DECRETO DEL PRESIDENTE DELLA REPUBBLICA 27 febbraio 2003, n. 97

ALLEGATO 1 (previsto dall'art. 4, comma 1) PRINCIPI CONTABILI GENERALI Dalla legge n. 468/1978 e successive modificazioni, dagli artt. 2423 e 2423 bis del codice civile e dalla dottrina giuridica ed economica, rinvengono i seguenti principi contabili generali cui gli enti pubblici devono uniformare i propri sistemi informativo - contabili ed i documenti di bilancio: a) VERIDICITA'. La "Veridicita'" dei bilanci e' un principio ormai riconosciuto a livello nazionale ed internazionale con riferimento a diverse tipologie di aziende. La veridicita' di bilancio negli enti pubblici significa che essi devono rispecchiare le reali condizioni delle operazioni di gestione oggetto della loro attivita'. Per quanto concerne i documenti previsionali essi devono riflettere le prevedibili conseguenze economico-finanziarie delle operazioni di gestione che si svolgeranno nel periodo futuro di riferimento. Si devono percio' evitare tanto le sottovalutazioni quanto le sopravvalutazioni delle singole poste che devono, invece, essere valutate secondo una rigorosa analisi. Per quanto concerne i documenti di rendicontazione essi devono fornire una veritiera rappresentazione della situazione economica, finanziaria e patrimoniale dell'ente al termine del periodo. Tale principio, interpretato in maniera letterale, si presta a facili critiche. Le previsioni hanno sempre un certo margine di incertezza e, quindi, non sono vere in assoluto. Queste, inoltre, possono essere piu' o meno prudenti e pertanto sorge il problema di definire il punto oltre il quale la prudenza diventa una alterazione artificiosa della valutazione. Il principio della veridicita' attiene alla rappresentazione delle valutazioni finanziarie ed economiche correttamente stimate e rappresentate dai redattori di bilancio. Non esistendo, in assoluto, il concetto di verita' del bilancio e' necessario, quindi, interpretare questo principio alla luce dei principi di correttezza e di chiarezza di seguito esposti. b) CORRETTEZZA. Il principio della correttezza e' proprio di qualsiasi stato di diritto e consiste nel rispetto formale e sostanziale delle norme che, nel caso di specie, sovrintendono la redazione dei documenti contabili. Ai nostri fini questo principio deve essere esteso anche alle regole tecniche, non sancite da norme giuridiche, che presiedono il sistema contabile adottato dallo specifico ente pubblico e che trovano rappresentazione nei documenti di bilancio. c) IMPARZIALITA'. (neutralita) I documenti contabili devono essere preparati per una moltitudine di destinatari e devono fondarsi, pertanto, su principi contabili indipendenti ed imparziali verso tutti i destinatari, senza servire o favorire gli interessi o le esigenze di particolari gruppi. La imparzialita' o neutralita' deve essere presente in tutto il procedimento formativo del bilancio sia di previsione che consuntivo, soprattutto per quanto concerne gli elementi soggettivi. Alcune aree del procedimento di valutazione, che e' fondamentale per la redazione del bilancio, implicano un processo di stima anche nell'applicazione di concetti rigidi. Ad esempio, la determinazione della vita economica (utile) degli impianti, la svalutazione del magazzino per obsolescenza, la svalutazione dei crediti per inesigibilita', la formazione e determinazione dei costi, la previsione delle entrate e delle uscite, implicano un processo di stima. La presenza di elementi soggettivi di stima non e' condizione per far venir meno l'imparzialita', la ragionevolezza e la verificabilita'. Discernimento, oculatezza e giudizio sono alla base dei procedimenti di ragioneria a cui la preparazione dei documenti contabili deve informarsi e richiedono due requisiti essenziali: la competenza e l'onesta'. L'imparzialita' contabile va intesa come l'applicazione competente ed onesta del processo di formazione dei documenti contabili, che richiede discernimento, oculatezza e giudizio per quanto concerne gli elementi soggettivi. d) ATTENDIBILITA'. Il principio dell'attendibilita' asserisce che le previsioni e, in generale, tutte le valutazioni, devono essere sostenute da accurate analisi degli andamenti storici o, in mancanza, da altri idonei ed obiettivi parametri di riferimento, nonche' da fondate aspettative di acquisizione e di utilizzo delle risorse. Questo principio non e' applicabile solo ai documenti di previsione, ma anche a quei documenti di rendicontazione per la redazione dei quali e' necessario, comunque, un processo valutativo. Il riferimento e' ai conti che dimostrano la consistenza del patrimonio e il risultato economico ma, parimenti, e' da estendere tale principio anche ai documenti descrittivi ed accompagnatori. I bilanci di natura finanziaria devono rispettare anche la congruita' delle spese rispetto alle risorse attendibilmente acquisibili nella logica della realizzazione degli obiettivi programmati, evidenziando, in particolare per le risorse, quelle aventi natura occasionale, non ripetitive o soggette a condizioni. L'oggettivita' di questi parametri - ad integrazione di quelli previsti dalle norme - consente, quanto meno, di effettuare razionali e significative comparazioni nel tempo e nello spazio e, a parita' di altre condizioni, di avvicinarsi alla "verita'" con un miglior grado di approssimazione. e) SIGNIFICATIVITA' E RILEVANZA. Il bilancio deve esporre soprattutto quelle informazioni che hanno un effetto significativo e rilevante sui dati di bilancio o sul processo decisionale dei destinatari. Il procedimento di formazione del bilancio implica delle stime o previsioni. La correttezza dei dati di bilancio non si riferisce soltanto all'esattezza aritmetica, bensi' alla correttezza economica, alla ragionevolezza, cioe' al risultato attendibile che viene ottenuto dall'applicazione oculata ed onesta dei procedimenti di valutazione, di previsione e programmazione adottati nella stesura dei bilanci. Semplificazioni e arrotondamenti sono tecnicamente inevitabili e trovano il loro limite nel concetto di rilevanza; essi cioe' non devono essere di portata tale da avere un effetto rilevante sui dati di bilancio e sul loro significato per i destinatari. f) CHIAREZZA O COMPRENSIBILITA'. Il principio della chiarezza o comprensibilita' e' rafforzativo del principio della veridicita', in quanto un documento contabile chiaro e', probabilmente, piu' veritiero. Affinche' i bilanci rispondano a questo requisito e' necessaria una semplice e chiara classificazione delle poste finanziarie, economiche e patrimoniali ed, inoltre, un'adeguata struttura di bilancio che ne faciliti la consultazione e renda evidenti le informazioni in esso contenute. Tuttavia, tanto la classificazione delle poste quanto la struttura dei documenti contabili varia da ente ad ente in funzione della specifica disciplina e delle specifiche necessita' tecnico - operative. Le classificazioni devono garantire contemporaneamente analiticita' e sinteticita' nell'esame dei fenomeni gestionali e nei valori da questi generati. Infatti, se la prima caratteristica e' di fondamentale importanza per il controllo dell'organo politico su quello di governo, la seconda e' indispensabile per rispettare il requisito della chiarezza. I documenti contabili possono essere letti sotto diversi profili a seconda degli aggregati che vengono considerati, garantendo cosi' sinteticita' ed, al tempo stesso, analiticita' dell'informazione contenuta. g) PUBBLICITA'. Corollario ai principi precedenti e' quello della pubblicita'. Affinche' i bilanci assumano a pieno la loro valenza politica e giuridica devono essere resi pubblici secondo le norme vigenti. h) COERENZA. Il principio della coerenza deve contraddistinguere tutti gli atti amministrativi, documenti contabili inclusi. Esso implica un nesso logico, senza contraddizione alcuna, fra tutti gli atti contabili preventivi e consuntivi, siano questi strettamente tecnico-finanziari ovvero descrittivi e di indirizzo politico, sia di breve termine che di medio lungo periodo. La coerenza interna dei bilanci abbraccia sicuramente i criteri particolari di valutazione delle singole poste e le strutture dei conti previsionali e di rendicontazione. I criteri particolari di valutazione delle singole poste devono essere coerenti fra loro, ossia strumentali al perseguimento della medesima finalita' assegnata al bilancio. Le strutture dei conti previsionali e di rendicontazione devono essere fra loro comparabili non solo da un punto di vista formale ma anche omogenei negli oggetti di analisi e negli aspetti dei fenomeni esaminati. La coerenza esterna comporta una connessione fra il processo di programmazione dell'ente, le direttive e il documento di programmazione economica e finanziaria del Paese, nonche' con i programmi pluriennali della gestione. i) ANNUALITA'. I bilanci devono essere predisposti periodicamente tenendo conto che l'unita' temporale di riferimento e' l'anno solare. L'attivita' amministrativa di tutti gli enti pubblici, come quella di ogni altra azienda, e' unitaria nel tempo e non puo' essere frazionata, se non idealmente, in diversi periodi poiche' e' sostanzialmente continua. Tuttavia, per motivi tecnici ed amministrativi, anche nei documenti pluriennali, la gestione deve essere analizzata per intervalli regolari coincidenti con l'anno solare, essendo ormai questo l'arco di tempo universalmente accettato da tutti i sistemi contabili in Italia ed all'estero. j) CONTINUITA'. La valutazione delle voci deve essere fatta nella prospettiva della continuazione dell'attivita' istituzionale. Il principio della continuita' e' fondamentale per cogliere a pieno il significato degli altri principi contabili quali l'annualita', la prudenza, la coerenza, la costanza dei criteri di valutazione, l'unita' e l'equilibrio economico. Infatti, ove si dovesse negare la permanenza dell'ente, non si potrebbe piu' fare riferimento alla documentazione ordinaria di bilancio, ma dovrebbero invocarsi documenti straordinari idonei alle particolari circostanze di commissariamento o liquidazione che l'ente stesse fronteggiando. Il principio della continuita' introduce espressamente la dimensione diacronica che e' inscindibilmente connessa a quell'unita' della gestione nel tempo oltre che nello spazio che qualifica qualunque azienda, pubblica o privata, come istituto economico destinato a perdurare. k) PRUDENZA. Il principio della prudenza si estrinseca sia nei bilanci previsionali sia in quelli di rendicontazione. Nei documenti previsionali, sia finanziari che economici, devono essere imputate solo le componenti positive che ragionevolmente saranno disponibili nel periodo successivo, mentre le componenti negative saranno limitate dalle risorse previste. Nei documenti di rendicontazione il principio della prudenza si estrinseca essenzialmente nella regola secondo