Nadere voorschriften controle- en overige standaarden

Het management of de met governance belaste personen kunnen ervoor kiezen om nieuwe of verbeterde toelichtingen met betrekking tot een kernpunt van de controle in de financiële overzichten of elders in het jaarverslag op te nemen in het licht van het feit dat de aangelegenheid in de controleverklaring zal worden gecommuniceerd. Dergelijke nieuwe of verbeterde toelichtingen kunnen bijvoorbeeld zijn opgenomen om uitgebreidere informatie te verstrekken over de sensitiviteit van kernveronderstellingen die worden gebruikt bij schattingen of de beweegredenen van de entiteit voor een bepaalde administratieve praktijk of beleidslijn wanneer er aanvaardbare alternatieven bestaan onder het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving.

A38

Standaard 720 definieert de term jaarverslag en legt uit dat documenten zoals een management rapport, management commentaar, of operationele en financiële beoordeling of soortgelijke rapportages door de personen belast met governance (bijv. een verslag van de raad van commissarissen); mededeling van de voorzitter; mededeling inzake corporate governance; of interne beheersings- en risico-inschattingsrapportages deel uit kunnen maken van het jaarverslag.769Standaard 720, De verantwoordelijkheden van de accountant met betrekking tot andere informatie, paragraaf 12(a) en A1, A2 en A3. Standaard 720 behandelt de verantwoordelijkheden van de accountant met betrekking tot andere informatie opgenomen in het jaarverslag. Alhoewel het oordeel van de accountant over de financiële overzichten niet de andere informatie omvat, kan de accountant deze informatie in aanmerking nemen, net als overige openbare communicatie door de entiteit of overige geloofwaardige bronnen, bij het formuleren van de beschrijving van een kernpunt van de controle.

A39

Controledocumentatie die tijdens de controle is opgesteld kan tevens nuttig zijn voor de accountant bij het formuleren van de beschrijving van een kernpunt van de controle. Schriftelijke communicatie, of de documentatie door de accountant van mondelinge communicatie, met de met governance belaste personen alsmede overige controledocumentatie kan bijvoorbeeld een nuttige basis verschaffen voor de communicatie door de accountant in de controleverklaring. Dit is zo omdat controledocumentatie overeenkomstig Standaard 230 bedoeld is om significante aangelegenheden te behandelen die zich tijdens de controle voordoen, de conclusies die daarover worden getrokken en significante professionele oordeelsvormingen die zijn gemaakt bij het trekken van die conclusies, en dient als een vastlegging van de aard, timing en omvang van de controlewerkzaamheden die zijn uitgevoerd, het resultaat van die werkzaamheden en de controle-informatie die is verkregen. Dergelijke documentatie kan voor de accountant een hulpmiddel zijn bij het ontwikkelen van een beschrijving van kernpunten van de controle die de significantie van de aangelegenheid uitlegt en tevens bij het toepassen van het vereiste in paragraaf 18.

(Zie Par. 13)

A40

Paragraaf 13(a)–(b) vereist de beschrijving van elk kernpunt van de controle om aan te kunnen geven waarom de accountant de aangelegenheid beschouwde als meest significant tijdens de controle en hoe er op de aangelegenheid was ingespeeld tijdens de controle. Dienovereenkomstig is de beschrijving van kernpunten van de controle niet alleen een herhaling van wat er in de financiële overzichten is toegelicht. Een verwijzing naar daarop betrekking hebbende toelichtingen stelt de beoogde gebruikers er echter toe in staat om te begrijpen hoe het management bij het opstellen van de financiële overzichten op de aangelegenheid heeft ingespeeld.

A41

In aanvulling op het verwijzen naar gerelateerde toelichtingen kan de accountant de aandacht vestigen op de kernaspecten hiervan. De omvang van toelichting door het management over specifieke aspecten of factoren met betrekking tot hoe een bepaalde aangelegenheid invloed heeft op de financiële overzichten van de huidige verslagperiode kan de accountant helpen bij het duiden van bepaalde aspecten van de manier waarop er tijdens de controle op de aangelegenheid was ingespeeld zodat de beoogde gebruikers kunnen begrijpen waarom de aangelegenheid een kernpunt van de controle is. Bijvoorbeeld:

(Zie Par. 13(a))

A42

De beschrijving van een kernpunt van de controle in de controleverklaring is bedoeld om inzicht te verschaffen waarom een aangelegenheid was bepaald als kernpunt van de controle. Dienovereenkomstig kunnen de vereisten in paragrafen 9–10 en de toepassingsgerichte teksten in paragrafen A12–A29 met betrekking tot het bepalen van kernpunten van de controle tevens voor de accountant een hulpmiddel zijn bij het overwegen hoe dergelijke aangelegenheden in de controleverklaring gecommuniceerd moeten worden. Bijvoorbeeld het uitleggen dat de factoren die ertoe leidden dat de accountant concludeerde dat een bepaalde aangelegenheid de significante aandacht van de accountant vereiste en meest significant was tijdens de controle is waarschijnlijk van belang voor de beoogde gebruikers.

A43

De relevantie van informatie voor beoogde gebruikers is een overweging voor de accountant bij het bepalen wat er in de beschrijving van een kernpunt van de controle moet worden opgenomen. Dit kan betrekking hebben op de vraag of de beschrijving een beter inzicht in de controle en de oordeelsvormingen van de accountant mogelijk zou maken.

A44

Het direct relateren van een aangelegenheid aan de specifieke omstandigheden van de entiteit kan tevens helpen om de kans te verlagen dat dergelijke beschrijvingen teveel gestandaardiseerd worden en met de tijd minder bruikbaar worden. Van bepaalde aangelegenheden kan bijvoorbeeld worden bepaald dat zij kernpunten van de controle zijn in een bepaalde sector over een aantal entiteiten als gevolg van de omstandigheden van de sector of de onderliggende complexiteit bij de financiële verslaggeving. Bij het beschrijven waarom de accountant de aangelegenheid beschouwde als meest significant kan het voor de accountant nuttig zijn om aspecten die specifiek zijn voor de entiteit te benadrukken (bijvoorbeeld omstandigheden die de onderliggende oordeelsvormingen die in de financiële overzichten van de huidige verslagperiode gemaakt zijn, beïnvloedden) om de beschrijving relevanter te maken voor de beoogde gebruikers. Dit kan tevens van belang zijn bij het beschrijven van een kernpunt van de controle dat in meerdere verslagperiodes terugkomt.

A45

De beschrijving kan tevens verwijzen naar de belangrijkste overwegingen die ertoe leidden dat de accountant, in de omstandigheden van de controle, bepaalde dat de aangelegenheid een van de meest significante was, bijvoorbeeld:

(Zie Par. 13(b))

A46

De mate van detail die in de controleverklaring moeten worden verschaft om te beschrijven hoe er op een kernpunt van de controle is ingespeeld tijdens de controle is een kwestie van professionele oordeelsvorming. In overeenstemming met paragraaf 13(b), kan de accountant het volgende omschrijven:

Wet- of regelgeving of nationale controlestandaarden kunnen een specifieke vorm of inhoud voorschrijven voor de beschrijving van een kernpunt van de controle of kan het opnemen van één of meerdere van deze elementen specificeren.

A47

Teneinde de beoogde gebruikers inzicht te geven in de significantie van een kernpunt van de controle in de context van de controle van de financiële overzichten als geheel, en de relatie tussen kernpunten van de controle en overige elementen van de controleverklaring, inclusief het oordeel van de accountant, is zorgvuldigheid geboden zodat de gebruikte bewoording in de beschrijving van een kernpunt van de controle:

A48

Het beschrijven van aspecten van de respons of de aanpak van de accountant inzake de aangelegenheid, in het bijzonder wanneer de aanpak significante afstemming op de feiten en omstandigheden van de entiteit vereiste, kan de beoogde gebruikers helpen bij het begrijpen van ongebruikelijke omstandigheden en de significante oordeelsvorming van de accountant die vereist is om te kunnen inspelen op het risico op een afwijking van materieel belang. Bovendien kan de controleaanpak in een bepaalde verslagperiode zijn beïnvloed door entiteitspecifieke omstandigheden, economische omstandigheden of ontwikkelingen in de sector. Het kan voor de accountant tevens nuttig zijn om te verwijzen naar de aard en omvang van de communicatie over de aangelegenheid met de met governance belaste personen.

