Nadere voorschriften controle- en overige standaarden

Indien de accountant bepaalt dat de werkzaamheden van de door hem ingeschakelde deskundige niet adequaat zijn voor de doeleinden van de accountant, dient de accountant: (Zie Par. A40)

14

De accountant dient in een controleverklaring die een goedkeurend oordeel bevat niet te verwijzen naar de werkzaamheden van een door de accountant ingeschakelde deskundige, tenzij hij hiertoe op grond van wet- of regelgeving verplicht is. Indien de wet- of regelgeving een dergelijke verwijzing vereist, dient de accountant in de controleverklaring aan te geven dat deze verwijzing niets afdoet aan zijn verantwoordelijkheid voor het oordeel van de accountant. (Zie Par. A41)

15

Indien de accountant in de controleverklaring verwijst naar de werkzaamheden van een door de accountant ingeschakelde deskundige omdat een dergelijke verwijzing relevant is voor het begrijpen van een aanpassing in het oordeel van de accountant, dan dient de accountant in de controleverklaring aan te geven dat een dergelijke verwijzing de verantwoordelijkheid van de accountant voor dat oordeel niet vermindert. (Zie Par. A42)

(Zie Par. 6(a))

A1

Deskundigheid op een ander gebied dan financiële verslaggeving of controle kan onder meer deskundigheid omvatten met betrekking tot:

A2

In veel gevallen zal het maken van onderscheid tussen deskundigheid op het gebied van financiële verslaggeving of controle en deskundigheid op een ander gebied duidelijk zijn, zelfs als het een gespecialiseerd gebied van financiële verslaggeving of controle betreft. Bijvoorbeeld een persoon met deskundigheid op het gebied van de toepassing van methoden voor de administratieve verwerking van uitgestelde winstbelasting kan vaak gemakkelijk worden onderscheiden van een deskundige in belastingrecht. De eerste is geen deskundige voor de toepassing van deze Standaard, aangezien dit deskundigheid op het gebied van financiële verslaggeving inhoudt; de laatste is wel een deskundige voor de toepassing van deze Standaard, aangezien dit juridische deskundigheid inhoudt. Soortgelijke vormen van onderscheid kunnen ook worden gemaakt op andere gebieden, bijvoorbeeld het onderscheid tussen deskundigheid op het gebied van methoden voor de administratieve verwerking van financiële instrumenten en deskundigheid op het gebied van complexe modellen voor het waarderen van financiële instrumenten. In sommige gevallen, met name in het geval van een nieuw gebied van financiële verslaggeving of controle, zal het maken van een onderscheid tussen gespecialiseerde gebieden van financiële verslaggeving of controle en deskundigheid op een ander gebied evenwel een kwestie van professionele oordeelsvorming zijn. De van toepassing zijnde beroepsregels en standaarden met betrekking tot opleidings- en competentievereisten voor accountants kunnen de accountant helpen bij het toepassen van die oordeelsvorming.678Bijvoorbeeld International Education Standard 8, Competence Requirements for Audit Professionals kan een hulpmiddel hiertoe vormen.

A3

Het is noodzakelijk om oordeelsvorming toe te passen wanneer wordt overwogen hoe de vereisten van deze Standaard worden beïnvloed door het feit dat een door de accountant ingeschakelde deskundige een persoon of organisatie kan zijn. Wanneer bijvoorbeeld de competentie, capaciteiten en objectiviteit van een door de accountant ingeschakelde deskundige worden geëvalueerd, kan het zijn dat de deskundige een organisatie is waarvan de accountant eerder gebruik heeft gemaakt, maar dat de accountant geen eerdere ervaring heeft opgedaan met de individuele deskundige die de organisatie voor die bepaalde opdracht heeft toegewezen; of het omgekeerde kan het geval zijn, dat wil zeggen dat de accountant bekend kan zijn met de werkzaamheden van een individuele deskundige, maar niet met de organisatie waaraan die deskundige zich heeft verbonden. In beide gevallen kunnen zowel de persoonlijke eigenschappen van de persoon als de bestuurlijke eigenschappen van de organisatie (zoals de stelsels voor kwaliteitsbeheersing die de organisatie implementeert) relevant zijn voor de evaluatie van de accountant.

(Zie Par. 7)

A4

Het kan noodzakelijk zijn dat een door de accountant ingeschakelde deskundige de accountant assisteert op een of meer van de volgende punten:

A5

De risico’s op een afwijking van materieel belang kunnen toenemen wanneer deskundigheid op een ander gebied dan financiële verslaggeving noodzakelijk is voor het management om de financiële overzichten op te stellen omdat dit bijvoorbeeld kan wijzen op een bepaalde complexiteit of omdat het management mogelijk niet beschikt over kennis op het deskundigheidsgebied. Indien het management bij het opstellen van de financiële overzichten niet over de noodzakelijke deskundigheid beschikt, is het mogelijk dat gebruik wordt gemaakt van een door het management ingeschakelde deskundige teneinde op die risico’s in te spelen. Relevante interne beheersingsmaatregelen, met inbegrip van interne beheersingsmaatregelen die betrekking hebben op de werkzaamheden van een eventueel door het management ingeschakelde deskundige, kunnen ook de risico’s op een afwijking van materieel belang beperken.

A6

Indien bij het opstellen van de financiële overzichten gebruik wordt gemaakt van deskundigheid op een ander gebied dan financiële verslaggeving, is het mogelijk dat de accountant, die zich heeft bekwaamd in financiële verslaggeving en controle, niet over de noodzakelijke deskundigheid beschikt om die financiële overzichten te controleren. Van de opdrachtpartner wordt vereist dat hij vaststelt dat de leden van het opdrachtteam en alle door de accountant ingeschakelde deskundigen die niet tot het opdrachtteam behoren, gezamenlijk over de passende competentie en capaciteiten, waaronder voldoende tijd, beschikken om de controleopdracht uit te voeren.679Standaard 220, paragraaf 25 – 28. Verder wordt van de accountant vereist dat hij de aard, timing en omvang vaststelt van de middelen die noodzakelijk zijn om de opdracht uit te voeren.680Standaard 300, Planning van een controle van financiële overzichten, paragraaf 8(e). Het besluit van de accountant om al dan niet gebruik te maken van de werkzaamheden van een door de accountant ingeschakelde deskundige, en zo ja wanneer en in welke mate, helpt de accountant om aan deze vereisten te voldoen. Naarmate de controle vordert, of als omstandigheden veranderen, kan het noodzakelijk zijn dat de accountant eerdere beslissingen over het gebruikmaken van de werkzaamheden van een door de accountant ingeschakelde deskundige herziet.

A7

Een accountant die geen deskundige is op een ander relevant gebied dan financiële verslaggeving of controle kan niettemin in staat zijn om op dat gebied voldoende inzicht te verwerven om de controle uit te voeren zonder een door de accountant ingeschakelde deskundige. Dit inzicht kan worden verkregen door bijvoorbeeld:

A8

In andere gevallen kan de accountant echter bepalen dat het noodzakelijk is, of ervoor kiezen, om gebruik te maken van een door de accountant ingeschakelde deskundige om te assisteren bij het verkrijgen van voldoende en geschikte controle-informatie. Bij het besluiten of gebruik wordt gemaakt van een door de accountant ingeschakelde deskundige kunnen onder meer de volgende punten worden overwogen:

A9

Als het management bij het opstellen van de financiële overzichten gebruik heeft gemaakt van een door het management ingeschakelde deskundige, kan het besluit van de accountant over het gebruikmaken van een door de accountant ingeschakelde deskundige ook worden beïnvloed door factoren als:

Standaard 500 682 Standaard 500, paragraaf 8. omvat vereisten en richtlijnen met betrekking tot de invloed van de competentie, capaciteiten en objectiviteit van door het management ingeschakelde deskundigen op de betrouwbaarheid van de controle-informatie.

