Nadere voorschriften controle- en overige standaarden

De groepsaccountant kan bepalen dat het opzetten en uitvoeren van specifieke verdere controlewerkzaamheden met betrekking tot de financiële informatie van een groepsonderdeel passend is, bijvoorbeeld indien alleen controle-informatie moet worden verkregen met betrekking tot een of meerdere relevante beweringen. Een groepsaccountant kan bijvoorbeeld een transactiestroom, rekeningsaldo of toelichting centraal toetsen en van de accountant van een groepsonderdeel vereisen om specifieke verdere controlewerkzaamheden uit te voeren op het niveau van het groepsonderdeel (bijvoorbeeld specifieke verdere controlewerkzaamheden met betrekking tot de waardering van claims of rechtszaken in het rechtsgebied van het groepsonderdeel of het bestaan van bepaalde activa).

A136

Door een element van onvoorspelbaarheid op te nemen in de soort uit te voeren werkzaamheden, in de entiteiten of bedrijfseenheden waarvoor werkzaamheden worden uitgevoerd en in de mate waarin de groepsaccountant is betrokken bij de werkzaamheden kan de waarschijnlijkheid toenemen op het identificeren van een afwijking van materieel belang in de financiële informatie van de groepsonderdelen die aanleiding kunnen geven tot een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten van de groep kunnen meebrengen als gevolg van fraude.638Standaard 240, paragraaf 30(c).

A137

De groepsaccountant kan steunen op de effectieve werking van de interne beheersingsmaatregelen die binnen de hele groep worden uitgevoerd bij het bepalen van de aard, timing en omvang van uit te voeren gegevensgerichte werkzaamheden op groepsniveau of bij de groepsonderdelen. Standaard 330639Standaard 330, paragraaf 8. vereist dat de accountant het toetsen van de interne beheersingsmaatregelen opzet en uitvoert om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen met betrekking tot de effectieve werking van die interne beheersingsmaatregelen. Accountants van de groepsonderdelen kunnen betrokken worden bij het opzetten en uitvoeren van dit toetsen van de interne beheersingsmaatregelen.

A138

Indien er afwijkingen worden gedetecteerd in de interne beheersingsmaatregelen waarop de accountant wil steunen, vereist Standaard 330640Standaard 330, paragraaf 17. dat de accountant verzoekt om specifieke inlichtingen om kennis te krijgen over deze aangelegenheden en de mogelijke gevolgen ervan. Indien meer afwijkingen worden gedetecteerd dan verwacht als gevolg van het toetsen van de effectieve werking van de interne beheersingsmaatregelen, dan kan de groepsaccountant het noodzakelijk achten het controleprogramma op groepsniveau te herzien. Mogelijke herzieningen van het controleprogramma op groepsniveau kunnen zijn:

A139

Indien de effectieve werking van interne beheersingsmaatregelen centraal wordt getoetst (bijvoorbeeld interne beheersingsmaatregelen bij een shared service center of het toetsen van gemeenschappelijke interne beheersingsmaatregelen) kan de groepsaccountant het nodig achten aan de accountants van de groepsonderdelen informatie te communiceren met betrekking tot de controlewerkzaamheden die zijn uitgevoerd. Indien een accountant van een groepsonderdeel bijvoorbeeld wordt verzocht om gegevensgerichte werkzaamheden op te zetten en uit te voeren met betrekking tot de gehele financiële informatie van het groepsonderdeel, of om gegevensgerichte werkzaamheden op te zetten en uit te voeren met betrekking tot een of meerdere transactiestromen, rekeningsaldi of toelichtingen, kan de accountant van het groepsonderdeel met de groepsaccountant de toetsing van de interne beheersing die op centraal niveau is uitgevoerd bespreken om de aard, timing en omvang van de gegevensgerichte werkzaamheden te bepalen.

(Zie par. 38)

A140

De verdere controlewerkzaamheden tijdens het consolidatieproces, waaronder subconsolidaties, kunnen het volgende omvatten:

(Zie par. 38(b))

A141

Het consolidatieproces kan vereisen dat in bedragen die in de financiële overzichten van de groep zijn gerapporteerd aanpassingen en herrubriceringen worden aangebracht die niet verwerkt zijn via de gebruikelijke IT-applicaties en die mogelijk niet onderworpen zijn aan dezelfde interne beheersingsmaatregelen waaraan andere financiële informatie onderworpen is. De evaluatie door de groepsaccountant van de geschiktheid, volledigheid en nauwkeurigheid van de aanpassingen en herrubriceringen kan omvatten:

(Zie par. 42 en 43)

A142

Indien de groepsaccountant accountants van de groepsonderdelen betrekt bij het opzetten of uitvoeren van verdere controlewerkzaamheden kan de accountant van een groepsonderdeel bepalen dat het gebruik maken van de werkzaamheden van een door de accountant ingeschakelde deskundige passend is en dit communiceren aan de groepsaccountant. In dergelijke omstandigheden kan de groepsaccountant bij het bepalen of de opzet en uitvoering van de verdere controlewerkzaamheden door de accountant van het groepsonderdeel passend is, bijvoorbeeld de volgende aspecten bespreken met de accountant van het groepsonderdeel:

A143

Het passende niveau van de betrokkenheid van de groepsaccountant kan afhangen van de omstandigheden en de structuur van de groep en van andere factoren, zoals de eerdere ervaring van de groepsaccountant met de accountants van groepsonderdelen die werkzaamheden uitvoeren met betrekking tot het consolidatieproces, waaronder de subconsolidaties, en de omstandigheden van de opdracht voor de groepscontrole (bijvoorbeeld indien de financiële informatie van een entiteit of bedrijfseenheid niet is opgesteld in overeenstemming met dezelfde grondslagen voor financiële verslaggeving als die zijn toegepast op de financiële overzichten van de groep).

(Zie par. 45)

A144

Hoewel de aangelegenheden die in overeenstemming met paragraaf 45 dienen te worden gecommuniceerd relevant zijn voor de conclusie van de groepsaccountant met betrekking tot de groepscontrole, kunnen bepaalde aangelegenheden worden gecommuniceerd tijdens de werkzaamheden van de accountant van een groepsonderdeel. In aanvulling op de aangelegenheden in paragrafen 32 en 50 kunnen dergelijke aangelegenheden bijvoorbeeld omvatten:

(Zie par. 45(e))

A145

Kennis van gecorrigeerde en niet-gecorrigeerde afwijkingen over de groepsonderdelen kan voor de groepsaccountant een indicatie zijn voor mogelijke diepgaande tekortkomingen van de interne beheersingsmaatregelen, indien deze worden overwogen in samenhang met de communicatie van de tekortkomingen in overeenstemming met paragraaf 45(g). Daarnaast kan een hoger aantal geïdentificeerde afwijkingen dan verwacht (zowel gecorrigeerd als niet-gecorrigeerd) duiden op een hoger risico op niet-gedetecteerde afwijkingen, waardoor de groepsaccountant tot de conclusie kan komen dat aanvullende controlewerkzaamheden nodig zijn bij bepaalde groepsonderdelen.

(Zie par. 45(k))

A146

De vorm en inhoud van de op te leveren rapportage door de accountant van een groepsonderdeel worden beïnvloed door de aard en omvang van de controlewerkzaamheden waarvan de accountant van een groepsonderdeel is verzocht deze uit te voeren. In de beleidslijnen en de procedures van de accountantseenheid van de groepsaccountant kunnen de vorm of specifieke formulering van de algehele conclusie van de accountant van een groepsonderdeel ten aanzien van de controlewerkzaamheden die zijn uitgevoerd voor de groepscontrole aan de orde komen. In sommige gevallen kan de lokale wet- of regelgeving de vorm van de conclusie voorschrijven (bijvoorbeeld een oordeel) die moet worden afgegeven door de accountant van een groepsonderdeel.