A49

Bijvoorbeeld bij het beschrijven van de aanpak van de accountant voor een schatting met een hoge schattingsonzekerheid, zoals de waardering van complexe financiële instrumenten, kan de accountant ervoor kiezen om te benadrukken dat de accountant een deskundige in dienst heeft genomen of heeft ingeschakeld. Een dergelijke verwijzing naar het gebruikmaken van een door de accountant ingeschakelde deskundige vermindert zijn verantwoordelijkheid voor het oordeel over de financiële overzichten niet en is derhalve niet inconsistent met paragrafen 14–15 van Standaard 620.771Standaard 620, Gebruikmaken van de werkzaamheden van een door de accountant ingeschakelde deskundige.

A50

Er kunnen uitdagingen zijn in het beschrijven van de werkzaamheden van de accountant, in het bijzonder bij complexe gebieden van de controle waarop de oordeelsvorming betrekking heeft. Het kan in het bijzonder moeilijk zijn om de uitgevoerde werkzaamheden samen te vatten op een beknopte manier die op adequate wijze de aard en omvang van het inspelen van de accountant op de ingeschatte risico’s op een afwijking van materieel belang communiceert en de daarmee verband houdende significante oordeelsvormingen van de accountant. Desalniettemin kan de accountant het noodzakelijk achten om bepaalde uitgevoerde werkzaamheden te beschrijven om te communiceren op welke wijze hierop tijdens de controle was ingespeeld. Een dergelijke beschrijving kan doorgaans op hoog niveau zijn in plaats van dat het een gedetailleerde beschrijving van werkzaamheden bevat.

A51

Zoals werd aangegeven in paragraaf A46 kan de accountant ook een indicatie verschaffen van de uitkomst van zijn response in de beschrijving van het kernpunt van de controle in de controleverklaring. Wanneer dit is gedaan, is echter aandacht nodig om te vermijden dat de accountant de indruk wekt dat de beschrijving een apart oordeel overbrengt over een individueel kernpunt van de controle of dat op enige wijze het oordeel van de accountant over de financiële overzichten als geheel ter discussie komt te staan.

(Zie Par. 14)

A52

Wet- of regelgeving kan openbare toelichting door het management of de accountant verhinderen over een aangelegenheid die bepaald is als kernpunt van de controle. Zo kan bij wet- of regelgeving specifiek zijn verboden dat een openbare mededeling wordt gedaan die een nadelige invloed zou kunnen hebben op een onderzoek dat door een bevoegde instantie naar een daadwerkelijke dan wel een vermoede illegale handeling wordt uitgevoerd (zoals aangelegenheden die gerelateerd zijn of lijken aan het witwassen van geld).

A53

Zoals aangegeven in paragraaf 14(b) zal het voor een aangelegenheid buitengewoon zeldzaam zijn om te worden bepaald als een kernpunt van de controle en niet in de controleverklaring te worden gecommuniceerd. Dit komt omdat er wordt verondersteld dat het verschaffen van meer transparantie over de controle voor de beoogde gebruikers in het algemeen belang is. Derhalve is de oordeelsvorming om het kernpunt van de controle niet te communiceren alleen gepast in gevallen wanneer de nadelige gevolgen voor de entiteit of het maatschappelijk verkeer als gevolg van dergelijke communicatie als dermate significant worden beschouwd dat hiervan redelijkerwijs kan worden verwacht dat deze groter zijn dan de voordelen hiervan.

A54

De bepaling om een kernpunt van de controle niet te communiceren houdt rekening met de feiten en omstandigheden met betrekking tot deze aangelegenheid. Communicatie met het management en de met governance belaste personen helpt de accountant bij het begrijpen van de opvattingen van het management over de significantie van de nadelige gevolgen die zich kunnen voordoen als gevolg van het communiceren over een aangelegenheid. In het bijzonder helpt communicatie met het management en de met governance belaste personen de accountant zijn oordeelsvorming te onderbouwen bij het bepalen of de aangelegenheid moet worden gecommuniceerd door:

De accountant kan tevens overwegen of het noodzakelijk is om een schriftelijke bevestiging van het management te krijgen waarom openbaarmaking over de aangelegenheid niet gepast is, inclusief de opvatting van het management over de significantie van de negatieve gevolgen die zich voor kunnen doen als gevolg van dergelijke communicatie.

A55

Het kan voor de accountant tevens noodzakelijk zijn om de implicaties van het communiceren over een aangelegenheid die is bepaald als kernpunt van de controle in het licht van relevante ethische voorschriften in aanmerking te nemen. Bovendien kan van de accountant door wet- of regelgeving zijn vereist dat met de toepasselijke regelgevende, handhavende en toezichthoudende instanties met betrekking tot de aangelegenheid te communiceren, ongeacht de vraag of de aangelegenheid in de controleverklaring wordt gecommuniceerd. Dergelijke communicatie kan de accountant tevens in staat stellen om de negatieve consequenties van het communiceren van deze aangelegenheid te overzien.

A56

De kwesties die door de accountant in aanmerking worden genomen met betrekking tot het nemen van een beslissing om een aangelegenheid niet te communiceren zijn complex en doen een beroep op significante oordeelsvorming door de accountant. Derhalve kan de accountant het ook passend achten om juridisch advies in te winnen.

(Zie Par. 16)

A57

Het vereiste in paragraaf 16 is in drie omstandigheden van toepassing:

A58

Het volgende illustreert de weergave in de controleverklaring indien de accountant heeft bepaald dat er geen kernpunten van de controle zijn om te communiceren.

[Afgezien van de aangelegenheid die staat beschreven in de sectie Basis voor ons oordeel met beperking (of afkeurend oordeel)of de sectie Onzekerheid van materieel omtrent de continuïteit] hebben we bepaald dat er geen [andere] kernpunten van de controle zijn om te communiceren in ons rapport.

A59

De bepaling van kernpunten van de controle omvat de oordeelsvorming over het relatieve belang van aangelegenheden die specifieke aandacht van de accountant vereisen. Daarom komt het zelden voor dat de accountant van een complete set van financiële overzichten voor algemene doeleinden van een oobof een andere beursgenoteerde onderneming772In de ISA’s wordt gesproken over ‘listed entity’. niet bepaalt dat tenminste één kernpunt van de controle uit de aangelegenheden die zijn gecommuniceerd met de met governance belaste personen in de controleverklaring wordt gecommuniceerd. Echter, in bepaalde beperkende omstandigheden (bijvoorbeeld voor een oobof een andere beursgenoteerde onderneming773In de ISA’s wordt gesproken over ‘listed entity’. die beperkte activiteiten heeft) kan de accountant bepalen dat er geen kernpunten van de controle in overeenstemming met paragraaf 10 zijn, omdat er geen aangelegenheden zijn die de significante aandacht van de accountant vereisten.

(Zie Par. 17)

A60

Standaard 260 vereist van de accountant om tijdig met de met governance belaste personen te communiceren.774Standaard 260, paragraaf 21. De juiste timing van communicatie over de kernpunten van de controle zal afhankelijk zijn van de omstandigheden van de opdracht. De accountant kan echter voorlopige standpunten over kernpunten van de controle communiceren bij het bespreken van de geplande uitvoering en timing van de controle en kan dergelijke aangelegenheden verder bespreken bij het communiceren van controlebevindingen. Dit kan helpen om de praktische uitdagingen van een poging om een krachtige wederzijdse dialoog over kernpunten van de controle te hebben op het moment dat de financiële overzichten voor het uitbrengen worden voltooid, te verlichten.

A61

Communicatie met de met governance belaste personen stelt hen ook in staat om kennis te hebben van de kernpunten van de controle waarvan de accountant voornemens is deze te communiceren in de controleverklaring en verschaft hen de gelegenheid om, waar noodzakelijk, nadere opheldering te verkrijgen. De accountant kan het passend achten om de met governance belaste personen een concept van de controleverklaring te verschaffen om deze bespreking te faciliteren. Communicatie met de met governance belaste personen erkent hun belangrijke rol in het toezien op het financiële verslaggevingsproces, en geeft de met governance belaste personen de gelegenheid om de basis voor de beslissingen van de accountant te begrijpen met betrekking tot kernpunten van de controle en hoe deze aangelegenheden in de controleverklaring worden beschreven. Het stelt tevens de met governance belaste personen in staat om te overwegen of nieuwe of verbeterde toelichtingen nuttig kunnen zijn in het licht van het feit dat deze aangelegenheden in de controleverklaring worden gecommuniceerd.

A62

De communicatie met de met governance belaste personen die op grond van paragraaf 17(a) is vereist speelt tevens in op de uiterst zeldzame gevallen waarin een aangelegenheid die is bepaald als kernpunt van de controle niet in de controleverklaring gecommuniceerd wordt (Zie Par. 14 en A54).