(Zie Par. 8)

A10

De aard, timing en omvang van controlewerkzaamheden betreffende de vereisten in de paragrafen 9–13 van deze Standaard variëren naar gelang van de omstandigheden. De volgende factoren kunnen bijvoorbeeld wijzen op de noodzaak voor andere of uitgebreidere werkzaamheden dan anders het geval zou zijn:

(Zie Par. 8(e))

A11

Een door de accountant ingeschakelde interne deskundige kan een partner of staf (d.w.z. personeel) zijn, waaronder tijdelijke staf, van de accountantseenheid en bijgevolg onderworpen zijn aan het kwaliteitsmanagementsysteem van die accountantseenheid overeenkomstig wet- en regelgeving op het gebied van kwaliteitsmanagement683Afhankelijk van de situatie Wet toezicht accountantsorganisaties (Wta)/Besluit toezicht accountantsorganisaties(Bta)/Verordening accountantsorganisaties (VAO) of Nadere voorschriften kwaliteitssystemen(NVKS).. De door de accountant ingeschakelde interne deskundige kan ook een partner of werknemer zijn, waaronder tijdelijke werknemers, van een netwerkonderdeel en onderhevig zijn aan de beleidslijnen en procedures voor vereisten aan het netwerk en services van het netwerk. In sommige gevallen kan de door de accountant ingeschakelde deskundige van een netwerkonderdeel onderhevig zijn aan gemeenschappelijke beleidslijnen of procedures van het kwaliteitsmanagement van de accountantseenheid omdat zij onderdeel zijn van hetzelfde netwerk.

A12

Kwaliteitsmanagement brengt met zich mee dat de accountantseenheid het gebruik van middelen van een dienstverlener, waaronder het gebruik van een ingeschakelde deskundige, adresseert. Een door de accountant ingeschakelde externe deskundige is geen lid van het opdrachtteam en hoeft niet onderworpen te zijn aan de beleidslijnen en procedures van het kwaliteitsmanagementsysteem van de accountantseenheid. Ook kunnen de beleidslijnen en procedures van de accountantseenheid voor relevante ethische vereisten, beleidslijnen en procedures bevatten die van toepassing zijn op de door de accountant ingeschakelde externe deskundige. In sommige gevallen, kunnen relevante ethische vereisten of wet- en regelgeving vereisen dat een door de accountant ingeschakelde deskundige wordt:

A13

Zoals uiteengezet in Standaard 220 wordt kwaliteitsmanagement op opdrachtniveau ondersteund door het kwaliteitsmanagementsysteem van de accountantseenheid samen met de specifieke aard en omstandigheden van de controleopdracht684Standaard 220, paragraaf A4.. Zo kan de accountant mogelijk steunen op de beleidslijnen en procedures van de accountantseenheid voor wat betreft:

Aangelegenheden die de accountant in overweging kan nemen bij het bepalen in hoeverre op de beleidslijnen en procedures van de accountantseenheid kan worden gesteund, zijn uiteengezet in Standaard 220685Standaard 220, paragraaf 4(b) en A10.. Het steunen op de beleidslijnen of procedures van de accountantseenheid doet niets af aan de verantwoordelijkheid van de accountant om aan de vereisten van deze Standaard te voldoen.

(Zie Par. 9)

A14

De competentie, capaciteiten en objectiviteit van een door de accountant ingeschakelde deskundige zijn factoren die van significante invloed zijn op de vraag of de werkzaamheden van de door de accountant ingeschakelde deskundige adequaat zullen zijn voor de doeleinden van de accountant. Competentie heeft betrekking op de aard en het niveau van deskundigheid van de door de accountant ingeschakelde deskundige. Capaciteit heeft betrekking op de mogelijkheid van de door de accountant ingeschakelde deskundige om die competentie in de omstandigheden van de opdracht uit te oefenen. Voorbeelden van factoren die de capaciteit kunnen beïnvloeden, zijn de geografische locatie en de beschikbaarheid van tijd en middelen. Objectiviteit heeft betrekking op de mogelijke effecten die tendentie, tegenstrijdige belangen of de invloed van derden kunnen hebben op de professionele of zakelijke oordeelsvorming van de door de accountant ingeschakelde deskundige.

A15

Informatie met betrekking tot de competentie, capaciteiten en objectiviteit van een door de accountant ingeschakelde deskundige kan uit diverse bronnen afkomstig zijn, zoals:

A16

Aangelegenheden die relevant zijn voor het evalueren van de competentie, capaciteiten en objectiviteit van de door de accountant ingeschakelde deskundige omvatten de vraag of de werkzaamheden van die deskundige onderworpen zijn aan standaarden voor technische uitvoering of aan andere beroeps- of sectorgebonden vereisten, bijvoorbeeld ethische voorschriften en andere lidmaatschapsvereisten van een beroepsorganisatie of branchevereniging, accreditatiestandaarden van een vergunningverlenende instantie, of vereisten die door wet- of regelgeving zijn opgelegd.

A17

Andere aangelegenheden die relevant kunnen zijn, zijn onder meer:

A18

Een breed scala aan omstandigheden kan de objectiviteit bedreigen, bijvoorbeeld bedreigingen uit hoofde van eigenbelang, bedreigingen uit belangenbehartiging, bedreigingen als gevolg van vertrouwdheid, bedreigingen uit zelftoetsing en bedreigingen uit intimidatie. Dergelijke bedreigingen kunnen worden weggenomen door het toepassen van maatregelen om de naleving van de fundamentele beginselen te waarborgen. Er kunnen ook maatregelen zijn die specifiek zijn voor de controleopdracht.

A19

De evaluatie van de significantie van bedreigingen van de objectiviteit en de evaluatie van de vraag of maatregelen nodig zijn, kan afhankelijk zijn van de rol van de door de accountant ingeschakelde deskundige en de significantie van de werkzaamheden van de deskundige in de context van de controle. Er kunnen zich omstandigheden voordoen waarin maatregelen de bedreigingen niet kunnen wegnemen, bijvoorbeeld indien de persoon die de accountant overweegt in te schakelen als deskundige een significante rol heeft gespeeld bij het opstellen van de informatie die wordt gecontroleerd, met andere woorden, als de door de accountant ingeschakelde deskundige een door het management ingeschakelde deskundige is.

A20

Bij het evalueren van de objectiviteit van een door de accountant ingeschakelde externe deskundige kan het relevant zijn om:

In sommige gevallen kan het ook passend zijn dat de accountant een schriftelijke bevestiging van de door de accountant ingeschakelde externe deskundige verkrijgt over eventuele belangen of relaties met de entiteit waarvan die deskundige kennis heeft.

(Zie Par. 10)

A21

De accountant kan inzicht verwerven in het deskundigheidsgebied van de door de accountant ingeschakelde deskundige op de in paragraaf A7 beschreven wijzen of door middel van besprekingen met die deskundige.

A22

Aspecten van het deskundigheidsgebied van de door de accountant ingeschakelde deskundige die relevant zijn voor het inzicht van de accountant zijn onder meer:

(Zie Par. 11)

A23

De aard, reikwijdte en doelstellingen van de werkzaamheden van de door de accountant ingeschakelde deskundige kunnen aanzienlijk variëren naar gelang van de omstandigheden, evenals de respectieve taken en verantwoordelijkheden van de accountant en de door de accountant ingeschakelde deskundige, alsmede de aard, timing en omvang van de communicatie tussen de accountant en de door de accountant ingeschakelde deskundige. Het is daarom vereist dat de accountant en de door de accountant ingeschakelde deskundige over deze aangelegenheden overeenstemming bereiken, ongeacht de vraag of de deskundige een door de accountant ingeschakelde externe of interne deskundige is.

A24

De in paragraaf 8 vermelde aangelegenheden kunnen van invloed zijn op de mate van detaillering en formaliteit van de overeenstemming tussen de accountant en de door de accountant ingeschakelde deskundige, met inbegrip van de vraag of het passend is dat de overeenstemming schriftelijk wordt vastgelegd. De volgende factoren kunnen bijvoorbeeld een indicatie zijn voor de noodzaak van een meer gedetailleerde overeenkomst dan anders het geval zou zijn geweest, of voor de noodzaak om de overeenkomst schriftelijk vast te leggen:

A25

De overeenstemming tussen de accountant en de door de accountant ingeschakelde externe deskundige heeft vaak de vorm van een opdrachtbevestiging. In de bijlage zijn de aangelegenheden opgesomd die de accountant kan overwegen op te nemen in een dergelijke opdrachtbevestiging, dan wel in een andere vorm van overeenkomst met een door de accountant ingeschakelde externe deskundige.

A26

Als er geen sprake is van een schriftelijke overeenkomst tussen de accountant en de door de accountant ingeschakelde deskundige, kan controle-informatie aangaande de overeenkomst zijn opgenomen in bijvoorbeeld:

(Zie Par. 11(a))

A27

Bij het overeenkomen van de aard, reikwijdte en doelstellingen van de werkzaamheden van de door de accountant ingeschakelde deskundige kan het vaak relevant zijn om alle relevante standaarden voor technische uitvoering of andere beroeps- of sectorgebonden vereisten die de expert zal volgen, te bespreken.

