Nadere voorschriften controle- en overige standaarden

Wet of regelgeving kan communicatie van materialiteit, reikwijdte van de groepscontrole en kernpunten van de controle vereisen voor andere entiteiten dan oob’s of andere beursgenoteerde ondernemingen.722In de ISA’s wordt gesproken over ‘listed entities’.,723In Nederland is communicatie van materialiteit, reikwijdte van de groepscontrole en kernpunten van de controle vereist voor oob’s of andere beursgenoteerde ondernemingen.

A41

De accountant kan er tevens voor kiezen om kernpunten van de controle, materialiteit en reikwijdte van de groepscontrole te communiceren voor andere entiteiten dan oob’s of andere beursgenoteerde ondernemingen, inclusief degenen die van significant openbaar belang kunnen zijn, bijvoorbeeld omdat zij een groot aantal en breed scala aan aandeelhouders hebben en gezien de aard en omvang van de activiteiten. Voorbeelden van dergelijke entiteiten kunnen financiële instellingen zijn (zoals pensioenfondsen) en andere entiteiten zoals charitatieve instellingen en entiteiten in de publieke sector.

A41A

De mate van detail die in de controleverklaring moet worden verschaft om te beschrijven op welke wijze op gebeurtenissen of omstandigheden die gerede twijfel kunnen doen ontstaan over de mogelijkheid van de entiteit om haar continuïteit te handhaven is ingespeeld, is een kwestie van professionele oordeelvorming en wordt aangepast aan de specifieke omstandigheden en complexiteit van de controle. In overeenstemming met paragraaf 29A kan de accountant het volgende beschrijven:

Of een combinatie van deze elementen.

Indien er geen gebeurtenissen of omstandigheden bestaan die gerede twijfel kunnen doen ontstaan over de mogelijkheid van de entiteit om haar continuïteit te handhaven die van de accountant significante aandacht vereisten bij het uitvoeren van de controle, heeft de accountant de mogelijkheid om werkzaamheden en uitkomsten en/of waarnemingen in verkorte vorm op te nemen.

A41B

De mate van detail die in de controleverklaring moet worden verschaft om te beschrijven op welke wijze op frauderisico’s die kunnen leiden tot een afwijking van materieel belang tijdens de controle is ingespeeld is een kwestie van professionele oordeelvorming en wordt aangepast aan de specifieke omstandigheden en complexiteit van de controle. In overeenstemming met paragraaf 29B kan de accountant het volgende beschrijven:

Indien er frauderisico’s zijn die kunnen leiden tot een afwijking van materieel belang die van de accountant geen significante aandacht vereisten bij het uitvoeren van de controle, heeft de accountant de mogelijkheid om werkzaamheden en uitkomsten en/of waarnemingen in verkorte vorm op te nemen.

Wet- of regelgeving kan openbare toelichting door het management of de accountant verhinderen. Zo kan bij wet- of regelgeving specifiek zijn verboden dat een openbare mededeling wordt gedaan die een nadelige invloed zou kunnen hebben op een onderzoek dat door een bevoegde instantie naar een daadwerkelijke dan wel een vermoede illegale handeling wordt uitgevoerd (zoals aangelegenheden die gerelateerd zijn aan het witwassen van geld).

A41C

Het communiceren over continuïteit en fraude in de controleverklaring als bedoeld in paragraaf 29A en 29B gebeurt in de context van de accountant die een oordeel heeft gevormd over de financiële overzichten als geheel en is geen:

A41D

De uitleg van hoe de accountant het concept materialiteit heeft toegepast bij het plannen en uitvoeren van de controle, wordt aangepast aan de specifieke omstandigheden en complexiteit van de controle. In aanvulling op het specificeren van het grensbedrag dat gebruikt wordt door de accountant als zijnde van materieel belang voor de financiële overzichten als geheel, kan de uitleg het volgende omvatten: (Zie Par. 29A)

A41E

De inhoud van het overzicht van de reikwijdte van de groepscontrole wordt aangepast aan de specifieke omstandigheden van de controle en hoe de reikwijdte werd beïnvloed door de toepassing van materialiteit door de accountant en hoe is ingespeeld op de risico’s op een afwijking van materieel belang zoals beschreven in de controleverklaring. Een dergelijke samenvatting kan bijvoorbeeld ook het volgende omvatten:(Zie Par. 29F)

A42

Op grond van Standaard 210 is van de accountant vereist om de voorwaarden van de controleopdracht met het management en, in voorkomend geval, de met governance belaste personen overeen te komen en hier wordt ook uitgelegd dat de rollen van het management en de met governance belaste personen voor het overeenkomen van de voorwaarden van de controleopdracht voor de entiteit afhankelijk zijn van de governance-regelingen van de entiteit en relevante wet- of regelgeving.724Standaard 210, paragraaf 9 en A22. Op grond van Standaard 210 wordt tevens vereist dat de opdrachtbevestiging of een andere geschikte vorm van schriftelijke overeenkomst een verwijzing bevat naar de verwachte vorm en inhoud van de rapportages die door de accountant worden uitgebracht.725Standaard 210, paragraaf 10. Wanneer van de accountant niet anderszins is vereist om kernpunten van de controle te communiceren wordt er in Standaard 210726Standaard 210, paragraaf A25. uitgelegd dat het voor de accountant nuttig kan zijn om in de voorwaarden van de controleopdracht te verwijzen naar de mogelijkheid van het communiceren van kernpunten van de controle in de controleverklaring en kan het in sommige rechtsgebieden voor de accountant noodzakelijk zijn om een verwijzing naar een dergelijke mogelijkheid op te nemen om de mogelijkheid om dit te doen te handhaven.

A43

Oob’s727In de ISA’s wordt gesproken over ‘listed entities’. of andere beursgenoteerde ondernemingen zijn niet gebruikelijk in de publieke sector. Entiteiten in de publieke sector kunnen significant zijn door hun grootte, complexiteit of aspecten van openbaar belang. In dergelijke gevallen kan van een accountant van een entiteit in de publieke sector op grond van wet- of regelgeving vereist zijn of kan hij anderszins beslissen om de kernpunten van de controle in de controleverklaring te communiceren.

(Zie Par. 33 en 34)

A44

In Standaard 200 wordt het uitgangspunt met betrekking tot de verantwoordelijkheden van het management en, in voorkomend geval, van de met governance belaste personen, op basis waarvan een controle wordt uitgevoerd.728Standaard 200, paragraaf 13(j). Het management en, waar van toepassing, de met governance belaste personen aanvaarden de verantwoordelijkheid voor het opstellen van de financiële overzichten in overeenkomst met het financiële stelsel inzake financiële verslaggeving, met inbegrip van, waar relevant, de getrouwe weergave hiervan. Het management aanvaardt tevens de verantwoordelijkheid voor dergelijke interne beheersing die het noodzakelijk acht om het opstellen van de financiële overzichten die geen afwijking van materieel belang bevatten als gevolg van fraude of van fouten mogelijk te maken. De beschrijving van de verantwoordelijkheden van het management in de controleverklaring omvat een verwijzing naar beide verantwoordelijkheden aangezien dit helpt om de gebruikers het uitgangspunt uit te leggen op basis waarvan een controle wordt uitgevoerd. Standaard 260 hanteert de term de met governance belaste personen om de persoon/personen of organisatie(s) te beschrijven met de verantwoordelijkheid voor het toezicht op de entiteit en verschaft een bespreking over de diversiteit van governance-structuren tussen rechtsgebieden en per entiteit.

A45

Er kunnen zich omstandigheden voordoen waarin het voor de accountant passend is om de beschrijving van de verantwoordelijkheden van het management en de met governance belaste personen in paragraaf 34 en 35 uit te breiden teneinde de aanvullende verantwoordelijkheden weer te geven die relevant zijn voor het opstellen van de financiële overzichten in de context van het specifieke rechtsgebied of gegeven de aard van de entiteit.