A63

Het vereiste dat in paragraaf 17(b) staat om te communiceren met de met governance belaste personen wanneer de accountant heeft bepaald dat er geen kernpunten van de controle zijn om in de controleverklaring te communiceren, kan voor de accountant de gelegenheid verschaffen om verdere besprekingen te hebben met anderen die bekend zijn met de controle en de significante aangelegenheden die zich kunnen hebben voorgedaan (waaronder de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordelaar, waar er een is toegewezen). Deze besprekingen kunnen ertoe leiden dat de accountant zijn bepaling dat er geen kernpunten van de controle zijn, herevalueert.

(Zie Par. 18)

A64

Op grond van paragraaf 8 van Standaard 230 wordt er van de accountant vereist om controledocumentatie op te stellen die voldoende is om een ervaren accountant die niet eerder met de controle te maken heeft gehad, in staat te stellen om onder andere de significante professionele oordeelsvormingen te begrijpen. In de context van kernpunten van de controle omvatten deze professionele oordeelsvormingen zowel de bepaling, uit de aangelegenheden die met de met governance belaste personen zijn gecommuniceerd, van de aangelegenheden die de significante aandacht van de accountant vereisten als de vraag of elk van deze aangelegenheden een kernpunt van de controle is. De oordeelsvormingen van de accountant in dit opzicht zullen waarschijnlijk zijn ondersteund door zowel de documentatie van de communicatie door de accountant met de met governance belaste personen en de controledocumentatie met betrekking tot elke afzonderlijke aangelegenheid (Zie Par. A39), als bepaalde andere controledocumentatie van de significante aangelegenheden die zich tijdens de controle voordoen (bijvoorbeeld een afsluitend memorandum). Op grond van deze Standaard is de accountant echter niet vereist te documenteren waarom andere aangelegenheden die aan de met governance belaste personen zijn gecommuniceerd geen aangelegenheden waren die de significante aandacht van de accountant vereisten.

705. Aanpassingen van het oordeel in de controleverklaring van de onafhankelijke accountant

1

Deze Standaard behandelt de verantwoordelijkheid van de accountant om een passende verklaring af te geven in omstandigheden waarin de accountant, bij het vormen van een oordeel overeenkomstig Standaard 700775Standaard 700, Het vormen van een oordeel en het rapporteren over financiële overzichten., tot de conclusie komt dat een aanpassing van het oordeel van de accountant over de financiële overzichten noodzakelijk is. Deze Standaard behandelt ook hoe de vorm en inhoud van de controleverklaring wordt beïnvloed als de accountant een aangepast oordeel tot uitdrukking brengt. In alle gevallen zijn de rapportagevereisten van Standaard 700 van toepassing en worden deze niet herhaald in deze Standaard, tenzij ze expliciet worden behandeld of aangepast door de vereisten van deze Standaard.

2

Deze Standaard stelt drie soorten aangepaste oordelen vast: een oordeel met beperking, een afkeurend oordeel en een oordeelonthouding. De beslissing welke soort aangepast oordeel passend is, hangt af van: (Zie Par. A1)

3

Voor de ingangsdatum wordt verwezen naar de slotbepalingen.

4

De doelstelling van de accountant is het duidelijk tot uitdrukking brengen van een op passende wijze aangepast oordeel over de financiële overzichten dat noodzakelijk is als:

5

Voor de toepassing van de Standaarden hebben de volgende termen de hierna weergegeven betekenis:

6

De accountant dient het oordeel in de controleverklaring aan te passen wanneer:

7

De accountant dient een oordeel met beperking tot uitdrukking te brengen wanneer:

8

De accountant dient een afkeurend oordeel tot uitdrukking te brengen als hij, nadat hij voldoende en geschikte controle-informatie heeft verkregen, tot de conclusie komt dat afwijkingen afzonderlijk of gezamenlijk zowel van materieel belang zijn voor als een diepgaande invloed hebben op de financiële overzichten.

9

De accountant dient een oordeelonthouding te formuleren als hij niet in staat is voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen om daarop zijn oordeel te baseren en de accountant tot de conclusie komt dat de mogelijke gevolgen van eventuele niet-gedetecteerde afwijkingen voor de financiële overzichten zowel van materieel belang kunnen zijn als een diepgaande invloed zouden kunnen hebben.

10

De accountant dient een oordeelonthouding te formuleren als, in uiterst zeldzame omstandigheden waarin meerdere onzekerheden meespelen, hij tot de conclusie komt dat, ondanks het feit dat hij voldoende en geschikte controle-informatie heeft verkregen met betrekking tot elk van de afzonderlijke onzekerheden, het niet mogelijk is een oordeel over de financiële overzichten te vormen vanwege de mogelijke interactie tussen de onzekerheden en het mogelijke cumulatieve effect ervan op de financiële overzichten.

11

Als de accountant na het aanvaarden van de opdracht zich ervan bewust wordt dat het management een beperking in de reikwijdte van de controle heeft opgelegd die volgens de accountant waarschijnlijk zal leiden tot de noodzaak om een oordeel met beperking tot uitdrukking te brengen of om een oordeelonthouding over de financiële overzichten te formuleren, dient de accountant het management te verzoeken de beperking op te heffen.

12

Indien het management de in paragraaf 11 van deze Standaard genoemde beperking weigert op te heffen, dient de accountant deze aangelegenheid mee te delen aan de met governance belaste personen, tenzij alle met governance belaste personen betrokken zijn bij het leiden van de entiteit776Standaard 260, Communicatie met de met governance belaste personen, paragraaf 13., en dient hij na te gaan of het mogelijk is alternatieve werkzaamheden uit te voeren teneinde voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen.

13

Indien de accountant niet in staat is voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen, dient hij de implicaties hiervan als volgt te bepalen:

14

Indien de accountant de controleopdracht teruggeeft zoals beschreven in paragraaf 13(b)(i), dient hij, alvorens hij de opdracht teruggeeft, alle aangelegenheden met betrekking tot tijdens de controle geïdentificeerde afwijkingen die tot een aanpassing van het oordeel zouden hebben geleid aan de met governance belaste personen mee te delen. (Zie Par. A15)

15

Als de accountant het noodzakelijk acht een afkeurend oordeel of een oordeelonthouding over de financiële overzichten als geheel tot uitdrukking te brengen, dient de controleverklaring niet tevens een goedkeurend oordeel met betrekking tot hetzelfde stelsel inzake financiële verslaggeving over een enkel financieel overzicht of over een of meer specifieke elementen, rekeningen of posten van een financieel overzicht te bevatten. In deze omstandigheden zou het opnemen van een dergelijk goedkeurend oordeel in dezelfde verklaring777Standaard 805, Bijzondere overwegingen – Controles van een enkel financieel overzicht en controles van specifieke elementen, rekeningen of posten van een financieel overzicht, behandelt omstandigheden waarin de accountant de opdracht krijgt een afzonderlijk oordeel over een of meer elementen, rekeningen of posten van een financieel overzicht tot uitdrukking te brengen. in tegenspraak zijn met het afkeurend oordeel of de oordeelonthouding van de accountant over de financiële overzichten als geheel. (Zie Par. A16)

16

Als de accountant het controleoordeel aanpast, dient hij voor de oordeelsectie de titel: Ons oordeel met beperking, Ons afkeurend oordeel of Onze oordeelonthouding, naargelang passend, te hanteren. (Zie Par. A17, A18 en A19)

17

Als de accountant vanwege een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten een oordeel met beperking tot uitdrukking brengt, dient hij te vermelden dat naar zijn oordeel, uitgezonderd de gevolgen van de aangelegenheid (aangelegenheden) beschreven in de sectie Basis van ons oordeel met beperking:

Als de aanpassing het gevolg is van de onmogelijkheid om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen, dient de accountant de overeenkomstige formulering ‘uitgezonderd de mogelijke gevolgen van de aangelegenheid (aangelegenheden)...‘ te gebruiken voor het aangepaste oordeel. (Zie Par. A20)

18

Als de accountant een afkeurend oordeel tot uitdrukking brengt, dient hij te vermelden dat, naar zijn oordeel, vanwege het belang van de aangelegenheid (aangelegenheden) beschreven in de sectie Basis van ons afkeurend oordeel:

19

Als de accountant een oordeelonthouding formuleert vanwege de onmogelijkheid om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen, dient hij:

20

Wanneer de accountant het oordeel over de financiële overzichten aanpast, dient hij, naast de specifieke elementen die op grond van Standaard 700 vereist zijn, tevens (Zie Par. A21):

21

Indien de financiële overzichten een afwijking van materieel belang bevatten die verband houdt met specifieke bedragen in de financiële overzichten (met inbegrip van kwantitatieve toelichtingen), dient de accountant in de sectie Basis voor ons oordeeleen beschrijving en kwantificering van de financiële gevolgen van de afwijking op te nemen, tenzij dit praktisch onuitvoerbaar is. Indien het niet praktisch uitvoerbaar is de financiële gevolgen te kwantificeren, dient de accountant dit in deze sectie te vermelden. (Zie Par. A22)

22

Indien de financiële overzichten een afwijking van materieel belang bevatten die verband houdt met kwalitatieve toelichtingen, dient de accountant in de sectie Basis voor ons oordeeleen uitleg op te nemen over de wijze waarop de toelichtingen een afwijking van materieel belang bevatten.

