Besluit toepassing voorschriften internationaal belastingrecht in de winstsfeer

Zolang er dus geen overeenstemming is bereikt door de bevoegde autoriteiten van Nederland en het betrokken andere verdragsland, kan er in beginsel geen aanspraak worden gemaakt op een (vermindering of) vrijstelling van belasting, waaronder ook te rekenen valt de toepassing van de objectvrijstelling. Wel biedt de tiebreaker-bepaling veelal de ruimte aan de bevoegde autoriteiten, ondanks het ontbreken van overeenstemming over de uitsluitende verdragswoonplaats, in een concrete situatie bepaalde verminderingen of vrijstellingen toe te kennen.

Bij het bereiken van een overeenstemming door de bevoegde autoriteiten over de oplossing van de tiebreaker, en dus de verdragswoonplaats, zullen de verdragsbepalingen in volle omvang van toepassing worden. Dat wil zeggen dat vervolgens van geval tot geval, zoals gebruikelijk, moet worden bezien of daadwerkelijk aanspraak kan worden gemaakt op de in een verdrag voorziene verminderingen of vrijstellingen.

Tot slot wordt opgemerkt dat de verdragsbepalingen over de tiebreaker geen regeling bevatten over de periode die wordt bestreken door een beslissing door de bevoegde autoriteiten over de tiebreaker. Maar gewezen kan worden op paragraaf 24.3 van het Commentaar bij artikel 4, derde lid, van het OMV, over deze situatie. Daarin is aangegeven dat de bevoegde autoriteiten bij hun beslissing over de tiebreaker-bepaling moeten aangeven welke periode door de beslissing wordt bestreken. In paragraaf 2 van het in onderdeel 2.4.1. van dit besluit aangehaalde Besluit MAP-tiebreaker wordt dit voor Nederland ook bevestigd: het vaststellen van het moment vanaf wanneer aanspraak kan worden gemaakt op de verdragsvoordelen vormt een onderdeel van het onderlinge overleg onder de MAP-tiebreaker-procedure. De Nederlandse bevoegde autoriteit zal daarbij in de regel uitgaan van het moment waarop het dubbele inwonerschap is ontstaan.

Voor de goede orde zij daarbij opgemerkt dat de procedure voor een onderling overleg (MAP) voor het oplossen van een tiebreaker veelal door de belastingplichtige zal worden gestart, maar dat ook de bevoegde autoriteiten uit eigener beweging zo’n procedure kunnen starten.

4.4.3. Toerekening rente op vreemd vermogen aan vaste inrichting bij fiscale eenheid

Ingevolge artikel 15e, eerste lid, Wet Vpb wordt bij een belastingplichtige met winst uit een andere staat de winst verminderd met de positieve en de negatieve bedragen van de winst uit die staat. Een van de aspecten van het berekenen van de winst uit een andere staat is het bepalen van de rentelast ter zake van het aan een vaste inrichting gealloceerd vreemd vermogen. Daarbij zijn er verschillende methodes toepasbaar, maar heb ik de voorkeur voor de zogenoemde ‘fungibility approach’, waarbij na de allocatie van het vermogen de rentelast van het lichaam naar rato van het toegerekend vreemd vermogen wordt gealloceerd aan de vaste inrichting.13Zie in dit verband ook het besluit “Besluit winstallocatie vaste inrichtingen 2022”.

Een bijzondere situatie in dat kader is die waarin sprake is van een fiscale eenheid. In zijn algemeenheid geldt de regel van artikel 15ac, vierde lid, Wet Vpb, namelijk dat de vermindering van belasting ingevolge voorschriften ter voorkoming van dubbele belasting wordt berekend alsof de maatschappijen van de fiscale eenheid één belastingplichtige zijn.

Op deze hoofdregel wordt in artikel 15ac, vijfde lid, Wet Vpb evenwel een uitzondering gemaakt. Op basis van deze bepaling wordt, kort gezegd, de bij de berekening van een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting in aanmerking te nemen buitenlandse winst van de fiscale eenheid in bepaalde gevallen gecorrigeerd.

De vraag is gesteld wat dit vijfde lid betekent voor de in dit kader toe te rekenen rentelasten aan een in het buitenland gelegen vaste inrichting, met name of daarbij moet worden uitgegaan van de rentevoet van de gehele fiscale eenheid of van die van de maatschappij die over de vaste inrichting beschikt.