la quale i proventi non realizzati non devono essere contabilizzati, mentre tutte le perdite, anche se non definitivamente realizzate, devono essere rendicontate. Il principio della prudenza non deve rappresentare l'arbitraria riduzione di entrate, proventi e patrimonio, bensi' esprimere quella qualita' di giudizi a cui deve informarsi il procedimento valutativo di formazione dei bilanci; cio', soprattutto, nella ponderazione delle incertezze e dei rischi connessi con l'andamento operativo aziendale al fine di assicurare che ragionevoli stanziamenti vengano effettuati in previsione di perdite e passivita' reali e potenziali. l) COSTANZA. La costanza di applicazione dei principi generali e dei criteri particolari di valutazione nel tempo e' uno dei cardini della determinazione dei valori previsionali e dei risultati dell'esercizio. La continuita' di applicazione dei principi contabili, come definiti in precedenza, e' una condizione essenziale della comparabilita' fra documenti di previsione e di rendicontazione del medesimo anno, nonche' fra le previsioni e i consuntivi di anni differenti. Da quanto detto si deduce che l'indicazione dei cambiamenti dei criteri particolari di valutazione adottati e dei loro effetti e' condizione necessaria per la corretta preparazione ed esposizione delle risultanze contabili. In ogni caso, la deroga a questo principio contabile deve effettuarsi in casi eccezionali, sia per frequenza che per natura dell'evento motivante, e la causa, nonche' l'effetto del cambiamento devono essere propriamente evidenziati nei documenti descrittivi. m) UNIVERSALITA'. Con il requisito dell'universalita' si intende la necessita' di considerare nei documenti contabili tutte le grandezze finanziarie, patrimoniali ed economiche afferenti la gestione del singolo ente pubblico al fine di fornire un quadro fedele ed esauriente del complesso dell'attivita' amministrativa, vietando, nella sostanza, le gestioni fuori bilancio. n) INTEGRITA'. Questo principio, collegato in maniera inscindibile con il precedente, vieta che nel bilancio di previsione e nel rendiconto finanziario vengano iscritte delle entrate al netto delle relative spese sostenute per la riscossione e, viceversa, che siano iscritte delle spese ridotte delle correlative entrate. Con l'integrita' si mira a dare una valutazione "lorda" dell'attivita' finanziaria dell'ente pubblico, evitando cosi' che sfuggano alcune fonti di spesa. In questo modo, inoltre, si puo' disporre di dati esatti che consentono valutazioni di convenienza sui servizi pubblici erogati dalla specifica amministrazione. Volendo ampliare il principio dell'integrita' anche alla gestione patrimoniale ed economica, esso potrebbe essere equiparato al divieto di compensazioni fra partite imposto alle imprese nella redazione dello stato patrimoniale e del conto economico. o) UNITA'. Il singolo ente pubblico e' una entita' giuridica unica ed unitaria, pertanto deve essere unico il suo bilancio di previsione e unico il suo rendiconto. Tali documenti contabili non possono essere frazionati in maniera tale da destinare determinate fonti alla copertura di specifiche spese. E' la massa delle entrate complessive che finanzia l'ente pubblico, ed e' questo, poi, che sostiene la totalita' della spese, salva diversa disposizione normativa. p) FLESSIBILITA'. Il rigore normativo dei documenti previsionali non puo' e non deve condurre ad una concezione di rigidita' nella gestione dell'attivita' prevista. Gli accadimenti futuri possono essere incerti sia nel verificarsi che nell'ammontare, percio' e' necessario disciplinare anche la flessibilita' dei piani previsionali. Il principio della flessibilita' e' volto a trovare all'interno dei documenti previsionali, bilanci e budget, la possibilita' di affrontare gli effetti derivanti da circostanze straordinarie o imprevedibili che possono modificare i valori a suo tempo approvati dall'organo politico. Le norme di contabilita' pubblica prevedono varie modalita' di intervento riconducibili, in definitiva, a due categorie: 1) predisposizione, all'interno del bilancio previsionale e del budget, di appositi "fondi", ossia di stanziamenti non attribuibili ad uno specifico oggetto di spesa, ma sottoposti anch'essi ad approvazione; 2) particolari modalita' di intervento dopo l'approvazione dei documenti previsionali, solo qualora si verificassero fatti eccezionali per i quali non e' stato previsto alcun "fondo"; in particolare si fa riferimento anche alla "autonomia di spesa" attribuita ai dirigenti pubblici nell'ambito del budget loro assegnati. Queste tipologie di intervento riguardano sia i documenti finanziari, sui quali transita la funzione autorizzativa, sia i documenti di programmazione e di budget sui quali si fonda la gestione ed il relativo controllo interno. q) COMPETENZA FINANZIARIA ED ECONOMICA. Il principio della competenza consiste nella identificazione del periodo di pertinenza di un determinato valore economico o finanziario. La competenza finanziaria e' il criterio con il quale, in base alla data dell'accertamento o dell'impegno, vengono imputate le entrate e le uscite ad un esercizio piuttosto che ad un altro. La competenza economica imputa gli effetti delle operazioni e degli altri eventi all'esercizio nel quale e' rinvenibile "l'utilita' economica", ceduta o acquisita, anche se diverso da quello in cui si concretizzano i relativi momenti finanziari. La determinazione dei risultati d'esercizio implica un procedimento di identificazione, di misurazione e di correlazione fra entrate e uscite nei documenti finanziari, e fra proventi e costi nei documenti economici. L'analisi economica dei fatti amministrativi pubblici richiede, in via preliminare, una distinzione tra i fatti gestionali direttamente collegati ad un processo di scambio sul mercato (acquisizione, trasformazione e vendita) e fatti gestionali non caratterizzati da questo stesso processo in quanto finalizzati ad una o piu' attivita' erogative (contribuzioni e trasferimenti di risorse, prestazioni ed erogazioni di servizi). Nel primo caso la competenza dei costi e dei proventi e' riconducibile al noto principio contabile n. 11 emanato dai Consigli nazionali dei dottori commercialisti e dei ragionieri. Nel secondo caso e, quindi, per la maggior parte delle attivita' amministrative pubbliche e' necessario considerare la competenza economica dei costi e dei proventi in diretta relazione al processo erogativo di prestazioni e servizi. In tale logica i costi sostenuti per l'espletamento delle attivita' istituzionali, tradizionali o innovative, sono i componenti economici che richiedono un'adeguata copertura con proventi acquisiti nei limiti delle risorse rese disponibili da movimenti in entrata di tipo finanziario, economico e patrimoniale. Pertanto, i costi, come regola generale, devono essere riconosciuti d'esercizio quando si verificano le seguenti due condizioni: 1) il processo produttivo dei beni o dei servizi e' stato completato; 2) l'erogazione e' avvenuta, si e' cioe' verificato il passaggio sostanziale e non formale del titolo di proprieta' o di godimento del servizio. La partecipazione del costo al processo produttivo si realizza quando: a) i costi sostenuti in un esercizio riguardano fattori che hanno esaurito la loro utilita' nell'esercizio stesso o non ne sia identificabile o valutabile la futura utilita'; b) la competenza economica dei costi puo' essere determinata anche sulla base di assunzioni del Lusso dei costi (fifo, lifo o costo medio) o, in mancanza di una piu' diretta associazione, per riparazione dell'utilita' o funzionalita' pluriennale su base razionale e sistematica (ammortamento); c) viene meno o non sia piu' identificabile o valutabile la futura utilita' o funzionalita' dei fattori produttivi i cui costi erano stati sospesi in esercizi precedenti; d) l'associazione al processo produttivo o la ripartizione dell'utilita' su base razionale e sistematica non siano di sostanziale rilevanza. Regole particolari riguardano la rilevazione di costi relativi ad attivita' a lungo termine, cioe' alla produzione di beni e all'erogazione di servizi il cui processo produttivo eccede l'anno. In tali situazioni i costi devono essere riconosciuti sulla base dello stato di avanzamento dei lavori nei casi in cui siano rispettati i requisiti previsti dal principio contabile n. 23 emanato dai Consigli Nazionali dei Dottori Commercialisti e dei Ragionieri o dalle specifiche norme in materia. I proventi devono essere correlati con i costi dell'esercizio. Detta correlazione costituisce un corollario fondamentale del principio di competenza economica dei fatti gestionali caratterizzanti le attivita' amministrative pubbliche ed intende esprimere la necessita' di contrapporre ai costi dell'esercizio, siano essi certi o presunti, i relativi proventi. Tale correlazione si realizza: 1) per associazione di causa ad effetto tra proventi e costi. L'associazione puo' essere effettuata analiticamente e direttamente (come nel caso delle provvigioni o delle tariffe); per quanto riguarda l'attivita' commerciale tale momento (nel quale il provento puo' essere denominato propriamente come "ricavo") e' convenzionalmente rappresentato dalla spedizione del bene o dal momento in cui i servizi sono resi e sono fatturabili, come per l'attivita' di scambio sul mercato prevista dal principio contabile n. 11; 2) per imputazione diretta di proventi al conto economico dell'esercizio o perche' associati al tempo o perche' sia cessata la correlazione con il costo; 3) per imputazione indiretta di proventi al conto economico dell'esercizio o perche' associati al tempo o perche' pur non essendo correlabili ad uno specifico costo sono comunque correlabili ad una o piu' attivita' dell'esercizio. Regole particolari riguardano la rilevazione dei proventi resi disponibili per attivita' a lungo termine. In tali situazioni i proventi devono essere correlati ai costi sulla base dello stato di avanzamento dei lavori inerenti l'attivita' per la quale sono stati concessi. r) EQUILIBRIO DI BILANCIO. Le norme di contabilita' pubblica traducono il "principio della copertura", sancito dal comma 4 dell'articolo 81 della Costituzione, in modo strettamente ed esclusivamente finanziario, ossia imponendo, nella predisposizione dei bilanci finanziari di previsione, l'uguaglianza fra l'ammontare complessivo delle entrate e quello delle uscite. Anche la realizzazione dell'equilibrio economico e' garanzia della capacita' di perseguire le finalita' istituzionali ed innovative in un mercato dinamico. L'equilibrio economico duraturo comporta necessariamente una stabilita' anche finanziaria, ma non e' sempre vero il contrario. La tendenza al pareggio economico, finanziario e patrimoniale dovrebbe essere posta come obiettivo minimale per il perseguimento delle finalita' istituzionali nel tempo.