23

Indien de financiële overzichten een afwijking van materieel belang bevatten die verband houdt met het niet toelichten van informatie die moet worden toegelicht, dient de accountant:

24

Indien de aanpassing het resultaat is van de onmogelijkheid om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen, dient de accountant de redenen voor deze onmogelijkheid in de sectie Ons oordeelop te nemen.

25

Als de accountant een oordeel met beperking of afkeurend oordeel tot uitdrukking brengt, dient de accountant de vermelding dat de controle-informatie voldoende en geschikt is om een basis te vormen voor zijn oordeel zoals vereist in paragraaf 28(d) van Standaard 700 aan te passen en, al naar gelang passend, te wijzigen in ‘... oordeel met beperking’ of ‘... afkeurend oordeel’.

26

Als de accountant een oordeelonthouding formuleert, dient de controleverklaring niet de elementen die vereist zijn in paragrafen 28(b) en 28(d) van Standaard 700 te bevatten. Die elementen zijn:

27

Zelfs indien de accountant een afkeurend oordeel over de financiële overzichten tot uitdrukking heeft gebracht of een oordeelonthouding heeft geformuleerd, dient hij in de sectie Basis voor ons oordeelde redenen te beschrijven voor alle andere aangelegenheden waarvan de accountant kennis heeft en die een aanpassing van het oordeel zouden hebben vereist, alsmede de gevolgen daarvan. (Zie Par. A24)

28

Als de accountant een oordeelonthouding bij de financiële overzichten formuleert vanwege de onmogelijkheid om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen, dient hij de beschrijving van zijn verantwoordelijkheid zoals vereist in paragrafen 39–41 van Standaard 700 aan te passen zodat deze alleen het volgende bevat: (Zie Par. A25)

29

Tenzij vereist door wet- of regelgeving, dient de controleverklaring van de accountant geen sectie Kernpunten van de controle in overeenstemming met Standaard 701778Standaard 701, Het communiceren van kernpunten van de controle in de controleverklaring van de onafhankelijke accountant, paragraaf 11, 12 en 13. te bevatten als hij een oordeelonthouding bij de financiële overzichten formuleert of een sectie Andere Informatie in overeenstemming met Standaard 720.779Standaard 720, De verantwoordelijkheden van de accountant met betrekking tot ander informatie, paragraaf A54. (Zie Par. A26)

30

Als de accountant verwacht het oordeel in de controleverklaring aan te passen, dient hij de omstandigheden die tot de verwachte aanpassing hebben geleid alsmede de formulering van de aanpassing aan de met governance belaste personen mee te delen. (Zie Par. A27)

(Zie Par. 2)

A1

De onderstaande tabel laat zien op welke wijze de door de accountant toegepaste oordeelsvorming over de aard van de aangelegenheid die tot de aanpassing leidt, alsmede de mate waarin de gevolgen of mogelijke gevolgen voor de financiële overzichten een diepgaande invloed hebben, van invloed zijn op het soort oordeel dat tot uitdrukking wordt gebracht.

(Zie Par. 6(a))

A2

Standaard 700 vereist van de accountant dat hij, teneinde een oordeel over de financiële overzichten te vormen, concludeert of al dan niet een redelijke mate van zekerheid is verkregen over de vraag of de financiële overzichten als geheel geen afwijking van materieel belang bevatten.780Standaard 700, paragraaf 11. Deze conclusie houdt rekening met de evaluatie door de accountant van eventuele niet-gecorrigeerde afwijkingen in de financiële overzichten overeenkomstig Standaard 450.781Standaard 450, Evaluatie van tijdens de controle geïdentificeerde afwijkingen, paragraaf 11.

A3

Standaard 450 definieert een afwijking als een verschil tussen het gerapporteerde bedrag, de classificatie, de presentatie of de toelichting van een element in een financieel overzicht en het bedrag, de classificatie, de presentatie of de toelichting dat/die vereist is opdat het element in overeenstemming is met het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving. Bijgevolg kan een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten ontstaan met betrekking tot:

A4

Met betrekking tot de geschiktheid van de door het management geselecteerde grondslagen voor financiële verslaggeving kan een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten bijvoorbeeld ontstaan als:

A5

Stelsels inzake financiële verslaggeving bevatten vaak vereisten voor de administratieve verwerking en toelichting van wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving. Als de entiteit haar selectie van belangrijke grondslagen voor financiële verslaggeving heeft gewijzigd, kan in de financiële overzichten een afwijking van materieel belang ontstaan als de entiteit niet aan deze vereisten heeft voldaan.

A6

Met betrekking tot de toepassing van de geselecteerde grondslagen voor financiële verslaggeving kan een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten ontstaan:

A7

Met betrekking tot de geschiktheid of adequaatheid van toelichtingen in de financiële overzichten kan een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten ontstaan als:

Paragraaf A13a van Standaard 450 geeft verdere voorbeelden van afwijkingen van materieel belang in kwalitatieve toelichtingen die kunnen ontstaan.

(Zie Par. 6(b))

A8

De onmogelijkheid van de accountant om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen (hetgeen ook een beperking in de reikwijdte van de controle wordt genoemd) kan voortkomen uit:

A9

De onmogelijkheid om specifieke controlewerkzaamheden uit te voeren, vormt geen beperking in de reikwijdte van de controle als de accountant door middel van het uitvoeren van alternatieve werkzaamheden voldoende en geschikte controle-informatie kan verkrijgen. Indien dat niet mogelijk is, zijn de vereisten van paragraaf 7(b), 9 en 10 van toepassing. Door het management opgelegde beperkingen kunnen andere implicaties voor de controle hebben, bijvoorbeeld voor het inschatten door de accountant van frauderisico’s en voor het overwegen van de continuering van de controleopdracht.

A10

Omstandigheden waarover de entiteit geen controle heeft, zijn bijvoorbeeld situaties waarin:

A11

Omstandigheden die verband houden met de aard of timing van de werkzaamheden van de accountant, zijn bijvoorbeeld situaties waarin:

A12

Voorbeelden van de onmogelijkheid om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen als gevolg van een door het management opgelegde beperking in de reikwijdte van de controle zijn situaties waarin:

(Zie Par. 13(b)–(i) en 14)

A13

De praktische uitvoerbaarheid van het teruggeven van een controleopdracht kan afhankelijk zijn van het stadium van voltooiing van de opdracht op het moment dat het management de beperking in de reikwijdte van de controle oplegt. Als de accountant de controle grotendeels heeft voltooid, kan hij besluiten om de controle voor zover als mogelijk is te voltooien, een oordeelonthouding te formuleren en de beperking in de reikwijdte toe te lichten in de sectie Onderbouwing van de oordeelonthouding alvorens de opdracht terug te geven.

A14

In bepaalde omstandigheden is het wellicht niet mogelijk om de controleopdracht terug te geven als de accountant op grond van wet- of regelgeving verplicht is de controleopdracht voort te zetten. Dit kan het geval zijn voor een accountant die is aangesteld om de financiële overzichten van entiteiten in de publieke sector te controleren. Ook kan dit het geval zijn in rechtsgebieden waar de accountant is aangesteld om financiële overzichten te controleren die op een specifieke periode betrekking hebben of waar de accountant voor een specifieke periode is aangesteld en het verboden is de controleopdracht terug te geven vóór de controle van die financiële overzichten is voltooid, respectievelijk vóór het einde van die verslagperiode. De accountant kan het ook noodzakelijk achten om in de controleverklaring een paragraaf inzake overige aangelegenheden op te nemen.782Standaard 706, Paragrafen ter benadrukking van bepaalde aangelegenheden en paragrafen inzake overige aangelegenheden in de controleverklaring van de onafhankelijke accountant, paragraaf A10.