(Zie par. 46(b))

A147

Indien de groepsaccountant vaststelt dat de communicatie van de accountant van een groepsonderdeel niet toereikend is voor de doeleinden van de groepsaccountant, kan de groepsaccountant bijvoorbeeld overwegen of:

(Zie par. 47)

A148

Paragraaf A75 verschaft de groepsaccountant een leidraad voor het op maat maken van de aard, timing en omvang van de aansturing van en het toezicht op de accountant van het groepsonderdeel en de beoordeling van hun werkzaamheden, op basis van de feiten en omstandigheden van de groepscontrole en andere aangelegenheden (zoals de ingeschatte risico's op een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten van de groep). De overweging van de groepsaccountant in overeenstemming met paragraaf 47(c) kan ook worden beïnvloed door de volgende aangelegenheden die relevant zijn voor de voortdurende betrokkenheid van de groepsaccountant bij de werkzaamheden van de accountant van een groepsonderdeel:

A149

Andere factoren die invloed kunnen hebben op het bepalen door de groepsaccountant of, en de mate waarin, het nodig is om aanvullende controledocumentatie van de accountant van het groepsonderdeel te beoordelen gezien de omstandigheden zijn:

(Zie par. 49 en 50)

A150

De groepsaccountant kan:

(Zie par. 51)

A151

De controle van de financiële overzichten van de groep is een cumulatief en iteratief proces. Bij het uitvoeren van de geplande controlewerkzaamheden door de groepsaccountant kan de verkregen controle-informatie ertoe leiden dat de groepsaccountant de aard, timing en omvang van andere geplande controlewerkzaamheden aanpast omdat de groepsaccountant over informatie kan komen te beschikken die significant afwijkt van de informatie waarop de risico-inschatting was gebaseerd. Bijvoorbeeld:

In dergelijke omstandigheden kan de groepsaccountant het noodzakelijk achten de geplande controlewerkzaamheden te herevalueren, op basis van de herziene overweging van de ingeschatte risico’s voor alle of een aantal significante transactiestromen, rekeningsaldi of toelichtingen en bijbehorende beweringen.

A152

De evaluatie die wordt vereist in paragraaf 51 helpt de groepsaccountant bij het bepalen of de algehele controleaanpak op groepsniveau en het controleprogramma op groepsniveau die zijn ontwikkeld om in te spelen op de ingeschatte risico’s op een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten van de groep nog steeds passend zijn. Het vereiste in Standaard 330641Standaard 330, paragraaf 18. voor de accountant, ongeacht de ingeschatte risico’s op een afwijking van materieel belang, om gegevensgerichte werkzaamheden op te zetten en uit te voeren voor iedere materiële transactiestroom, materieel rekeningsaldo en materiële toelichting kan ook nuttig zijn voor deze evaluatie in de context van de financiële overzichten van de groep.

A153

De groepsaccountant kan overwegen of het opdrachtteam een professioneel-kritische instelling heeft toegepast bij de evaluatie van het voldoende en geschikt zijn van de verkregen controle-informatie. De groepsaccountant kan bijvoorbeeld overwegen of aangelegenheden zoals beschreven in paragraaf A17 er op ongepaste wijze voor hebben gezorgd dat het opdrachtteam:

A154

Standaard 220 642 Standaard 220, paragraaf 32. vereist dat de opdrachtpartner op of voor de datum van de controleverklaring door een beoordeling van de controledocumentatie en door besprekingen met het opdrachtteam vaststelt dat voldoende en geschikte controle-informatie is verkregen om de getrokken conclusies en de uit te brengen controleverklaring te onderbouwen. Informatie die relevant kan zijn voor de evaluatie door de groepsaccountant van de controle-informatie die is verkregen door middel van de werkzaamheden van de accountants van de groepsonderdelen is afhankelijk van de feiten en omstandigheden van de groepscontrole, en kan het volgende omvatten:

A155

In sommige omstandigheden kan een algeheel samenvattend memorandum waarin de uitgevoerde werkzaamheden en de resultaten van deze werkzaamheden worden beschreven op zichzelf een basis vormen voor de groepsaccountant om te concluderen dat de uitgevoerde werkzaamheden en de controle-informatie die is verkregen van de accountant van een groepsonderdeel voldoende is voor de groepscontrole. Dit kan bijvoorbeeld het geval zijn indien de accountant van een groepsonderdeel is verzocht om specifieke verdere controlewerkzaamheden uit te voeren zoals door de groepsaccountant geïdentificeerd en gecommuniceerd.

(Zie par. 52)

A156

De evaluatie door de opdrachtpartner op groepsniveau kan een overweging bevatten ten aanzien van de vraag of gecorrigeerde en niet-gecorrigeerde afwijkingen die zijn gecommuniceerd door de accountants van de groepsonderdelen duiden op een stelselmatig probleem (bijvoorbeeld met betrekking tot transacties die onderhevig zijn aan gemeenschappelijke grondslagen voor financiële verslaggeving of aan gemeenschappelijke interne beheersingsmaatregelen) die mogelijk van invloed zijn op andere groepsonderdelen.

(Zie par. 53)

A157

Hoewel accountants van groepsonderdelen werkzaamheden kunnen uitvoeren met betrekking tot de financiële informatie van de groepsonderdelen voor de groepscontrole en daarom verantwoordelijk zijn voor hun algehele bevindingen of conclusies, is de opdrachtpartner op groepsniveau of de accountantseenheid van de opdrachtpartner op groepsniveau verantwoordelijk voor het controleoordeel op groepsniveau.

A158

Indien het controleoordeel op groepsniveau is aangepast omdat de groepsaccountant niet in staat was voldoende geschikte controle-informatie te verkrijgen met betrekking tot de financiële informatie van een of meerdere groepsonderdelen, worden in een paragraaf over de basis voor het oordeel met beperking of over de basis voor een oordeelonthouding in de controleverklaring ten aanzien van de financiële overzichten van de groep de redenen beschreven waarom de accountant hiertoe niet in staat was.643Standaard 705, paragrafen 20 en 24. In sommige omstandigheden kan een verwijzing naar de accountant van een groepsonderdeel nodig zijn om adequaat de redenen te beschrijven voor het aangepaste oordeel, bijvoorbeeld indien de accountant van het groepsonderdeel niet in staat was om de verzochte werkzaamheden met betrekking tot de financiële informatie van het groepsonderdeel uit te voeren of af te ronden door omstandigheden die buiten de invloed liggen van het management van het groepsonderdeel.

(Zie par. 54, 55 en 56)

A159

De groepscontrole kan complex zijn door het aantal en de aard van de entiteiten en de bedrijfseenheden waaruit de groep bestaat. Daarnaast kan de groepsaccountant, zoals uiteengezet in paragraaf A7, bepalen dat bepaalde entiteiten of bedrijfseenheden tezamen als een groepsonderdeel kunnen worden beschouwd voor het plannen en uitvoeren van de groepscontrole. Om die reden kan het bespreken met het groepsmanagement van een overzicht van de geplande reikwijdte en timing helpen bij het coördineren van de werkzaamheden die bij de groepsonderdelen worden uitgevoerd, waaronder op welke momenten de accountants van de groepsonderdelen worden betrokken, en bij het identificeren van het management van de groepsonderdelen. (zie paragraaf A24)

A160

Standaard 240 644 Standaard 240, paragrafen 41, 42 en 43. bevat vereisten en leidraden ten aanzien van de communicatie over fraude aan het management en, indien het management mogelijk bij de fraude is betrokken, aan de met governance belaste personen.

A161

Het kan voorkomen dat het groepsmanagement van materieel belang zijnde gevoelige informatie vertrouwelijk moet houden. Aangelegenheden die significant kunnen zijn voor de financiële overzichten van een groepsonderdeel en waarvan het management van het groepsonderdeel mogelijk niet op de hoogte is, zijn bijvoorbeeld:

A162

Het groepsmanagement kan de groepsaccountant op de hoogte stellen van de niet-naleving of de vermoede niet-naleving van wet- of regelgeving binnen entiteiten of bedrijfseenheden binnen de groep. Paragraaf A87 geeft leidraden voor de opdrachtpartner op groepsniveau in deze omstandigheden.

(Zie par. 57)

A163

De aangelegenheden die de groepsaccountant aan de met governance belaste personen van de groep meedeelt, kunnen onder meer aangelegenheden zijn die door accountants van groepsonderdelen onder de aandacht van de groepsaccountant zijn gebracht en waarvan de groepsaccountant van oordeel is dat deze significant zijn voor de verantwoordelijkheid van de met governance belaste personen van de groep. Communicatie met de met governance belaste personen van de groep kan op verschillende momenten tijdens de groepscontrole plaatsvinden. De aangelegenheid waarnaar in paragraaf 57(a) wordt verwezen kan bijvoorbeeld worden meegedeeld nadat de groepsaccountant de uit te voeren werkzaamheden heeft bepaald met betrekking tot de financiële informatie van de groepsonderdelen. Anderzijds kan de aangelegenheid waarnaar in paragraaf 57(b) wordt verwezen aan het einde van de controle worden meegedeeld, en kunnen de aangelegenheden waarnaar in paragraaf 57(c)–(d) wordt verwezen worden meegedeeld wanneer ze zich voordoen.