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Allegato 2 Parte di provvedimento in formato grafico

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ALLEGATO 14 (previsto dall'art. 43, comma 2) CRITERI DI ISCRIZIONE E DI VALUTAZIONE DEGLI ELEMENTI PATRIMONIALI ATTIVI E PASSIVI I criteri di seguito indicati sono direttamente applicabili in ipotesi di gestioni commerciali o industriali svolte dall'ente come attivita' secondaria e strumentale; sono applicabili nei limiti della loro compatibilita' con la natura dell'ente e le caratteristiche dell'attivita' esercitata, per l'attivita' istituzionale. I - Immobilizzazioni Immateriali a) I costi capitalizzati (costi d'impianto e di ampliamento; costi di ricerca (1), sviluppo e pubblicita'; immobilizzazioni in corso e acconti; altre immobilizzazioni immateriali migliorie e spese incrementative su beni di terzi, usufrutto su azioni e quote acquisite a titolo oneroso, oneri accessori su finanziamenti, costi di software applicativo prodotto per uso interno non tutelato) si iscrivono all'attivo applicando i criteri di iscrizione e valutazione previsti dal documento n. 24 dei principi contabili "Le immobilizzazioni immateriali" emanati dai Consigli nazionali dei dottori commercialisti e dei ragionieri (di seguito denominati: principi contabili), nonche' i criteri previsti in tale documento per l'ammortamento e la svalutazione per perdite durevoli di valore. La durata massima dell'ammortamento dei costi capitalizzati (salvo le migliorie e spese incrementative su beni di terzi) e' quella quinquennale prevista dall'art. 2426, n. 5, c.c. b) I diritti di brevetto industriale (anche se acquisiti in forza di contratto di licenza), i diritti di utilizzazione delle opere dell'ingegno (compreso il software applicativo giuridicamente tutelato), le concessioni, le licenze, i marchi ed i diritti simili (compreso il know-how giuridicamente tutelato) devono essere iscritti e valutati (al costo) in base ai criteri indicati nel documento n. 24 sopra menzionato; l'ammortamento e l'eventuale svalutazione straordinaria per perdite durevoli di valore si effettuano in conformita' ai criteri precisati in tale documento. I diritti menzionati devono essere iscritti all'attivo anche se acquisiti dall'ente a titolo gratuito (es.: in forza di donazioni). In questa ipotesi, fermi restando i criteri di ammortamento e svalutazione straordinaria previsti dal documento n. 24, la valutazione viene effettuata al valore normale (corrispondente al faire value dei documenti sui principi contabili internazionali dell'I.A.S.C. - International Accounting Standards Committee), determinato a seguito di apposita valutazione peritale di un esperto indipendente designato dal Presidente del Tribunale nel cui circondano ha sede l'ente, su istanza del presidente dell'ente medesimo. c) L'avviamento va iscritto separatamente solo se relativo all'acquisizione, a titolo oneroso, di un'azienda o complesso aziendale. Per i criteri di valutazione, ammortamento e svalutazione straordinaria si fa riferimento al menzionato documento n. 24. In ipotesi di acquisizione a titolo gratuito di un'azienda o complesso aziendale, la valutazione complessiva della medesima e l'attribuzione del valore ai suoi componenti patrimoniali attivi (escluso l'avviamento, come sopra precisato) e passivi deve essere effettuata in base al valore normale determinato a seguito di valutazione peritale come precisato al precedente punto b). La stima peritale non viene eseguita ove si tratti di beni di modico valore. II - Immobilizzazioni Materiali Per i criteri relativi all'iscrizione in bilancio, alla valutazione (che deve essere effettuata col criterio del costo storico), all'ammortamento ed al calcolo di eventuali svalutazioni per perdite durevoli di valore si fa riferimento al documento n. 16 dei principi contabili "Le immobilizzazioni materiali". Le rivalutazioni sono ammesse solo in presenza di specifiche normative che le prevedano e con le modalita' ed i limiti in esse indicati (salve le eventuali rivalutazioni effettuate in occasione della periodica "ricognizione" di cui si dira' in seguito). Per i beni mobili ricevuti a titolo gratuito, il valore da iscrivere in bilancio e' il valore normale, determinato, come per le immobilizzazioni immateriali, a seguito di apposita valutazione peritale di un esperto indipendente designato dal Presidente del Tribunale. La stima peritale non viene eseguita ove si tratti di valore non rilevante o di beni di frequente negoziazione per i quali il valore normale possa essere desunto da pubblicazioni specializzate che rilevano periodicamente i valori di mercato (es.: autovetture, motoveicoli, autocarri, ecc.), Per le copie gratuite di libri, riviste ed altre pubblicazioni da conservare in raccolte, il valore e' pari al prezzo di copertina. Tutti i beni, mobili ed immobili, qualificati come "beni culturali" ai sensi dell'art. 2 del D.lgs. 490/1999 o "beni soggetti a tutela" ai sensi dell'art. 139 del medesimo decreto, non vengono assoggettati ad ammortamento. Per gli immobili acquisiti dall'ente a titolo gratuito il valore normale si determina col "sistema automatico" in base ai coefficienti moltiplicatori della rendita catastale previsti dalla vigente normativa tributaria ai fini dell'I.C.I. - Imposta Comunale sugli Immobili. Qualora vi sia un sensibile divario fra valore di mercato e valore determinato col "procedimento automatico" e' necessario far ricorso alla stima peritale dell'esperto nominato dal Presidente del Tribunale. Analogamente alla stima peritale occorre far ricorso per immobili di pregio di valore rilevante, o per immobili di interesse storico o artistico. Importante negli enti pubblici e' il fenomeno dell'acquisizione di diritti reali di godimento (uso, usufrutto, abitazione, superficie, enfiteusi) o di immobili gravati da diritti reali di godimento di terzi o da rendite, perpetue o temporanee, di cui sono titolari terzi, E' necessario indicare, dunque, criteri di valutazione per tali categorie di diritti; criteri che non sono previsti dai principi contabili applicabili ai bilanci delle imprese. Se tali diritti vengono acquisiti al patrimonio dell'ente a titolo oneroso, col sostenimento di un costo, il valore da iscrivere e' pari al costo di acquisizione, aumentato dei costi accessori. I criteri per l'ammortamento e le eventuali svalutazioni straordinarie sono analoghi a quelli valevoli per gli immobili acquisiti a titolo di piena proprieta'. Se, invece, i diritti menzionati vengono acquisiti a titolo gratuito (es.: per donazione), il valore da iscrivere e' il valore normale determinato da un esperto come sopra precisato. L'esperto dovra' attenersi ai criteri di seguito precisati, tenuto conto della disciplina sulla costituzione e l'esercizio dei diritti menzionati, posta dal codice civile. Nei casi piu' semplici (es.: valutazione di rendite o di usufrutto immobiliare) non e' necessario far ricorso alla stima dell'esperto esterno. a) Rendite a/1) Rendita perpetua o a tempo indeterminato; il valore e' V = R/i, in cui "R" e' l'importo medio della rendita netta ed "i" il tasso di capitalizzazione pari al tasso di interesse legale (dall'1/1/2001: 3,5%); a/2) Rendita temporanea: V = R.a-nV (nV in pedice) , in cui "n" e' il numero di anni di durata della rendita ed "i" il tasso di capitalizzazione, pari al tasso di interesse legale. Non e', ovviamente, configurabile la rendita vitalizia a favore dell'ente. Se si tratta di valutare un immobile trasferito all'ente, gravato di una rendita a favore di terzi, il valore "V" dell'immobile, determinato come sopra precisato, deve essere ridotto del valore della rendita. Se l'obbligazione di corrispondere al terzo la rendita grava direttamente sull'ente, all'attivo deve essere iscritto il valore (costo o valore normale) dell'immobile; al passivo, fra i debiti, il valore della rendita. Se la rendita a favore di terzi e' una rendita vitalizia, devono essere utilizzate le tavole di sopravvenienza media allegate al vigente T.U. in materia di imposta di registro. b) Usufrutto, La durata dell'usufrutto per le persone giuridiche non puo' eccedere i trent'anni (art. 979, 2° comma, codice civile). In ipotesi di acquisizione a titolo gratuito, il valore dell'usufrutto "V" e' pari a V = R.a-nV dove "R" e' il reddito netto annuo medio conseguibile, "n" la durata dell'usufrutto ed "i" il tasso di capitalizzazione, pari al tasso di interesse legale (oggi molto vicino al tasso free risk corrispondente al rendimento medio netto dei titoli pubblici di durata pluriennale). Se, come avviene di solito, si tratta di usufrutto di un fabbricato di civile abitazione o di un fabbricato a destinazione commerciale, il reddito medio netto puo' essere convenzionalmente identificato con la rendita catastale (che e' al netto dei costi di manutenzione e riparazione dell'immobile). Se l'ente acquisisce a titolo gratuito la nuda proprieta' di un immobile, il valore da iscrivere e' pari al valore normale dell'immobile al netto del valore dell'usufrutto. In caso di usufrutto di azioni o quote di societa' di capitali, occorre individuare il dividendo medio futuro conseguibile ed e' necessaria la valutazione peritale. c) Uso ed abitazione. Valgono i medesimi criteri individuati per usufrutto immobiliare. d) Superficie. Viene presa in considerazione solo l'ipotesi di diritto di superficie costituito, a titolo oneroso o gratuito, a favore dell'ente. La valutazione peritale deve considerare il valore attuale del reddito netto medio ricavabile, per la durata del diritto, dall'Ente titolare del diritto di superficie. Tale reddito e' convenzionalmente pari alla rendita catastale. Il valore ottenuto deve essere ridotto del costo di realizzazione del fabbricato, se questo e' a carico dell'ente. Occorre poi detrarre, in ogni caso, il valore attuale delle spese di rimozione e di ripristino al termine della durata del diritto. Criteri analoghi devono essere seguiti per le costruzioni erette al di sopra di suoli demaniali, in virtu' di apposita concessione. Nelle ipotesi di maggiore complessita' e' necessario ricorrere alla valutazione peritale. e) Enfiteusi. Il valore del diritto di nuda proprieta' acquisito gratuitamente dall'ente, e' pari