A15

Als de accountant tot de conclusie komt dat het noodzakelijk is de controleopdracht terug te geven vanwege een beperking in de reikwijdte van de controle, kan hij op grond van beroepsvereisten of wet- of regelgeving verplicht zijn om aangelegenheden die betrekking hebben op het teruggeven van de opdracht mee te delen aan regelgevers of toezichthouders of aan de eigenaren van de entiteit.

(Zie Par. 15)

A16

Hierna volgen voorbeelden van rapporteringsomstandigheden die niet in tegenspraak zouden zijn met een afkeurend oordeel of oordeelonthouding van de accountant:

(Zie Par. 16)

A17

De voorbeelden 1 en 2 in de bijlage bevatten controleverklaringen met respectievelijk een oordeel met beperking en een afkeurend oordeel vanwege het feit dat de financiële overzichten een afwijking van materieel belang bevatten.

A18

Voorbeeld 3 in de bijlage bevat een controleverklaring met een oordeel met beperking vanwege het feit dat de accountant niet in staat was voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen. Voorbeeld 4 bevat een oordeelonthouding vanwege de onmogelijkheid om over een enkel element van de financiële overzichten voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen. Voorbeeld 5 bevat een oordeelonthouding vanwege de onmogelijkheid om over meerdere elementen van de financiële overzichten voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen. In elk van de twee laatstgenoemde gevallen zijn de mogelijke gevolgen van deze onmogelijkheid voor de financiële overzichten zowel van materieel belang als van diepgaande invloed. De bijlagen bij andere Standaarden die rapportagevereisten bevatten inclusief Standaard 570785Standaard 570Standaard 570, Continuïteit., bevatten ook voorbeelden van controleverklaringen met aangepaste oordelen.

(Zie Par. 16)

A19

Het aanpassen van deze titel maakt het voor de gebruiker duidelijk dat het oordeel van de accountant aangepast is en geeft het soort aanpassing aan.

(Zie Par. 17)

A20

Als de accountant een oordeel met beperking tot uitdrukking brengt, zou het niet passend zijn om in de sectie Ons oordeel formuleringen te gebruiken zoals ‘met de voorgaande uitleg’ of ‘behoudens’, aangezien deze niet duidelijk of krachtig genoeg zijn.

(Zie Par. 20, 21, 23 en 27)

A21

Consistentie in de controleverklaring bevordert het begrip van gebruikers en het identificeren van ongewone omstandigheden wanneer deze zich voordoen. Hoewel uniformiteit in de formulering van een aangepast oordeel en in de beschrijving van de redenen voor de aanpassing misschien niet mogelijk is, is consistentie in zowel de vorm als inhoud van de controleverklaring gewenst.

A22

Een voorbeeld van de financiële gevolgen van afwijkingen van materieel belang die de accountant kan beschrijven in de sectie Basis voor ons oordeelin de controleverklaring, is de kwantificering van de gevolgen voor de winstbelasting, de winst vóór belastingen, het nettoresultaat en het eigen vermogen indien voorraden te hoog worden opgenomen.

A23

Het toelichten van de weggelaten informatie in de sectie Basis voor ons oordeelis niet praktisch uitvoerbaar indien:

A24

Een afkeurend oordeel of een oordeelonthouding die verband houdt met een specifieke aangelegenheid die in de sectie Basis voor ons oordeel is beschreven, is geen rechtvaardiging voor het weglaten van een beschrijving van andere vastgestelde aangelegenheden die anderszins een aanpassing van het oordeel van de accountant zouden hebben vereist. In dergelijke gevallen kan de toelichting van dergelijke andere aangelegenheden waarvan de accountant kennis heeft, relevant zijn voor gebruikers van de financiële overzichten.

(Zie Par. 28)

A25

Als de accountant een oordeelonthouding formuleert bij de financiële overzichten, kunnen de volgende vermeldingen beter gepositioneerd worden in de sectie Verantwoordelijkheden van de accountant voor de controle van de financiële overzichten van de controleverklaring, zoals geïllustreerd in voorbeelden 4–5 in de bijlage bij deze Standaard:

(Zie Par. 29)

A26

Het verschaffen van de redenen voor de onmogelijkheid van de accountant om voldoende en geschikte controle-informatie in de sectie Basis voor onze oordeelonthouding in de controleverklaring verschaft nuttige informatie voor gebruikers bij het begrijpen waarom de accountant een oordeelonthouding bij de financiële overzichten heeft geformuleerd en kan hun verder behoeden voor ongepast vertrouwen hierop. Echter communicatie van andere kernpunten van de controle dan degene(n) die aanleiding geeft (geven) voor de oordeelonthouding, kan suggereren dat de financiële overzichten als geheel meer geloofwaardig zijn in relatie tot die aangelegenheden dan gepast zou zijn in de omstandigheden, en zou inconsistent zijn met de oordeelonthouding bij de financiële overzichten als geheel. Tevens zou het niet gepast zijn om een sectie Andere Informatie op te nemen in overeenstemming met Standaard 720 die de overweging van de accountant van de consistentie van de andere informatie met de financiële overzichten behandelt. Derhalve verbiedt paragraaf 29 van deze Standaard een sectie Kernpunten van de controle of een sectie Andere Informatie op te nemen in de controleverklaring als de accountant een oordeelonthouding bij de financiële overzichten formuleert, tenzij wet- of regelgeving van de accountant vereist om kernpunten van de controle te communiceren of om te rapporteren over andere informatie786Volgens Artikel 2: 393 lid 5 BW dient de controleverklaring tenminste een vermelding te omvatten van de gebleken tekortkomingen naar aanleiding van het onderzoek of het bestuursverslag overeenkomstig Titel 9 Boek 2 BW is opgesteld, of de overige vereiste gegevens zijn toegevoegd, een oordeel over de verenigbaarheid van het bestuursverslag met de jaarrekening en een oordeel of er, in het licht van de tijdens het onderzoek van de jaarrekening verkregen kennis en begrip omtrent de rechtspersoon en zijn omgeving, materiële onjuistheden in het bestuursverslag zijn gebleken onder opgave van de aard van die onjuistheden..

(Zie Par. 30)

A27

Het bespreken met de met governance belaste personen van de omstandigheden die leiden tot een verwachte aanpassing van het oordeel van de accountant en van de formulering van de aanpassing:

(Zie Par. A17, A18 en A25)

Voor voorbeeldteksten van controleverklaringen met een aangepast oordeel wordt verwezen naar NBA-voorbeeldteksten op www.nba.nl/voorbeeldteksten .

706. Paragrafen ter benadrukking van bepaalde aangelegenheden en paragrafen over overige aangelegenheden in controleverklaring van de onafhankelijke accountant

1

Deze Standaard behandelt de opname van aanvullende informatie in de controleverklaring als de accountant het nodig acht om:

2

Standaard 701 787 Standaard 701, Het communiceren van kernpunten van de controle in de controleverklaring van de onafhankelijke accountant. stelt vereisten vast en verschaft leidraden in het geval de accountant kernpunten van de controle bepaalt en deze communiceert in de controleverklaring. Als de accountant een sectie Kernpunten van de controle opneemt in de controleverklaring, behandelt deze Standaard de relatie tussen de kernpunten van de controle en de additionele informatie in de controleverklaring overeenkomstig deze Standaard. (Zie Par. A1, A2 en A3)

3

Standaard 570 788 Standaard 570, Continuïteit. en Standaard 720789Standaard 720, De verantwoordelijkheden van de accountant met betrekking tot ander informatie. stellen vereisten vast en verschaffen leidraden over communicatie in de controleverklaring met betrekking tot continuïteit en andere informatie respectievelijk.

4

In de bijlagen 1 en 2 worden Standaarden genoemd die specifieke vereisten voor de accountant bevatten om paragrafen ter benadrukking van bepaalde aangelegenheden of paragrafen inzake overige aangelegenheden in de controleverklaring op te nemen. In die omstandigheden zijn de vereisten in deze Standaard met betrekking tot de vorm van dergelijke paragrafen van toepassing. (Zie Par. A4)

5

Voor de ingangsdatum wordt verwezen naar de slotbepalingen.

