Otros gastos de administración: recogerá los demás gastos de administración del ejercicio, incluidos los costes para la entidad como arrendataria (entre otros, los gastos por conceptos variables no incluidos en la valoración inicial del pasivo por arrendamiento, y por arrendamientos a corto plazo y de escaso valor).»
viii) La letra s) del apartado 1, que queda redactada en los siguientes términos:
«s) Amortización: Recogerá la amortización realizada en el ejercicio de los activos tangibles, excepto los correspondientes a la obra social, y de los activos intangibles que sean amortizables, así como la amortización de los activos por derecho de uso por arrendamientos para los que la entidad es arrendataria.»
ix) La letra w) del apartado 1, que queda redactada en los siguientes términos:
«w) Deterioro del valor o reversión del deterioro del valor de activos no financieros: recogerá el importe de las pérdidas por deterioro de activos no financieros, incluidos los activos por derecho de uso por arrendamientos para los que la entidad es arrendataria, neto de las recuperaciones de importes dotados en ejercicios anteriores, salvo que estén clasificados como activos no corrientes mantenidos para la venta. Esta partida se desglosa, en función de la naturaleza de los activos deteriorados, en activos tangibles, activos intangibles y otros.»
La letra x) del apartado 1, que queda redactada en los siguientes términos:
«x) Ganancias o pérdidas al dar de baja en cuentas activos no financieros, netas: incluirá las ganancias y pérdidas que se originen en la baja del balance de activos tangibles, activos intangibles y otros activos, salvo que estén clasificados como activos no corrientes mantenidos para la venta. Se incluirán, entre otras, las ganancias o pérdidas derivadas de la baja total o parcial de un arrendamiento por modificaciones contractuales o, en caso de un subarrendamiento clasificado como financiero por el arrendador, las pérdidas o ganancias por la diferencia entre el importe en libros del derecho de uso que se da de baja y el de la inversión neta en el subarrendamiento que se reconoce en balance.»
En la norma 60, sobre «Memoria de las cuentas anuales individuales»:
Se añade un nuevo numeral v) a la letra d) del apartado 84, con la siguiente redacción:
«v) cómo se ha determinado la valoración de referencia utilizada como punto de partida en la estimación del valor razonable, según se establece en el apartado 36 de la norma 14.»
ii) Se elimina el encabezamiento «Arrendamientos financieros» que precede al apartado 106.
iii) Se modifican los apartados 106, 107 y 108, que quedan redactados en los siguientes términos:
«106. La entidad que sea arrendadora facilitará la siguiente información:
Cuando se trate de arrendamientos financieros, desglosará:
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