(Zie Par. 11(b))

A28

Overeenstemming over de respectieve taken en verantwoordelijkheden van de accountant en de door de accountant ingeschakelde deskundige kan omvatten:

A29

Overeenstemming over de respectieve taken en verantwoordelijkheden van de accountant en de door de accountant ingeschakelde deskundige kan ook inhouden het overeenkomen van toegang tot, alsmede het bewaren van, elkaars werkdocumenten. Als de door de accountant ingeschakelde deskundige een lid is van het opdrachtteam, vormen de werkdocumenten van die deskundige een deel van de controledocumentatie. Tenzij er een overeenkomst bestaat waaruit het tegendeel blijkt, zijn de werkdocumenten van de door de accountant ingeschakelde externe deskundigen van henzelf en vormen deze geen onderdeel van de controledocumentatie.

(Zie Par. 11(c))

A30

Effectieve wederzijdse communicatie bevordert de juiste integratie van de aard, timing en omvang van de werkzaamheden van de door de accountant ingeschakelde deskundige en overige werkzaamheden voor de controle, alsmede de passende aanpassing van de doelstellingen van de door de accountant ingeschakelde deskundige in de loop van de controle. Als bijvoorbeeld de werkzaamheden van de door de accountant ingeschakelde deskundige betrekking hebben op de conclusies van de accountant inzake een significant risico, kunnen zowel een formeel schriftelijk verslag over de conclusie van de werkzaamheden van die deskundige als mondelinge rapportages naarmate de werkzaamheden vorderen, geschikt zijn. Het aanwijzen van specifieke partners of staf die contacten zullen onderhouden met de door de accountant ingeschakelde deskundige, alsmede van procedures voor de communicatie tussen die deskundige en de entiteit bevordert tijdige en effectieve communicatie, met name bij grotere opdrachten.

(Zie Par. 11(d))

A31

Het is noodzakelijk dat de geheimhoudingsmaatregelen van relevante ethische voorschriften die op de accountant van toepassing zijn, ook van toepassing zijn op de door de accountant ingeschakelde deskundige. Aanvullende vereisten kunnen door wet- of regelgeving worden opgelegd. De entiteit kan ook hebben verzocht dat specifieke maatregelen voor geheimhouding worden overeengekomen met door de accountant ingeschakelde externe deskundigen.

(Zie Par. 12)

A32

De evaluatie door de accountant van de competentie, capaciteiten en objectiviteit van de door de accountant ingeschakelde deskundige, het bekend zijn van de accountant met het deskundigheidsgebied van de door de accountant ingeschakelde deskundige, alsmede de aard van de werkzaamheden die worden uitgevoerd door de door de accountant ingeschakelde deskundige zijn van invloed op de aard, timing en omvang van de controlewerkzaamheden voor het evalueren van de adequaatheid van de werkzaamheden van die deskundige voor de doeleinden van de accountant.

(Zie Par. 12(a))

A33

Specifieke werkzaamheden om de adequaatheid van de werkzaamheden van de door de accountant ingeschakelde deskundige voor de doeleinden van de accountant te evalueren, zijn onder meer:

A34

Relevante factoren bij het evalueren van de relevantie en redelijkheid van de bevindingen of conclusies van de door de accountant ingeschakelde deskundige, hetzij in een rapport, hetzij in een andere vorm, kan de vraag omvatten of deze:

(Zie Par. 12(b))

A35

Als de werkzaamheden van de door de accountant ingeschakelde deskundige bestaan uit het evalueren van onderliggende veronderstellingen en methoden, met inbegrip van modellen indien van toepassing, waarvan het management bij het maken van een schatting gebruik heeft gemaakt, is het waarschijnlijk dat de werkzaamheden van de accountant voornamelijk gericht zijn op het evalueren of de door de accountant ingeschakelde deskundige die veronderstellingen en methoden adequaat heeft beoordeeld. Als de werkzaamheden van de door de accountant ingeschakelde deskundige bestaan uit het ontwikkelen van een puntschatting of een schattingsinterval van de accountant ter vergelijking met de puntschatting van het management, kunnen de werkzaamheden van de accountant voornamelijk gericht zijn op het evalueren van de veronderstellingen en methoden, met inbegrip van modellen, in voorkomend geval, waarvan de door de accountant ingeschakelde deskundige gebruik heeft gemaakt.

A36

Standaard 540 686 Standaard 540, De controle van schattingen en toelichtingen daarop, paragraaf 8, 13 en 15. bespreekt de veronderstellingen en methoden waarvan het management bij het maken van schattingen gebruik heeft gemaakt, met inbegrip van het in sommige gevallen gebruikmaken van zeer gespecialiseerde, door de entiteit ontwikkelde modellen. Hoewel die bespreking geschreven is in de context waarin de accountant voldoende en geschikte controle-informatie verkrijgt over de veronderstellingen en methoden van het management, kan zij de accountant ook helpen bij het evalueren van de veronderstellingen en methoden van een door de accountant ingeschakelde deskundige.

A37

Als de werkzaamheden van een door de accountant ingeschakelde deskundige het gebruik van significante veronderstellingen en methoden omvatten, zijn factoren die relevant zijn voor de evaluatie door de accountant van die veronderstellingen en methoden onder meer de vraag of deze:

(Zie Par. 12(c))

A38

Als de werkzaamheden van de door de accountant ingeschakelde deskundige het gebruik van brongegevens omvatten die significant zijn voor de werkzaamheden van die deskundige, kunnen onder meer de volgende werkzaamheden worden gebruikt om die gegevens te toetsen:

A39

In veel gevallen kan de accountant brongegevens toetsen. In andere gevallen, als de brongegevens waarvan de door de accountant ingeschakelde deskundige gebruikmaakt van zeer technische aard zijn in relatie tot het gebied van de deskundige, is het echter mogelijk dat die deskundige de brongegevens toetst. Indien de door de accountant ingeschakelde deskundige de brongegevens heeft getoetst, kan het door de accountant verzoeken om inlichtingen bij die deskundige, of toezicht op of beoordeling van de toetsingen van die deskundige, voor de accountant een passende wijze zijn om de relevantie, volledigheid en nauwkeurigheid van die gegevens te evalueren.

(Zie Par. 13)

A40

Indien de accountant concludeert dat de werkzaamheden van de door de accountant ingeschakelde deskundige niet adequaat zijn voor de doeleinden van de accountant en de accountant niet in staat is om de aangelegenheid op te lossen door middel van de aanvullende controlewerkzaamheden zoals vereist op grond van paragraaf 13, die mogelijk verdere werkzaamheden omvatten die zowel door de deskundige als door de accountant worden uitgevoerd, of het in dienst nemen of inschakelen van nog een deskundige inhouden, kan het noodzakelijk zijn om in de controleverklaring een aangepast oordeel tot uitdrukking te brengen overeenkomstig Standaard 705, omdat de accountant geen voldoende en geschikte controle-informatie heeft verkregen.687Standaard 705, Aanpassingen van het oordeel in de controleverklaring van de onafhankelijke accountant, paragraaf 6(b).

(Zie Par. 14 en 15)

A41

In sommige gevallen is het mogelijk dat wet- of regelgeving een verwijzing naar de werkzaamheden van een door de accountant ingeschakelde deskundige vereist, bijvoorbeeld met het oog op transparantie in de publieke sector.

A42

In sommige omstandigheden kan het passend zijn om in een controleverklaring die een aangepast oordeel bevat, naar de door de accountant ingeschakelde deskundige te verwijzen teneinde de aard van de aanpassing uit te leggen. In dergelijke omstandigheden is het mogelijk dat de accountant de toestemming van de door de accountant ingeschakelde deskundige nodig heeft voordat hij een dergelijke verwijzing maakt.

(Zie Par. A25)

In deze bijlage worden aangelegenheden opgesomd die de accountant kan overwegen op te nemen in een eventuele overeenkomst met een door de accountant ingeschakelde externe deskundige. De onderstaande lijst is illustratief en is niet uitputtend; hij is slechts bedoeld als een leidraad die kan worden gebruikt in samenhang met de overwegingen die in deze Standaard zijn uiteengezet. Het al dan niet toevoegen van bepaalde aangelegenheden in de overeenkomst is afhankelijk van de omstandigheden van de opdracht. De lijst kan ook een hulpmiddel vormen bij het overwegen van de op te nemen aangelegenheden in een overeenkomst met een door de accountant ingeschakelde interne deskundige

700–799. Controlebevindingen en rapportering bij een volledige set van financiële overzichten voor algemene doeleinden

700. Het vormen van een oordeel en het rapporteren over financiële overzichten

1

Deze Standaard behandelt de verantwoordelijkheid van de accountant voor het vormen van een oordeel over financiële overzichten. Deze Standaard behandelt tevens de vorm en inhoud van de controleverklaring die wordt uitgebracht als resultaat van een controle van financiële overzichten.