al valore attuale del canone enfiteutico per la residua durata dell'enfiteusi V = R.a-nV. Il valore del diritto dell'enfiteuta, acquisito dall'Ente a titolo gratuito, e' pari al valore normale dell'immobile ridotto del valore della nuda proprieta'. Ogni cinque anni per i beni mobili (ed entita' immateriali equiparate) ed ogni dieci anni per i beni immobili (e diritti reali immobiliari) occorre procedere ad una ricognizione dell'esistenza e del valore di tali beni, attribuendo ad essi un valore pari al valore normale, tenuto conto delle loro condizioni d'uso. A seguito di tale valutazione possono rilevarsi rivalutazioni o svalutazioni rispetto ai valori contabili. III - Azioni, partecipazioni non azionarie e titoli ad interesse predeterminato a) Azioni. Per le partecipazioni azionarie immobilizzate, il criterio di valutazione e' quello del costo, ridotto delle perdite durevoli di valore (art. 2426 nn. 1 e 3 codice civile). Le partecipazioni in imprese controllate e collegate possono anche essere valutate in base al 'metodo del patrimonio netto" di cui all'art. 2426 n. 4 codice civile. Per le modalita' di iscrizione e valutazione occorre far riferimento ai documenti nn. 20 e 21 dei principi contabili. Le azioni facenti parte della Tesoreria e destinate allo scambio devono, invece, essere valutate al minore fra il costo di acquisizione ed il presumibile valore di realizzo desumibile dall'andamento del mercato. Anche per esse si rinvia a criteri precisati dal documento n, 20 dei principi contabili. In ogni caso, per le azioni quotate vanno tenuti presenti anche i corsi di borsa, nei limiti e con le modalita' precisati dai principi contabili. In ipotesi di acquisizione di azioni a titolo gratuito (es.: donazione) il valore da iscrivere in bilancio e' il valore normale determinato con apposita valutazione peritale. Se si tratta di azioni quotate, che costituiscano una partecipazione di minoranza non qualificata, non e' necessario far ricorso all'esperto esterno. b) Partecipazioni non azionarie. I criteri di iscrizione e valutazione sono analoghi a quelli valevoli per le azioni e sono precisati nei documenti 20 e 21 dei principi contabili. c) Titoli ad interesse predeterminato. Anche per essi, a seconda che si tratti di titoli immobilizzati o destinati allo scambio, si applicano i criteri previsti dall'art. 2426 codice civile e dal documento n. 20 dei principi contabili. Anche in questo caso per i titoli quotati non e' necessario far ricorso ad un esperto esterno. IV - Crediti. Ratei e Risconti I crediti devono essere valutati secondo il presumibile valore di realizzo, come precisato dall'art. 2426, n. 8) codice civile (e da' anche se l'ente di solito, specie quando si tratta di tributi e contributi, ha l'obbligo giuridico della riscossione dell'intero importo). I crediti in valuta devono essere valutati in base ai cambi correnti. Si fa riferimento, per la valutazione dei crediti, ai criteri indicati nei documenti nn. 15 (I crediti) e 26 (Operazioni e partite in moneta estera) dei principi contabili. I ratei e risconti devono essere iscritti e valutati in conformita' a quanto precisato dall'art. 2424-bis, 1° comma, codice civile e dal documento n. 18 (Ratei e risconti) dei principi contabili. La denominazione e classificazione dei crediti prevista dall'art. 2424 codice civile va adattata in relazione alla natura dell'attivita' svolta dall'ente. V - Rimanenze di Magazzino Le eventuali giacenze di magazzino (materie prime, secondarie e di consumo; semilavorati; prodotti in corso di lavorazione; prodotti finiti; lavori in corso su ordinazioni) vanno valutate al minore fra costo e valore di presumibile realizzazione desunto dall'andamento del mercato (art. 2426 n. 9 codice civile). VI - Patrimonio Netto Per la denominazione e classificazione del capitale o fondo di dotazione dell'ente e delle riserve si applicano i criteri indicati nel documento n. 28 dei principi contabili "Il patrimonio netto", nei limiti in cui siano compatibili con la specifica normativa applicabile all'ente. Le voci "Utili (perdite) portati a nuovo" e "Utile (perdita) dell'esercizio" sono sostituite, rispettivamente, dalle voci "Avanzi (disavanzi) economici di precedenti esercizi" "Avanzo (disavanzo) economico dell'esercizio". VII - Fondi per rischi ed oneri I criteri di iscrizione e la valutazione dei fondi per rischi e dei fondi per oneri sono quelli indicati dal documento n. 19 dei principi contabili "I fondi per rischi ed oneri. Il trattamento di fine rapporto di lavoro subordinato, I debiti". Tali criteri devono essere coordinati con quelli previsti da eventuali normative specifiche applicabili all'ente (es.: in materia di fondi di quiescenza). Per i contributi in conto capitale iscritti nella classe "B" del passivo, si applicano i criteri previsti dal principio contabile internazionale n. 20 dell'IASC. VIII -Trattamento di fine rapporto di lavoro Per i criteri di determinazione dell'accantonamento al fondo T.F.R. si fa riferimento all'art. 12 della L. 70/1975, all'art. 2120 codice civile, in quanto applicabili, ed alle indicazioni contenute nel documento n. 19 dei principi contabili, tenuto conto di altre eventuali normative applicabili all'ente. IX - Debiti Per i criteri di iscrizione e valutazione dei debiti si fa riferimento alle indicazioni contenute nel menzionato documento n. 19 dei principi contabili. La classificazione e denominazione delle voci va adattata in relazione alla natura dell'attivita' svolta dall'Ente. X - Conti d'Ordine Anche negli enti pubblici devono essere iscritti, in calce allo stato patrimoniale, i conti d'ordine, suddivisi nella consueta triplice classificazione: rischi, impegni, beni di terzi. I criteri di iscrizione e valutazione sono quelli previsti dal documento n. 22 dei principi contabili "Conti d'Ordine". Mentre deve ritenersi necessaria la distinzione, prevista dall'art. 2426 codice civile, delle garanzie prestate fra fidejussioni (cui sono equiparate le lettere di patronage "forti"), avalli, altre garanzie personali e garanzie reali, non si ritiene invece obbligatoria l'ulteriore classificazione, per ciascun tipo di garanzia, fra imprese controllate, collegate, controllanti ed altre consociate. Nella categoria dei conti d'ordine per impegni ricadono anche le gare bandite e non concluse al termine dell'esercizio; cio' in quanto il bando e' un atto che vincola l'amministrazione pubblica verso l'esterno poiche' produce situazioni soggettive tutelate in capo ai terzi e, precisamente, a coloro che hanno gia' inoltrato la domanda di partecipazione conformemente alle condizioni definite dal bando stesso. Pertanto l'importo complessivo delle gare in essere a fine esercizio dovra' essere iscritto nei conti d'ordine e commentato in nota integrativa; esso costituira', inoltre, una parte vincolata del risultato di amministrazione. XI - Casi particolari di valutazione e di iscrizione Si espongono di seguito alcuni casi particolari concernenti le modalita' di valutazione ed iscrizione di alcuni beni o di alcuni costi sostenuti dagli enti pubblici. Tali indicazioni vanno considerate quali esemplificazioni di applicazione dei principi e dei criteri precedentemente illustrati. 1. Acquisizione per donazione da parte dell'ente pubblico di beni librari considerati come bene strumentale all'attivita' istituzionale, oppure come bene non strumentale. I criteri di iscrizione e valutazione sono i seguenti: a) i libri, riviste e pubblicazioni varie di frequente utilizzo per l'attivita' istituzionale dell'ente vengono considerati beni di consumo e non vengono iscritti nello stato patrimoniale; b) i beni librari qualificabili come "beni culturali" ai sensi del D.lgs. 490/1999, vengono iscritti nello stato patrimoniale e non sono assoggettati ad ammortamento; c) i libri facenti parte di biblioteche, la cui consultazione rientra nell'attivita' istituzionale dell'ente (biblioteche di Universita', Istituti ed Enti di ricerca, ecc.) e che pertanto costituiscono beni strumentali per l'attivita' svolta dall'ente stesso, devono essere ammortizzati in un periodo massimo di cinque anni; d) gli altri libri, non costituenti beni strumentali, non vengono assoggettati ad ammortamento. 2. Contributi straordinari dello Stato erogati all'ente pubblico, finalizzati ad investimenti. Il loro trattamento contabile e' quello indicato nell'Allegato 1, punto q). 3. Contributi statali, regionali o di privati per lavori di scavi archeologici (attivita' istituzionale, con acquisizione da parte dell'ente pubblico di reperti archeologici. I contributi correnti concessi per la copertura dei costi di gestione dell'ente sono contributi d'esercizio, da imputare alla voce A5 del conto economico. I contributi in conto capitale sono imputati in base allo stato di avanzamento dei lavoro. Se, a seguito degli scavi archeologici, vengono acquisiti dei reperti archeologici che costituiscono "beni culturali" ai sensi del D.lgs. 490/1999, essi devono essere valutati e descritti all'attivo dello stato patrimoniale, senza che si proceda nei successivi esercizi all'ammortamento del loro valore. 4. Contributi in conto capitale per restauri. Se il restauro riguarda un bene ammortizzabile essi devono essere rilevati in bilancio come i contributi in c/capitale per impianti (accreditamento graduale al conto economico in corrispondenza all'ammortamento degli impianti). Se, invece, si tratta di restauro di un "bene culturale" non soggetto ad ammortamento, l'accreditamento al conto economico del contributo deve essere correlato al sostenimento dei costi del restauro. Pertanto, se tali costi vengono sostenuti in piu' esercizi, il contributo deve essere frazionato ed imputato proporzionali mente a tali esercizi. 