A46

Op grond van Standaard 210 wordt van de accountant vereist om in een opdrachtbevestiging of andere geschikte vorm van schriftelijke overeenkomst in te stemmen met de verantwoordelijkheden van het management729Standaard 210, paragraaf 6(b)(i)–(ii).. Standaard 210 voorziet in enige flexibiliteit hoe dat te doen door uit te leggen dat, indien wet- of regelgeving de verantwoordelijkheden van het management en, waar van toepassing, de met governance belaste personen voorschrijft met betrekking tot de financiële verslaggeving kan de accountant bepalen dat de wet- of regelgeving verantwoordelijkheden bevat die, naar het oordeel van de accountant, equivalent zijn aan die welke in Standaard 210 uiteen zijn gezet. Voor dergelijke verantwoordelijkheden die equivalent zijn kan de accountant de bewoordingen gebruiken van de wet- of regelgeving om dezen in een opdrachtbevestiging of andere geschikte vorm van schriftelijke overeenkomst te beschrijven. In dergelijke gevallen kunnen deze bewoordingen ook worden gebruikt in de controleverklaring om de verantwoordelijkheden te beschrijven zoals op grond van paragraaf 34(a) van deze Standaard is vereist. In andere omstandigheden, met inbegrip van die omstandigheden waarin de accountant besluit om de formuleringen van wet- of regelgeving zoals opgenomen in de opdrachtbrief niet te gebruiken, worden de formuleringen van paragraaf 34(a) van deze Standaard gebruikt. Ter aanvulling op het opnemen van de beschrijving van de verantwoordelijkheden van het management in de controleverklaring zoals vereist op grond van paragraaf 34, kan de accountant verwijzen naar een gedetailleerdere beschrijving van deze verantwoordelijkheden door een verwijzing op te nemen naar waar dergelijke informatie verkregen kan worden (bijv. in het jaarverslag van de entiteit of een website van een bevoegde instantie).

A47

In sommige rechtsgebieden is het mogelijk dat wet- of regelgeving die de verantwoordelijkheden van het management voorschrijft specifiek verwijst naar een verantwoordelijkheid voor de adequaatheid van de administratie en vastleggingen, of van het systeem van de administratieve verwerking. Aangezien boeken, vastleggingen en systemen een integrerend onderdeel van de interne beheersing zijn (zoals gedefinieerd in Standaard 315730Standaard 315, Risico's op een afwijking van materieel belang identificeren en inschatten,paragraaf 4(c).), verwijzen de beschrijvingen in Standaard 210 en in paragraaf 34 niet specifiek daarnaar.

A48

De bijlage van deze Standaard verschaft voorbeelden van hoe de vereiste in paragraaf 34(b) zou worden toegepast wanneer IFRS het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving is. Indien een van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving anders dan IFRS gebruikt wordt, kan het zijn dat de voorbeelden van vermeldingen die in de bijlage staan moeten worden aangepast om de toepassing van een ander stelsel inzake financiële verslaggeving in de omstandigheden weer te geven.

(Zie Par. 35)

A49

Wanneer bepaalde, maar niet alle, personen die betrokken zijn bij het toezicht op het proces van financiële verslaggeving tevens betrokken zijn bij het opstellen van de financiële overzichten, kan het nodig zijn dat de beschrijving zoals vereist op grond van paragraaf 35 van deze Standaard aangepast moet worden om op juiste wijze de specifieke omstandigheden van de entiteit weer te geven. Wanneer personen die verantwoordelijk zijn voor het toezicht op het proces van financiële verslaggeving dezelfde zijn als diegenen die verantwoordelijk zijn voor het opstellen van de financiële overzichten, is er geen verwijzing naar toezichtverantwoordelijkheden vereist.

(Zie Par. 37, 38, 39 en 40)

A50

De beschrijving van de verantwoordelijkheden van de accountant zoals op grond van paragrafen 37–40 van deze Standaard is vereist, kunnen specifiek zijn gemaakt om de specifieke aard van de entiteit weer te geven, bijvoorbeeld wanneer de controleverklaring de geconsolideerde financiële overzichten behandelt. Voorbeeld 2 in de bijlage van deze Standaard omvat een voorbeeld van hoe dat kan worden gedaan.

(Zie Par. 38(a))

A51

In de controleverklaring wordt uitgelegd dat de doelstellingen van de accountant bestaan uit het verkrijgen van een redelijke mate van zekerheid over de vraag of de financiële overzichten als geheel geen afwijking van materieel belang bevatten als gevolg van fraude of van fouten, en om een controleverklaring uit te brengen die het oordeel van de accountant omvat. Deze zijn in contrast met de verantwoordelijkheden van het management voor het opstellen van de financiële overzichten.

(Zie Par 38(c))

A52

De bijlage van deze Standaard verschaft voorbeelden van de wijze waarop de vereisten in paragraaf 38(c), om een beschrijving van materialiteit te verschaffen, zouden worden toegepast wanneer IFRS het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving is. Indien een van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving anders dan IFRS wordt gehanteerd, kan het nodig zijn dat de voorbeelden van vermeldingen die in de bijlage van deze Standaard worden weergegeven worden aangepast om de toepassing van het andere van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving in de omstandigheden weer te geven.

(Zie Par. 40(c))

A53

De accountant kan het tevens nuttig achten om aanvullende informatie in de beschrijving van de verantwoordelijkheden van de accountant te verschaffen naast die welke op grond van paragraaf 40(c) vereist is. De accountant kan bijvoorbeeld verwijzen naar:

(Zie Par. 41 en 50(j))

A54

Het opnemen van de informatie die op grond van paragrafen 39–40 van deze Standaard is vereist in een bijlage van de controleverklaring of, wanneer wet- of regelgeving of andere controlestandaarden dit uitdrukkelijk toestaan, het verwijzen naar een website van een bevoegde instantie die dergelijke informatie bevat kan een nuttige manier zijn om de inhoud van de controleverklaring te stroomlijnen. Omdat de beschrijving van de verantwoordelijkheden van de accountant echter informatie bevat die noodzakelijk is om de verwachtingen van gebruikers van een controle die overeenkomstig de Standaarden is uitgevoerd te ondersteunen, is het vereist dat er in de controleverklaring een verwijzing wordt opgenomen die aangeeft waar er tot dergelijke informatie toegang kan worden verkregen.

(Zie Par. 41(b), 50(j))

A55

Op grond van paragraaf 41 is het de accountant toegestaan om vermeldingen op te nemen die op grond van paragraaf 39 en 40 vereist zijn die de verantwoordelijkheden van de accountant voor de controle van de financiële overzichten in een bijlage van de controleverklaring beschrijven, onder de voorwaarde dat er een gepaste verwijzing wordt opgenomen in de kern van de controleverklaring naar de plaats van de bijlage. Het volgende is een voorbeeld van de wijze waarop er een verwijzing naar een bijlage in de controleverklaring kan worden gemaakt:

Onze doelstellingen zijn het verkrijgen van een redelijke mate van zekerheid over de vraag of de financiële overzichten als geheel geen afwijkingen van materieel belang bevatten als gevolg van frau­de of fouten en om een controleverklaring uit te brengen die ons oordeel bevat. Een redelijke mate van zekerheid is een hoge mate van zekerheid, maar is geen garantie dat een controle die overeen­komstig de Standaarden is uitgevoerd altijd een afwijking van materieel belang detecteert wanneer hier sprake van is. Afwijkingen kunnen zich voordoen als gevolg van fraude of van fouten en worden geacht van materieel belang te zijn indien hiervan, afzonderlijk of gezamenlijk, redelijkerwijs zou kun­nen worden verwacht dat zij de economische beslissingen die gebruikers op basis van de financiële overzichten nemen, beïnvloeden.

Een verdere beschrijving van onze verantwoordelijkheden voor de controle van de financiële over­zichten is opgenomen in bijlage X van deze controleverklaring. Deze beschrijving, die is te vinden op [geef het paginanummer of andere specifieke referentie naar de plaats van de beschrijving], vormt onderdeel van onze controleverklaring.”

(Zie Par. 41(c) en 42)

A56

In paragraaf 41 wordt uitgelegd dat de accountant kan verwijzen naar een beschrijving van de verantwoordelijkheden van de accountant die te vinden is op een website van een bevoegde instantie, mits dit uitdrukkelijk wordt toegestaan door wet- of regelgeving of nationale controlestandaarden. De informatie op de website die in de controleverklaring is verwerkt door middel van een specifieke verwijzing naar de plaats van de website waar dergelijke informatie kan worden gevonden kan uitvoeriger de werkzaamheden van de accountant beschrijven, of de controle overeenkomstig de Standaarden, maar deze kan niet strijdig zijn met de beschrijving zoals die op grond van paragrafen 39–40 van deze Standaard is vereist. Dit houdt in dat de bewoordingen van de beschrijving van de verantwoordelijkheden van de accountant op de website gedetailleerder mogen zijn, of overige aangelegenheden kunnen behandelen die betrekking hebben op een controle van financiële overzichten, onder de voorwaarde dat dergelijke bewoordingen de aangelegenheden die worden behandeld in paragrafen 39–40 weergeeft en niet tegenspreekt.