2

Standaard 701 688 Standaard 701, Het communiceren van kernpunten van de controle in de controleverklaring van de onafhankelijke accountant. behandelt de verantwoordelijkheid van de accountant om de kernpunten van de controle in de controleverklaring te communiceren. Standaard 705689Standaard 705, Aanpassingen van het oordeel in de controleverklaring van de onafhankelijke accountant. en Standaard 706690Standaard 706, Paragrafen ter benadrukking van bepaalde aangelegenheden en paragrafen inzake overige aangelegenheden in de controleverklaring van de onafhankelijke accountant. behandelen de wijze waarop de vorm en inhoud van de controleverklaring worden beïnvloed indien de accountant een aangepast oordeel tot uitdrukking brengt of indien hij een paragraaf ter benadrukking van bepaalde aangelegenheden dan wel een paragraaf inzake overige aangelegenheden in de controleverklaring opneemt. Ook andere Standaarden bevatten rapporteringsvereisten die van toepassing zijn bij het uitbrengen van een controleverklaring.

3

Deze Standaard is van toepassing op een controle van een volledige set financiële overzichten voor algemene doeleinden en is in die context geschreven. Standaard 800691Standaard 800, Bijzondere overwegingen – Controles van financiële overzichten die zijn opgesteld in overeenstemming met stelsels voor bijzondere doeleinden. behandelt bijzondere overwegingen wanneer de financiële overzichten in overeenstemming met een stelsel voor bijzondere doeleinden zijn opgesteld. Standaard 805692Standaard 805, Bijzondere overwegingen – Controles van een enkel financieel overzicht en controles van specifieke elementen, rekeningen of posten van een financieel overzicht. behandelt bijzondere overwegingen die relevant zijn voor een controle van een enkel financieel overzicht of een controle van een specifiek element, een specifieke rekening of een specifieke post van een financieel overzicht. Deze Standaard is ook van toepassing op controles waarop Standaard 800 of 805 van toepassing zijn.

4

De vereisten van deze Standaard zijn gericht op het vinden van een passende balans tussen de behoefte aan consistentie en vergelijkbaarheid wereldwijd van controleverklaringen en de behoefte aan het verhogen van de waarde van de controleverklaring door de beschikbaar gestelde informatie in de controleverklaring voor gebruikers relevanter te maken. Deze Standaard bevordert de consistentie in de controleverklaring, maar erkent de behoefte aan flexibiliteit om aan bepaalde omstandigheden van individuele rechtsgebieden tegemoet te komen. Consistentie in de controleverklaring, wanneer de controle is uitgevoerd overeenkomstig de NV COS en daarmee conform de ISA’s, bevordert de geloofwaardigheid in de wereldwijde markt door die controles die overeenkomstig wereldwijd erkende standaarden zijn uitgevoerd, makkelijker herkenbaar te maken. Consistentie in de controleverklaring is tevens bevorderlijk voor het begrip van de gebruiker, alsmede voor het identificeren van ongebruikelijke omstandigheden wanneer deze zich voordoen.

5

Voor de ingangsdatum wordt verwezen naar de slotbepalingen.

6

De doelstellingen van de accountant zijn:

7

Voor de toepassing van de Standaarden hebben de volgende termen de hierna weergegeven betekenis:

8

In deze Standaard wordt met ‘financiële overzichten’ een volledige set financiële overzichten voor algemene doeleinden bedoeld.695Standaard 200 Algehele doelstellingen van de onafhankelijke accountant, alsmede het uitvoeren van een controle overeenkomstig de standaarden paragraaf 13(f) zet de inhoud van de financiële overzichten uiteen. De door het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving gestelde vereisten bepalen de presentatie, structuur en inhoud van de financiële overzichten, alsmede waaruit een volledige set financiële overzichten bestaat.

9

In deze Standaard wordt met ‘International Financial Reporting Standards’ de International Financial Reporting Standards (IFRS) uitgebracht door de International Accounting Standards Board bedoeld, en wordt met ‘International Public Sector Accounting Standards’ (IPSAS) de International Public Sector Accounting Standards uitgebracht door de International Public Sector Accounting Standards Board bedoeld.

10

De accountant dient een oordeel te vormen over de vraag of de financiële overzichten in alle van materieel belang zijnde opzichten zijn opgesteld in overeenstemming met het van toepassing zijnd stelsel inzake financiële verslaggeving.696Standaard 200, paragraaf 11.,697De paragrafen 25 en 26 behandelen de gebruikte formuleringen om dit oordeel tot uitdrukking te brengen in het geval van respectievelijk een getrouw-beeld-stelsel en een compliance stelsel.

11

Teneinde dit oordeel te vormen, dient de accountant te concluderen of hij een redelijke mate van zekerheid heeft verkregen over de vraag of de financiële overzichten als geheel geen afwijkingen van materieel belang bevatten die het gevolg zijn van fraude of van fouten. Deze conclusie dient rekening te houden met:

12

De accountant dient te evalueren of de financiële overzichten in alle van materieel belang zijnde opzichten zijn opgesteld in overeenstemming met de vereisten gesteld door het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving. Deze evaluatie dient onder meer in te houden dat de kwalitatieve aspecten van de praktijken van de entiteit inzake administratieve verwerking worden overwogen, met inbegrip van indicaties van een mogelijke tendentie in de oordeelsvormingen van het management. (Zie Par. A1, A2 en A3)

13

In het bijzonder dient de accountant te evalueren of, in het licht van de vereisten gesteld door het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving:

14

Indien de financiële overzichten zijn opgesteld in overeenstemming met een getrouw-beeld-stelsel, zal de evaluatie die op grond van de paragrafen 12 en 13 is vereist, mede de vraag omvatten of de financiële overzichten een getrouwe weergave vormen. De evaluatie door de accountant van de vraag of de financiële overzichten een getrouwe weergave vormen dient in te houden dat het volgende wordt overwogen (Zie Par. A7, A8 en A9):

15

De accountant dient te evalueren of de financiële overzichten op adequate wijze verwijzen naar het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving, dan wel op adequate wijze hiervan een beschrijving geven. (Zie Par. A10, A11, A12, A13, A14 en A15)

16

De accountant dient een goedkeurend oordeel tot uitdrukking te brengen in het geval hij tot de conclusie komt dat de financiële overzichten in alle van materieel belang zijnde opzichten zijn opgesteld in overeenstemming met het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving.

17

Indien de accountant:

dient hij het oordeel in de controleverklaring aan te passen overeenkomstig Standaard 705.

18

Indien de financiële overzichten, opgesteld in overeenstemming met de vereisten gesteld door een getrouw-beeld-stelsel, geen getrouwe weergave vormen, dient de accountant deze aangelegenheid met het management te bespreken en, afhankelijk van de vereisten gesteld door het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving alsmede van de wijze waarop deze aangelegenheid wordt opgelost, dient hij te bepalen of het noodzakelijk is het oordeel in de controleverklaring aan te passen overeenkomstig Standaard 705. (Zie Par. A16)

19

Als de financiële overzichten zijn opgesteld in overeenstemming met een compliance-stelsel, wordt niet van de accountant vereist om te evalueren of de financiële overzichten een getrouwe weergave vormen. Indien de accountant evenwel, in uiterst zeldzame omstandigheden, tot de conclusie komt dat dergelijke financiële overzichten misleidend zijn, dient hij deze aangelegenheid met het management te bespreken, en afhankelijk van de wijze waarop deze aangelegenheid wordt opgelost, dient hij te bepalen of, en op welke wijze, hij hierover communiceert in de controleverklaring. (Zie Par. A17)

20

De controleverklaring dient op schrift te worden gesteld. (Zie Par. A18 en A19)

21

De controleverklaring dient een titel te hebben die duidelijk aangeeft dat het een verklaring van een onafhankelijke accountant betreft. (Zie Par. A20)

22

De controleverklaring dient te worden geadresseerd naar gelang passend, op basis van de omstandigheden van de opdracht. (Zie Par. A21)

23

De eerste sectie van de controleverklaring dient het oordeel van de accountant te bevatten en dient de titel Ons oordeel te dragen.