A164

Standaard 260 645 Standaard 260, paragraaf 15. vereist dat de accountant een overzicht van de geplande reikwijdte en timing van de controle communiceert aan de met governance belaste personen. Voor een groepscontrole helpt deze communicatie de met governance belaste personen om inzicht te krijgen in het bepalen door de groepsaccountant van de groepsonderdelen waarbij controlewerkzaamheden zullen worden uitgevoerd, waaronder de vraag of bepaalde entiteiten of bedrijfseenheden binnen de groep gezamenlijk zullen worden beschouwd als één groepsonderdeel, en de geplande betrokkenheid van accountants van groepsonderdelen. Deze communicatie helpt ook om wederzijds begrip van en besprekingen mogelijk te maken over:

(Zie par. 58)

A165

De groepsaccountant is verantwoordelijk voor het bepalen, op basis van de uitgevoerde controlewerkzaamheden, of een of meer geïdentificeerde tekortkomingen, individueel of gecombineerd, significante tekortkomingen betreffen. De groepsaccountant kan input vragen aan de accountant van het groepsonderdeel over de vraag of een geïdentificeerde tekortkoming of een combinatie van tekortkomingen bij het groepsonderdeel een significante tekortkoming in de interne beheersing betreft.

(Zie par. 59)

A166

Andere Standaarden bevatten specifieke documentatievereisten die bedoeld zijn om de toepassing van Standaard 230 in de specifieke omstandigheden zoals genoemd in die Standaarden te verduidelijken. De bijlage van Standaard 230 vermeldt andere Standaarden die specifieke documentatievereisten en leidraden bevatten.

A167

De controledocumentatie van de groepscontrole helpt de groepsaccountant bij de evaluatie in overeenstemming met paragraaf 51 ten aanzien van de vraag of voldoende geschikte controle-informatie is verkregen om een basis te vormen voor het controleoordeel op groepsniveau. Zie ook paragraaf A154.

A168

De controledocumentatie voor de groepscontrole bestaat uit:

A169

De definitieve samenstelling en bewaring van de controledocumentatie van een groepscontrole is onderhevig aan de beleidslijnen en procedures van de accountantseenheid van de groepsaccountant in overeenstemming met in Nederland geldende wet- en regelgeving inzake kwaliteitsmanagement. De groepsaccountant kan specifieke instructies geven aan de accountants van de groepsonderdelen ten aanzien van het samenstellen en bewaren van de documentatie van de door de accountants van de groepsonderdelen uitgevoerde werkzaamheden voor de groepscontrole.

(Zie par. 59(b))

A170

De basis voor de bepaling door de groepsaccountant van de groepsonderdelen kan op verschillende manieren worden gedocumenteerd, waaronder bijvoorbeeld door documentatie met betrekking tot het voldoen aan de vereisten in de paragrafen 22, 33 en 57(a) van deze Standaard.

(Zie par. 59(d))

A171

Publicaties inzake kwaliteitsmanagement kunnen leidraden geven ten aanzien van aangelegenheden in de beleidslijnen en procedures van de accountantseenheid ten aanzien van de competentie en capaciteiten van de leden van het opdrachtteam. Deze beleidslijnen en procedures kunnen beschrijvingen bevatten of leidraden geven over hoe de vaststelling van de competentie en capaciteiten van het opdrachtteam, inclusief de accountants van de groepsonderdelen, moet worden gedocumenteerd. Zo kan de bevestiging die is verkregen van de accountant van een groepsonderdeel in overeenstemming met paragraaf 24 informatie bevatten over de relevante sectorervaring van de accountant van het groepsonderdeel. De groepsaccountant kan ook vragen om bevestiging dat de accountant van het groepsonderdeel voldoende tijd heeft om de toegewezen controlewerkzaamheden uit te voeren.

(Zie par. 59(f))

A172

Zoals beschreven in paragraaf A75 zal de aanpak van de aansturing, het toezicht en de beoordeling in een groepscontrole worden afgestemd door de groepsaccountant op basis van de feiten en omstandigheden van de opdracht, en zal doorgaans een combinatie bevatten van het invulling geven aan de beleidslijnen of procedures van de accountantseenheid van de groepsaccountant en een specifieke aanpak ten aanzien van de groepscontrole. Deze beleidslijnen of procedures kunnen ook beschrijvingen bevatten of leidraden verschaffen ten aanzien van de documentatie van de aansturing van en het toezicht op het opdrachtteam en de beoordeling van de werkzaamheden van het opdrachtteam door de groepsaccountant.

A173

Standaard 300 646 Standaard 300, paragraaf 9. vereist dat de accountant een controleprogramma ontwikkelt dat een beschrijving bevat van de aard, timing en omvang van de geplande aansturing en het toezicht op de leden van het opdrachtteam en van de geplande beoordeling van hun werkzaamheden. Indien accountants van groepsonderdelen zijn betrokken zal de omvang van deze beschrijvingen vaak uiteenlopen tussen de groepsonderdelen, aangezien de geplande aard, timing en omvang van de aansturing van en het toezicht op de accountants van de groepsonderdelen en de beoordeling van hun werkzaamheden kunnen worden beïnvloed door aangelegenheden zoals beschreven in paragraaf A51.

A174

De documentatie van de groepsaccountant met betrekking tot de aansturing van en het toezicht op de accountants van de groepsonderdelen en de beoordeling van hun werkzaamheden kan bijvoorbeeld het volgende bevatten:

A175

Paragraaf 47 vereist dat de groepsaccountant bepaalt of, en de mate waarin, het nodig is om aanvullende controledocumentatie van de accountant van het groepsonderdeel te beoordelen. Hierbij verschaffen paragrafen A148 en A149 leidraden voor de groepsaccountant.

A176

De controledocumentatie van de accountant van een groepsonderdeel hoeft doorgaans niet te worden gerepliceerd in het controledossier van de groepsaccountant. De groepsaccountant kan echter wel besluiten om bepaalde controledocumentatie van de accountant van een groepsonderdeel samen te vatten, te repliceren of hier kopieën van te bewaren in het controledossier van de groepsaccountant om de beschrijving van een bepaalde aangelegenheid afkomstig uit de communicatie van de accountant van het groepsonderdeel aan te vullen, waaronder de aangelegenheden waarvan in deze Standaard wordt vereist dat deze worden gecommuniceerd. Voorbeelden van dergelijke controledocumentatie van de accountant van een groepsonderdeel kunnen zijn:

A177

Indien vereist in wet- of regelgeving kan het noodzakelijk zijn bepaalde documentatie van de accountant van een groepsonderdeel op te nemen in het controledossier van de groepsaccountant om bijvoorbeeld te voldoen aan een verzoek van een regelgevende toezichthouder om documentatie met betrekking tot de door de accountant van een groepsonderdeel uitgevoerde werkzaamheden te beoordelen.

A178

Beleidslijnen of procedures die zijn vastgesteld door de accountantseenheid in overeenstemming met het kwaliteitsbeheersingssysteem van de accountantseenheid of de middelen die door de accountantseenheid of een netwerk worden geleverd kunnen de groepsaccountant helpen bij het documenteren van de aansturing van en het toezicht op de accountants van de groepsonderdelen en de beoordeling van hun werkzaamheden. Zo kan een elektronisch controlehulpmiddel worden gebruikt om de communicatie tussen de groepsaccountant en de accountants van de groepsonderdelen mogelijk te maken. Het elektronisch controlehulpmiddel kan ook worden gebruikt voor controledocumentatie, waaronder het verschaffen van informatie over de beoordela(a)r(en) en de datum/data en omvang van hun beoordeling.

(Zie par. 59)

A179

De controledocumentatie van een groepscontrole kan in bepaalde omstandigheden aanvullende complicerende factoren of uitdagingen met zich meebrengen. Het kan bijvoorbeeld voorkomen dat wet- of regelgeving beperkingen oplegt aan de accountant van een groepsonderdeel met betrekking tot het verstrekken van documentatie buiten zijn rechtsgebied, of dat oorlog, sociale onrust of de uitbraak van ziekten de toegang tot de relevante controle-informatie van de accountant van een groepsonderdeel beperken.

A180

De groepsaccountant kan dergelijke beperkingen ondervangen door bijvoorbeeld:

Het is een kwestie van professionele oordeelsvorming of één of meer van de hierboven beschreven acties voldoende zijn om de beperkingen te ondervangen, afhankelijk van de feiten en omstandigheden van de groepscontrole.

A181

Indien de toegang tot de controledocumentatie van de accountant van een groepsonderdeel wordt beperkt, is het desalniettemin noodzakelijk dat de documentatie van de groepsaccountant voldoet aan de vereisten van de Standaarden, waaronder die vereisten die betrekking hebben op de documentatie van de aard, timing en omvang van de aansturing van en het toezicht op de accountants van de groepsonderdelen en de beoordeling van hun werkzaamheden door de groepsaccountant. De leidraden in paragrafen A148 en A149 kunnen helpen bij het bepalen van de omvang van de beoordeling door de groepsaccountant van de controledocumentatie van de accountant van een groepsonderdeel in deze omstandigheden. Paragrafen A176 en A177 geven voorbeelden van omstandigheden waarin bepaalde controledocumentatie van accountants van groepsonderdelen kan worden opgenomen in het controledossier van de groepsaccountant.