Voor het antwoord op deze vraag is relevant dat de bepaling van artikel 15ac, vijfde lid, Wet Vpb vanaf 1 januari 2018 inhoudelijk ingrijpend is aangepast.14Overige fiscale maatregelen 2018. Vóór deze wijziging zag deze bepaling uitsluitend op interne financieringskosten die toerekenbaar zijn aan een vaste inrichting (of aan vastgoed), maar als gevolg van de fiscale eenheid niet in de winst van de fiscale eenheid tot uitdrukking komen. Deze bepaling zag dus niet op het, zoals in de gestelde vraag, bepalen van de te hanteren rentevoet. Bijgevolg kan dan, gelet op de hoofdregel van artikel 15ac, vierde lid, Wet Vpb, bij de toerekening van de financieringskosten aan de vaste inrichting worden uitgegaan van de gemiddelde rente over het vreemd vermogen van de gehele fiscale eenheid.

Vanaf 1 januari 2018 volgt uit artikel 15ac, vijfde lid, Wet Vpb dat bij toepassing van de objectvrijstelling door een fiscale eenheid in feite een vergelijking moet worden gemaakt tussen:

Als door de aanwezigheid van de fiscale eenheid bij de toepassing van de objectvrijstelling een ander bedrag aan buitenlandse winst in aanmerking wordt genomen dan zonder de fiscale eenheid het geval zou zijn, dan wordt bij de berekening van de objectvrijstelling van dat andere bedrag uitgegaan. Dit betekent in wezen dat voor de berekening van de onder de objectvrijstelling vrij te stellen winst de fiscale eenheid wordt weggedacht en dat het vennootschapsniveau – dat wil zeggen de winst van de vennootschap die over de desbetreffende vaste inrichting beschikt – bepalend is.

Artikel 15ac, vijfde lid, Wet Vpb vormt daarmee een uitzondering op het beginsel dat de vermindering van belasting ingevolge voorschriften ter voorkoming van dubbele belasting wordt berekend alsof de maatschappijen van een fiscale eenheid een enkele belastingplichtige zijn. Dit betekent dat in de situatie na 1 januari 2018 bij toepassing van de objectvrijstelling rentelasten aan een vaste inrichting worden toegerekend op basis van de gemiddelde rente over het vreemd vermogen van de gevoegde vennootschap met de vaste inrichting in plaats van de gemiddelde rente over het vreemd vermogen van de gehele fiscale eenheid.

4.4.4. Jaar waarin stakingsverlies in aanmerking wordt genomen bij toepassing artikel 15j, tweede lid, Wet Vpb

Door toepassing van de objectvrijstelling worden verliezen van een vaste inrichting in beginsel niet in aanmerking genomen. Wordt een vaste inrichting gestaakt, dan kan op dat moment onder voorwaarden een stakingsverlies worden genomen. Dit geldt ingevolge artikel 15i, vijfde lid, onderdeel a, Wet Vpb echter niet als de vaste inrichting wordt voortgezet door een verbonden lichaam. Het potentiële stakingsverlies wordt dan op grond van artikel 15j, eerste lid, Wet Vpb doorgeschoven naar het betreffende verbonden lichaam. Artikel 15j, tweede lid, Wet Vpb bepaalt vervolgens dat een voortzetting in principe niet aanwezig wordt geacht ingeval van voortzetting in het zicht van staking, waarvan sprake is als er binnen drie jaar na de voortzetting wordt gestaakt.

Bij voortzetting in het zicht van staking blijft het stakingsverlies achter bij de vennootschap die de vaste inrichting heeft overgedragen.

De vraag is opgekomen of in dat geval het stakingsverlies mag worden genomen in het jaar van overdracht van de vaste inrichting of pas in het jaar van daadwerkelijke staking.

Het antwoord hierop is dat het stakingsverlies pas in aanmerking kan worden genomen in het jaar van daadwerkelijke staking.

In de eerste plaats omdat pas op dat moment duidelijk is of artikel 15j, tweede lid, Wet Vpb van toepassing is, terwijl de aanslag over het jaar van overdracht van de vaste inrichting op dat moment mogelijk al onherroepelijk vaststaat.

In de tweede plaats vanwege doel en strekking van genoemde bepalingen. Doel van artikel 15i, vijfde lid, onderdeel a, Wet Vpb jo. artikel 15j, eerste lid, Wet Vpb is om te bewerkstelligen dat een stakingsverlies pas in aanmerking kan worden genomen nadat de activiteiten op het niveau van het concern daadwerkelijk zijn gestaakt. Het past daarin niet om bij toepassing van artikel 15j, tweede lid, Wet Vpb het stakingsverlies in aanmerking te nemen in een jaar voordat de activiteiten daadwerkelijk zijn gestaakt. Het doel van artikel 15j, tweede lid, Wet Vpb doet daaraan niet af. Deze bepaling kent namelijk een andere achtergrond, zijnde het voorkomen van onwenselijk gebruik door het naar willekeur verschuiven van een toekomstig stakingsverlies naar een andere belastingplichtige.