24

De sectie Ons oordeel in de controleverklaring dient tevens:

25

Indien een goedkeurend oordeel tot uitdrukking wordt gebracht over financiële overzichten die in overeenstemming met een getrouw-beeld-stelsel zijn opgesteld, dient het oordeel van de accountant, tenzij anderszins door de wet- of regelgeving vereist, een van de volgende formuleringen te gebruiken, die beschouwd worden als zijnde equivalent:

26

Bij het tot uitdrukking brengen van een goedkeurend oordeel over financiële overzichten die in overeenstemming met een compliance-stelsel zijn opgesteld, dient het oordeel van de accountant te vermelden dat de bijgevoegde financiële overzichten in alle van materieel belang zijnde opzichten zijn opgesteld in overeenstemming met [het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving]. (Zie Par. A26, A27, A28, A29, A30 en A31)

27

Indien de in de controleverklaring opgenomen verwijzing naar het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving geen referentie is aan de IFRS die door de International Accounting Standards Board (IASB) zijn uitgebracht, noch aan de IPSAS die door de International Public Sector Accounting Standards Board zijn uitgebracht, noch aan Titel 9 Boek 2 BW dient het oordeel van de accountant het rechtsgebied van oorsprong van het stelsel te vermelden.

28

De controleverklaring dient een sectie te bevatten, die direct de sectie Ons oordeel opvolgt, met de titel Basis voor ons oordeel, die: (Zie Par. A32)

29

Waar van toepassing dient de accountant te rapporteren overeenkomstig Standaard 570.700Standaard 570, Continuïteit, paragraaf 21, 22 en 23.

29A

Bij wettelijke controles als bedoeld in artikel 1, eerste lid, onderdeel p van de Wet toezicht accountantsorganisaties van volledige sets van financiële overzichten voor algemene doeleinden dient de accountant in de controleverklaring in een aparte sectie ‘Controleaanpak continuïteit' aan te geven op welke wijze de accountant heeft ingespeeld op het hanteren door het management van de continuïteitsveronderstelling bij het opstellen en presenteren van de financiële overzichten en gebeurtenissen of omstandigheden die gerede twijfel kunnen doen ontstaan over de mogelijkheid van de entiteit om haar continuïteit te handhaven. De beschrijving kan worden geïntegreerd in:

Bovenstaande is niet van toepassing indien:

(Zie Par. A41A)

29B

Bij wettelijke controles als bedoeld in artikel 1, eerste lid, onderdeel p van de Wet toezicht accountantsorganisaties van volledige sets van financiële overzichten voor algemene doeleinden, dient de accountant in de controleverklaring in een aparte sectie ‘Controleaanpak frauderisico’s' aan te geven op welke wijze de accountant heeft ingespeeld op frauderisico’s die kunnen leiden tot een afwijking van materieel belang. De beschrijving kan worden geïntegreerd, indien van toepassing, in de sectie kernpunten van de controle.

Bovenstaande is niet van toepassing indien:

(Zie Par. A41B)

29C

De accountant dient in de inleidende tekst in de secties als bedoeld in paragraaf 29A en 29B te vermelden dat deze aangelegenheden zijn behandeld in de context van de controle van de financiële overzichten als geheel, en bij het vormen van een oordeel hierover, en de accountant geen afzonderlijk oordeel over deze aangelegenheden verschaft. (zie Par. A41C)

29D

Bij een oordeelonthouding dient de accountant de secties als bedoeld in paragraaf 29A en 29B niet op te nemen.

29E

Wanneer de accountant vaststelt dat het passend is om een sectie ‘Materialiteit’ op te nemen doet de accountant dit met in achtneming van de vereisten in het eerste lid.

29F

Wanneer de accountant vaststelt dat het passend is om een sectie ‘Reikwijdte van de groepscontrole’ op te nemen doet de accountant dit met in achtneming van de vereisten in het eerste lid.

30

Voor controles van volledige sets financiële overzichten voor algemene doeleinden van oob’s of andere beursgenoteerde ondernemingen701In de ISA’s wordt gesproken over ‘listed entities’. dient de accountant kernpunten van de controle overeenkomstig Standaard 701 in de controleverklaring te communiceren.

31

Wanneer van de accountant anderszins op grond van wet- of regelgeving is vereist om kernpunten van de controle in de controleverklaring te communiceren, of wanneer hij hiertoe besluit, dient hij dit overeenkomstig Standaard 701 te doen. (Zie Par. A40, A41 en A42)

Wanneer de accountant voor een niet-oob ertoe besluit om kernpunten van de controle in de controleverklaring te communiceren, dient hij ook de secties ‘Materialiteit’ en ‘Reikwijdte van de groepscontrole’ in de controleverklaring op te nemen in overeenstemming met paragrafen 29E en 29F.

32

Waar van toepassing, zal de accountant rapporteren in overeenstemming met Standaard 720702Standaard 720, De verantwoordelijkheden van de accountant met betrekking tot andere informatie..

33

De controleverklaring dient een sectie te bevatten met de titel Verantwoordelijkheden voor de financiële overzichten. De controleverklaring dient de term te gebruiken die gepast is in de context van het wettelijke kader in het desbetreffende rechtsgebied en hoeft niet specifiek te verwijzen naar ‘het management’. In sommige rechtsgebieden kan de gepaste verwijzing naar de met governance belaste personen zijn. (Zie Par. A44)

34

Deze sectie van de controleverklaring dient de verantwoordelijkheid van het management te beschrijven voor: (Zie Par. A45, A46, A47 en A48)

35

Deze sectie van de controleverklaring dient tevens degenen die verantwoordelijk zijn voor het toezicht op het proces van financiële verslaggeving te identificeren, wanneer degenen die verantwoordelijk zijn voor dit toezicht anderen zijn dan degenen die de verantwoordelijkheden vervullen zoals in paragraaf 34 hierboven is beschreven. In dit geval dient de titel van deze sectie tevens te verwijzen naar ‘de met governance belaste personen’ of een dergelijke term die binnen het wettelijke kader in het desbetreffende rechtsgebied gepast is. (Zie Par. A49)

36

Wanneer de financiële overzichten in overeenstemming met een getrouw-beeld-stelsel zijn opgesteld dient de beschrijving van de verantwoordelijkheden voor de financiële overzichten in de controleverklaring te verwijzen naar ‘het opstellen en getrouw weergeven van deze financiële overzichten’ of ‘het opstellen van de financiële overzichten die een getrouw beeld geven’, naar gelang wat in de omstandigheden gepast is.

37

De controleverklaring dient een sectie te bevatten met de titel Verantwoordelijkheden van de accountant voor de controle van de financiële overzichten.

38

Deze sectie van de controleverklaring dient: (Zie Par. A50)

39

De sectie Verantwoordelijkheden van de accountant voor de controle van de financiële overzichten in de controleverklaring dient verder: (Zie Par. A50)

40

De sectie Verantwoordelijkheden van de accountant voor de controle van de financiële overzichten dient tevens: (Zie Par. A50)

41

De beschrijving van de verantwoordelijkheden van de accountant voor de controle van de financiële overzichten zoals vereist op grond van paragrafen 39–40, dient te worden opgenomen: (Zie Par. A54)

42

Wanneer de accountant verwijst naar een beschrijving van de verantwoordelijkheden van de accountant op een website van een bevoegde instantie dient de accountant te bepalen of een dergelijke beschrijving de vereisten in paragrafen 39–40 behandelt en hiermee niet strijdig is. (Zie Par. A56)

43

Indien de accountant in de controleverklaring over de financiële overzichten andere rapporteringsverplichtingen behandelt naast zijn verantwoordelijkheid overeenkomstig de Standaarden, dienen deze overige rapporteringsverplichtingen te worden behandeld in een aparte sectie in de controleverklaring met als titel Verklaring betreffende overige door wet- of regelgeving gestelde vereisten, of anderszins naargelang passend ten aanzien van de inhoud van de sectie, tenzij deze andere rapporteringsverplichtingen dezelfde onderwerpen behandelen als degenen die zijn gepresenteerd onder de rapporteringsverplichtingen die op grond van de Standaarden zijn vereist, in welk geval de andere rapporteringsverplichtingen in dezelfde sectie kunnen worden gepresenteerd als de daarmee verband houdende rapporteringselementen die op grond van de Standaarden zijn vereist. (Zie Par. A58, A59 en A60)

44

Indien andere rapporteringsverplichtingen in dezelfde sectie worden gepresenteerd als de daarmee verband houdende rapporteringselementen die op grond van de Standaarden zijn vereist, dient de controleverklaring duidelijk de andere rapporteringsverplichtingen te onderscheiden van de rapportering die op grond van de Standaarden is vereist. (Zie Par. A60)