A182

Indien de groepsaccountant niet in staat is om de beperkingen met betrekking tot de toegang tot de controledocumentatie van de accountant van het groepsonderdeel te ondervangen, kan de groepsaccountant het noodzakelijk achten te overwegen of er sprake is van een beperking van de reikwijdte die een aanpassing van het oordeel over de financiële overzichten van de groep vereist. Zie paragraaf A45.

(Zie Par. A42)

Voor voorbeeldteksten wordt verwezen naar HRA deel 3 op www.nba.nl/voorbeeldteksten.

(Zie Par. A85)

Aangelegenheden met betrekking tot het consolidatieproces:

Aangelegenheden met betrekking tot consolidatieaanpassingen en herrubriceringen:

(Zie Par. A110)

Hieronder volgen voorbeelden van gebeurtenissen (waaronder transacties) en omstandigheden die een indicatie kunnen vormen voor de aanwezigheid van risico’s op afwijkingen van materieel belang in de financiële overzichten op groepsniveau als gevolg van fraude of fouten, waaronder met betrekking tot het consolidatieproces. De voorbeelden die volgen uit een inherente risicofactor hebben betrekking op een breed scala aan gebeurtenissen en omstandigheden. Niet alle omstandigheden en gebeurtenissen zijn echter relevant voor iedere opdracht voor groepscontrole, en de lijst met voorbeelden is niet uitputtend. De gebeurtenissen en omstandigheden zijn ingedeeld op basis van de inherente risicofactor die de grootste invloed kan hebben gezien de omstandigheden. Let op dat vanwege de samenhang tussen inherente risicofactoren het waarschijnlijk is dat de gebeurtenissen en omstandigheden in wisselende mate ook onderhevig zijn aan of worden beïnvloed door andere inherente risicofactoren. Zie ook Standaard 315, bijlage 2.

Indicaties dat de interne beheersingsomgeving, het risico-inschattingsproces van de groep of het proces van de groep om het interne beheersingssysteem van de groep te monitoren niet passend zijn in de omstandigheden van de groep, gezien de aard en complexiteit van de groep, en geen passende basis vormen voor de andere bestanddelen van het interne beheersingssysteem van de groep, waaronder:

610. Gebruikmaken van de werkzaamheden van interne auditors

1

Deze Standaard behandelt de verantwoordelijkheden van de accountant648Dit betreft de openbaar accountant. In incidentele gevallen kan dit ook de overheids- of intern accountant zijn. indien hij gebruikmaakt van de werkzaamheden van interne auditors. Dit omvat:

2

Deze Standaard is niet van toepassing als de entiteit niet over een interne auditfunctie beschikt. (Zie Par. A2)

3

Indien de entiteit over een interne auditfunctie beschikt, zijn de vereisten in deze Standaard die betrekking hebben op het gebruikmaken van de werkzaamheden van die functie niet van toepassing als:

Niets in deze Standaard vereist van de accountant dat hij van de werkzaamheden van de interne auditfunctie gebruik maakt om de aard of timing van controlewerkzaamheden die door de accountant zelf moeten worden uitgevoerd, aan te passen, of de mate ervan te verminderen; dit blijft een beslissing van de accountant bij het vaststellen van de algehele controleaanpak.

4

Verder zijn de vereisten in deze Standaard die betrekking hebben op directe ondersteuning niet van toepassing als de accountant niet gepland heeft om gebruik te maken van interne auditors om directe ondersteuning te verlenen.

5

In sommige rechtsgebieden kan het de accountant door wet- of regelgeving worden verboden, of tot op zekere hoogte worden beperkt, om gebruik te maken van de werkzaamheden van de interne auditfunctie of om gebruik te maken van interne auditors om directe ondersteuning te verlenen. De Standaarden doen geen afbreuk aan wet- of regelgeving die een controle van de financiële overzichten regelt.650Standaard 200, Algehele doelstellingen van de onafhankelijke accountant, alsmede het uitvoeren van een controle volgens de Standaarden, paragraaf A57. Dergelijke verboden of beperkingen zullen derhalve het naleven van de Standaarden door de accountant niet in de weg staan. (Zie Par. A31)

6

Veel entiteiten richten een interne auditfunctie in als onderdeel van hun interne beheersings- en governance-structuren. De doelstellingen en reikwijdte van een interne auditfunctie, de aard van haar verantwoordelijkheden en haar organisatorische positie, inclusief de bevoegdheid en verantwoordingsplicht van de interne auditfunctie, variëren in hoge mate en zijn afhankelijk van de omvang en structuur van de entiteit, alsmede van de vereisten van het management en, voor zover van toepassing, de met governance belaste personen.

7

Standaard 315 behandelt de wijze waarop de kennis van en ervaring met de interne auditfunctie de accountant inzicht kan verlenen in de entiteit en haar omgeving, het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggevingen, het systeem van interne beheersing van de entiteit en in het identificeren en inschatten van risico’s op een afwijking van materieel belang. Standaard 315651Standaard 315, paragraaf A120. behandelt tevens op welke wijze doeltreffende communicatie tussen de interne auditor en accountant een omgeving creëert waarin de accountant kan worden geïnformeerd over significante aangelegenheden die de werkzaamheden van de accountant kunnen beïnvloeden.

8

Afhankelijk van de vraag of de organisatorische positie en relevante beleidslijnen en procedures van de interne auditfunctie op adequate wijze de objectiviteit van de interne auditors ondersteunen, het competentieniveau van de interne auditfunctie, en van de vraag of de interne auditfunctie een systematische en gedisciplineerde benadering hanteert, kan de accountant tevens in staat zijn om op een constructieve en complementaire wijze gebruik te maken van de werkzaamheden van de interne auditfunctie. Deze Standaard behandelt de verantwoordelijkheden van de accountant wanneer, op basis van het voorlopige inzicht van de accountant in de interne auditfunctie dat is verworven als gevolg van de werkzaamheden die overeenkomstig Standaard 315 zijn uitgevoerd, de accountant verwacht de werkzaamheden van de interne auditfunctie te gebruiken als onderdeel van de verkregen controle-informatie.652Zie paragraaf 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25. Dergelijk gebruik van die werkzaamheden leidt tot aanpassing van de aard of timing, of vermindert de omvang, van de controlewerkzaamheden die door de accountant zelf moeten worden uitgevoerd.

9

Er kunnen personen binnen een entiteit zijn die werkzaamheden uitvoeren die vergelijkbaar zijn met werkzaamheden die door een interne auditfunctie worden uitgevoerd. Tenzij deze worden uitgevoerd door een objectieve en competente interne auditfunctie die een systematische en gedisciplineerde benadering hanteert, inclusief kwaliteitsbeheersing, worden dergelijke werkzaamheden evenwel als interne beheersingsmaatregelen beschouwd en kan het verkrijgen van controle-informatie met betrekking tot de effectiviteit van dergelijke interne beheersingsmaatregelen onderdeel zijn van de manieren van inspelen door de auditor op ingeschatte risico's overeenkomstig Standaard 330.653Standaard 330,Inspelen door de accountant op ingeschatte risico’s.

10

Bovendien gaat deze Standaard tevens in op de verantwoordelijkheden van de accountant bij de overweging om gebruik te maken van interne auditors om directe ondersteuning te verlenen onder de aansturing, het toezicht en de beoordeling van de accountant.

11

De accountant heeft de ongedeelde verantwoordelijkheid voor het controleoordeel dat tot uitdrukking wordt gebracht en die verantwoordelijkheid wordt niet verminderd doordat de accountant voor de opdracht gebruik maakt van de werkzaamheden van de interne auditfunctie of van interne auditors om directe ondersteuning te verlenen bij de opdracht. Hoewel zij controlewerkzaamheden kunnen uitvoeren, die vergelijkbaar zijn met de werkzaamheden die door de accountant worden uitgevoerd, zijn de interne auditfunctie noch de interne auditors onafhankelijk van de entiteit zoals van de accountant vereist is bij een controle van financiële overzichten ten behoeve van een brede kring van gebruikers zoals gesteld in de Verordening inzake de onafhankelijkheid van accountants bij assurance opdrachten (ViO).654ViO, artikel 3 lid 7. Deze Standaard definieert dan ook de voorwaarden die voor de accountant noodzakelijk zijn om gebruik te kunnen maken van de werkzaamheden van interne auditors. Deze definieert tevens de noodzakelijke werkinspanning om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen dat de werkzaamheden van de interne auditfunctie of van interne auditors om directe ondersteuning te verlenen adequaat zijn voor de doeleinden van de controle. De vereisten zijn ontworpen om voor de oordeelsvorming van de accountant met betrekking tot het gebruikmaken van de werkzaamheden van interne auditors een raamwerk te verlenen om bovenmatig of ongepast gebruik van dergelijke werkzaamheden te voorkomen.