5. costi relativi alle opere di scavo e di restauro di cui ai precedenti casi 3 e 4. I costi relativi ad opere di scavo e restauro (quando tale attivita' costituisca l'attivita' istituzionale dell'Ente) devono essere imputati al conto economico dell'esercizio in cui vengono sostenuti. Solo eccezionalmente essi possono essere capitalizzati ed ammortizzati nei successivi esercizi: cio' e' possibile solo se si tratta di interventi di natura straordinaria per importi rilevanti e se il reintegro economico degli ammortamenti e' assicurato dai maggiori proventi conseguibili e dimostrabili, tenuto conto dei contributi gia' acquisiti dall'ente. Il periodo massimo di ammortamento non puo' superare i cinque anni. 6. Contributi per la ricerca erogati dallo Stato o da altri enti pubblici o privati, sia quando la ricerca non consegue risultati, sia quando si giunge ad un risultato. Se la ricerca e' senza risultato, i contributi sono imputati al conto economico in ragione dei costi sostenuti per la ricerca. Se, invece, la ricerca porta al conseguimento di un risultato valutabile, i con tributi vanno imputati al conto economico in correlazione con l'ammortamento dei costi capitalizzati. 7. Costi della ricerca. Si possono capitalizzare solo i costi di ricerca applicata alle condizioni previste dal documento n. 24 dei principi contabili sulle immobilizzazioni immateriali. 8. Acquisto di beni immobili strumentali da parte dell'ente pubblico, i cui pagamenti vengono effettuati direttamente a carico del bilancio dello Stato. Se l'acquisto dell'immobile avviene a titolo di piena proprieta' e' come se si ricevesse il bene a titolo gratuito. Il valore di iscrizione e' pari al costo posto a carico dello Stato. Se invece il bene e' stato acquisito a titolo d'uso, esso va iscritto fra i conti d'ordine al valore sopra indicato. In questo caso sara' necessario valutare il diritto reale di godimento. 9. Costi relativi alla realizzazione nelle scenografie e degli allestimenti scenici da parte delle Fondazioni enti lirici. I costi relativi alla realizzazione di scenografie ed allestimenti tecnici (in enti lirici, teatri di prosa, ecc.) che di solito assumono un ammontare rilevante, devono essere correlati ai proventi e ricavi retraibili dall'utilizzo economico delle scenografie e degli allestimenti tecnici, in base ai programmi artistici degli enti lirici o dei teatri. Se essi vengono utilizzati in un solo esercizio (ipotesi alquanto improbabile) il relativo costo deve essere caricato per intero al conto economico di quell'esercizio, mentre l'eventuale ricavo derivante dalla vendita a terzi della scenografia o dell'allestimento tecnico dopo aver esaurito il suo utilizzo diretto, va accreditato al conto economico dell'esercizio in cui avviene la vendita. Se, invece, l'utilizzo avviene per piu' rappresentazioni riguardanti una pluralita' di esercizi, il costo va capitalizzato ed ammortizzato per tutto il previsto periodo di utilizzo. Puo' darsi che negli anni successivi al completamento dell'utilizzo della scenografia essa, anziche' essere venduta, venga concessa in noleggio a terzi. In questa ipotesi, all'attivo dello stato patrimoniale di solito non figurera' piu' alcun valore, essendo stato interamente ammortizzato il costo di realizzazione della scenografia, mentre nei conti economici degli esercizi in cui si verifica il noleggio saranno rilevati (per competenza economica) i relativi proventi. Se, invece, nel corso della procedura di ammortamento, l'ente lirico o teatrale muta i propri programmi e riduce il previsto periodo di utilizzo diretto della scenografia, l'ammortamento dovra' continuare nei successivi esercizi nei quali essa sara' utilizzata indirettamente attraverso la concessione in noleggio a terzi.

Allegato 15

Allegato 15 Parte di provvedimento in formato grafico

Allegato 16

Allegato 16 Parte di provvedimento in formato grafico

Allegato 17

ALLEGATO 17 (previsto dall'art. 80, comma 1) PRINCIPI DI REVISIONE 1) PREMESSA La revisione amministrativo-contabile negli enti pubblici istituzionali deve essere eseguita, ai sensi degli artt. 1 e 2 del D.lgs. 30 Luglio 1999, n. 286 al fine di garantire la legittimita', la regolarita' e la correttezza dell'azione amministrativa. Nel caso di specie si verte nell'ambito del "controllo di regolarita' amministrativa e contabile" che deve essere tenuto distinto dal controllo di gestione e dal controllo strategico, che, per loro natura, devono essere svolti da altri organi e strutture in base alle disposizioni recate dall'art. 1, comma 2, lett. e) del citato decreto legislativo n. 286/1999. Il controllo di regolarita' amministrativo-contabile negli enti pubblici comprende: la verifica della conformita' degli atti alle norme legislative (nazionali e comunitarie) e regolamentari vigenti, alle norme statutarie ed ai principi contabili di settore e della regolarita' della contabilita' e della relativa documentazione di supporto; la verifica di cassa e dell'esistenza dei titoli ed altri valori di proprieta' o detenuti dall'ente a titolo di pegno, cauzione o custodia; la verifica della corretta esecuzione degli adempimenti previsti dalla legge in materia tributaria e previdenziale la verifica della conformita' ai "principi di corretta amministrazione" della gestione economica e finanziaria dell'ente. Il contenuto dei controlli in questione e' in massima parte analogo a quello previsto dagli articoli 2403 e seguenti del codice civile per il collegio sindacale delle societa' non assoggettate alla revisione contabile obbligatoria. Tuttavia, a differenza dei sindaci, i revisori degli enti pubblici rivestono, come noto, la qualifica di pubblici ufficiali. Per quanto riguarda la natura del controllo, va sottolineato che si tratta di un controllo di "legalita' sostanziale" (e non meramente formale) esteso all'osservanza delle norme tecniche di "corretta amministrazione" che comporta anche una valutazione della proficuita' economico-finanziaria degli atti di gestione, che invece ai sindaci non e' richiesta. L'art. 2, comma 2, del D.lgs. n. 286/1999 precisa che le verifiche di regolarita' amministrativa e contabile devono rispettare, in quanto applicabili alla pubblica amministrazione, i principi generali della revisione aziendale asseverati dagli ordini e collegi professionali operanti nel settore". Cio' significa che sono applicabili all'attivita' di revisione amministrativa e contabile degli enti pubblici: a) i principi generali di revisione dell'IFAC - International Federation of Accountants, ossia gli International Standards of Auditing (ISAs); b) i "Principi di Revisione" approvati e raccomandati dai Consigli nazionali dei dottori commercialisti e dei ragionieri; c) i "Principi di comportamento del collegio sindacale" (di seguito denominati: principi di comportamento) nelle societa' non assoggettate alla certificazione obbligatoria del bilancio (versione 1995/1997) approvati e raccomandati dai Consigli nazionali dei dottori commercialisti e dei ragionieri; d) le direttive contenute nella "Circolare vademecum" edita dalla Ragioneria generale dello Stato. 2) I CONTROLLI DI NATURA CONTABILE 2.1) I principi generali di revisione IFAC Gli ISA (documenti di revisione) ritenuti applicabili agli enti pubblici istituzionali vengono sinteticamente richiamati qui di seguito. ISA 220 - Il controllo della qualita' del lavoro di revisione contabile. In linea di principio e' applicabile, anche in vista dei futuri obblighi comunitari in materia di controllo di qualita' dell'attivita' di revisione contabile. Esso pero' presuppone una struttura (studio associato, societa' di revisione) che e' diversa da quella di un collegio di revisori dei conti, il quale e' formato da tre o cinque revisori-persone fisiche, ma non ha una struttura paragonabile a quella di una societa' di revisione. ISA 230 - La documentazione del lavoro (di revisione) Tratta della tenuta delle "carte di lavoro" e del loro contenuto. ISA 240 - Frodi ed errori Nei documenti di contabilita' pubblica (specie nei documenti consuntivi) possono emergere frodi ed errori. Pertanto, le indicazioni contenute in questo documento sulla valutazione del rischio di esistenza di frodi ed errori e sulla pianificazione delle procedure di revisione per la loro scoperta. devono essere tenuti presenti nel corso delle operazioni di revisione contabile. ISA 250 - Effetti connessi alla non conformita' a leggi e regolamenti Uno dei compiti principali del revisore di ente pubblico e' accertare la conformita' alle leggi ed ai regolamenti degli atti, delle deliberazioni adottati dagli organi di governo e dei documenti contabili. ISA 300 - La pianificazione (del lavoro di revisione) E' uno strumento di orientamento generale, specie nell'ipotesi di esercizio da parte dell'ente di un'attivita' commerciale di natura secondaria e strumentale. ISA 310- La pianificazione dell'attivita' del cliente Prima di programmare i controlli e' indispensabile conoscere caratteristiche, struttura ed attivita' dell'ente sottoposto a revisione. ISA 320-Il concetto di "significativita'" nella revisione (Audit Materiality) Non c'e' dubbio che anche nella revisione pubblica occorre individuare un livello adeguato di significativita' dei dati da assoggettare a controllo, dovendosi necessariamente applicare procedure di selezione e di controllo a campione. ISA 400 - La valutazione del rischio e del controllo interno E' questo un documento di importanza fondamentale: e' in corso di revisione da parte dello IAPC dell'IFAC, anche su richiesta della Commissione dell'Unione Europea. Il documento identifica i vari tipi di rischio del lavoro di revisione ed analizza le linee generali di un buon sistema di controllo interno, unitamente agli aspetti amministrativo-contabili. Indica la procedura da seguire per effettuare la valutazione del grado di funzionalita' ed efficienza del sistema amministrativo-contabile predisposto dagli amministratori. Le indicazioni contenute in questo documento vanno coordinate con quelle contenute nei "Principi di comportamento del collegio sindacale" - Edizione 1995/1997 (norma 2.5). ISA 401 - La revisione contabile in un ambiente di elaborazione elettronica dei sistemi informativi. Le indicazioni contenute in questo documento, con i necessari adattamenti, sono utili ai fini della revisione contabile affidata al collegio dei revisori. ISA 402 - Considerazioni sulla revisione di imprese che utilizzano strutture esterne di elaborazione dati Questo documento indica i criteri per il controllo dell'efficienza ed affidabilita' della struttura esterna cui l'ente pubblico ha affidato la fornitura di servizi di contabilita', elaborazione dati, ecc.. ISA 500 - Gli elementi probativi della revisione E' un documento che fissa criteri