A57

Een bevoegde instantie kan een nationale organisatie zijn die controlestandaarden vaststelt, een regelgever of toezichthouder, of een orgaan dat toezicht houdt op de controle. Dergelijke organisaties zijn goed gepositioneerd om te zorgen voor de nauwkeurigheid, de volledigheid en blijvende beschikbaarheid van de gestandaardiseerde informatie. Het zou voor de accountant niet gepast zijn om een dergelijke website te onderhouden. Het volgende is een voorbeeld van de wijze waarop een dergelijke verwijzing naar een website zou kunnen worden gemaakt in de controleverklaring:

Onze doelstellingen zijn het verkrijgen van een redelijke mate van zekerheid over de vraag of de financiële overzichten als geheel geen afwijkingen van materieel belang bevatten als gevolg van fraude of fouten en om een controleverklaring uit te brengen die ons oordeel bevat. Een redelijke mate van zekerheid is een hoge mate van zekerheid, maar is geen garantie dat een controle die overeenkomstig de Standaarden is uitgevoerd altijd een afwijking van materieel belang detecteert wanneer hier sprake van is. Afwijkingen kunnen zich voordoen als gevolg van fraude of van fouten en worden geacht van materieel belang te zijn indien hiervan, afzonderlijk of inhoudelijk, redelijkerwijs zou kunnen worden verwacht dat zij de economische beslissingen die gebruikers op basis van de financiële overzichten nemen, beïnvloeden.

Een verdere beschrijving van onze verantwoordelijkheden voor de controle van de financiële overzichten is te vinden op de website van [organisatie] op: [website]. Deze beschrijving is onderdeel van de controleverklaring.”

(Zie Par 43, 44 en 45)

A58

In bepaalde rechtsgebieden kan de accountant naast zijn verantwoordelijkheid op grond van de Standaarden ook aanvullende verantwoordelijkheden hebben om over overige aangelegenheden te rapporteren. Zo is het mogelijk dat de accountant wordt gevraagd te rapporteren over bepaalde aangelegenheden indien zij in de loop van de controle van de financiële overzichten onder zijn aandacht komen. Ook is het mogelijk dat de accountant wordt gevraagd te rapporteren over aanvullende specifieke werkzaamheden, of om een oordeel tot uitdrukking te brengen over specifieke aangelegenheden, zoals de adequaatheid van de administratie, vastleggingen en interne beheersing over financiële verslaggeving of andere informatie. Controlestandaarden in het specifieke rechtsgebied verschaffen vaak leidraden over de verantwoordelijkheden van de accountant met betrekking tot specifieke aanvullende rapporteringsverantwoordelijkheden in dat rechtsgebied.

A59

In sommige gevallen is het mogelijk dat de relevante wet- of regelgeving vereist of toestaat dat de accountant over deze overige verantwoordelijkheden rapporteert als onderdeel van de controleverklaring over de financiële overzichten. In andere gevallen kan het vereist of toegestaan zijn dat de accountant daarover rapporteert in een afzonderlijke verklaring.

A59A

Op grond van de wettelijke verplichting ingevolgde artikel 2:393 lid 5 onder f BW dient de accountant in de controleverklaring een oordeel te geven over de verenigbaarheid van het bestuursverslag met de jaarrekening zoals vereist in artikel 2:391 lid 4 BW en een oordeel of er, in het licht van de tijdens het onderzoek van de jaarrekening verkregen kennis en begrip omtrent de rechtspersoon en zijn omgeving, materiële onjuistheden in het bestuursverslag zijn gebleken onder opgave van de aard van die onjuistheden.

A60

Paragrafen 43–45 van deze Standaard staan een gecombineerde presentatie van overige rapporteringsverantwoordelijkheden en de verantwoordelijkheden van de accountant onder de Standaarden toe wanneer deze dezelfde onderwerpen behandelen en de bewoordingen van de controleverklaring duidelijk onderscheid maken tussen de overige rapporteringsverantwoordelijkheden en die onder de Standaarden. Dergelijk duidelijk onderscheid kan ervoor zorgen dat het noodzakelijk is dat de controleverklaring verwijst naar de bron van de overige rapporteringsverantwoordelijkheden en vermeldt dat dergelijke verantwoordelijkheden verder gaan dan degenen die onder de Standaarden vereist zijn. Anders is het vereist dat de overige rapporteringsverantwoordelijkheden worden geadresseerd in een aparte sectie in de controleverklaring met de titel Verklaring betreffende overige door de wet- of regelgeving gestelde vereisten of naar gelang passend in de context van de sectie. In dergelijke gevallen is op grond van paragraaf 44 van de accountant vereist dat rapporteringsverantwoordelijkheden onder de Standaarden worden opgenomen onder een kopje met de titel Verklaring betreffende de controle van de financiële overzichten.

(Zie Par. 46)

A61

De in Nederland geldende wet- en regelgeving731Afhankelijk van de situatie Wet toezicht accountantsorganisaties (Wta)/ Besluit toezicht accountantsorganisaties (Bta)/ Verordening accountantsorganisaties (VAO) of Nadere voorschriften kwaliteitssystemen (NVKS). inzake kwaliteitsmanagement vereist dat de accountantseenheid een kwaliteitsmanagementsysteem opzet, implementeert en in werking houdt dat een redelijke mate van zekerheid aan de accountantseenheid verschaft dat:

Niettegenstaande de doelstelling van wet- en regelgeving op het gebied van kwaliteitsmanagement, is het benoemen van de opdrachtpartner in de controleverklaring bedoeld om meer transparantie te verschaffen aan de gebruikers van de controleverklaring bij financiële overzichten van een oob of een andere beursgenoteerde onderneming732In de ISA’s wordt gesproken over ‘listed entity’..

A62

Op grond van wet- of regelgeving of nationale (controle-)standaarden kan zijn vereist dat de controleverklaring de naam van de opdrachtpartner bevat die verantwoordelijk is voor controles anders dan die van oob’s of andere beursgenoteerde ondernemingen.733In de ISA’s wordt gesproken over ‘listed entities’. Van de accountant kan tevens zijn vereist op grond van wet- of regelgeving of nationale (controle-)standaarden, of kan hij besluiten om in de controleverklaring aanvullende informatie op te nemen naast de naam van de opdrachtpartner om de opdrachtpartner beter te identificeren, bijvoorbeeld het nummer van zijn vergunning die relevant is voor het rechtsgebied waar de accountant werkzaam is.

A63

In zeldzame omstandigheden kan de accountant informatie identificeren of kan hij onderhevig zijn aan ervaringen die een indicatie zijn voor de waarschijnlijkheid van een bedreiging voor de persoonlijke veiligheid die, indien de identiteit van de opdrachtpartner openbaar wordt gemaakt, kan resulteren in fysieke schade aan de opdrachtpartner, overige leden van het opdrachtteam of andere nauw betrokken personen. Een dergelijke bedreiging omvat echter bijvoorbeeld geen bedreigingen van juridische aansprakelijkheid of juridische, regelgevende of professionele sancties. Besprekingen met de met governance belaste personen over omstandigheden die kunnen resulteren in fysieke schade kunnen aanvullende informatie verschaffen over de waarschijnlijkheid of ernst van de significante bedreiging voor de persoonlijke veiligheid. Wet- of regelgeving of nationale (controle-)standaarden kunnen verdere vereisten vaststellen die relevant zijn voor het bepalen van wanneer de openbaarmaking van de naam van de opdrachtpartner kan worden weggelaten.

(Zie Par. 47)

A64

De handtekening van de accountant wordt geplaatst hetzij in naam van de accountantseenheid, in persoonlijke naam van de accountant, hetzij beide, naargelang passend voor het specifieke rechtsgebied. Naast de handtekening van de accountant, kan in bepaalde rechtsgebieden van de accountant worden vereist om in de controleverklaring zijn professionele accountancy-titel te vermelden dan wel het feit te vermelden dat de accountant of de accountantseenheid, naargelang passend, erkend is door de passende instantie die in dat rechtsgebied de vergunningen verstrekt.

A65

In sommige gevallen staat wet- of regelgeving het gebruik van een elektronische handtekening in de controleverklaring toe.

(Zie Par. 49)

A66

De datum van de controleverklaring informeert de gebruikers van de controleverklaring dat de accountant rekening heeft gehouden met de effecten van gebeurtenissen en transacties waarvan hij kennis heeft gekregen en die tot op die datum hebben plaatsgevonden. De verantwoordelijkheid van de accountant voor gebeurtenissen en transacties na de datum van de controleverklaring wordt behandeld in Standaard 560734Standaard 560, Gebeurtenissen na de einddatum van de verslagperiode, paragraaf 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16 en 17..