12

Voor de ingangsdatum wordt verwezen naar de slotbepalingen.

13

De doelstellingen van de accountant, in het geval de entiteit een interne auditfunctie heeft en de accountant verwacht van de werkzaamheden van die functie gebruik te zullen maken of om de aard of de timing van de controlewerkzaamheden die door de accountant zelf moeten worden uitgevoerd, aan te passen of de omvang van de werkzaamheden te verminderen, of om gebruik te maken van interne auditors om directe ondersteuning te verlenen, zijn:

14

In het kader van de Standaarden hebben de volgende termen de hierna weergegeven betekenis:

15

De accountant dient te bepalen of van de werkzaamheden van de interne auditfunctie voor de doeleinden van de controle gebruik kan worden gemaakt door het volgende te evalueren:

16

De accountant dient geen gebruik te maken van de werkzaamheden van de interne auditfunctie indien de accountant vaststelt dat:

17

Als basis voor het bepalen van de gebieden waarop en de mate waarin van de werkzaamheden van de interne auditfunctie gebruik kan worden gemaakt, dient de accountant de aard en reikwijdte van de werkzaamheden die door de interne auditfunctie zijn uitgevoerd of die zijn gepland om te worden uitgevoerd, en de relevantie daarvan voor de algehele controleaanpak en voor het controleprogramma van de accountant in overweging te nemen. (Zie Par. A15, A16 en A17)

18

De accountant dient alle significante oordeelsvormingen in de controleopdracht uit te voeren en dient, om bovenmatig gebruik van de werkzaamheden van de interne auditfunctie te voorkomen, te plannen om minder gebruik te maken van de werkzaamheden van de interne auditfunctie, en meer werkzaamheden zelf uit te voeren: (Zie Par. A15, A16 en A17)

19

De accountant dient tevens te evalueren of, in zijn totaliteit, het gebruikmaken van de werkzaamheden van de interne auditfunctie in de geplande mate er nog steeds in zou resulteren dat de accountant voldoende bij de controle betrokken is, gezien de ongedeelde verantwoordelijkheid van de accountant voor het controleoordeel dat tot uitdrukking wordt gebracht. (Zie Par. A15, A16, A17, A18, A19, A20, A21 en A22)

20

De accountant dient bij het communiceren met de met governance belaste personen van een overzicht van de geplande reikwijdte en timing van de controle overeenkomstig Standaard 260655Standaard 260, Communicatie met de met governance belaste personen, paragraaf 15. aan te geven hoe de accountant gepland heeft gebruik te maken van de werkzaamheden van de interne auditfunctie. (Zie Par. A23)

21

Indien de accountant van plan is gebruik te maken van de werkzaamheden van de interne auditfunctie dient de accountant het geplande gebruik van zijn werkzaamheden met de interne auditfunctie te bespreken als basis voor de coördinatie van hun respectievelijke activiteiten. (Zie Par. A24, A25 en A26)

22

De accountant dient de rapportages van de interne auditfunctie te lezen, die verband houden met de werkzaamheden van de interne auditfunctie waarvan de accountant van plan is gebruik te maken, om inzicht te verwerven in de aard en omvang van controlewerkzaamheden die deze heeft uitgevoerd en de daaruit voortvloeiende bevindingen.

23

De accountant dient voldoende controlewerkzaamheden uit te voeren betreffende de inhoud van het werk van de interne auditfunctie als geheel waarvan de accountant van plan is gebruik te maken, om het adequaat zijn van de werkzaamheden te bepalen voor de doeleinden van de controle, inclusief het evalueren of:

24

De aard en reikwijdte van de controlewerkzaamheden van de accountant dienen in te spelen op de evaluatie door de accountant van:

dienen het opnieuw uitvoeren van bepaalde werkzaamheden te omvatten. (Zie Par. A30)

25

De accountant dient tevens te evalueren of zijn conclusies met betrekking tot de interne auditfunctie in paragraaf 15 van deze Standaard en de bepaling van de aard en mate van het gebruikmaken van de werkzaamheden van de interne auditfunctie voor de doeleinden van de controle in paragrafen 18 en 19 van deze Standaard nog passend blijven.

26

De accountant kan door wet- of regelgeving worden verboden om directe ondersteuning te verkrijgen van interne auditors. Indien dit het geval is, zijn de paragrafen 27, 28, 29, 30, 31, 32, 33, 34, 35 en 37 niet van toepassing. (Zie Par. A31)

27

Indien het gebruikmaken van interne auditors om directe ondersteuning te verlenen niet door wet- of regelgeving wordt verboden, en de accountant van plan is gebruik te maken van interne auditors om directe ondersteuning te verlenen voor de controle, dient de accountant het bestaan en de significantie van bedreigingen voor de objectiviteit en het competentieniveau van de interne auditors die dergelijke ondersteuning zullen verlenen, te evalueren. De evaluatie van de accountant van het bestaan en de significantie van bedreigingen voor de objectiviteit van de interne auditors dient een verzoek om inlichtingen aan de interne auditors te omvatten met betrekking tot belangen en relaties die een bedreiging kunnen vormen voor hun objectiviteit. (Zie Par A32, A33 en A34)

28

De accountant dient geen gebruik te maken van een interne auditor om directe ondersteuning te verlenen indien:

29

Bij het bepalen van de aard en de omvang van het werk dat aan interne auditors kan worden toegewezen en de aard, timing en de omvang van de aansturing, het toezicht en de beoordeling die in de omstandigheden passend is, dient de accountant het volgende in overweging te nemen:

30

De accountant dient geen gebruik te maken van interne auditors om directe ondersteuning te verlenen bij het uitvoeren van werkzaamheden die:

31

Nadat op passende wijze is geëvalueerd of en, zo ja, in welke mate er gebruik kan worden gemaakt van interne auditors om voor de controle directe ondersteuning te verlenen, dient de accountant bij het communiceren met de met governance belaste personen van een overzicht van de geplande reikwijdte en timing van de controle overeenkomstig Standaard 260657Standaard 260, Communicatie met de met governance belaste personen, paragraaf 15., de aard en reikwijdte te communiceren van het geplande gebruik van interne auditors om directe ondersteuning te verlenen, om tot onderlinge afstemming te komen dat dergelijk gebruik niet overmatig is in de omstandigheden van de opdracht. (Zie Par. A39)

32

De accountant dient te evalueren, of in zijn totaliteit, het gebruikmaken van interne auditors om directe ondersteuning te verlenen, samen met het geplande gebruikmaken van de werkzaamheden van de interne auditfunctie er nog steeds toe zou leiden dat de accountant voldoende bij de controle betrokken is gelet op de ongedeelde verantwoordelijkheid van de accountant voor het controleoordeel dat tot uitdrukking wordt gebracht.

33

Voorafgaand aan het gebruikmaken van interne auditors om directe ondersteuning te verlenen voor het doel van de controle, dient de accountant:

34

De accountant zal de werkzaamheden die door de interne auditors voor de opdracht zijn uitgevoerd aansturen, hierop toezien en beoordelen overeenkomstig Standaard 220.658Standaard 220, Kwaliteitsbeheersing voor een controle van financiële overzichten. Hierbij:

De aansturing, het toezicht en de beoordeling door de accountant van de werkzaamheden die door de interne auditors zijn uitgevoerd dienen voor de accountant voldoende te zijn om vast te stellen dat de interne auditors voldoende en geschikte controle-informatie hebben verkregen om de conclusies die op die werkzaamheden zijn gebaseerd te onderbouwen. (Zie Par. A40 en A41)

35

Bij het aansturen van, toezien op en beoordelen van de werkzaamheden die door interne auditors zijn uitgevoerd dient de accountant alert te blijven op aanwijzingen dat de evaluaties van de accountants in paragraaf 27 niet langer geschikt zijn.

36

Indien de accountant gebruik maakt van de werkzaamheden van de interne auditfunctie dient hij in de controledocumentatie op te nemen:

37

Indien de accountant gebruik maakt van interne auditors om directe ondersteuning te verlenen dient de accountant het volgende in de controledocumentatie op te nemen:

(Zie Par. 2 en 14a)

A1

De doelstellingen en reikwijdte van interne auditfuncties omvatten doorgaans assurance- en adviserende activiteiten die zijn opgezet om de effectiviteit van de governanceprocessen, van de risicobeheersing en van de interne beheersing van de entiteit te evalueren en te verbeteren, zoals:

A2

Activiteiten die vergelijkbaar zijn met die van een interne auditfunctie, kunnen door functies onder een andere naam binnen een entiteit worden uitgevoerd. Enkele of alle activiteiten van een interne auditfunctie kunnen tevens worden uitbesteed aan een externe dienstverlener. Noch de naam van de functie, noch de vraag of deze door de entiteit of door een externe dienstverlener worden uitgevoerd, is afzonderlijk bepalend voor de vraag of de accountant al dan niet gebruik kan maken van de werkzaamheden van de interne auditfunctie. Meer relevant zijn de aard van de activiteiten, de mate waarin de organisatorische positie en relevante beleidslijnen en procedures van de interne auditfunctie de objectiviteit van de interne auditors ondersteunen, de competentie, en de systematische en gedisciplineerde benadering van de interne auditfunctie. Verwijzingen in deze Standaard naar de werkzaamheden van de interne auditfunctie omvatten relevante activiteiten van andere functies of externe dienstverleners die deze kenmerken hebben.