generali in materia di acquisizione di elementi probativi ai tini dell'elaborazione del giudizio professionale del revisore sul bilancio dell'impresa. ISA 501 - Gli elementi probativi - considerazioni aggiuntive per casi specifici. Riguarda le procedure da seguire in alcuni specifici casi (partecipazione alla ricognizione dell'inventario fisico del magazzino esame delle conferme dei crediti inviate dai debitori: richieste di informazioni sul contenzioso esistente; informative in materia di titoli e partecipazioni: informazioni per settori di attivita', ecc.). ISA 502 - Incarico iniziale di revisione - La verifica dei saldi d'apertura Il collegio dei revisori, all'inizio del proprio incarico, deve accertarsi della correttezza dei saldi iniziali e della correttezza dei principi contabili in precedenza applicati dall'ente pubblico, al fine di ottenere una base di partenza affidabile per il proprio lavoro. ISA 530 - Il campionamento nella revisione Anche nella revisione degli enti pubblici (e salvo specifiche contrarie indicazioni normative) il controllo della contabilita', dei bilanci e della documentazione di supporto va fatto con la tecnica del campionamento, adottando criteri razionali in materia di formazione del campione in modo che esso sia rappresentativo dell'universo indagato. ISA 540 - La revisione delle stime contabili Stabilisce i criteri in base ai quali si accerta la correttezza delle valutazioni, anche di quelle effettuate nei budgets e nei bilanci di previsione. ISA 550 - Le parti correlate Riguarda i rapporti "di gruppo" che possono crearsi con societa' controllate e con enti controllanti e controllati, di cui e' necessario conoscere la natura, l'oggetto, i termini, ecc. ISA 600 - L'utilizzo del lavoro di altri revisori Riguarda i rapporti tra revisore principale e revisori secondari in ipotesi di redazione del bilancio consolidato dell'ente pubblico. In altre ipotesi puo' essere applicato solo in parte ed in casi specifici. ISA 610 - L'utilizzo del lavoro di revisione interna In linea di principio questo documento puo' essere applicato tutte le volte che l'ente pubblico disponga di una autonoma struttura di "internal auditing", anche se si tratta di attivita' svolta in "outsourcing" all'esterno dell'ente. ISA 620 - Il ricorso all'opera di un esperto Gli enti pubblici possono avvalersi dell'opera di esperti esterni qualora le specifiche professionalita' non siano rinvenibili all'interno dell'ente (es.: per la stima di alcuni immobili per pareri legali, per valutazioni di tipo attuariale, ecc). ISA 810 - L'esame dei bilanci e dati previsionali Indica i criteri generali da adottare per l'esame di bilanci e dati revisionali. 2.2 Analisi e valutazione del sistema di controllo interno L'analisi e la valutazione del sistema di controllo interno dell'ente sono propedeutiche alla pianificazione delle procedure di revisione per il controllo della regolare tenuta della contabilita' e per il controllo della chiarezza, correttezza e veridicita' del bilancio di previsione e del bilancio consuntivo. Esse riguardano gli enti di medie e grandi dimensioni, ma non anche gli enti di piccole dimensioni. Il sistema di controllo interno inerisce al sistema amministrativo-contabile dell'ente (impianto contabile, sistema EDP. procedure di rilevazione e di predisposizione dei documenti di sintesi, procedure per gli adempimenti fiscali e previdenziali, rispetto delle leggi, regolamenti e disposizioni statutarie, ecc.). La procedura per valutare l'adeguatezza e l'affidabilita' del sistema di controllo interno, per stabilire se i controlli chiave in esso previsti funzionano e se i dati prodotti dal sistema informativo dell'ente sono attendibili, deve essere eseguita in conformita' alla norma 2.5 dei "Principi di Comportamento", tenendo presente i cicli procedurali rilevanti, che, in relazione all'attivita' istituzionale dell'ente pubblico non economico, possono essere cosi configurati: ciclo delle entrate proprie (di natura impositiva o di altra natura); ciclo degli acquisti e dei fornitori ciclo dei salari e stipendi ciclo degli investimenti e dei finanziamenti; ciclo dei trasferimenti, attivi e passivi. ecc.. L'analisi e la valutazione del controllo interno devono essere, comunque, effettuate alla luce dei principi contenuti nei documenti ISA 400 e ISA 401, sopra richiamati. 2.3 Il controllo a campione I controlli amministrativi e contabili devono essere eseguiti, di norma, con la tecnica del campionamento. Il campione, per essere rappresentativo dell'universo indagato, deve essere selezionato con specifici criteri ai fini pratici una esemplificazione ditali criteri e' riportata nel par. n. 6 dell'Appendice principi di comportamento. Un quadro generale della materia, con i criteri validi a livello internazionale, e' contenuto nell'ISA 530 - Il campionamento nella revisione". 2.4 - Controllo della regolare tenuta della contabilita' dell'Ente L'ipotesi normale e' che l'ente pubblico tenga anche una contabilita' di tipo "economico" (e non soltanto di tipo "finanziario") col metodo della partita doppia, in modo da ottenere i saldi necessari per predisporre sia il bilancio di previsione, sia il rendiconto generale. Tuttavia, e' molto frequente negli enti, specie di dimensioni medio-piccole, la semplice tenuta di una contabilita' di tipo "finanziario", anche senza l'ausilio del metodo della partita doppia. Preliminare al controllo della contabilita' e dei bilanci e' l'attivita' di valutazione dell'adeguatezza ed affidabilita' del sistema di controllo interno (negli aspetti amministrativi e contabili). Libri e registri contabili obbligatori Il collegio deve preliminarmente accertare l'esistenza di tutti i libri e registri contabili necessari. Se si tratta di contabilita' economica "integrata" o di contabilita' finanziaria tenuta col metodo della partita doppia, devono essere tenuti il libro giornale e le schede di mastro, oltre alle altre scritture elementari necessarie. Se, invece, manca una contabilita' a partita doppia devono essere tenute le seguenti scritture elementari: - partitario degli accertamenti, contenente lo stanziamento iniziale e le variazioni successive, le somme accertate, quelle riscosse e quelle rimaste da riscuotere per ciascun capitolo di entrata; - partitario degli impegni, contenente lo stanziamento iniziale e le variazioni successive, le somme impegnate, quelle pagate e quelle rimaste da pagare per ciascun capitolo; - partitario dei residui, contenente, per capitolo ed esercizio di provenienza, la consistenza dei residui all'inizio dell'esercizio, le somme riscosse o pagate, le somme rimaste da riscuotere o da pagare, nonche' quelle radiate; - giornale cronologico degli ordinativi di incasso e dei mandati (c.d. giornale di cassa); - giornale riassuntivo (eventuale) degli ordinativi di incasso e dei mandati emessi dagli uffici decentrati. In ogni caso deve essere tenuto un libro degli inventari, nel quale riportare l'inventano dei beni mobili e l'inventano dei beni immobili, secondo quanto precisato nei principi contabili di riferimento. Deve essere istituito anche un "Registro dei beni di facile consumo" ed un "Registro di magazzino". Quest'ultimo per materie prime, merci e prodotti (e solo quando le dimensioni dell'ente lo rendano necessario). I libri e registri (che possono essere tenuti anche in forma meccanografica) dovranno essere numerati, prima della messa in uso. La bollatura e la vidimazione iniziale non sono piu' richieste (a meno che non vengano previste dallo statuto o dal regolamento di amministrazione e contabilita' dell'ente). Occorre, poi, istituire, e tenere (secondo le disposizioni del D.P.R. n. 600/1993 sull'accertamento delle imposte sui redditi e del D.P.R. n. 633/1972, e successive modifiche, sull'IVA) tutti i libri e registri previsti dalla legislazione tributaria, in relazione all'attivita' commerciale secondaria svolta dall'ente. Si tratta soprattutto dei registri IVA degli acquisti, delle fatture e dei corrispettivi, con l'eventuale registro IVA delle liquidazioni periodiche; del registro dei beni ammortizzabili; dei libri paga e matricola e del registro infortuni per i dipendenti. Controllo delle rilevazioni contabili e della documentazione di supporto. Il controllo della correttezza e tempestivita' delle rilevazioni contabili, quando viene tenuta una contabilita' economica col metodo della partita doppia, deve essere effettuato in conformita' alla norma 2.7 dei principi di comportamento. Se e' stato istituito un partitario delle entrate e delle spese (come scrittura contabile "elementare", la cui tenuta e' propedeutica alle registrazioni a partita doppia sul libro giornale) occorre effettuare un controllo a campione anche delle registrazioni che in esso figurano. Qualora l'ente pubblico tenga solo una contabilita' di tipo finanziario, il controllo periodico delle registrazioni deve essere fatto in relazione alle registrazioni riportate nel, "giornale di cassa". Controllo della situazione finanziaria e verifica della permanenza della "continuita' di attivita'" dell'ente E' consigliabile procedere trimestralmente ad un esame dei conti correnti bancari, specie quelli con saldo passivo, e della documentazione dei finanziamenti a medio-lungo termine (mutui ipotecari ed altri tipi di finanziamento), anche per accertare se i saldi sono stati riconciliati, se vi siano partite anomale e se i saldi passivi sono mantenuti nei limiti degli affidamenti. Inoltre, almeno una volta l'anno, il collegio dei revisori deve verificare la permanenza di validita' del postulato del "going concern" (tenendo presente il contenuto DELL'ISA 570). Nei riguardi degli enti pubblici la continuita' dell'attivita' istituzionale puo' essere messa in crisi dalla riduzione significativa delle entrate correnti o dall'incremento notevole delle spese correnti, tanto da portare a squilibri strutturali difficilmente sanabili. Se il collegio rileva l'esistenza di una situazione del genere, deve portarla, con urgenza, a conoscenza degli organi di governo dell'ente, chiedendo l'adozione di opportuni provvedimenti, e in ogni caso, del Ministero vigilante. Si applicano in linea generale, con i necessari adattamenti, le indicazioni contenute nella norma 2.8 dei principi di comportamento. Redazione dei verbali di verifica e controllo E' applicabile la norma 2.9 dei principi di comportamento con gli opportuni adattamenti dipendenti dalle caratteristiche e dall'attivita' dell'ente pubblico. Occorre inoltre tener presenti le direttive emanate in proposito dalla Ragioneria Generale dello Stato - Ispettorato Generale di Finanza. Ciascun verbale del collegio dei revisori deve essere inviato in copia, con la massima sollecitudine, al presidente dell'ente pubblico, a cura del presidente del collegio dei revisori (a meno che non vi siano diverse disposizioni statutarie e regolamentari). I verbali devono essere riportati nell'apposito "Libro dei verbali del collegio dei revisori", numerato in ogni pagina, tenuto a cura del collegio e conservato presso l'ente, sotto la diretta responsabilita' del presidente del collegio dei revisori. 