A67

Omdat het oordeel van de accountant betrekking heeft op de financiële overzichten en de financiële overzichten onder de verantwoordelijkheid van het management vallen, is de accountant niet in een positie om te concluderen dat voldoende en geschikte controle-informatie is verkregen totdat informatie is verkregen die aantoont dat alle overzichten en toelichtingen die samen de financiële overzichten vormen zijn opgesteld en het management de verantwoordelijkheid daarvoor heeft aanvaard.

A68

In sommige rechtsgebieden wijst wet- of regelgeving de personen of instanties (bijv. de bestuurders) aan die verantwoordelijk zijn voor het concluderen dat alle overzichten en toelichtingen die samen de financiële overzichten vormen zijn opgesteld, en specificeert de wet- of regelgeving het noodzakelijke goedkeuringsproces. In dergelijke gevallen wordt informatie verkregen die deze goedkeuring vόόr het dateren van de verklaring over de financiële overzichten aantoont. In andere rechtsgebieden wordt het goedkeuringsproces evenwel niet voorgeschreven in wet- of regelgeving. In dergelijke gevallen wordt overwogen welke procedures de entiteit volgt bij het opstellen en finaliseren van haar financiële overzichten in het licht van haar management- en governance-structuren, om te bepalen welke personen of welke instantie bevoegd is om te concluderen dat alle overzichten die samen de financiële overzichten vormen, met inbegrip van de daarmee verband houdende toelichtingen, zijn opgesteld. In sommige gevallen specificeert de wet- of regelgeving op welk moment in het proces van verslaggeving over de financiële overzichten de controle geacht wordt te zijn afgerond.

A69

In sommige rechtsgebieden is de finale goedkeuring van de financiële overzichten door de aandeelhouders vereist alvorens de financiële overzichten op publieke wijze bekend worden gemaakt. In deze rechtsgebieden is de finale goedkeuring door aandeelhouders niet noodzakelijk voor de accountant om te concluderen dat voldoende en geschikte controle-informatie is verkregen. De goedkeuringsdatum van de financiële overzichten in het kader van Standaarden is de eerdere datum waarop de personen met de erkende bevoegdheid bepalen dat alle overzichten en toelichtingen waaruit de financiële overzichten bestaan zijn opgesteld en dat de personen met erkende bevoegdheid hebben verklaard dat zij daarvoor verantwoordelijk zijn.

(Zie Par. 50)

A70

In Standaard 200 wordt uiteengezet dat van de accountant mogelijk vereist wordt dat hij naast de Standaarden ook de door wet- of regelgever gestelde vereisten naleeft.735Standaard 200, paragraaf A57. Indien de verschillen tussen de door de wet- of regelgever gestelde vereisten en de Standaarden alleen betrekking hebben op de opmaak en formulering van de controleverklaring zetten de vereisten in paragraaf 50(a)–(o) het minimale aantal elementen uiteen die in de controleverklaring zijn opgenomen om een verwijzing mogelijk te maken naar de International Standards on Auditing. In dergelijke omstandigheden hoeven de vereisten uit paragrafen 21–49 die niet zijn opgenomen in paragraaf 50(a)–(o) niet te worden toegepast, inclusief bijvoorbeeld de vereiste volgorde van de secties Ons oordeel en Basis voor ons oordeel.

A71

Indien specifieke vereisten gesteld in een bepaald rechtsgebied niet in strijd zijn met de Standaarden, draagt de in deze Standaard gebruikte opmaak en formulering die vereist is op grond van paragraaf 21–49 ertoe bij dat de gebruikers van de controleverklaring de controleverklaring gemakkelijker herkennen als een verklaring over een controle die overeenkomstig de Standaarden is uitgevoerd.

(Zie Par. 50(h))

A72

Op grond van wet- of regelgeving kan van de accountant zijn vereist om aanvullende informatie te verschaffen over de controle die is uitgevoerd, welke informatie kan bevatten die consistent is met de doelstellingen van Standaard 701 of die de aard en omvang van communicatie over dergelijke aangelegenheden kan voorschrijven.

A73

De Standaarden doen geen afbreuk aan wet- of regelgeving die een controle van de financiële overzichten regelt. Als Standaard 701 van toepassing is, kan er in de controleverklaring alleen een verwijzing worden gemaakt naar de Standaarden wanneer, bij het toepassen van wet- of regelgeving, de sectie die op grond van paragraaf 50(h) van deze Standaard vereist is, niet strijdig is met de rapporteringsvereisten van Standaard 701. In dergelijke omstandigheden kan het nodig zijn dat de accountant bepaalde aspecten van de communicatie over kernpunten van de controle in de controleverklaring zoals vereist op grond van Standaard 701 specifiek maakt door bijvoorbeeld:

A74

Standaard 210 behandelt omstandigheden waar wet- of regelgeving van het desbetreffende rechtsgebied in bepaalde gevallen de opmaak of formuleringen van de controleverklaring voorschrijft gebruikmakend van termen die op significante wijze verschillen van de vereisten van de Standaarden, die in het bijzonder het oordeel van de accountant omvat. In dat geval is op grond van Standaard 210 vereist dat de accountant evalueert:

Indien de accountant tot de conclusie komt dat aanvullende uitleg in de controleverklaring de kans op een verkeerd begrip niet kan verkleinen, is op grond van Standaard 210 vereist dat de accountant de controleopdracht niet aanvaardt, tenzij hij hiertoe op grond van wet- of regelgeving verplicht is. Overeenkomstig Standaard 210 voldoet een overeenkomstig dergelijke wet- of regelgeving uitgevoerde controle niet aan de Standaarden. Bijgevolg neemt de accountant in de controleverklaring geen enkele verwijzing op naar het feit dat de controle overeenkomstig de Standaarden is uitgevoerd.736Standaard 210, paragraaf 21.

A75

Accountants van entiteiten in de publieke sector kunnen tevens over de mogelijkheid beschikken om op grond van wet- of regelgeving publiekelijk te rapporteren over bepaalde aangelegenheden, hetzij in de controleverklaring of in een aanvullend rapport, welke informatie kan bevatten die consistent is met de doelstellingen van Standaard 701. In dergelijke omstandigheden kan het nodig zijn dat de accountant bepaalde aspecten van de communicatie over kernpunten van de controle in de controleverklaring die is vereist op grond van Standaard 701 specifiek maakt of een verwijzing in de controleverklaring opneemt naar een beschrijving van de aangelegenheid in het aanvullende rapport.

(Zie Par. 51)

A76

De accountant kan in de controleverklaring verwijzen naar het feit dat de controle is uitgevoerd overeenkomstig zowel de NV COS als de andere controlestandaarden indien de accountant naast de relevante nationale controlestandaarden ook elk van de voor de controle relevante Standaarden naleeft.737Standaard 200, paragraaf A58.

A77

Een verwijzing naar zowel de NV COS als de andere controlestandaarden is niet passend als er een conflict is tussen de vereisten in de NV COS en die in de andere controlestandaarden dat de accountant ertoe zou brengen een ander oordeel te vormen of een paragraaf ter benadrukking van bepaalde aangelegenheden en paragrafen inzake overige aangelegenheden niet op te nemen die in de gegeven omstandigheden door de NV COS vereist is. In een dergelijk geval verwijst de controleverklaring alleen naar de controlestandaarden (hetzij de NV COS, hetzij de andere controlestandaarden) overeenkomstig welke de controleverklaring is opgesteld.

(Zie Par. 53 en 54)

A78

In bepaalde omstandigheden is het mogelijk dat de entiteit op grond van wet- of regelgeving of standaarden verplicht is of vrijwillig kan kiezen om samen met de financiële overzichten aanvullende informatie te presenteren die niet door het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving is vereist. Zo is het mogelijk dat aanvullende informatie wordt gepresenteerd om de gebruikers meer inzicht te verschaffen in het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving of om nadere uitleg te geven over specifieke elementen van de financiële overzichten. Dergelijke informatie wordt gewoonlijk gepresenteerd in aanvullende bijlagen of als aanvullende toelichtingen.

A79

Paragraaf 53 van deze Standaard legt uit dat het oordeel van de accountant aanvullende informatie omvat die een integrerend onderdeel is van de financiële overzichten vanwege diens aard of de manier waarop dit is weergegeven. Deze evaluatie is een kwestie van professionele oordeelsvorming. Als voorbeeld:

A80

In de controleverklaring hoeft niet specifiek te worden verwezen naar de aanvullende informatie die door het oordeel van de accountant is omvat indien de verwijzing naar de toelichtingen in de beschrijving van de overzichten die samen de financiële overzichten vormen, volstaat.