A3

Daarnaast worden degenen die binnen de entiteit met operationele en bestuurlijke taken en verantwoordelijkheden buiten de interne auditfunctie belast zijn, doorgaans met bedreigingen in hun objectiviteit geconfronteerd die in het kader van deze Standaard verhinderen dat ze worden behandeld als onderdeel van een interne auditfunctie, hoewel zij interne beheersingsmaatregelen kunnen uitvoeren die overeenkomstig Standaard 330 kunnen worden getoetst.660Zie paragraaf 10 van deze Standaard. Om deze reden zal het monitoren van interne beheersingsmaatregelen dat door een eigenaar-bestuurder wordt uitgevoerd niet als het equivalent worden beschouwd voor een interne auditfunctie.

A4

Hoewel de doelstellingen van een interne auditfunctie en de accountant van een entiteit verschillen, kan de interne auditfunctie controlewerkzaamheden uitvoeren die vergelijkbaar zijn met de werkzaamheden die door de accountant worden uitgevoerd bij een controle van financiële overzichten. Indien dit het geval is, kan de accountant voor de doeleinden van de controle op één of meer van de volgende wijzen gebruikmaken van de interne auditfunctie:

Bovendien kan de accountant gebruikmaken van interne auditors om controlewerkzaamheden uit te voeren onder de aansturing, het toezicht en de beoordeling van de accountant (in deze Standaard663Zie paragraaf 26, 27, 28, 29, 30, 31, 32, 33, 34 en 35 van deze Standaard. naar verwezen als ‘directe ondersteuning’), tenzij dit door wet- of regelgeving verboden of in enige mate beperkt is.

(Zie Par. 15(a) en (b))

A5

De accountant past professionele oordeelsvorming toe bij het bepalen of voor de doeleinden van de controle gebruik kan worden gemaakt van de werkzaamheden van de interne auditfunctie voor de doeleinden van de controle en bij het bepalen in welke mate en in welke omstandigheden daarvan gebruik kan worden gemaakt.

A6

De mate waarin de organisatorische positie en de relevante beleidslijnen en procedures van de interne auditfunctie de objectiviteit van de interne auditors ondersteunen, alsmede het competentieniveau van de functie, zijn bijzonder belangrijk bij het bepalen of er van de werkzaamheden van de interne auditfunctie gebruik wordt gemaakt en, zo ja, bij het bepalen van de aard en omvang van het gebruik van de werkzaamheden van de functie dat passend is in de omstandigheden.

A7

Objectiviteit verwijst naar het vermogen om die taken uit te voeren zonder toe te staan dat vooringenomenheid, belangenconflict of ongepaste invloed van anderen professionele oordeelsvorming doorbreken. Factoren die van invloed kunnen zijn op de evaluatie van de accountant omvatten het volgende:

A8

Competentie van de interne auditfunctie verwijst naar het verkrijgen en onderhouden van kennis en vaardigheden van de interne auditfunctie als geheel op het vereiste niveau, om de toegewezen taken zorgvuldig en overeenkomstig de van toepassing zijnde professionele standaarden uit te voeren. Factoren die van invloed kunnen zijn op de vaststelling door de accountant omvatten de vraag:

A9

Objectiviteit en competentie kunnen worden gezien als een continuüm. Hoe meer de organisatorische positie en relevante beleidslijnen en procedures van de interne auditfunctie op adequate wijze de objectiviteit van de interne auditors ondersteunen en hoe hoger het competentieniveau van de interne auditfunctie is, des te waarschijnlijker is het dat de accountant gebruik kan maken van de interne auditfunctie en dat op meerdere gebieden. Een organisatorische positie en relevante beleidslijnen en procedures die de objectiviteit van de interne auditors sterk ondersteunen, kunnen echter het gebrek aan voldoende competentie van de interne auditfunctie niet compenseren. Evenmin kan een hoog competentieniveau van de interne auditfunctie een organisatorische positie en beleidslijnen en procedures die de objectiviteit van de interne auditors niet adequaat ondersteunen, compenseren.

(Zie Par. 15(c))

A10

Het toepassen van een systematische en gedisciplineerde benadering voor het plannen, uitvoeren, toezicht houden op, beoordelen en documenteren van haar activiteiten onderscheidt de activiteiten van de interne auditfunctie van andere op monitoring gerichte activiteiten van de interne beheersingsmaatregelen die binnen de entiteit kunnen worden uitgevoerd.

A11

Factoren die van invloed kunnen zijn op de vaststelling door de accountant of de interne auditfunctie een systematische en gedisciplineerde benadering toepast, zijn onder meer de volgende:

(Zie Par. 16)

A12

De evaluatie van de accountant of de organisatorische positie en relevante beleidslijnen en procedures van de interne auditfunctie op adequate wijze de objectiviteit van de interne auditors ondersteunen, het competentieniveau van de interne auditfunctie, en of deze een systematische en gedisciplineerde benadering hanteert, kan erop wijzen dat de risico's ten aanzien van de kwaliteit van de werkzaamheden van de interne auditfunctie te significant zijn en dat het derhalve niet gepast is om de werkzaamheden van de interne auditfunctie te gebruiken als controle-informatie.

A13

Het in overweging nemen van de factoren in paragrafen A7, A8 en A11 van deze Standaard, afzonderlijk en in zijn totaliteit, is van belang omdat een individuele factor vaak niet voldoende is om te concluderen dat er voor de doeleinden van de controle geen gebruik kan worden gemaakt van de werkzaamheden van de interne auditfunctie. De organisatorische positie van de interne auditfunctie is bijvoorbeeld in het bijzonder van belang bij het evalueren van bedreigingen voor de objectiviteit van de interne auditors. Indien de interne auditfunctie aan het management rapporteert zou dit als een significante bedreiging voor de objectiviteit van de interne auditfunctie worden beschouwd, tenzij andere factoren zoals die in paragraaf A7 van deze Standaard zijn beschreven gezamenlijk voldoende maatregelen verlenen om de objectiviteit te waarborgen.

A14

De ViO stelt dat een bedreiging als gevolg van zelftoetsing ontstaat wanneer de accountant een opdracht aanneemt om aan een controlecliënt interne auditdiensten te leveren en van de resultaten van die diensten bij het uitvoeren van de controle gebruik zal worden gemaakt. In deze situatie zal wellicht de accountant niet op behoorlijke wijze die resultaten evalueren of niet eenzelfde professioneel-kritische instelling hanteren die zou worden gehanteerd wanneer de interne auditwerkzaamheden worden uitgevoerd door personen die niet tot de accountantseenheid behoren. De ViO664ViO artikel 6. behandelt de verboden die in bepaalde omstandigheden van toepassing zijn, alsmede de bedreigingen en eventuele maatregelen die kunnen worden toegepast zodat de opdracht onafhankelijk wordt uitgevoerd.

(Zie Par. 17, 18 en 19)

A15

Zodra de accountant heeft bepaald dat er van de werkzaamheden van de interne auditfunctie voor de doeleinden van de controle gebruik kan worden gemaakt, is een eerste overweging of de geplande aard en reikwijdte van de werkzaamheden van de interne auditfunctie die zijn uitgevoerd, of gepland zijn om te worden uitgevoerd, relevant zijn voor de algehele controleaanpak die en het controleprogramma dat de accountant overeenkomstig Standaard 300665Standaard 300, Planning van een controle van financiële overzichten. heeft opgesteld.

A16

Voorbeelden van werkzaamheden van de interne auditfunctie waarvan door de accountant gebruik kan worden gemaakt zijn:

A17

De vaststelling door de accountant van de geplande aard en mate van het gebruik van de werkzaamheden van de interne auditfunctie zal worden beïnvloed door de evaluatie van de accountant van de mate waarin de organisatorische positie en de relevante beleidslijnen en procedures van de interne auditfunctie op adequate wijze de objectiviteit van de interne auditors ondersteunen, alsmede door het competentieniveau van de interne auditfunctie in paragraaf 18 van deze Standaard. Bovendien zijn zowel de mate van oordeelsvorming die noodzakelijk is bij het plannen, uitvoeren en evalueren van dergelijke werkzaamheden, als het ingeschatte risico van een afwijking van materieel belang op het niveau van beweringen input voor de vaststelling door de accountant. Verder zijn er omstandigheden waarin de accountant voor de doeleinden van de controle geen gebruik kan maken van de werkzaamheden van de interne auditfunctie, zoals in paragraaf 16 van deze Standaard staat beschreven.