45

Indien de controleverklaring een aparte sectie bevat die overige rapporteringsverantwoordelijkheden behandelt, dienen de vereisten uit paragrafen 21–40 te worden opgenomen in een sectie met de titel Verklaring betreffende de controle van de financiële overzichten. De Verklaring betreffende overige door wet- of regelgeving gestelde vereisten dient te volgen op de Verklaring betreffende de controle van de financiële overzichten. (Zie Par. A60)

45A

De accountant dient voor oob’s of andere beursgenoteerde ondernemingen ten minste de volgende onderwerpen op te nemen in de sectie overige rapporteringsverantwoordelijkheden:

46

De naam van de opdrachtpartner dient te worden opgenomen in de controleverklaring over financiële overzichten van oob’s of andere beursgenoteerde ondernemingen708In de ISA’s wordt gesproken over ‘listed entities’., tenzij in zeldzame omstandigheden, van een dergelijke toelichting redelijkerwijs verwacht wordt dat deze leidt tot een significante bedreiging voor de persoonlijke veiligheid. In de zeldzame omstandigheden dat de accountant van plan is om de naam van de opdrachtpartner niet op te nemen in de controleverklaring, dient de accountant deze intentie met de met governance belaste personen te bespreken om de inschatting door de accountant van de waarschijnlijkheid en ernst van een significante bedreiging voor de persoonlijke veiligheid te onderbouwen. (Zie Par. A61, A62 en A63)

47

De controleverklaring dient te worden ondertekend. (Zie Par. A64 en A65)

48

De controleverklaring dient de naam te vermelden van de plaats in het rechtsgebied waar de accountant kantoor houdt.

49

De controleverklaring dient niet vroeger te worden gedateerd dan de datum waarop de accountant voldoende en geschikte controle-informatie heeft verkregen waarop hij zijn oordeel over de financiële overzichten baseert, met inbegrip van informatie die aantoont dat: (Zie Par. A66, A67, A68 en A69)

50

Indien op grond van de wet- of regelgeving van een specifiek rechtsgebied van de accountant wordt vereist dat hij zich houdt aan een specifieke opmaak of formulering in de controleverklaring, mag de controleverklaring slechts naar de Standaarden verwijzen als ze ten minste elk van de volgende elementen bevat: (Zie Par. A70 en A71)

51

Van een accountant kan vereist worden een controle uit te voeren overeenkomstig andere controlestandaarden van een specifiek rechtsgebied of van een internationale instantie die standaarden vaststelt (de ‘andere controlestandaarden’), maar de accountant heeft bovendien de NV COS nageleefd bij de uitvoering van de controle. Indien dit het geval is, mag de accountant in de controleverklaring verwijzen naar NV COS in aanvulling op de andere controlestandaarden, maar de accountant dient dit alleen te doen als: (Zie Par. A76 en A77)

52

In het geval de controleverklaring verwijst naar zowel de andere controlestandaarden als de NV COS, dient de controleverklaring het rechtsgebied van oorsprong van de andere controlestandaarden te vermelden.

(Zie Par. A78, A79, A80, A81, A82, A83 en A84)

53

Indien aanvullende informatie die niet wordt vereist door het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving wordt gepresenteerd met de gecontroleerde financiële overzichten, dient de accountant te evalueren of, naar de professionele oordeelsvorming van de accountant, aanvullende informatie niettemin een integrerend onderdeel is van de financiële overzichten vanwege de aard hiervan en hoe deze wordt gepresenteerd. Wanneer het een integrerend onderdeel is van het financieel overzicht, dient de aanvullende informatie door het oordeel van de accountant te worden omvat.

54

Indien aanvullende informatie die niet wordt vereist door het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving niet wordt beschouwd als een integrerend onderdeel van het gecontroleerde financieel overzicht dient de accountant te evalueren of dergelijke aanvullende informatie op een manier wordt weergegeven die voldoende is en duidelijk onderscheiden is van de gecontroleerde financiële overzichten. Indien dit niet het geval is, dient de accountant het management te verzoeken de wijze waarop niet-gecontroleerde aanvullende informatie wordt gepresenteerd, te wijzigen. Als het management dat weigert, dient de accountant de niet-gecontroleerde aanvullende informatie te identificeren en in de controleverklaring uiteen te zetten dat die aanvullende informatie niet is gecontroleerd.

(Zie Par. 12)

A1

Het management maakt een aantal oordeelsvormingen met betrekking tot de in de financiële overzichten opgenomen bedragen en toelichtingen.

A2

Standaard 260 omvat een uiteenzetting van de kwalitatieve aspecten van praktijken inzake administratieve verwerking.711Standaard 260, Communicatie met de met governance belaste personen, bijlage 2. Bij het in aanmerking nemen van de kwalitatieve aspecten van de praktijken van de entiteit inzake administratieve verwerking, is het mogelijk dat de accountant zich bewust wordt van mogelijke tendentie in de oordeelsvormingen van het management. De accountant kan tot de conclusie komen dat het cumulatieve effect van het gebrek aan neutraliteit, samen met het effect van niet-gecorrigeerde afwijkingen, ertoe leidt dat de financiële overzichten als geheel een afwijking van materieel belang bevatten. Indicaties voor een gebrek aan neutraliteit dat een effect kan hebben op de evaluatie door de accountant van de vraag of de financiële overzichten als geheel een afwijking van materieel belang bevatten, zijn onder meer:

A3

Standaard 540 behandelt mogelijke tendentie bij het management bij het maken van schattingen.712Standaard 540, De controle van schattingen, met inbegrip van schattingen van reële waarde, alsmede van de toelichtingen daarop, paragraaf 21. Indicaties voor mogelijke tendentie bij het management vormen geen afwijkingen bij het trekken van conclusies over de redelijkheid van individuele schattingen. Zij kunnen echter wel van invloed zijn op de evaluatie door de accountant van de vraag of de financiële overzichten als geheel vrij zijn van een afwijking van materieel belang.

(Zie Par. 13(a))

A4

Bij de evaluatie of de financiële overzichten op de juiste wijze de belangrijke geselecteerde en toegepaste grondslagen toelichten, omvat de overweging van de accountant aangelegenheden als:

(Zie Par. 13(d))

A5

Evalueren van de begrijpelijkheid van de financiële overzichten omvat overweging van dergelijke aangelegenheden zoals de vraag of:

(Zie Par. 13(e))

A6

Het is gebruikelijk dat financiële overzichten die in overeenstemming met een stelsel voor algemene doeleinden zijn opgesteld de financiële positie, de financiële prestaties en de kasstromen van een entiteit presenteren. Evalueren of, in het licht van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving, de financiële overzichten adequate toelichtingen verschaffen om de beoogde gebruikers in staat te stellen het effect van de van materieel belang zijnde transacties en gebeurtenissen op de financiële positie, de financiële prestaties en de kasstromen van de entiteit te begrijpen omvat overwegen van aangelegenheden als:

(Zie Par. 14)

A7

Sommige stelsels inzake financiële verslaggeving erkennen expliciet of impliciet het concept van getrouwe weergave713Bijvoorbeeld, de International Financial Reporting Standards(IFRS) geven aan dat een getrouwe weergave de getrouwe weergave vereist van de gevolgen van transacties, andere gebeurtenissen en omstandigheden in overeenstemming met de definities en opnamecriteria voor activa, passiva, baten en lasten.. Zoals vermeld in paragraaf 7 (b) van deze Standaard vereist een getrouw- beeld-stelsel714Zie Standaard 200, paragraaf 13(a). inzake financiële verslaggeving niet alleen voldoen aan de eisen van het stelsel, maar erkent het ook expliciet of impliciet dat het nodig kan zijn voor het management om toelichtingen te verstrekken die verder gaan dan degene die specifiek vereist zijn op grond van het stelsel.715Bijvoorbeeld IFRS vereist van een entiteit om aanvullende informatie te verstrekken, wanneer de naleving van de specifieke vereisten in de IFRS ontoereikend is om gebruikers in staat te stellen om de impact van bepaalde transacties, andere gebeurtenissen en omstandigheden op financiële positie en financiële prestaties van de entiteit te begrijpen (International Accounting Standard 1, Presentatie van de financiële overzichten, paragraaf 17(c)).