A81

Het is mogelijk dat wet- of regelgeving niet vereist dat de aanvullende informatie wordt gecontroleerd, en het management kan besluiten de accountant niet te vragen de aanvullende informatie op te nemen in de reikwijdte van de controle van de financiële overzichten.

A82

De evaluatie door de accountant van de vraag of niet-gecontroleerde aanvullende informatie is gepresenteerd op een wijze die zou kunnen worden opgevat als zijnde omvat door het oordeel van de accountant omvat bijvoorbeeld de vraag waar die informatie is gepresenteerd in relatie tot de financiële overzichten en eventuele gecontroleerde aanvullende informatie en of ze op duidelijke wijze als ‘niet-gecontroleerd’ is aangeduid.

A83

Het management zou de presentatie van niet-gecontroleerde aanvullende informatie die zou kunnen worden opgevat als zijnde omvat door het oordeel van de accountant, kunnen wijzigen, bijvoorbeeld door:

A84

Het feit dat aanvullende informatie niet gecontroleerd is, ontheft de accountant niet van zijn verantwoordelijkheden die in Standaard 720738Standaard 720, De verantwoordelijkheden van de accountant met betrekking tot andere informatie. zijn beschreven.

(Zie Par. A19)

Voor voorbeeldteksten van controleverklaringen betreffende financiële overzichten wordt verwezen naar NBA-voorbeeldteksten op www.nba.nl/voorbeeldteksten .

701. Het communiceren van kernpunten van de controle in de controleverklaring van de onafhankelijke accountant

1

Deze Standaard behandelt de verantwoordelijkheid van de accountant om kernpunten van de controle in de controleverklaring te communiceren. Deze is bedoeld om zowel de oordeelsvorming van de accountant met betrekking tot wat er in de controleverklaring gecommuniceerd moet worden als de vorm en inhoud van dergelijke communicatie te behandelen.

2

Het doel van het communiceren van kernpunten van de controle is het verbeteren van de communicatieve waarde van de controleverklaring door meer transparantie te verschaffen over de controle die is uitgevoerd. Het communiceren van kernpunten van de controle verschaft aanvullende informatie aan beoogde gebruikers van de financiële overzichten ("beoogde gebruikers") om hen te helpen bij het begrijpen van die aangelegenheden die, naar de professionele oordeelsvorming van de accountant, bij de controle van de financiële overzichten van de huidige verslagperiode het meest significant waren. Het communiceren van kernpunten van de controle kan tevens een hulpmiddel zijn voor de beoogde gebruikers bij het begrijpen van de entiteit en de gebieden van significante oordeelsvorming van het management in de gecontroleerde financiële overzichten. (Zie Par. A1, A2, A3 en A4)

3

Het communiceren van kernpunten van de controle in de controleverklaring kan tevens voor de beoogde gebruikers een basis verschaffen om verder met het management en de met governance belaste personen in contact te treden over bepaalde aangelegenheden met betrekking tot de entiteit, de gecontroleerde financiële overzichten of de controle die was uitgevoerd.

4

Het communiceren van kernpunten van de controle in de controleverklaring gebeurt in de context van de accountant die een oordeel heeft gevormd over de financiële overzichten als geheel. Het communiceren van kernpunten van de controle in de controleverklaring is geen:

5

Deze Standaard is van toepassing op controles van volledige sets van financiële overzichten voor algemene doeleinden van oob's of andere beursgenoteerde ondernemingen741In de ISA’s wordt gesproken over ‘listed entities’. en omstandigheden wanneer de accountant anderszins besluit om kernpunten van de controle in de controleverklaring te communiceren. Deze Standaard is tevens van toepassing wanneer van de accountant op grond van wet- of regelgeving vereist wordt om kernpunten van de controle in de controleverklaring te communiceren.742Standaard 700, Het vormen van een oordeel en het rapporteren over financiële overzichten, paragraaf 30 en 31.Standaard 705 verbiedt de accountant echter om kernpunten van de controle te communiceren wanneer de accountant over de financiële overzichten een oordeelonthouding formuleert, tenzij dergelijke rapportage op grond van wet- of regelgeving is vereist.743Standaard 705, paragraaf 29.

6

Voor de ingangsdatum wordt verwezen naar de slotbepalingen.

7

De doelstellingen van de accountant zijn het bepalen van de kernpunten van de controle en, nadat hij een oordeel heeft gevormd over de financiële overzichten, het communiceren van deze aangelegenheden door deze in de controleverklaring te beschrijven.

8

In het kader van de Standaarden heeft de volgende term de hierna weergegeven betekenis:

Kernpunten van de controle – De aangelegenheden die, in de professionele oordeelsvorming van de accountant, het meest significant waren bij de controle van de financiële overzichten van de huidige verslagperiode. Kernpunten van de controle worden geselecteerd uit de aangelegenheden die zijn gecommuniceerd met de met governance belaste personen.

9

De accountant dient uit de aangelegenheden die aan de met governance belaste personen zijn gecommuniceerd, die aangelegenheden te bepalen die van de accountant significante aandacht vereisten bij het uitvoeren van de controle. Bij deze bepaling dient de accountant rekening te houden met het volgende: (Zie Par. A9, A10, A11, A12, A13, A14, A15, A16, A17 en A18)

10

De accountant dient te bepalen welke van de aangelegenheden die zijn bepaald overeenkomstig paragraaf 9 het meest significant waren bij de controle van de financiële overzichten van de huidige verslagperiode en derhalve kernpunten van de controle zijn. (Zie Par. A9, A10, A11, A27, A28, A29 en A30)

11

De accountant dient elk kernpunt van de controle te beschrijven waarbij hij gebruik maakt van een gepaste subtitel, in een apart onderdeel van de controleverklaring onder de titel Kernpunten van de controle, tenzij de omstandigheden van paragrafen 14 of 15 van toepassing zijn. De inleidende tekst in dit onderdeel van de controleverklaring dient het volgende te vermelden:

12

De accountant dient een aangelegenheid niet in de sectie Kernpunten van de controle in de controleverklaring te communiceren wanneer van de accountant, als gevolg van die aangelegenheid, vereist zou zijn het oordeel overeenkomstig Standaard 705 aan te passen. (Zie Par. A5)

13

De beschrijving van elk kernpunt van de controle in de sectie Kernpunten van de controle in de controleverklaring dient een verwijzing te bevatten naar eventuele daarmee verband houdende toelichtingen daarop in de financiële overzichten en dient het volgende te behandelen: (Zie Par. A34, A35, A36, A37, A38, A39, A40 en A41)

14

De accountant dient elk kernpunt van de controle in de controleverklaring te beschrijven tenzij: (Zie Par. A53, A54, A55 en A56)

15

Een aangelegenheid die de aanleiding vormt tot een aangepast oordeel overeenkomstig Standaard 705 of een onzekerheid van materieel belang die verband houdt met gebeurtenissen of omstandigheden die gerede twijfel doen ontstaan over het vermogen van een entiteit om haar continuïteit te handhaven overeenkomstig Standaard 570, zijn door hun aard een kernpunt van de controle. In dergelijke omstandigheden zullen dergelijke aangelegenheden echter niet worden beschreven in de sectie Kernpunten van de controle in de controleverklaring en zijn de vereisten in paragrafen 13–14 niet van toepassing. De accountant dient eerder:

16

Indien de accountant bepaalt dat, afhankelijk van de feiten en omstandigheden van de entiteit en de controle, er geen kernpunten van de controle zijn om te communiceren of dat de enige kernpunten van de controle die zijn gecommuniceerd die aangelegenheden betreffen die in paragraaf 15 worden behandeld, dient de accountant een vermelding hierover op te nemen onder een aparte sectie van de controleverklaring met als titel Kernpunten van de controle. (Zie Par. A57, A58 en A59)

17

De accountant dient het volgende met de met governance belaste personen te communiceren:

18

De accountant dient het volgende in de controledocumentatie op te nemen:744Standaard 230, Controle informatie, paragrafen 8, 9, 10 en 11 en paragraaf A6. (Zie Par. A64)

(Zie Par. 2)

A1

Significantie kan worden beschreven als het relatieve belang van een aangelegenheid, beschouwd in de context. De significantie van een aangelegenheid wordt door de accountant beoordeeld in de context waarin deze wordt overwogen. Significantie kan in de context van kwalitatieve en kwantitatieve factoren, zoals relatieve omvang, de aard en het effect op het object van onderzoek en de tot uitdrukking gebrachte belangen van beoogde gebruikers of ontvangers worden beschouwd. Dit betreft een objectieve analyse van de feiten en omstandigheden, met inbegrip van de aard en omvang van communicatie met de met governance belaste personen.