4.5. Buitenlandse belastingplicht

4.5.1. Vorming HIR bij einde buitenlandse belastingplicht

Een in het buitenland gevestigde, naar Nederlands recht opgerichte vennootschap kan voor de boekwinst behaald met de verkoop van al haar in Nederland gelegen onroerende zaken een of meer herinvesteringsreserves (hierna: HIR) vormen, mits deze vennootschap over een kwalificerend herinvesteringsvoornemen beschikt (zie Hoge Raad 22 maart 2013, ECLI:NL:HR:2013:BX6710 en Hoge Raad 6 april 2018, ECLI:NL:HR:2018:513). Van een kwalificerend herinvesteringsvoornemen is sprake als dit voornemen ziet op binnenlandse onroerende zaken.

Onduidelijk is of het voorgaande eveneens geldt voor een naar buitenlands recht opgerichte, buitenlands belastingplichtige vennootschap in overigens gelijke omstandigheden. Daarvoor is vereist dat het hebben van een kwalificerend herinvesteringsvoornemen binnen de reikwijdte van artikel 17a, onderdeel a, Wet Vpb valt.

Ik kan er mee instemmen dat ook in deze situatie een HIR wordt gevormd, mits het Nederlandse heffingsrecht over een eventuele vrijval van deze HIR in de praktijk gewaarborgd wordt, bijvoorbeeld door het sluiten van een vaststellingsovereenkomst.

4.6. Verliesverrekening

4.6.1. Opvolgende vaste inrichtingen: verliesverrekening mogelijk?

Een buitenlandse belastingplichtige met een vaste inrichting in Nederland mag verliezen uit die vaste inrichting verrekenen met de positieve resultaten in latere jaren. De vraag is opgekomen of dit ook geldt als gedurende een of meer tussenliggende jaren geen sprake is geweest van een vaste inrichting in Nederland.

Het antwoord luidt bevestigend. Verrekening van verliezen van een in Nederland gedreven vaste inrichting met de positieve resultaten in latere jaren uit een door dezelfde buitenlandse belastingplichtige in Nederland gedreven vaste inrichting vloeit voort uit het stelsel van de wet. Hieraan doet niet af dat deze belastingplichtige gedurende enige tijd geen Nederlands inkomen heeft genoten. Vanzelfsprekend moeten daarbij wel de regels uit, afhankelijk van het geval, de Wet IB of de Wet Vpb inzake verliesverrekening, waaronder de verliesverrekeningstermijn, in acht worden genomen.

5. Dividendbelasting

5.1. Dividendvergunning onder verdrag met PPT o.b.v. MLI

Een inhoudingsplichtige kan om een beschikking verzoeken waarmee zij wordt ontslagen van de verplichting om de dividendbelasting in te houden die op grond van een belastingverdrag niet verschuldigd is (hierna: de vergunning). Een vergunning wordt in principe alleen verleend als een inhoudingsplichtige geen beroep kan doen op de nationale inhoudingsvrijstelling uit de Wet DB.

De inhoudingsvrijstelling vindt onder meer geen toepassing als sprake is van misbruik in de zin van de Wet DB (artikel 4, derde lid, onderdeel c, Wet DB). Dit betekent dat een vergunning kan worden afgegeven in de situatie waarin wel sprake is van misbruik in de zin van de Wet DB, maar geen sprake is van misbruik als bedoeld in het betreffende belastingverdrag op grond waarvan verdragsvoordelen zouden kunnen worden geweigerd. In dat kader is de vraag opgekomen hoe de antimisbruikbepaling van artikel 4, derde lid, onderdeel c Wet DB zich verhoudt tot de principal purpose test (hierna: PPT) uit het MLI en vergelijkbare in belastingverdragen opgenomen PPT’s.

Over de verhouding tussen de Nederlandse invulling van de PPT en nationale antimisbruikbepalingen heeft de wetgever opgemerkt:

Gelet op het voorgaande zal de situatie waarin artikel 4, derde lid, onderdeel c, Wet DB wel en de PPT niet van toepassing is zich in de praktijk niet voordoen.

6. Intrekking

Het besluit van 16 november 2004, IFZ 2004/828M18Gepubliceerd in BNB 2005, 59., en het besluit van 4 april 2008, IFZ 2008/52M19Stcrt. 2008, 78., zijn ingetrokken met ingang van inwerkingtreding van dit besluit.

7. Inwerkingtreding

Dit besluit treedt in werking met ingang van de dag na de datum van uitgifte van de Staatscourant waarin het wordt geplaatst.

8. Citeertitel

Dit besluit wordt aangehaald als: Besluit toepassing voorschriften internationaal belastingrecht in de winstsfeer

De citeertitel wordt afgekort tot: Besluit IBRW

Dit besluit zal in de Staatscourant worden geplaatst.