6

Gezien het gevormde oordeel, bestaat de doelstelling van de accountant, eruit, indien hij dit op grond van zijn oordeelsvorming nodig acht, door middel van duidelijke aanvullende informatie in de controleverklaring de aandacht van gebruikers te vestigen op:

7

Voor de toepassing van de Standaarden hebben de volgende termen de hierna weergegeven betekenis:

8

Als de accountant het noodzakelijk acht de aandacht van gebruikers te vestigen op een in de financiële overzichten gepresenteerde of toegelichte aangelegenheid die op grond van de oordeelsvorming van de accountant dermate belangrijk is dat ze fundamenteel is voor het begrip van gebruikers van de financiële overzichten, dient de accountant in de controleverklaring een paragraaf ter benadrukking van bepaalde aangelegenheden op te nemen mits (Zie Par. A5 en A6):

9

Als de accountant in de controleverklaring een paragraaf ter benadrukking van bepaalde aangelegenheden opneemt, dient hij:

10

Indien de accountant het nodig acht een andere aangelegenheid mee te delen dan de in de financiële overzichten gepresenteerde of toegelichte aangelegenheden die op grond van zijn oordeelsvorming relevant is voor het begrip van gebruikers van de controle, de verantwoordelijkheden van de accountant of de controleverklaring, dient hij een paragraaf inzake overige aangelegenheden in de controleverklaring op te nemen, mits:

11

Wanneer de accountant een paragraaf Overige aangelegenheid opneemt in de controleverklaring, zal de accountant de paragraaf opnemen in een aparte sectie met de titel Overige aangelegenheid of een andere geschikte titel. (Zie Par. A15, A16 en A17)

12

Indien de accountant verwacht dat hij in de controleverklaring een paragraaf ter benadrukking van bepaalde aangelegenheden of een paragraaf inzake overige aangelegenheden zal opnemen, dient hij deze verwachting en de formulering van deze paragraaf aan de met governance belaste personen mee te delen. (Zie Par. A18)

(Zie Par. 2 en 8(b))

A1

Kernpunten van de controle zijn in Standaard 701 gedefinieerd als die aangelegenheden die, naar de professionele oordeelsvorming van de accountant, bij de controle van de financiële overzichten van de huidige verslagperiode het meest significant waren. Kernpunten van de controle worden geselecteerd uit de aangelegenheden die zijn besproken met de met governance belaste personen, en omvatten significante bevindingen uit de controle van de financiële overzichten van de huidige verslagperiode791Standaard 260, Communicatie met de met governance belaste personen, paragraaf 16.. Het communiceren van kernpunten van de controle verschaft aanvullende informatie aan beoogde gebruikers van de financiële overzichten om hen te helpen bij het begrijpen van die aangelegenheden die, naar de professionele oordeelsvorming van de accountant, bij de controle van de financiële overzichten van de huidige verslagperiode het meest significant waren en kan tevens een hulpmiddel zijn voor de beoogde gebruikers bij het begrijpen van de entiteit en de gebieden van significante oordeelsvorming van het management in de gecontroleerde financiële overzichten. Als Standaard 701 van toepassing is, is het gebruik van paragrafen ter benadrukking van bepaalde aangelegenheden geen vervanging voor de beschrijving van individuele kernpunten van de controle.

A2

Aangelegenheden die als kernpunten worden bepaald overeenkomstig Standaard 701 kunnen, op grond van de oordeelsvorming van de accountant, ook fundamenteel zijn voor het begrip van gebruikers van de financiële overzichten. In dergelijke gevallen kan de accountant, bij het communiceren van een aangelegenheid als een kernpunt van de controle overeenkomstig Standaard 701, dit benadrukken of de verdere aandacht vestigen op het relatieve belang hiervan. De accountant kan dit doen door de aangelegenheid meer prominent te presenteren dan andere aangelegenheden in de sectie Kernpunten van de controle (bijv. als eerste aangelegenheid) of door additionele informatie in de beschrijving van het kernpunt van de controle op te nemen om het belang van de aangelegenheid aan te geven voor het begrip van de gebruikers van de financiële overzichten.

A3

Er kan een aangelegenheid zijn die niet bepaald wordt als een kernpunt van de controle overeenkomstig Standaard 701 (bijv. omdat deze geen significante aandacht van de accountant vereiste), maar welke, op grond van zijn oordeelsvorming, fundamenteel is voor het begrip van de gebruikers van de financiële overzichten (bijv. een gebeurtenis na de einddatum van de verslagperiode). Als de accountant het noodzakelijk acht om de aandacht van de gebruikers te vestigen op een dergelijke aangelegenheid, wordt de aangelegenheid opgenomen in een paragraaf ter benadrukking van bepaalde aangelegenheden in de controleverklaring overeenkomstig deze Standaard.

(Zie Par. 4 en 8)

A4

Bijlage 1 identificeert Standaarden die specifieke vereisten bevatten voor de accountant om, in bepaalde omstandigheden, paragrafen ter benadrukking van bepaalde aangelegenheden op te nemen in de controleverklaring. Deze omstandigheden omvatten:

A5

Voorbeelden van omstandigheden waarin de accountant het noodzakelijk kan achten een paragraaf ter benadrukking van bepaalde aangelegenheden op te nemen, zijn:

A6

Echter, en overvloedig gebruik van paragrafen ter benadrukking van bepaalde aangelegenheden kan de effectiviteit van de communicatie van de accountant over dergelijke aangelegenheden verminderen.

(Zie Par. )

A7

Het in de controleverklaring opnemen van een paragraaf ter benadrukking van bepaalde aangelegenheden heeft geen invloed op het oordeel van de accountant. Een paragraaf ter benadrukking van bepaalde aangelegenheden is geen substituut voor:

A8

Paragrafen A16 en A17 geven verdere leidraden voor de plaats van paragrafen ter benadrukking van bepaalde aangelegenheden in bepaalde omstandigheden.

(Zie Par. 10 en 11)

Relevant voor het begrip van gebruikers van de controle

A9

Standaard 260 vereist van de accountant het communiceren met de met governance belaste personen over de geplande reikwijdte en timing van de controle, hetgeen de communicatie over de significante risico’s die zijn geïdentificeerd door de accountant omvat.795Standaard 260, paragraaf 15. Alhoewel aangelegenheden met betrekking tot significante risico’s kunnen worden bepaald als kernpunten van de controle, is het onwaarschijnlijk dat andere aangelegenheden met betrekking tot planning en reikwijdte kernpunten van de controle zijn vanwege de wijze waarop kernpunten van de controle zijn gedefinieerd in Standaard 701796In Nederland worden conform paragraaf 37A en 38A materialiteit en reikwijdte van de groepscontrole in aparte paragrafen in de controleverklaring van oob’s toegelicht.. Wet- of regelgeving kunnen echter van de accountant vereisen om te communiceren over aangelegenheden met betrekking tot planning en reikwijdte in de controleverklaring, of de accountant kan het noodzakelijk achten om over dergelijke aangelegenheden te communiceren in een paragraaf inzake overige aangelegenheden.

A10

In de zeldzame situatie dat de accountant niet in staat is een opdracht terug te geven, ook al is het mogelijke effect van de onmogelijkheid om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen als gevolg van een door het management opgelegde beperking in de reikwijdte van de controle van diepgaande invloed797Zie paragraaf 13(b)(ii) van Standaard 705 voor een bespreking van deze omstandigheid., kan de accountant het nodig achten om in de controleverklaring een paragraaf inzake overige aangelegenheden op te nemen teneinde uit te leggen waarom het voor hem niet mogelijk is de opdracht terug te geven.

A11

Wetgeving, regelgeving of de algemeen aanvaarde praktijk in een rechtsgebied kan van de accountant vereisen of kan hem toestaan om dieper in te gaan op aangelegenheden die meer uitleg geven over de verantwoordelijkheden van de accountant bij de controle van de financiële overzichten of over de daarbij horende controleverklaring. Wanneer de sectie Overige aangelegenheidmeer dan een aangelegenheid omvat die, naar het oordeel van de accountant, relevant is voor het begrip van de gebruikers van de controle, de verantwoordelijkheden van de accountant of de controleverklaring, kan het behulpzaam zijn om verschillende subtitels te gebruiken voor elke aangelegenheid.

A12

Een paragraaf inzake overige aangelegenheden behandelt geen omstandigheden waarin de accountant andere rapporteringsverantwoordelijkheden heeft naast zijn verantwoordelijkheden overeenkomstig de Standaarden (zie de sectie Overige rapporteringsverantwoordelijkheden in Standaard 700798Standaard 700, Het vormen van een oordeel en het rapporteren over financiële overzichten, paragraaf 43 en 44.), noch omstandigheden waar de accountant gevraagd is aanvullende gespecificeerde werkzaamheden uit te voeren en hierover te rapporteren, dan wel om een oordeel tot uitdrukking te brengen over specifieke aangelegenheden.