A2

Gebruikers van financiële overzichten hebben belangstelling geuit in die aangelegenheden waarover de accountant de meest krachtige dialoog had met de met governance belaste personen als onderdeel van wederzijdse communicatie zoals die door Standaard 260745Standaard 260Standaard 260, Communicatie met de met governance belaste personen. wordt vereist en hebben opgeroepen tot meer transparantie over die communicatie. Gebruikers hebben bijvoorbeeld bijzondere belangstelling geuit voor het begrijpen van significante oordeelsvormingen die door de accountant zijn gemaakt bij het vormen van het oordeel over de financiële overzichten als geheel, omdat zij vaak verband houden met de gebieden van significante oordeelsvorming van het management bij het opstellen van de financiële overzichten.

A3

Het van accountants vereisen om kernpunten van de controle in de controleverklaring te communiceren kan tevens de communicatie tussen de accountant en de met governance belaste personen over die aangelegenheden verbeteren en kan de aandacht van het management en de met governance belaste personen voor de toelichtingen in de financiële overzichten waarnaar in de controleverklaring wordt verwezen, verbeteren.

A4

Standaard 320 746 Standaard 320, Materialiteit bij de planning en uitvoering van een controle, paragraaf 4. legt uit dat het voor de accountant redelijk is om aan te nemen dat gebruikers van financiële overzichten:

Omdat de controleverklaring bij de gecontroleerde financiële overzichten hoort, worden de gebruikers van de controleverklaring geacht dezelfde te zijn als de beoogde gebruikers van de financiële overzichten.

(Zie Par. 4, 12 en 15)

A5

Standaard 700 stelt vereisten vast en verschaft leidraden voor het vormen van een oordeel over de financiële overzichten.747Standaard 700, paragraaf 10, 11, 12, 13, 14, 15, A1, A2, A3, A4, A5, A6, A7, A8, A9 en A10. Het communiceren van kernpunten van de controle is geen vervanging voor toelichtingen in de financiële overzichten die het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving van het management vereist of die anderszins noodzakelijk zijn om een getrouwe weergave te vormen. Standaard 705 behandelt omstandigheden waarin de accountant concludeert dat er een afwijking is van materieel belang die verband houdt met de geschiktheid of het adequaat zijn van toelichtingen in de financiële overzichten.748Standaard 705, paragraaf A7.

A6

Wanneer de accountant een oordeel met beperking of een afkeurend oordeel tot uitdrukking brengt overeenkomstig Standaard 705 helpt het presenteren van de beschrijving van een aangelegenheid die aanleiding geeft tot een oordeel met beperking in de sectieBasis voor ons oordeel met beperking (of afkeurend oordeel) het begrip van beoogde gebruikers te bevorderen alsmede het identificeren van dergelijke omstandigheden wanneer deze zich voordoen. Het scheiden van de communicatie over deze aangelegenheid van andere kernpunten van de controle die beschreven staan in de sectie Kernpunten van de controle geeft het derhalve de gepaste aandacht in de controleverklaring (zie paragraaf 15). De bijlage van Standaard 705 bevat voorbeelden van hoe de inleidende tekst in de sectie Kernpunten van de controle wordt beïnvloed wanneer de accountant een oordeel met beperking dan wel een afkeurend oordeel tot uitdrukking brengt en andere kernpunten van de controle in de controleverklaring worden gecommuniceerd. Paragraaf A58 van deze Standaard geeft aan hoe de sectie Kernpunten van de controle wordt gepresenteerd wanneer de accountant heeft bepaald dat er geen andere kernpunten van de controle zijn die in de controleverklaring moeten worden gecommuniceerd naast die aangelegenheden die in de sectie Basis voor ons oordeel met beperking (of afkeurend oordeel) of Onzekerheid van materieel belangomtrent de continuïteit van de controleverklaring behandeld worden.

A7

Wanneer de accountant een oordeel met beperking of een afkeurend oordeel tot uitdrukking brengt, zou het communiceren van andere kernpunten van de controle nog steeds relevant zijn voor het verbeteren van het begrip van de beoogde gebruikers in de controle, en derhalve zijn de vereisten om de kernpunten van de controle te bepalen van toepassing. Een afkeurend oordeel wordt echter tot uitdrukking gebracht in omstandigheden wanneer de accountant heeft geconcludeerd dat afwijkingen, individueel of gezamenlijk, zowel van materieel belang zijn voor, als van diepgaande invloed op, de financiële overzichten:749Standaard 705, paragraaf 8.

A8

Standaard 706 750 Standaard 706, Paragrafen ter benadrukking van bepaalde aangelegenheden en paragrafen inzake overige aangelegenheden in de controleverklaring van de onafhankelijke accountant. stelt mechanismen vast voor accountants van financiële overzichten van alle entiteiten om aanvullende informatie in de controleverklaring op te nemen door het gebruik van een Paragraaf ter benadrukking van bepaalde aangelegenheden en een Paragraaf inzake overige aangelegenheden wanneer de accountant het noodzakelijk acht om dit te doen. In dergelijke gevallen worden deze paragrafen afzonderlijk van de sectie Kernpunten van de controle in de controleverklaring gepresenteerd. Wanneer een aangelegenheid is bepaald als kernpunt van de controle is het gebruik van dergelijke paragrafen geen vervanging voor de beschrijving van het afzonderlijke kernpunt van de controle overeenkomstig paragraaf 13.751Zie paragraaf 8(b) en 10(b) van Standaard 706.Standaard 706 verschaft verdere leidraden inzake de relatie tussen kernpunten van de controle en de Paragraaf ter benadrukking van bepaalde aangelegenheden overeenkomstig die Standaard.752Standaard 706, paragraaf A1, A2 en A3.

(Zie Par. 9 en 10)

A9

Het besluitvormingsproces van de accountant bij het bepalen van kernpunten van de controle is opgezet om een kleiner aantal aangelegenheden te selecteren uit de aangelegenheden die aan de met governance belaste personen zijn gecommuniceerd op basis van oordeelsvorming van de accountant inzake welke aangelegenheden bij de controle van de financiële overzichten van de huidige verslagperiode het meest significant waren.

A10

De bepaling door de accountant van de kernpunten van de controle is beperkt tot die aangelegenheden die het meest significant waren bij de controle van de financiële overzichten van de huidige verslagperiode, zelfs wanneer vergelijkende financiële overzichten zijn weergegeven (bijvoorbeeld zelfs wanneer het oordeel van de accountant verwijst naar iedere verslagperiode waarvoor financiële overzichten zijn weergegeven).753Zie Standaard 710, Vergelijkende informatie – vergelijkende cijfers en vergelijkende financiële overzichten.

A11

Niettegenstaande het feit dat de bepaling door de accountant van kernpunten van de controle van de financiële overzichten betrekking heeft op de huidige verslagperiode en deze Standaard niet van de accountant vereist dat hij kernpunten van de controle die zijn opgenomen in de controleverklaring van de voorgaande verslagperiode actualiseert, kan het desalniettemin voor de accountant nuttig zijn om te overwegen of een aangelegenheid die een kernpunt van de controle was bij de controle van de financiële overzichten van de voorgaande verslagperiode een kernpunt blijft bij de controle van de financiële overzichten in de lopende verslagperiode.

(Zie Par. 9)

A12

Het concept van significante aandacht van de accountant onderkent dat een controle op risico's gebaseerd is en zich richt op het identificeren en inschatten van de risico’s op een afwijking van materieel belang van de financiële overzichten, het opzetten en uitvoeren van controlewerkzaamheden die op die risico's inspelen, en het verkrijgen van controle-informatie die voldoende en geschikt is om een basis te verschaffen voor het oordeel van de accountant. Des te hoger een ingeschat risico op een afwijking van materieel belang op het niveau van beweringen van een bepaald rekeningsaldo, een bepaalde transactiestroom of een bepaalde toelichting is, des te meer oordeelsvorming is er betrokken bij het plannen en uitvoeren van de controlewerkzaamheden en het evalueren van de resultaten daarvan. Bij het opzetten van verdere controlewerkzaamheden is van de accountant vereist om meer overtuigende controle-informatie te verkrijgen als de risico-inschatting door de accountant hoger is.754Standaard 330, Inspelen door de accountant op ingeschatte risico’s, paragraaf 7(b). Bij het verkrijgen van meer overtuigende controle-informatie vanwege een hogere risico-inschatting kan de accountant de kwantiteit van de informatie verhogen of informatie verkrijgen die relevanter of betrouwbaarder is, bijvoorbeeld door meer nadruk te leggen op het verkrijgen van controle-informatie van derden of door bevestigende controle-informatie te krijgen van een aantal onafhankelijke bronnen.755Standaard 330, paragraaf A19.