A8

De evaluatie van de accountant over de vraag of de financiële overzichten een getrouwe weergave vormen, zowel ten aanzien van presentatie als toelichting, is een kwestie van professionele oordeelsvorming. Deze evaluatie houdt rekening met aangelegenheden als de feiten en omstandigheden van de entiteit, inclusief de wijzigingen daarin, gebaseerd op inzicht van de accountant in de entiteit en de controle-informatie verkregen tijdens de controle. De evaluatie omvat ook overweging van bijvoorbeeld de toelichtingen die nodig zijn om een getrouw beeld te vormen als gevolg van aangelegenheden die van materieel belang zouden kunnen zijn (dat wil zeggen, in het algemeen worden afwijkingen beschouwd als van materieel belang als redelijkerwijs kan worden verwacht dat zij de economische beslissingen die gebruikers nemen op basis van de financiële overzichten als geheel beïnvloeden), zoals het effect van de veranderende financiële rapportagevereisten of de veranderende economische omgeving.

A9

Evalueren of de financiële overzichten een getrouwe weergave vormen kan bijvoorbeeld gesprekken met het management en de personen belast met governance over hun opvattingen over waarom een bepaalde presentatie werd gekozen omvatten, evenals alternatieven die mogelijk zijn overwogen. De besprekingen kunnen bijvoorbeeld omvatten:

(Zie Par. 15)

A10

Zoals in Standaard 200 uiteengezet, vereist het opstellen van de financiële overzichten door het management en, in voorkomend geval, de met governance belaste personen, dat in de financiële overzichten een adequate beschrijving van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving wordt opgenomen.716Standaard 200, paragraaf A4 en A5. Deze beschrijving informeert de gebruikers van de financiële overzichten over het stelsel waarop de financiële overzichten zijn gebaseerd.

A11

Een beschrijving dat de financiële overzichten zijn opgesteld in overeenstemming met een bepaald van toepassing zijnd stelsel inzake financiële verslaggeving is alleen passend als de financiële overzichten in overeenstemming zijn met alle door dat stelsel gestelde vereisten die van toepassing zijn gedurende de periode waarop de financiële overzichten betrekking hebben.

A12

Een beschrijving van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving die onnauwkeurige kwalificerende of beperkende formuleringen omvat (bijv. ‘de financiële overzichten zijn grotendeels in overeenstemming met de International Financial Reporting Standards’) is geen adequate beschrijving van dat stelsel, aangezien het gebruikers van de financiële overzichten kan misleiden.

A13

Soms wordt in financiële overzichten gesteld dat zij zijn opgesteld in overeenstemming met twee stelsels inzake financiële verslaggeving (bijv. het nationale stelsel en de IFRS). Dit kan zijn omdat het management verplicht is of ervoor heeft gekozen de financiële overzichten op te stellen in overeenstemming met beide stelsels, in welk geval beide stelsels van toepassing zijnde stelsels inzake financiële verslaggeving zijn. Een dergelijke beschrijving is alleen passend indien de financiële overzichten in overeenstemming zijn met elk van de stelsels afzonderlijk. Om te worden beschouwd als zijnde opgesteld in overeenstemming met beide stelsels, is het nodig dat de financiële overzichten tegelijkertijd met beide stelsels in overeenstemming zijn zonder dat aansluitingsoverzichten nodig zijn. In de praktijk is gelijktijdige overeenstemming onwaarschijnlijk, tenzij het rechtsgebied het andere stelsel (bijv. de IFRS) als zijn eigen nationale stelsel heeft aangenomen of alle belemmeringen voor het daarmee in overeenstemming zijn heeft weggenomen.

A14

Financiële overzichten die zijn opgesteld in overeenstemming met een bepaald stelsel inzake financiële verslaggeving en die een toelichting of aanvullend overzicht bevatten met een aansluiting van de resultaten met die welke onder een ander stelsel zouden worden weergegeven, zijn niet opgesteld in overeenstemming met dat andere stelsel. Dit is omdat de financiële overzichten niet alle informatie omvatten op de wijze die door dat andere stelsel wordt vereist.

A15

De financiële overzichten kunnen evenwel zijn opgesteld in overeenstemming met één van toepassing zijnd stelsel inzake financiële verslaggeving en daarnaast in de toelichting beschrijven in welke mate ze in overeenstemming zijn met een ander stelsel (bijv. financiële overzichten opgesteld in overeenstemming met het nationale stelsel die tevens beschrijven in welke mate zij in overeenstemming zijn met de IFRS). Een dergelijke beschrijving kan aanvullende financiële informatie vormen- zoals in paragraaf 54 uiteen wordt gezet en wordt bijgevolg door het oordeel van de accountant omvat indien het niet duidelijk van de financiële overzichten kan worden onderscheiden.

A16

Er kunnen zich gevallen voordoen waarin financiële overzichten die zijn opgesteld in overeenstemming met de door een getrouw-beeld-stelsel gestelde vereisten geen getrouwe weergave vormen. Als dit het geval is, kan het management in de financiële overzichten aanvullende toelichtingen opnemen naast die welke het stelsel specifiek vereist of, in uiterst zeldzame omstandigheden, afwijken van een door het stelsel gesteld vereiste opdat de financiële overzichten een getrouwe weergave vormen. (Zie Par. 18)

A17

Het zal uiterst zelden voorkomen dat de accountant financiële overzichten die zijn opgesteld in overeenstemming met een compliance-stelsel als misleidend beschouwt indien, overeenkomstig Standaard 210, de accountant heeft vastgesteld dat het stelsel aanvaardbaar is.717Standaard 210, Overeenkomen van de voorwaarden van controleopdrachten, paragraaf 6(a). (Zie Par. 19)

(Zie Par. 20)

A18

Een schriftelijke verklaring omvat zowel verklaringen uitgebracht in hard copy formaat als verklaringen die op elektronische wijze tot stand zijn gekomen.

A19

De bijlage van deze Standaard bevat voorbeelden van controleverklaringen over financiële overzichten waarin de in de paragrafen 21–49 uiteengezette elementen zijn opgenomen. Met uitzondering van de secties Ons oordeel en Basis voor ons oordeel, stelt deze Standaard geen vereisten vast voor de volgorde van de elementen van de controleverklaring. Deze Standaard vereist echter wel het gebruik van specifieke titels, die bedoeld zijn om te helpen om controleverklaringen die verwijzen naar controles die zijn uitgevoerd overeenkomstig Standaarden, herkenbaarder te maken, in het bijzonder in situaties waar de elementen van de controleverklaring zijn weergegeven in een volgorde die afwijkt van de voorbeelden van controleverklaringen in de bijlage van deze Standaard.

(Zie Par. 21)

A20

Een titel die aangeeft dat de verklaring een verklaring van een onafhankelijke accountant is, bijvoorbeeld Controleverklaring van de onafhankelijke accountant, onderscheidt bijgevolg de controleverklaring van de onafhankelijke accountant van verklaringen die door anderen zijn uitgebracht.

(Zie Par. 22)

A21

Wet- of regelgeving of de voorwaarden van de opdracht specificeren vaak aan wie de controleverklaring in dat specifieke rechtsgebied moet worden geadresseerd. De controleverklaring wordt gewoonlijk geadresseerd aan de personen voor wie de verklaring wordt opgesteld, vaak ofwel aan de aandeelhouders, ofwel aan de met governance belaste personen van de entiteit waarvan de financiële overzichten worden gecontroleerd.

(Zie Par. 24, 25, 26)

A22

De controleverklaring vermeldt bijvoorbeeld dat de accountant de financiële overzichten van de entiteit heeft gecontroleerd, die bestaan uit [vermeld de titel van elk financieel overzicht dat is opgenomen in de volledige set financiële overzichten die door het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving zijn vereist, met vermelding van de datum of periode waarop elk financieel overzicht betrekking heeft] en toelichtingen op de financiële overzichten, inclusief een samenvatting van significante grondslagen voor de financiële verslaggeving.

A23

Indien de accountant op de hoogte is van het feit dat de gecontroleerde financiële overzichten zullen worden opgenomen in een document dat andere informatie bevat, zoals een jaarverslag, kan de accountant overwegen, indien de vorm van de presentatie dit toelaat, de nummers te vermelden van de pagina’s waarop de gecontroleerde financiële overzichten zijn gepresenteerd. Dit helpt de gebruikers te bepalen op welke financiële overzichten de controleverklaring betrekking heeft.

A24

De formulering ‘vormt een getrouwe weergave, in alle van materieel belang zijnde opzichten’, dan wel de formulering ‘geeft een getrouw beeld’ die in een bepaald rechtsgebied wordt gebruikt, worden bepaald door de wet- of regelgeving die de controle van financiële overzichten in dat rechtsgebied regelt, of door de algemeen aanvaarde praktijk in dat rechtsgebied. Indien de wet- of regelgeving vereist dat andere formuleringen worden gebruikt, heeft dit geen invloed op de in paragraaf 14 van deze Standaard beschreven vereiste dat de accountant de getrouwe weergave van financiële overzichten die zijn opgesteld in overeenstemming met een getrouw-beeld-stelsel evalueert.