(Zie Par. 18(a), 30(a))

A18

Hoe groter het belang van de oordeelsvorming toe te passen bij het plannen en uitvoeren van de controlewerkzaamheden en bij het evalueren van de controle-informatie is, des te meer werkzaamheden zullen overeenkomstig paragraaf 18 van deze Standaard door de accountant zelf uitgevoerd moeten worden, omdat gebruikmaken van de werkzaamheden van de interne auditfunctie alleen niet voldoende en geschikte controle-informatie aan de accountant zal verlenen.

A19

Aangezien de accountant de ongedeelde verantwoordelijkheid heeft voor het controleoordeel dat tot uitdrukking wordt gebracht, is het noodzakelijk dat de accountant in de controleopdracht significante oordeelsvormingen uitvoert overeenkomstig paragraaf 18. Significante oordeelsvormingen omvatten het volgende:

(Zie Par. 18(b))

A20

Voor een bepaald rekeningsaldo en een bepaalde transactiestroom of toelichting geldt dat hoe hoger een ingeschat risico op een afwijking van materieel belang op het niveau van beweringen is, des te meer oordeelsvorming er vaak betrokken is bij het plannen en uitvoeren van de controlewerkzaamheden en het evalueren van de uitkomsten daarvan. In dergelijke omstandigheden zal de accountant meer werkzaamheden overeenkomstig paragraaf 18 van deze Standaard zelf moeten uitvoeren, en derhalve minder gebruikmaken van de werkzaamheden van de interne auditfunctie bij het verkrijgen van voldoende en geschikte controle-informatie. Verder geldt, zoals uitgelegd in Standaard 200666Standaard 200, paragraaf A31., dat naarmate de risico’s op een afwijking van materieel belang hoger zijn, des te overtuigender de controle-informatie die door de accountant wordt vereist moet zijn, en des te meer werkzaamheden de accountant daarom zelf zal moeten uitvoeren.

A21

Zoals in Standaard 315667Standaard 315, paragraaf 4(e). wordt uitgelegd zijn significante risico’s, risico’s die aan de bovengrens van het spectrum van inherent risico worden ingeschat en zal de mogelijkheid van de accountant om gebruik te maken van de interne auditfunctie met betrekking tot significante risico's daardoor worden beperkt tot werkzaamheden die een beperkte oordeelsvorming vergen. Bovendien is het onwaarschijnlijk dat in die gevallen waar de risico’s op een afwijking van materieel belang anders zijn dan laag, het gebruikmaken van de werkzaamheden van de interne auditfunctie op zichzelf, het controlerisico tot een aanvaardbaar niveau terug brengt. Het gebruikmaken van werkzaamheden van de interne auditfunctie elimineert niet de noodzaak van de accountant sommige toetsingen zelf uit te voeren.

A22

Het uitvoeren van werkzaamheden overeenkomstig deze Standaard kan voor de accountant aanleiding vormen om de inschatting door de accountant van de risico’s op een afwijking van materieel belang opnieuw te evalueren. Deze evaluatie kan ook de vaststelling door de accountant van de vraag of er van de werkzaamheden van interne auditfunctie gebruik kan worden gemaakt en of verdere toepassing van deze Standaard noodzakelijk is, beïnvloeden.

(Zie Par. 20)

A23

Overeenkomstig Standaard 260668Standaard 260, Communicatie met de met governance belaste personen, paragraaf 15. wordt van de accountant vereist om de met governance belaste personen een overzicht van de geplande reikwijdte en timing van de controle te geven. Het geplande gebruik van de werkzaamheden van de interne auditfunctie vormt een integrerend onderdeel van de algehele controleaanpak van de accountant en is derhalve relevant voor de met governance belaste personen met betrekking tot hun inzicht in de voorgestelde controleaanpak.

(Zie Par. 21)

A24

Bij het bespreken van het geplande gebruik van hun werkzaamheden met de interne auditfunctie als basis voor het coördineren van de respectievelijke activiteiten, kan het nuttig zijn om het volgende aan de orde te stellen:

A25

Coördinatie tussen de accountant en de interne auditfunctie is effectief wanneer bijvoorbeeld:

A26

Standaard 200 669 Standaard 200, paragraaf 15 en A20. behandelt het belang van planning en uitvoering van de controle met een professioneel-kritische instelling door de accountant, inclusief het alert zijn op informatie die de betrouwbaarheid van documenten en reacties op verzoeken om inlichtingen die als controle-informatie worden gebruikt, ter discussie stelt. Derhalve kan communicatie met de interne auditfunctie gedurende de uitvoering van de opdracht gelegenheid bieden aan interne auditors om aangelegenheden die de werkzaamheden van de accountant kunnen beïnvloeden onder de aandacht van de accountant te brengen.670Standaard 315, paragraaf A120. De accountant is dan in staat om met dergelijke informatie rekening houden bij het identificeren en inschatten van risico’s op een afwijking van materieel belang. Bovendien, indien dergelijke informatie kan wijzen op een verhoogd risico van een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten, of op feitelijke, vermoede of vermeende fraude, is de accountant in staat om hiermee rekening te houden bij het identificeren van een risico van een afwijking van materieel belang als gevolg van fraude overeenkomstig Standaard 240.671Standaard 315, paragraaf A11 in relatie tot Standaard 240, Verantwoordelijkheden van de accountant met betrekking tot fraude in het kader van een controle van financiële overzichten.

(Zie Par. 23 en 24)

A27

De controlewerkzaamheden van de accountant betreffende de inhoud van het werk van de interne auditfunctie als geheel waarvan de accountant van plan is deze te gebruiken, bieden een basis voor het evalueren van de algehele kwaliteit van de werkzaamheden van de interne auditfunctie en de objectiviteit waarmee ze zijn uitgevoerd.

A28

De werkzaamheden die de accountant kan uitvoeren om de kwaliteit van de uitgevoerde werkzaamheden en de conclusies die door de interne auditfunctie zijn getrokken te evalueren, ter aanvulling op het opnieuw uitvoeren overeenkomstig paragraaf 24, omvatten:

A29

Op gebieden waarbij:

moet de accountant zelf meer werkzaamheden uitvoeren op de kern van de werkzaamheden van de interne auditfunctie, om de beslissing om gebruik te maken van de inhoud van het werk van de interne auditfunctie bij het verkrijgen van voldoende en geschikte controle-informatie waarop het controleoordeel wordt gebaseerd, te ondersteunen.

(Zie Par. 24)

A30

In het kader van deze Standaard heeft het opnieuw uitvoeren betrekking op het onafhankelijk uitvoeren van werkzaamheden door de accountant om de conclusies die door de interne auditfunctie zijn getrokken, te valideren. Deze doelstelling kan worden bereikt door elementen te onderzoeken die reeds door de interne auditfunctie zijn onderzocht, of, waar het niet mogelijk is om dit te doen, kan dezelfde doelstelling tevens worden bereikt door voldoende andere vergelijkbare elementen te onderzoeken die niet daadwerkelijk door de interne auditfunctie zijn onderzocht. Het opnieuw uitvoeren verschaft meer overtuigende onderbouwing van de toereikendheid van de werkzaamheden van de interne auditfunctie in vergelijking met andere werkzaamheden die de accountant in paragraaf A28 kan uitvoeren. Het is voor de accountant niet noodzakelijk dat hij op elk gebied waarvoor hij gebruik maakt van de inhoud van het werk van de interne auditfunctie deze werkzaamheden opnieuw uitvoert, echter het in bepaalde mate opnieuw uitvoeren betreffende de inhoud van het werk van de interne auditfunctie waar de accountant van plan is gebruik te maken, is in overeenstemming met paragraaf 24. Het is waarschijnlijk dat de accountant bij het opnieuw uitvoeren focust op die gebieden waar er door de interne auditfunctie meer oordeelsvorming is toegepast bij het plannen, uitvoeren en evalueren van de uitkomsten van de controlewerkzaamheden en in gebieden met een hoger risico op een afwijking van materieel belang.