2.5) Verifiche di cassa e, in genere, delle entrate ed uscite finanziarie Le verifiche delle entrate ed uscite finanziarie, nelle loro varie fasi, e le verifiche delle giacenze di disponibilita' liquide (e valori assimilati) nella cassa generale e nelle casse interne assumono negli enti pubblici un'importanza particolare, perche', oltre al controllo sulla correttezza finanziaria della gestione, costituiscono attivita' prodromica al controllo dei documenti finanziari di sintesi: preventivo finanziario e rendiconto finanziario. Tali controlli devono tener conto delle vigenti disposizioni sulla "tesoreria unica". I controlli in questione devono essere eseguiti in conformita' alle indicazioni contenute nella "Circolare vademecum" della Ragioneria Generale sopra richiamata, nei paragrafi 1.2. 1.3 e 1.4. 2.6) Verifica dell'esistenza dei titoli ed altri valori Analogamente a quanto prescritto per i sindaci dall'art. 2403, comma 2, c.c., il collegio dei revisori degli enti pubblici deve accertare ogni tre mesi l'esistenza dei titoli e valori di proprieta' dell'ente pubblico e di quelli detenuti dall'ente a titolo di pegno, cauzione e custodia. I titoli e valori di terzi devono essere riportati fra i conti d'ordine in calce allo "Stato patrimoniale" del rendiconto generale e devono essere anch'essi elencati nel registro degli inventari, o in apposite schede contabili intestate alle varie categorie di beni di terzi, facenti parte dei conti d'ordine. 2.7) Verifiche degli inventari e delle giacenze di magazzino Al di la degli accertamenti finali da effettuare in sede di controllo del rendiconto generale, e' opportuno che il collegio dei revisori, nella verifica trimestrale da effettuare a meta' dell'esercizio, proceda ad una verifica a campione delle giacenze di magazzino, sulla scorta dei dati figuranti nel "registro di magazzino". Analogo riscontro a campione dovra' essere eseguito sui beni mobili in base all'inventano all'uopo tenuto. 2.8) Verifiche relative al bilancio di previsione Il bilancio di previsione e' il documento politico-programmatico dell'ente pubblico e rappresenta il piu' importante strumento della gestione in quanto con esso viene autorizzata la riscossione delle entrate e l'esecuzione delle spese e viene programmata tutta l'attivita' che l'ente intende svolgere neI corso dell'esercizio finanziario. La verifica della corretta formazione dei documenti costituenti il bilancio di previsione e la verifica della corretta esecuzione delle variazioni di bilancio devono essere eseguite in conformita' alle indicazioni contenute nei paragrafi che vanno dal 2.1 al 2.6 della circolare vademecum. 2.9) Verifiche relative al rendiconto generale I criteri di verifica del rendiconto finanziario (conto del bilancio) e di verifica del corretto riaccettamento dei residui, devono essere conformi a quelli indicati nei paragrafi 2.7.1, 2.7.5. 2.7.6 e 2.7.8 della circolare vademecum. Vanno anche tenute presenti le procedure di revisione dei crediti e debiti previste dalle norme sui "Principi di Comportamento" nn. 3.2.2 e 3.2.7. 2.10) Controllo dello stato patrimoniale, del conto economico, della nota integrativa e della relazione sulla gestione. Il controllo della corretta formazione del documento di sintesi dei risultati patrimoniali, economici e finanziari della gestione deve essere effettuato con riferimento agli schemi di bilancio, al contenuto dello stato patrimoniale, del conto economico e della nota integrativa ed ai principi e criteri di valutazione contenuti nell'allegato n. 14. La revisione contabile dello stato patrimoniale tende, come nelle imprese, a raggiungere i seguenti obiettivi: a) accertamento dell'esistenza delle attivita' e passivita' patrimoniali iscritte nello stato patrimoniale: b) accertamento della loro corretta iscrizione in bilancio, con la denominazione e classificazione previste dai principi contabili di riferimento: c) verifica della competenza di periodo delle operazioni che hanno generato le attivita' o passivita'; d) accertamento della corretta valutazione e dell'esistenza delle necessarie informazioni in nota integrativa; e) verifica dell'applicazione nel tempo di principi contabili uniformi, per assicurare la comparabilita' dei rendiconti. Il controllo dovra' essere eseguito con le tecniche e procedure di revisione indicate nelle norme 3.1, 3.2, 3.3, 3.4 e 3.5 dei principi di comportamento. Per cio' che riguarda le aree finanziarie dello stato patrimoniale, il controllo dei crediti e debiti va eseguito in correlazione col controllo del rendiconto finanziario. Il controllo del contenuto della relazione sulla gestione deve essere eseguito in conformita' alla norma 3.6 dei principi di comportamento. Le procedure di revisione dei crediti e debiti (e dei correlati proventi ed oneri) vanno applicate anche ai proventi da contributi degli utenti dei servizi, ai trasferimenti attivi e passivi ed agli oneri per prestazioni istituzionali, adattando opportunamente le procedure di revisione previste per le imprese. 2.11) Relazione del Collegio dei Revisori sul bilancio di previsione La relazione sul bilancio di previsione va redatta tenendo presente le indicazioni contenute nella circolare vademecum. Preliminarmente i Revisori accerteranno che lo schema di bilancio sia conforme al modello previsto dalla normativa dell'ente ed all'attivita' che lo stesso svolge. L'esame dell'articolazione delle U.P.B. di 1° livello a cui corrispondono i centri di responsabilita' amministrativa dell'ente e' fondamentale per poter apprezzare le scelte programmatiche, espresse in termini di piani, progetti ed attivita', nonche' le connesse valutazioni finanziarie ed economiche contenute nei preventivi finanziari (decisionale e gestionale) ed economico che compongono i documenti contabili del bilancio di previsione. In altri termini, il sistema di pianificazione, programmazione e budget descritto nei principi contabili deve trovare concreta rappresentazione negli schemi di bilancio, rispettando la normativa specifica dell'ente e rispecchiando la struttura organizzativa e le finalita' che si intendono perseguire. La relazione dei revisori contabili deve accertare: - la coerenza, cosi' come definita nei principi contabili, facendo particolarmente attenzione alle fasi del processo di programmazione ed alle relative quantificazioni finanziarie ed economiche; - la congruita', delle stesse quantificazioni finanziarie ed economiche rispetto sia ai vincoli di bilancio che alle scelte programmatiche contenute nelle parti descrittive del bilancio di previsione (relazione programmatica, nota preliminare ed allegato tecnico); - la veridicita', la correttezza, l'imparzialita', l'attendibilita'. la signiticativita' e la rilevanza, la continuita', la prudenza, la costanza e tutti gli altri principi contabili generali considerati nella loro applicazione ai documenti di previsione. I revisori pubblici, nell'esercizio di questa specifica attivita', devono accertare la corrispondenza delle entrate e delle uscite programmate, dei costi e proventi di competenza economica in riferimento ai singoli programmi e progetti da realizzare nell'esercizio. In particolare, per le entrate va accertata l'attendibilita' delle somme iscritte sulla base della documentazione, di ogni parametro obiettivo e di tutti gli elementi conoscitivi forniti dall'Ente. Per quanto concerne le uscite l'esame della congruita' degli stanziamenti di bilancia di parte corrente costituisce certamente un importante impegno del revisore, atteso che l'ammontare complessivo di dette uscite determina, in sostanza, il fabbisogno finanziario dell'ente necessario per assicurare il conseguimento delle finalita' istituzionali. Le uscite istituzionali devono, pertanto, prevedere stanziamenti congrui rispetto all'attivita' ed alle effettive disponibilita' dell'ente. Ai fini della valutazione della congruita' di tali poste i revisori devono quindi avere cognizione del programma che l'ente intende svolgere, confrontandolo con quello dell'anno precedente, devono esaminarlo sotto il profilo della legittimita' valutando anche l'attendibilita' della realizzazione dell'attivita' prevista. Particolare attenzione va riservata all'accertamento della congruita' delle spese c.d. "obbligatorie". Per le spese del personale la valutazione della congruita' degli oneri diretti e indiretti, fissi e variabili, principali ed accessori, deve effettuarsi con riferimento alla consistenza delle unita' di personale, in servizio e che si prevede di assumere in corso d'anno, ed al trattamento economico principale ed accessorio che al momento della formazione del bilancio si ritiene legittimamente riconosciuto. A completamento dell'analisi delle impostazioni delle spese correnti previste. si valutano anche gli stanziamenti relativi a spese per l'acquisto di beni di consumo e servizi non tralasciando di verificare la consistenza delle scorte di magazzino. Tale analisi va condotta con riferimento al contesto generale in cui l'organismo pubblico esplica la propria attivita' ed alle effettive possibilita' finanziarie dello stesso, avuto riguardo inoltre alle direttive governative circa il contenimento delle spese in generale. In definitiva il collegio dei revisori nella esplicazione della propria funzione di controllo, pur considerando legittima la previsione di spesa, puo' rilevarne l'inopportunita' per