A13

Een entiteit kan één set financiële overzichten opstellen in overeenstemming met een stelsel voor algemene doeleinden (bijv. het nationale stelsel) en een andere set financiële overzichten opstellen in overeenstemming met een ander stelsel voor algemene doeleinden (bijv. de International Financial Reporting Standards), en de accountant de opdracht geven om over beide sets financiële overzichten te rapporteren. Indien de accountant heeft vastgesteld dat de stelsels in de respectieve omstandigheden aanvaardbaar zijn, kan hij in de controleverklaring een paragraaf inzake overige aangelegenheden opnemen waarin hij verwijst naar het feit dat dezelfde entiteit een andere set financiële overzichten heeft opgesteld in overeenstemming met een ander stelsel voor algemene doeleinden en dat hij een verklaring over die financiële overzichten heeft uitgebracht.

A14

Financiële overzichten die voor een specifiek doel zijn opgesteld, kunnen zijn opgesteld in overeenstemming met een stelsel voor algemene doeleinden omdat de beoogde gebruikers hebben bepaald dat dergelijke financiële overzichten voor algemene doeleinden in hun behoefte aan financiële informatie voorzien. Aangezien de controleverklaring voor specifieke gebruikers bedoeld is, kan de accountant het in de gegeven omstandigheden nodig achten een paragraaf inzake overige aangelegenheden op te nemen waarin hij aangeeft dat de controleverklaring alleen voor de beoogde gebruikers bedoeld is en niet mag worden verspreid onder of gebruikt door andere partijen.

A15

De inhoud van een paragraaf inzake overige aangelegenheden laat duidelijk zien dat van een dergelijke overige aangelegenheid niet is vereist in de financiële overzichten te worden gepresenteerd en toegelicht. Een paragraaf inzake overige aangelegenheden bevat geen informatie die wetgeving, regelgeving of andere professionele standaarden, bijvoorbeeld ethische standaarden die betrekking hebben op de geheimhouding van informatie, de accountant verbiedt te verstrekken. Een paragraaf inzake overige aangelegenheden bevat ook geen informatie die is vereist te worden verstrekt door het management.

(Zie Par. 9 en 11)

A16

De plaats van een paragraaf ter benadrukking van bepaalde aangelegenheden of een paragraaf inzake overige aangelegenheden in de controleverklaring is afhankelijk van de aard van de te communiceren informatie en de oordeelsvorming van de accountant inzake het relatieve belang van dergelijke informatie voor beoogde gebruikers vergeleken met andere elementen waarvan het vereist is dat ze worden gerapporteerd overeenkomstig Standaard 700. Bijvoorbeeld:

Paragrafen ter benadrukking van bepaalde aangelegenheden

Paragrafen inzake overige aangelegenheden

A17

Bijlage 3 is een voorbeeld van de interactie tussen de sectie Kernpunten van de controle, een paragraaf ter benadrukking van aangelegenheden en een paragraaf inzake overige aangelegenheden als deze allemaal worden gepresenteerd in de controleverklaring. Het voorbeeld van een verklaring in bijlage 4 omvat een paragraaf ter benadrukking van aangelegenheden in een controleverklaring voor een niet-oob die een oordeel met beperking bevat en waarvoor kernpunten van de controle niet zijn gecommuniceerd.

(Zie Par. 12)

A18

De communicatie zoals vereist in paragraaf 12 maakt het mogelijk de met governance belaste personen in kennis te stellen van de aard van eventuele specifieke aangelegenheden die de accountant in de controleverklaring wil benadrukken en biedt hen de gelegenheid om, indien nodig, verdere verduidelijking te krijgen van de accountant. Als een paragraaf inzake overige aangelegenheden met betrekking tot een bepaalde aangelegenheid in de controleverklaring bij elke latere opdracht opnieuw wordt opgenomen, kan de accountant bepalen dat het niet nodig is de informatie bij elke opdracht te herhalen, tenzij anderszins vereist is door wet- of regelgeving om dit te doen.

(Zie Par. 4 en A4)

Deze bijlage noemt paragrafen in andere Standaarden die van de accountant vereisen dat hij in bepaalde omstandigheden een paragraaf ter benadrukking van bepaalde aangelegenheden in de controleverklaring opneemt. De lijst is geen substituut voor het overwegen van de vereisten en de daarop betrekking hebbende toepassingsgerichte en overige verklarende teksten in Standaarden:

(Zie Par. 4)

Deze bijlage noemt paragrafen in andere Standaarden die van de accountant vereisen dat hij in bepaalde omstandigheden een paragraaf inzake overige aangelegenheden in de controleverklaring opneemt. De lijst is geen substituut voor het overwegen van de vereisten en de daarop betrekking hebbende toepassingsgerichte en overige verklarende teksten in Standaarden:

(Zie Par. A17)

Voor voorbeeldteksten van controleverklaringen met een paragraaf ter benadrukking van aangelegenheden wordt verwezen naar NBA-voorbeeldteksten op www.nba.nl/voorbeeldteksten .

710. Ter vergelijking opgenomen informatie – vergelijkende cijfers en vergelijkende financiële overzichten

1

Deze Standaard behandelt de verantwoordelijkheden van de accountant met betrekking tot ter vergelijking opgenomen informatie bij een controle van financiële overzichten. Als de financiële overzichten van de voorgaande verslagperiode door een voorgaande accountant zijn gecontroleerd of niet waren gecontroleerd, zijn de in Standaard 510800Standaard 510, Initiële controleopdrachten – Beginsaldi. vermelde vereisten en leidraden met betrekking tot beginsaldi eveneens van toepassing.

2

De aard van de ter vergelijking opgenomen informatie die wordt gepresenteerd in de financiële overzichten van een entiteit hangt af van de vereisten van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving. Er zijn twee verschillende brede benaderingen van de rapporteringsverantwoordelijkheden van de accountant met betrekking tot dergelijke ter vergelijking opgenomen informatie: vergelijkende cijfers en vergelijkende financiële overzichten. De toe te passen benadering wordt vaak gespecificeerd door wet- of regelgeving, maar kan ook in de opdrachtvoorwaarden worden gespecificeerd.801In Nederland wordt het systeem van ‘vergelijkende cijfers’ gevolgd.

3

De essentiële verschillen in rapportering over de controle tussen de benaderingen zijn:

Deze Standaard behandelt de vereisten voor de rapportering door de accountant voor elke benadering afzonderlijk.

4

Voor de ingangsdatum wordt verwezen naar de slotbepalingen.

5

De doelstellingen van de accountant zijn:

6

Voor de toepassing van de Standaarden hebben de volgende termen de hierna weergegeven betekenis:

Voor de toepassing van deze Standaard moeten verwijzingen naar ‘voorgaande verslagperiode’ worden gelezen als ‘voorgaande verslagperioden’ als de ter vergelijking opgenomen informatie bedragen en toelichtingen voor meer dan een periode bevat.

7

De accountant dient te bepalen of de financiële overzichten de ter vergelijking opgenomen informatie bevatten die het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving vereist, en of deze informatie op passende wijze is geclassificeerd. Daartoe dient de accountant te evalueren of:

8

Indien de accountant tijdens het uitvoeren van de controle van de lopende verslagperiode zich bewust wordt van een mogelijke afwijking van materieel belang in de ter vergelijking opgenomen informatie, dient hij aanvullende controlewerkzaamheden uit te voeren die in de gegeven omstandigheden noodzakelijk zijn om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen teneinde te bepalen of er een afwijking van materieel belang bestaat. Als de accountant de financiële overzichten van de voorgaande verslagperiode had gecontroleerd, dient hij ook de relevante vereisten van Standaard 560802Standaard 560, Gebeurtenissen na de einddatum van de verslagperiode, paragraaf 14-17. na te leven. Indien de financiële overzichten over de voorgaande verslagperiode zijn herzien, dient de accountant te bepalen dat de ter vergelijking opgenomen informatie overeenkomt met de herziene financiële overzichten.