(Zie Par. 5, 26, 27 en 28)

A31

Er zijn rechtsgebieden waar het de accountant door wet- of regelgeving wordt verboden om gebruik te maken van interne auditors om directe ondersteuning te verlenen. Het is in de omstandigheden van een groepscontrole voor de groepsaccountant relevant om te overwegen of dit verbod ook geldt voor accountants van groepsonderdelen en, zo ja, om hierop in te spelen in de communicatie met de accountants van groepsonderdelen.672Standaard 600, Bijzondere overwegingen – controles van financiële overzichten van een groep (inclusief de werkzaamheden van accountants van groepsonderdelen), paragraaf 25(a)

A32

Zoals in paragraaf A7 van deze Standaard wordt vermeld, verwijst objectiviteit naar het vermogen om het voorgestelde werk uit te voeren zonder toe te staan dat vooringenomenheid, belangenconflicten of ongepaste invloed van anderen professionele oordeelsvormingen doorbreken. Bij het evalueren van het bestaan en de significantie van bedreigingen voor de objectiviteit van een interne auditor, kunnen de volgende factoren relevant zijn:

Materiaal dat door relevante beroepsorganisaties voor interne auditors wordt uitgebracht kan aanvullende nuttige leidraden bevatten.

A33

Er kunnen ook bepaalde omstandigheden zijn waarin de significantie van de bedreigingen voor de objectiviteit van een interne auditor zodanig is dat er geen waarborgen zijn die deze terug zouden kunnen brengen tot een aanvaardbaar niveau. Het adequaat zijn van waarborgen wordt bijvoorbeeld door de significantie van de werkzaamheden in de context van de controle beïnvloed. Daarom is het op grond van paragraaf 30(a) en (b) verboden gebruik te maken van interne auditors om directe ondersteuning te verlenen met betrekking tot het uitvoeren van werkzaamheden die te maken hebben met het uitvoeren van significante oordeelsvorming in de controle of die te maken hebben met hogere risico's op een afwijking van materieel belang waar de vereiste oordeelsvorming bij het uitvoeren van relevante controlewerkzaamheden of bij het evalueren van de verzamelde controle-informatie meer dan beperkt is. Dit zou tevens het geval zijn waar de betrokken werkzaamheden een bedreiging als gevolg van zelftoetsing vormen, wat de reden is dat het interne auditors verboden wordt om werkzaamheden uit te voeren in de omstandigheden beschreven in paragraaf 30(c) en (d).

A34

Bij het evalueren van het competentieniveau van een interne auditor kunnen vele van de factoren in paragraaf A8 van deze Standaard ook relevant zijn, toegepast in de context van individuele interne auditors en de werkzaamheden die hun kunnen worden toegewezen.

(Zie Par. 29, 30 en 31)

A35

Paragrafen A15, A16, A17, A18, A19, A20, A21 en A22 van deze Standaard verlenen relevante leidraden bij het bepalen van de aard en omvang van de werkzaamheden die aan interne auditors kunnen zijn toegewezen.

A36

Bij het bepalen van de aard van de werkzaamheden die aan interne auditors kunnen worden toegewezen let de accountant erop om dergelijke werkzaamheden te beperken tot die gebieden die geschikt zijn om te worden toegewezen. Voorbeelden van activiteiten en taken die niet geschikt zijn om gebruik te maken van interne auditors om directe ondersteuning te verlenen omvatten de volgende:

A37

Aangezien het van de accountant, overeenkomstig Standaard 505675Standaard 505, Externe bevestigingen, paragraaf 7 en 16., vereist is om verzoeken om externe bevestiging te blijven beheersen en de resultaten van werkzaamheden inzake externe bevestigingen te evalueren, zou het evenmin passend zijn om deze verantwoordelijkheden toe te wijzen aan interne auditors. Interne auditors kunnen echter ondersteunen bij het samenstellen van informatie die voor de accountant noodzakelijk is om uitzonderingen in de reacties op bevestigingen af te handelen.

A38

De mate van betrokken oordeelsvorming en het risico van een afwijking van materieel belang zijn tevens relevant bij het bepalen van de werkzaamheden die aan interne auditors die directe ondersteuning verlenen kunnen worden toegewezen. In omstandigheden waar bijvoorbeeld de waardering van de vorderingen wordt ingeschat als een gebied met een hoger risico zou de accountant het checken van de juistheid van de ouderdom van deze vorderingen kunnen toewijzen aan een interne auditor die directe ondersteuning verleend. Omdat de evaluatie van de toereikendheid van de voorziening op basis van de ouderdom echter meer dan beperkte oordeelsvorming zou inhouden, zou het niet passend zijn om de laatstgenoemde taak aan een interne auditor die directe ondersteuning verleent toe te wijzen.

A39

Ongeacht de aansturing, het toezicht en de beoordeling door de accountant kan het overmatig gebruik van interne auditors die directe ondersteuning verlenen, percepties beïnvloeden met betrekking tot de onafhankelijkheid in het kader van de externe controleopdracht.

(Zie Par. 34)

A40

Personen binnen de interne auditfunctie zijn niet onafhankelijk van de entiteit zoals van de accountant wordt vereist bij het tot uitdrukking brengen van een oordeel over de financiële overzichten. Daarom zal de betrokkenheid van de accountant bij het aansturen van, toezicht houden op, en beoordelen van de werkzaamheden die door interne auditors zijn uitgevoerd, over het algemeen van een andere aard en uitgebreider zijn dan wanneer leden van het opdrachtteam de werkzaamheden uitvoeren.

A41

Bij het aansturen van interne auditors kan de accountant de interne auditors er bijvoorbeeld aan herinneren om kwesties op het gebied van financiële verslaggeving en controle die tijdens de controle zijn geïdentificeerd, onder de aandacht van de accountant te brengen. Bij het beoordelen van de werkzaamheden die door de interne auditors zijn uitgevoerd, omvatten de overwegingen van de accountant de vraag of de verkregen controle-informatie in de omstandigheden voldoende en geschikt is, alsmede of deze controle-informatie de getrokken conclusies ondersteunt.

620. Gebruikmaken van de werkzaamheden van een door de accountant ingeschakelde deskundige

1

Deze Standaard behandelt de verantwoordelijkheden van de accountant met betrekking tot de werkzaamheden van een persoon of organisatie in een ander deskundigheidsgebied dan financiële verslaggeving of controle als die werkzaamheden worden gebruikt om de accountant te helpen bij het verkrijgen van voldoende en geschikte controle-informatie.

2

Deze Standaard behandelt niet:

3

De accountant heeft ongedeelde verantwoordelijkheid voor het controleoordeel dat tot uitdrukking wordt gebracht, en die verantwoordelijkheid wordt niet verminderd door het gebruik van de werkzaamheden van een door de accountant ingeschakelde deskundige. Niettemin kan de accountant, indien hij gebruikmaakt van de werkzaamheden van een door de accountant ingeschakelde deskundige, overeenkomstig deze Standaard, en tot de conclusie komt dat de werkzaamheden van die deskundige adequaat zijn voor de doeleinden van de accountant, de bevindingen of conclusies van die deskundige op diens deskundigheidsgebied aanvaarden als geschikte controle-informatie.

4

Voor de ingangsdatum wordt verwezen naar de slotbepalingen.

5

De doelstellingen van de accountant zijn:

6

Voor de toepassing van de Standaarden hebben de volgende termen de hierna weergegeven betekenis:

7

Indien deskundigheid op een ander gebied dan financiële verslaggeving of controle noodzakelijk is om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen, dient de accountant vast te stellen of hij gebruik zal maken van de werkzaamheden van een door de accountant ingeschakelde deskundige. (Zie Par. A4, A5, A6, A7, A8 en A9)

8

De aard, timing en omvang van de werkzaamheden van de accountant met betrekking tot de vereisten in paragraaf 9–13 van deze Standaard zullen afhankelijk van de omstandigheden variëren. Bij het vaststellen van de aard, timing en omvang van die werkzaamheden dient de accountant rekening te houden met aangelegenheden, waaronder: (Zie Par. A10)

9

De accountant dient te evalueren of de door de accountant ingeschakelde deskundige over de competentie, capaciteiten en objectiviteit beschikt die noodzakelijk zijn voor de doeleinden van de accountant. In het geval van een door de accountant ingeschakelde externe deskundige, dient de evaluatie van de objectiviteit te omvatten het verzoeken om inlichtingen met betrekking tot belangen en relaties die een bedreiging kunnen vormen voor de objectiviteit van die deskundige. (Zie Par. A14, A15, A16, A17, A18, A19 en A20)

10

De accountant dient voldoende inzicht te verwerven in het deskundigheidsgebied van de door de accountant ingeschakelde deskundige teneinde de accountant in staat te stellen: (Zie Par. A21 en A22)

11

De accountant dient, wanneer passend schriftelijk, overeenstemming te bereiken met de door de accountant ingeschakelde deskundige over de volgende aangelegenheden: (Zie Par. A23, A24, A25 en A26)

12

De accountant dient de adequaatheid van de werkzaamheden van de door hem ingeschakelde deskundige voor de doeleinden van de accountant te evalueren, met inbegrip van: (Zie Par. A32)

13