A13

Dienovereenkomstig kunnen aangelegenheden die de accountant voor een uitdaging stellen bij het verkrijgen van voldoende geschikte controle-informatie of bij het vormen van een oordeel over de financiële overzichten bijzonder relevant zijn bij de bepaling door de accountant van de kernpunten van de controle.

A14

Gebieden die de significante aandacht van de accountant vereisen houden vaak verband met gebieden van complexiteit en significante oordeelsvorming van het management in de financiële overzichten, en hebben derhalve vaak te maken met moeilijke of complexe oordeelsvormingen door de accountant. Op haar beurt heeft dit vaak invloed op de algehele controleaanpak van de accountant, de inzet van middelen en de omvang van controle-inspanningen met betrekking tot dergelijke aangelegenheden. Deze gevolgen kunnen bijvoorbeeld de omvang van de betrokkenheid van senior personeel op de controleopdracht omvatten of de betrokkenheid van een door de accountant ingeschakelde deskundige of van personen met deskundigheid in een gespecialiseerd gebied van financiële verslaggeving of controle die ingeschakeld is of in dienst is van de accountantseenheid om op deze gebieden in te spelen.

A15

Diverse Standaarden vereisen specifieke communicatie met de met governance belaste personen en anderen die in relatie kunnen staan met gebieden die de significante aandacht van de accountant vereisen. Bijvoorbeeld:

(Zie Par. 9)

A16

De accountant kan een voorlopige visie ontwikkelen in de planningsfase over aangelegenheden die waarschijnlijk gebieden zijn die significante aandacht van de accountant vereisen en derhalve kernpunten van de controle zijn. De accountant kan dit met de met governance belaste personen communiceren wanneer zij de geplande uitvoering en de timing van de controle bespreken overeenkomstig Standaard 260. De bepaling door de accountant van kernpunten van de controle is echter gebaseerd op de resultaten van de controle of op controle-informatie die gedurende de controle is verkregen.

A17

Paragraaf 9 omvat specifieke vereiste overwegingen bij de bepaling van die aangelegenheden door de accountant die significante aandacht van de accountant vereisen. Deze overwegingen richten zich op de aard van aangelegenheden die aan de met governance belaste personen zijn gecommuniceerd die vaak gekoppeld zijn aan aangelegenheden die zijn toegelicht in de financiële overzichten en bedoeld zijn om gebieden van de controle van de financiële overzichten weer te geven die van bijzonder belang kunnen zijn voor de beoogde gebruikers. Het feit dat deze overwegingen vereist zijn, is niet bedoeld om te impliceren dat aangelegenheden die hiermee verband houden altijd kernpunten van de controle zijn; maar dat aangelegenheden die verband houden met dergelijke specifieke overwegingen alleen kernpunten van de controle zijn indien is bepaald dat zij het meest significant zijn bij de controle in overeenstemming met paragraaf 10. Aangezien de overwegingen onderling gerelateerd kunnen zijn (bijvoorbeeld aangelegenheden die verband houden met de omstandigheden die in paragrafen 9(b)–(c) beschreven staan, kunnen ook zijn geïdentificeerd als significante risico's), kan de toepasbaarheid van meer dan één van de overwegingen op een bepaalde aangelegenheid die aan de met governance belaste personen is gecommuniceerd de waarschijnlijkheid vergroten dat de accountant een aangelegenheid aanmerkt als een kernpunt van de controle.

A18

Ter aanvulling op aangelegenheden die verband houden met de specifieke vereiste overwegingen uit paragraaf 9 kunnen er andere aangelegenheden zijn die met de met governance belaste personen zijn gecommuniceerd die significante aandacht van de accountant vereisten en die derhalve mogelijk zijn bepaald als kernpunten van de controle in overeenstemming met paragraaf 10. Dergelijke aangelegenheden omvatten, bijvoorbeeld aangelegenheden die relevant zijn voor de controle die was uitgevoerd waarvan het wellicht niet vereist is dat die toegelicht moet worden in de financiële overzichten. Bijvoorbeeld, het implementeren van een nieuw IT-systeem (of significante veranderingen aan een bestaand IT-systeem) tijdens de verslagperiode kan een gebied zijn dat de significante aandacht van de accountant verdient, in het bijzonder als een dergelijke wijziging een significant effect had op de algehele controleaanpak van de accountant of verband hield met een significant risico (bijvoorbeeld wijzigingen aan een systeem dat de opbrengstverantwoording beïnvloedt).

(Zie Par. 9(a))

A19

Standaard 260 vereist van de accountant om met de met governance belaste personen te communiceren over de significante risico's die door de accountant zijn geïdentificeerd.761Standaard 260, paragraaf 15. Paragraaf A13 van Standaard 260 legt uit dat de accountant tevens met de met governance belaste personen kan communiceren over hoe de accountant plant om in te spelen op gebieden met hogere risico's op afwijkingen van materieel belang.

A20

Standaard 315 definieert een significant risico als een geïdentificeerd risico op een afwijking van materieel belang waarvoor de inschatting van het inherente risico dichtbij de bovengrens van het spectrum van inherent risico is vanwege de mate waarin de inherente risicofactoren de combinatie van de waarschijnlijkheid dat een afwijking voorkomt en de orde van grootte van de mogelijke afwijking als die afwijking voorkomt, beïnvloeden.762Standaard 315, paragraaf 12(l). Gebieden die significante oordeelsvorming van het management vereisen en significante ongebruikelijke transacties kunnen vaak worden geïdentificeerd als significante risico's. Significante risico's zijn derhalve vaak gebieden die significante aandacht van de accountant vereisen.

A21

Dit hoeft echter niet het geval zijn voor alle significante risico's. Standaard 240 stelt bijvoorbeeld dat er risico's van fraude zijn in de opbrengstverantwoording en vereist van de accountant om die ingeschatte risico’s op een afwijking van materieel belang als gevolg van fraude te beschouwen als significante risico's.763Standaard 240, De verantwoordelijkheid van de accountant met betrekking tot fraude in het kader van een controle van financiële overzichten, paragraaf 27 en 28. Bovendien geeft Standaard 240 aan dat, als gevolg van de onvoorspelbare wijze waarop het management de interne beheersingsmaatregelen kan doorbreken, dit een risico van materieel belang is als gevolg van fraude en derhalve een significant risico is.764Standaard 240, paragraaf 32. Afhankelijk van hun aard behoeven deze risico's wellicht geen significante aandacht van de accountant, en worden zij niet in overweging genomen bij de bepaling door de accountant van kernpunten van de controle in overeenstemming met paragraaf 10.

A22

Standaard 315 legt uit dat de inschatting door de accountant van risico’s op een afwijking van materieel belang op het niveau van beweringen kan wijzigen in de loop van de controle wanneer er aanvullende controle-informatie wordt verkregen.765Standaard 315, paragraaf 31. De herziening van de risico-inschatting en herevaluatie van de geplande controlewerkzaamheden met betrekking tot een bepaald gebied van de financiële overzichten (zoals een significante wijziging in de controleaanpak, bijvoorbeeld als de risico-inschatting door de accountant gebaseerd was op een verwachting dat bepaalde interne beheersingsmaatregelen effectief werkten en de accountant controle-informatie heeft verkregen dat deze gedurende de controle niet effectief werkten, in het bijzonder in een gebied met hoger ingeschatte risico’s op een afwijking van materieel belang) door de accountant kan ertoe leiden dat een gebied wordt bepaald als een die de significante aandacht van de accountant vereist.

(Zie Par. 9(b))

A23

Standaard 260 vereist van de accountant om met de met governance belaste personen te communiceren over de visie van de accountant over de significante kwalitatieve aspecten van de administratieve praktijken van de entiteit met inbegrip van de grondslagen voor financiële verslaggeving, de schattingen en de in de financiële overzichten opgenomen toelichtingen.766Standaard 260, paragraaf 16(a). In veel gevallen houdt dit verband met kritische schattingen en daarmee verband houdende toelichtingen die waarschijnlijk gebieden zijn die de significante aandacht van de accountant vragen en kunnen ook worden geïdentificeerd als significante risico's.