A25

Als de accountant een goedkeurend oordeel tot uitdrukking brengt, is het niet passend om formuleringen te gebruiken zoals ‘met de voorgaande uitleg’ of ‘behoudens’ in de relatie tot het oordeel aangezien deze een voorwaardelijk oordeel of een verzwakking of een aanpassing van het oordeel suggereren.

A26

Het oordeel van de accountant omvat de volledige set financiële overzichten zoals gedefinieerd door het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving. Bijvoorbeeld in het geval van vele stelsels voor algemene doeleinden omvatten de financiële overzichten: een overzicht van de financiële positie en een overzicht van gerealiseerde en niet-gerealiseerde resultaten; een mutatieoverzicht van het eigen vermogen, een kasstroomoverzicht, en daarop betrekking hebbende toelichtingen die gewoonlijk bestaan uit een overzicht van de belangrijke gehanteerde grondslagen voor financiële verslaggeving en andere toelichtingen. In bepaalde rechtsgebieden kan aanvullende informatie eveneens worden beschouwd als een integrerend onderdeel van de financiële overzichten.

A27

In het geval van financiële overzichten die in overeenstemming met een getrouw-beeld-stelsel zijn opgesteld, wordt in het oordeel van de accountant vermeld dat de financiële overzichten een getrouwe weergave vormen, in alle van materieel belang zijnde opzichten, dan wel een getrouw beeld geven van de aangelegenheden waarvoor is voorzien dat deze in de financiële overzichten worden gepresenteerd. In het geval van financiële overzichten die bijvoorbeeld zijn opgesteld in overeenstemming met IFRS, zijn deze aangelegenheden de financiële positie van de entiteit zoals op het einde van de verslagperiode en de financiële prestatie van de entiteit en de kasstromen voor de verslagperiode die net is geëindigd. Derhalve is [...] in paragraaf 25 en elders in deze Standaard bedoeld om te worden vervangen door de schuingedrukte woorden in de voorgaande zin wanneer het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving IFRS is of, in het geval van andere van toepassing zijnde stelsels inzake financiële verslaggeving, te worden vervangen door bewoordingen die de aangelegenheden beschrijven waarvoor is voorzien dat deze in de financiële overzichten worden gepresenteerd.

A28

De vermelding van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving in het oordeel van de accountant is bedoeld om de gebruikers van de controleverklaring de nodige informatie te verschaffen over de context waarbinnen het oordeel van de accountant tot uitdrukking wordt gebracht; dit is niet bedoeld om de op grond van paragraaf 14 vereiste evaluatie te beperken. Het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving wordt als volgt vermeld:

‘... in overeenstemming met de International Financial Reporting Standards’; of

‘... in overeenstemming met de in rechtsgebied X algemeen aanvaarde verslaggevingsprincipes ...’.

A29

Indien het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving standaarden voor financiële verslaggeving alsmede voorschriften van wet- of regelgeving omvat, wordt het stelsel als volgt vermeld: ‘... in overeenstemming met de International Financial Reporting Standards en de door de vennootschapswet van rechtsgebied X gestelde vereisten’. Standaard 210 behandelt omstandigheden waarin er conflicten optreden tussen de standaarden voor financiële verslaggeving en de door de wet- of regelgever gestelde vereisten.718Standaard 210, paragraaf 18.

A30

Zoals in paragraaf A13 aangegeven, is het mogelijk dat financiële overzichten zijn opgesteld in overeenstemming met twee stelsels inzake financiële verslaggeving, die derhalve beide van toepassing zijnde stelsels inzake financiële verslaggeving zijn. Bijgevolg neemt de accountant elk stelsel apart in overweging bij het vormen van zijn oordeel over de financiële overzichten, en verwijst hij in zijn oordeel in overeenstemming met de paragrafen 25, 26 en 27 naar de beide stelsels als volgt:

A31

Zoals in paragraaf A15 aangegeven, is het mogelijk dat in financiële overzichten wordt vermeld dat ze in overeenstemming zijn met het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving en dat daarnaast de mate van overeenstemming met een ander stelsel inzake financiële verslaggeving wordt toegelicht. Dergelijke aanvullende informatie wordt omvat door het oordeel van de accountant aangezien ze niet duidelijk kan worden onderscheiden van de financiële overzichten (Zie Par. 53 en 54 en gerelateerde toepassingsgerichte teksten in de paragrafen A78, A79, A80, A81, A82, A83 en A84). Derhalve:

(Zie Par. 28)

A32

De sectie Basis voor ons oordeel verschaft belangrijke context over het oordeel van de accountant. Derhalve is op grond van deze Standaard vereist dat de sectie Basis voor ons oordeel direct de sectie Ons oordeel opvolgt in de controleverklaring.

A33

De verwijzing naar de Standaarden die worden gebruikt maakt de gebruikers van de controleverklaring duidelijk dat de controle is uitgevoerd in overeenstemming met vastgestelde Standaarden.

(Zie Par. 28(c))

A34

De identificatie van het oorspronkelijke rechtsgebied van relevante ethische voorschriften vergroot de transparantie over die vereisten die betrekking hebben op de desbetreffende controleopdracht. In Standaard 200 wordt uitgelegd dat relevante ethische vereisten gewoonlijk bestaan uit de VGBA en de ViO met betrekking tot een controle van financiële overzichten samen met nationale vereisten die stringenter zijn.719Standaard 200, paragraaf A16.

A35

In sommige rechtsgebieden kunnen er relevante ethische voorschriften aan een aantal verschillende bronnen worden ontleend zoals de ethische code(s) en aanvullende regels en vereisten binnen wet- en regelgeving. Wanneer de onafhankelijkheid en andere relevante ethische voorschriften binnen een beperkt aantal bronnen is gevat, kan de accountant ervoor kiezen om de relevante bron(nen) te noemen, (bijv. de naam van de code, wet- of regelgeving die in het rechtsgebied van toepassing is) of hij kan naar een voorwaarde verwijzen die doorgaans algemeen wordt begrepen en die op gepaste wijze die bronnen samenvat (bijv. onafhankelijkheidsvereisten voor controle van niet-beursgenoteerde ondernemingen in rechtsgebied X).

A36

Wet- of regelgeving, nationale controlestandaarden of de voorwaarden van een controleopdracht kunnen van de accountant vereisen om in de controleverklaring meer specifieke informatie over de bronnen van de relevante ethische voorschriften te verschaffen, waaronder onafhankelijkheidsvoorschriften, die zijn toegepast op de controle van de financiële overzichten.

A37

Bij het bepalen wat de gepaste hoeveelheid informatie is die in de controleverklaring moet worden opgenomen wanneer er sprake is van meerdere bronnen van relevante ethische voorschriften met betrekking tot de controle van de financiële overzichten, is een belangrijke overweging de balans tussen transparantie en het risico van het verhullen van overige nuttige informatie in de controleverklaring.

A38

Bij groepscontroles waarbij sprake is van meerdere bronnen van relevante ethische voorschriften, waaronder die welke betrekking hebben op onafhankelijkheid, heeft de verwijzing in de controleverklaring naar het rechtsgebied doorgaans betrekking op de relevante ethische voorschriften die van toepassing zijn op de groepsaccountant.

Dit is het geval omdat in een groepscontrole accountants van groepsonderdelen ook onderworpen zijn aan ethische voorschriften die relevant zijn voor de groepscontrole.720Standaard 600, paragrafen A56, A57, A66, A67 en A68

A39

De Standaarden vormen geen uitbreiding of anderszins doorbreking van de onafhankelijkheidsvoorschriften van de ViO of overige ethische voorschriften waaraan de groepsaccountant onderhevig is, noch vereisen ze dat de accountant van een groepsonderdeel in alle gevallen onderhevig is aan dezelfde onafhankelijkheidsvoorschriften die van toepassing zijn op de groepsaccountant. Als gevolg daarvan kunnen de relevante ethische voorschriften, inclusief degenen die betrekking hebben op onafhankelijkheid in het geval van een groepscontrole complex zijn. Standaard 600721Standaard 600, paragrafen 25, 27 verschaft leidraden voor accountants bij het uitvoeren van werkzaamheden inzake de financiële informatie van een onderdeel voor een groepscontrole, inclusief die situaties waar de accountant van groepsonderdelen niet voldoet aan de onafhankelijkheidsvoorschriften die voor de groepscontrole relevant zijn.

(Zie Par. 31)

A40