carenza di disponibilita' finanziarie, oppure, pur in presenza di queste, puo' esprimere riserve riguardo alla coerenza e congruita' della loro allocazione nella struttura organica dell'ente ed alla loro rispondenza al criterio di economicita'. Il collegio, in seguito, accerta se il bilancio di previsione abbia ottenuto l'approvazione delle amministrazioni competenti, ove previsto, ovvero se sia stato autorizzato l'esercizio provvisorio al fine di verificare se si sia instaurata una "gestione di fatto", non tralasciando di accertarne le cause. In conclusione, la relazione sul bilancio di previsione deve contenere le considerazioni e le valutazioni sui programmi e sulle attivita' che l'ente intende realizzare, sulle corrispondenti risorse finanziarie, tenendo conto dei criteri sopra evidenziati, La relazione deve contenere, infine, un sintetico giudizio circa la congruita' la coerenza e l'attendibilita' della proposta di bilancio proponendone l'approvazione o meno. 2.12) Relazione del Collegio dei revisori sul rendiconto generale La relazione sul rendiconto generale va redatta tenendo presenti le indicazioni contenute nella circolare vademecum riguardo al controllo del conto consuntivo e le indicazioni contenute nella norma 3.7 dei principi di comportamento. Analogamente a quanto previsto nell'art. 156 del D.lgs. n. 58/1998. la relazione del Collegio dei revisori sul rendiconto generale deve concludersi con un giudizio: - positivo senza rilievi, se il rendiconto generale e' conforme alle norme che ne disciplinano i criteri di redazione; - positivo con rilievi, se il rendiconto generale e' sostanzialmente conforme alle norme che ne disciplinano i criteri di redazione ma vi sono taluni aspetti meritevoli di segnalazione, le cui risultanze contabili, tuttavia, non ledono quanto previsto dal paragrafo 4 dei principi contabili di riferimento; - negativo, se il rendiconto generale non e' conforme alle norme che ne disciplinano i criteri di redazione. Nel caso in cui il giudizio sia positivo, con rilievi o negativo, il collegio espone analiticamente nella relazione i motivi della propria decisione. Nell'eventualita' di un giudizio negativo, il collegio informa immediatamente le amministrazioni vigilanti. Non puo' ritenersi ammissibile da parte del collegio dei revisori di un ente istituzionale una dichiarazione di impossibilita' ad esprimere un giudizio. 3) I CONTROLLI AMMINISTRATIVI E DI LEGITTIMITA' 3.1) La verifica della conformita' alle leggi, ai regolamenti ed alle disposizioni statutarie degli atti e delle deliberazioni degli organi dell'ente pubblico. La verifica della legalita' degli atti e delle deliberazioni degli organi dell'ente pubblico va eseguita non solo in occasione dei riscontri documentali e contabili effettuati trimestralmente, ma anche (e soprattutto, per i controlli di tipo preventivo) in occasione della partecipazione alle riunioni del consiglio di amministrazione (o organo equipollente) e dell'assemblea dei soci o associati (negli enti a struttura associativa). Il controllo di legittimita' va effettuato tenendo conto della valutazione data sull'adeguatezza ed affidabilita' del sistema di controllo interno. Il controllo si estende al complesso delle norme giuridiche (anche comunitarie) e delle disposizioni statutarie e regolamentari interne (es.: regolamento di amministrazione e contabilita) che riguardano l'attivita' dell'ente, il funzionamento dei suoi organi, i rapporti con le Autorita' di vigilanza ed il possesso di specifiche autorizzazioni all'esercizio di determinate attivita'. Se gli statuti non prevedono la presenza dei revisori alle riunioni degli organi di amministrazione, questi dovranno presentare apposita istanza al presidente dell'ente. Fra le norme giuridiche di cui occorre accertare l'osservanza vi sono le norme fiscali e quelle previdenziali, applicabili in relazione alla natura dell'attivita' svolta dall'ente. Per le procedure di revisione in questa materia ed i poteri di reazione in ipotesi di attivita' illegittime si applica la norma 2. 1 (Vigilanza sull'osservanza della legge e dello statuto) dei principi di comportamento nelle societa' di capitali con azioni quotate nei mercati regolamentati, raccomandati dai Consigli nazionali dei dottori commercialisti e dei ragionieri. Si applicano, inoltre, le indicazioni contenute nel paragrafo comportamento del collegio dei revisori alle riunioni degli organi di amministrazione della circolare vademecum della Ragioneria Generale dello Stato. Sono, infine, applicabili i criteri generali contenuti nei documenti IFAC ISA 240 - Frodi ed errori ed ISA 250 - Effetti connessi alla non conformita' a leggi e regolamenti. 3.2) La verifica della conformita' ai "principi di corretta amministrazione" della gestione economica e finanziaria dell'ente E', questa, una verifica di notevole importanza, che ha come obiettivo l'accertamento della razionalita' e della proficuita' economica degli atti e deliberazioni degli organi amministrativi dell'ente e, piu' in generale, della correttezza economica e finanziaria della gestione. La verifica si esegue sia nel corso delle riunioni periodiche del collegio, sia in occasione della partecipazione alle riunioni del consiglio di amministrazione e degli altri organi dell'ente. Il collegio dei revisori e', altresi', competente. cosi' come il collegio sindacale delle societa' di capitali, in materia di controlli "sostitutivi" in relazione ad omissioni degli amministratori dell'ente pubblico in materia di denunce, comunicazioni, depositi e pubblicazioni di atti dell'ente che incidono sui diritti di terzi ed in materia di omessa convocazione obbligatoria dell'assemblea dei soci o associati, quando prevista. 3.3) Adempimenti in materia tributaria e previdenziale Per il controllo della corretta esecuzione, da parte dell'ente pubblico, degli adempimenti in materia tributaria e previdenziale, dopo aver valutato, per questi aspetti, l'adeguatezza e funzionalita' del sistema di controllo interno, e' necessario seguire le procedure indicate nelle norme 8.1, 8.2, 8.3 e 8.4 dei principi di comportamento. 4) IL CONTROLLO NEGLI ENTI PUBBLICI DI DIMENSIONI LIMITATE Nei confronti degli enti pubblici istituzionali di limitate dimensioni, i controlli interni possono essere svolti prescindendo dalla verifica di alcuni aspetti gestionali, onde evitare all'ente la onerosa predisposizione di strutture amministrativo-contabili che renderebbero gli stessi controlli antieconomici. Nei confronti dei predetti enti i controlli in discorso da parte del collegio dei revisori sono comunque finalizzati a garantire la legittimita', la regolarita' e la correttezza dell'azione amministrativa, e devono comprendere: - la verifica della conformita' degli atti alle norme legislative, statutarie e regolamentari ed ai principi contabili di settore dei documenti che costituiscono il bilancio di previsione ed il rendiconto generale; - la regolarita' della contabilita' e della relativa documentazione di supporto; - la verifica di cassa generale e dell'esistenza di titoli o altri valori di proprieta' o detenuti dall'ente a titolo di pegno, cauzione o custodia; - la verifica della corretta esecuzione degli adempimenti prescritti dalla legge in materia tributaria e previdenziale: - la verifica della conformita' alla legge (nazionale e comunitaria), ai regolamenti ed alle disposizioni statutarie degli atti e delle deliberazioni dei competenti organi dell'ente - la verifica delle conformita' ai principi di corretta amministrazione" della gestione economica e finanziaria dell'ente. Anche negli enti di minori dimensioni il revisore pubblico deve controllare che la volonta' del legislatore sia stata rispettata, ed in questi frangenti l'importanza della funzione collaborativa e' inversamente proporzionale alle dimensioni dell'ente. Si ritiene, infatti, che la funzione del collegio dei revisori negli enti istituzionali di maggiori dimensioni sia prevalentemente di supporto e di controllo amministrativo-contabile, in quanto la struttura amministrativa deve avere necessariamente nel suo seno i controlli interni di tipo gestionale e deve possedere tutti gli strumenti contabili perche' il sistema informativo rilevi in modo completo i fatti interni ed esterni di gestione: laddove negli enti istituzionali di piccole dimensioni, la funzione dello stesso organo e' di tipo "collaborativo" nel senso che deve integrarsi con gli altri organismi dell'ente, prevedendo, con specifici atti normativi interni, che il collegio dei revisori, oltre al controllo amministrativo-contabile, svolga piu' spiccate funzioni collaborative e consultive nei confronti degli organi di indirizzo politico-amministrativo. 4.1) I controlli di natura contabile Per i controlli di natura contabile il collegio dei revisori degli enti di limitate dimensioni puo' prescindere dai principi generali di revisione dell'IFAC. nonche' dall'analisi e valutazione del sistema di controllo interno enunciati in precedenza. Devono essere, pero', rispettati i principi generali della revisione aziendale e i principi di comportamento del collegio sindacale. Premesso cio', il collegio procedera' ai controlli ed alle verifiche col metodo del campionamento, riguardanti: il controllo della regolare tenuta della contabilita' dell'ente, le verifiche di cassa e, in genere, delle entrate ed uscite finanziarie, la verifica dell'esistenza di titoli ed altri valori, le verifiche degli inventari e delle giacenze di magazzino. 4.2) Verifiche relative al bilancio di previsione La verifica della corretta formazione dei documenti costituenti il bilancio di previsione e la verifica della corretta esecuzione delle variazioni di bilancio devono essere eseguite in conformita' alle indicazioni contenute nel regolamento. 4.3) Verifiche relative al rendiconto generale I criteri di verifica del rendiconto, della situazione amministrativa e del corretto riaccertamento dei residui, devono essere conformi a quelli indicati nel regolamento. 4.4) I controlli amministrativi e di legittimita' Il collegio dei revisori dei conti di enti di dimensioni limitate procedono alle verifiche ed ai controlli amministrativi e di legittimita' secondo quanto indicato nei precedenti paragrafi.