A24

Gebruikers van de financiële overzichten hebben echter hun interesse in schattingen die onderhevig zijn aan een hoge mate van schattingsonzekerheid benadrukt (zie Standaard 540767Zie paragraaf 15 van Standaard 540, De controle van schattingen en toelichtingen daarop.) waarvan niet is bepaald dat deze significante risico’s zijn. Onder andere zijn dergelijke schattingen sterk afhankelijk van de oordeelsvorming van het management en betreffen vaak de meest complexe gebieden van de financiële overzichten en kunnen de betrokkenheid vereisen van zowel een door het management als door de accountant ingeschakelde deskundige. Gebruikers hebben tevens aangegeven dat grondslagen voor financiële verslaggeving die een significant effect hebben op de financiële overzichten (en significante wijzigingen van die grondslagen) relevant zijn voor hun begrip van de financiële overzichten, in het bijzonder waar de praktijken van een entiteit niet consistent zijn met anderen binnen de sector.

(Zie Par. 9(c))

A25

Gebeurtenissen of transacties die een significant effect hadden op de financiële overzichten of de controle kunnen gebieden zijn die de significante aandacht van de accountant vereisen en kunnen worden geïdentificeerd als significante risico's. De accountant kan bijvoorbeeld uitgebreide discussies hebben gevoerd met het management en de met governance belaste personen tijdens verschillende fasen van de controle over het effect op de financiële overzichten van significante transacties met verbonden partijen of significante transacties die buiten het kader van de normale bedrijfsvoering voor de entiteit vallen of die anderszins ongebruikelijk lijken.768Zie paragraaf 16(a), 16(c), A22 en bijlage 2 van Standaard 260. Het management kan moeilijke of complexe oordeelsvormingen hebben gemaakt met betrekking tot de verwerking, de waardering, de presentatie of de toelichting van dergelijke transacties, die een significant effect kunnen hebben gehad op de algehele aanpak van de accountant.

A26

Significante economische, administratieve, regelgevende of toezichthoudende, sectorspecifieke of overige ontwikkelingen die de aannames of oordeelsvormingen van het management beïnvloedden kunnen tevens de algehele controle aanpak van de accountant beïnvloeden en kan resulteren in een aangelegenheid die significante aandacht van de accountant vereist.

(Zie Par. 10)

A27

Aangelegenheden die significante aandacht van de accountant vereisten kunnen tevens hebben geresulteerd in significante interactie met de met governance belaste personen. De aard en omvang van communicatie inzake dergelijke aangelegenheden met de met governance belaste personen verschaffen vaak een indicatie van welke aangelegenheden het meest significant zijn tijdens de controle. Er kan bijvoorbeeld tussen de accountant en de met governance belaste personen meer diepgaande, frequente of robuuste interactie over moeilijkere en complexere aangelegenheden hebben plaatsgevonden zoals de toepassing van significante grondslagen voor financiële verslaggeving die het onderwerp waren van significante oordeelsvorming door de accountant of het management.

A28

Het concept van meest significante aangelegenheden is van toepassing in de context van de entiteit en de controle die was uitgevoerd. Derhalve is de bepaling door de accountant en de communicatie van kernpunten van de controle bedoeld om aangelegenheden te identificeren die specifiek zijn voor de controle en om een oordeel te vormen over het relatieve belang hiervan ten opzichte van overige aangelegenheden in de controle.

A29

Overige overwegingen die relevant kunnen zijn voor het bepalen van de relatieve significantie van een met de met governance belaste personen gecommuniceerde aangelegenheid en de vraag of een dergelijke aangelegenheid een kernpunt van de controle is, omvatten:

A30

Het bepalen welke, en hoeveel, van die aangelegenheden die significante aandacht van de accountant vereisten tijdens de controle van de financiële overzichten van de huidige verslagperiode het meest significant waren, is een zaak van professionele oordeelsvorming. Het aantal kernpunten van de controle dat moet worden opgenomen in de controleverklaring kan worden beïnvloed door de omvang en de complexiteit van de entiteit, de aard van haar bedrijfsactiviteiten en haar omgeving, en door de feiten en omstandigheden van de controleopdracht. In het algemeen geldt dat hoe groter het aantal aangelegenheden die aanvankelijk zijn bepaald als kernpunten van de controle is, des te noodzakelijker is het dat de accountant heroverweegt of elk van deze aangelegenheden voldoet aan de definitie van een kernpunt van de controle. Lange lijsten van kernpunten van de controle kunnen in strijd zijn met de notie van dergelijke aangelegenheden die tijdens de controle het meest significant zijn.

(Zie Par. 11)

A31

Het plaatsen van de sectie Kernpunten van de controle in de nabijheid van het oordeel van de accountant kan deze informatie een belangrijke plaats geven en de gepercipieerde waarde erkennen van opdracht-specifieke informatie voor de beoogde gebruikers.

A32

De volgorde van het presenteren van afzonderlijke aangelegenheden binnen de sectie Kernpunten van de controle is een zaak van professionele oordeelsvorming. Dergelijke informatie kan bijvoorbeeld zijn georganiseerd in de volgorde van relatief belang, op basis van de oordeelsvorming van de accountant, of kan overeenkomen met de manier waarop aangelegenheden in de financiële overzichten worden toegelicht. Het vereiste in paragraaf 11 om subtitels op te nemen is bedoeld om de aangelegenheden verder te onderscheiden.

A33

Wanneer ter vergelijking opgenomen financiële informatie wordt gepresenteerd is de inleidende tekst van de sectie Kernpunten van de controle zo opgezet dat de aandacht gevestigd wordt op het feit dat de kernpunten van de controle die worden beschreven alleen verband houden met de controle van de financiële overzichten van de huidige verslagperiode, en kan een verwijzing omvatten naar de specifieke verslagperiode die door die financiële overzichten wordt omvat (bijvoorbeeld ‘voor het jaar dat eindigde op 31 december 20X1’).

(Zie Par. 13)

A34

Het adequaat zijn van de beschrijving van een kernpunt van de controle is een zaak van professionele oordeelsvorming. De beschrijving van een kernpunt van de controle is bedoeld om een beknopte en evenwichtige uitleg te verschaffen om de beoogde gebruikers in staat te stellen te begrijpen waarom de aangelegenheid het meest significant was tijdens de controle en hoe er tijdens de controle op de aangelegenheid was ingespeeld. Het beperken van het gebruikmaken van uiterst technische controletermen vormt tevens een hulpmiddel voor de beoogde gebruikers die geen redelijke kennis hebben van controle om de basis voor de focus van de accountant op bepaalde zaken tijdens de controle te begrijpen. De aard en omvang van informatie die door de accountant wordt verschaft is verondersteld om in de context van de verantwoordelijkheden van de respectievelijke partijen evenwichtig te zijn (d.w.z. voor de accountant om nuttige informatie te verschaffen in een bondige en begrijpelijke vorm, terwijl hij niet op ongepaste wijze originele informatie verschaft over de entiteit).

A35

Originele informatie is elke informatie over de entiteit die niet anderszins openbaar is gemaakt door de entiteit (d.w.z. niet in de financiële overzichten is opgenomen of overige informatie die beschikbaar is op de datum van de controleverklaring, of geadresseerd is in overige mondelinge of schriftelijke communicatie door het management of de met governance belaste personen, zoals een voorlopige aankondiging van financiële informatie of investeerder briefings). Dergelijke informatie is de verantwoordelijkheid van het management van de entiteit en de met governance belaste personen.

A36

Het is voor de accountant gepast om te trachten te voorkomen dat de beschrijving van een kernpunt van de controle op ongepaste wijze originele informatie over de entiteit verschaft. De beschrijving van een kernpunt van de controle is gewoonlijk niet van zichzelf originele informatie over de entiteit, aangezien dit de aangelegenheid in de context van de controle beschrijft. De accountant kan het echter noodzakelijk achten om aanvullende informatie te verschaffen om uit te leggen waarom de aangelegenheid werd bepaald als het meest significant te zijn tijdens de controle en derhalve was bepaald als kernpunt van de controle, op voorwaarde dat het toelichten van dergelijke informatie niet door wet- of regelgeving wordt uitgesloten. Wanneer dergelijke informatie door de accountant als noodzakelijk wordt beschouwd kan de accountant het management of de met governance belaste personen aansporen om aanvullende informatie toe te lichten, in plaats van dat de accountant originele informatie in de controleverklaring opneemt.

A37