9

Zoals vereist door Standaard 580803Standaard 580, Schriftelijke bevestigingen, paragraaf 14. dient de accountant schriftelijke bevestigingen te vragen voor alle periodes waarnaar hij in zijn oordeel verwijst. De accountant dient ook een specifieke schriftelijke bevestiging te verkrijgen met betrekking tot elke correctie van een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten over de voorgaande verslagperiode die de ter vergelijking opgenomen informatie beïnvloedt. (Zie Par. A1)

10

Wanneer vergelijkende cijfers worden gepresenteerd, dient de accountant in zijn oordeel niet naar de vergelijkende cijfers te verwijzen, behalve in de omstandigheden die in de paragrafen 11, 12, en 14 zijn beschreven. (Zie Par. A2)

11

Als de eerder uitgebrachte controleverklaring over de voorgaande verslagperiode een oordeel met beperking, een oordeelonthouding of een afkeurend oordeel bevatte en de aangelegenheid die aanleiding gaf tot de aanpassing, niet is opgelost, dient de accountant zijn oordeel over de financiële overzichten over de lopende verslagperiode aan te passen. In de paragraaf ter onderbouwing van de aanpassing in de controleverklaring dient de accountant:

12

Als de accountant controle-informatie verkrijgt dat er in de financiële overzichten over de voorgaande verslagperiode sprake is van een afwijking van materieel belang waarover eerder een goedkeurend oordeel is uitgebracht, en de vergelijkende cijfers niet naar behoren zijn aangepast of er geen passende toelichtingen zijn gegeven, dient de accountant een oordeel met beperking of een afkeurend oordeel tot uitdrukking te brengen in de controleverklaring over de financiële overzichten over de lopende verslagperiode, aangepast met betrekking tot de daarin opgenomen vergelijkende cijfers. (Zie Par. A6)

13

Indien de financiële overzichten over de voorgaande verslagperiode door een voorgaande accountant zijn gecontroleerd en de accountant verwijst naar de controleverklaring van de voorgaande accountant over de vergelijkende cijfers, en de wet- of regelgeving dit niet verbiedt, dient de accountant in een paragraaf inzake overige aangelegenheden in de controleverklaring te vermelden:

14

Indien de financiële overzichten over de voorgaande verslagperiode niet zijn gecontroleerd, dient de accountant in een paragraaf inzake overige aangelegenheden in de controleverklaring te vermelden dat de vergelijkende cijfers niet zijn gecontroleerd. Een dergelijke vermelding ontslaat de accountant echter niet van het vereiste om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen dat de beginsaldi geen afwijkingen bevatten die een van materieel belang zijnde invloed hebben op de financiële overzichten over de lopende verslagperiode.804Standaard 510, paragraaf 6. (Zie Par. A8)

15

Wanneer vergelijkende financiële overzichten worden gepresenteerd, dient de accountant in zijn oordeel te verwijzen naar elke verslagperiode waarover financiële overzichten zijn gepresenteerd en waarvoor een controleoordeel tot uitdrukking is gebracht. (Zie Par. A9 en A10)

16

Wanneer de accountant rapporteert over financiële overzichten over de voorgaande verslagperiode in samenhang met de controle van de lopende verslagperiode dient hij, indien het oordeel van de accountant over die financiële overzichten over de voorgaande verslagperiode afwijkt van het oordeel dat de accountant eerder tot uitdrukking bracht, de essentiële redenen voor het afwijkende oordeel toe te lichten in een paragraaf inzake overige aangelegenheden overeenkomstig Standaard 706805Standaard 706, Paragrafen ter benadrukking van bepaalde aangelegenheden en paragrafen inzake overige aangelegenheden in de controleverklaring van de onafhankelijke accountant, paragraaf 8.. (Zie Par. A11)

17

Indien de financiële overzichten over de voorgaande verslagperiode door een voorgaande accountant zijn gecontroleerd, dient de accountant, naast het tot uitdrukking brengen van een oordeel over de financiële overzichten over de lopende verslagperiode, in een paragraaf inzake overige aangelegenheden te vermelden:

tenzij de controleverklaring van de voorgaande accountant over de financiële overzichten over de voorgaande verslagperiode opnieuw wordt uitgebracht samen met de financiële overzichten.

18

Indien de accountant concludeert dat er sprake is van een afwijking van materieel belang die invloed heeft op de financiële overzichten over de voorgaande verslagperiode waarover de voorgaande accountant eerder een goedkeurende verklaring heeft uitgebracht, dient de accountant de afwijking mee te delen aan het management op het passende verantwoordelijkheidsniveau en, tenzij alle met governance belaste personen bij het leiden van de entiteit betrokken zijn,806Standaard 260, Communicatie met de met governance belaste personen, paragraaf 13. de met governance belaste personen, en dient hij te verzoeken dat de voorgaande accountant wordt geïnformeerd. Als de financiële overzichten over de voorgaande verslagperiode worden gewijzigd en de voorgaande accountant ermee instemt om een nieuwe controleverklaring over de gewijzigde financiële overzichten over de voorgaande verslagperiode uit te brengen, dient de accountant alleen over de lopende verslagperiode te rapporteren. (Zie Par. A12)

19

Als de financiële overzichten over de voorgaande verslagperiode niet zijn gecontroleerd, dient de accountant in een paragraaf inzake overige aangelegenheden te vermelden dat de vergelijkende financiële overzichten niet zijn gecontroleerd. Een dergelijke vermelding ontslaat de accountant echter niet van het vereiste om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen dat de beginsaldi geen afwijkingen bevatten die de financiële overzichten over de lopende verslagperiode op van materieel belang zijnde wijze beïnvloeden.807Standaard 510, paragraaf 6. (Zie Par. A13)

(Zie Par. 9)

A1

In het geval van vergelijkende financiële overzichten wordt om schriftelijke bevestigingen verzocht voor alle periodes waarnaar in het oordeel van de accountant wordt verwezen, omdat het management opnieuw moet bevestigen dat zijn eerdere schriftelijke bevestigingen met betrekking tot de voorgaande verslagperiode nog steeds passend zijn. In het geval van vergelijkende cijfers wordt om schriftelijke bevestigingen verzocht voor alleen de financiële overzichten over de lopende verslagperiode, omdat het oordeel van de accountant betrekking heeft op deze financiële overzichten, die de vergelijkende cijfers bevatten. De accountant verzoekt echter om een specifieke schriftelijke bevestiging met betrekking tot elke correctie van een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten over de voorgaande verslagperiode die de ter vergelijking opgenomen informatie beïnvloedt.

(Zie Par. 10)

A2

De accountant verwijst in zijn oordeel niet naar de vergelijkende cijfers, omdat zijn oordeel betrekking heeft op de financiële overzichten over de lopende verslagperiode als geheel, met inbegrip van de vergelijkende cijfers.

(Zie Par. 11)

A3

Wanneer de eerder uitgebrachte controleverklaring over de voorgaande verslagperiode een oordeel met beperking, een oordeelonthouding of een afkeurend oordeel bevatte en de aangelegenheid die aanleiding gaf tot het aangepaste oordeel, is opgelost en naar behoren in de financiële overzichten administratief is verwerkt of toegelicht in overeenstemming met het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving, hoeft de accountant in zijn oordeel over de lopende verslagperiode niet naar de eerdere aanpassing te verwijzen.

A4

Wanneer het eerder tot uitdrukking gebrachte oordeel van de accountant over de voorgaande verslagperiode werd aangepast, is het mogelijk dat de niet-opgeloste aangelegenheid die aanleiding gaf tot de aanpassing, niet relevant is voor de cijfers voor de lopende verslagperiode. Een oordeel met beperking, een oordeelonthouding of een afkeurend oordeel (naargelang toepasselijk) kan toch vereist zijn voor de financiële overzichten over de lopende verslagperiode vanwege de gevolgen of mogelijke gevolgen van de niet-opgeloste aangelegenheid voor de vergelijkbaarheid van de huidige en vergelijkende cijfers.

A5

Voor voorbeeldteksten van controleverklaringen betreffende de voorgaande periode wanneer daar sprake was van een aangepast oordeel en de aangelegenheid niet is opgelost, wordt verwezen naar HRA deel 3.

(Zie Par. 12)

A6

Als de financiële overzichten over de voorgaande verslagperiode waarin afwijkingen voorkomen, niet zijn gewijzigd en de controleverklaring niet opnieuw is uitgebracht maar de vergelijkende cijfers naar behoren zijn aangepast of passende toelichtingen zijn opgenomen in de financiële overzichten over de lopende verslagperiode, kan in de controleverklaring een paragraaf ter benadrukking van bepaalde aangelegenheden worden opgenomen waarin de omstandigheden worden beschreven en waarin, indien relevant, wordt verwezen naar toelichtingen die de in de financiële overzichten te vinden aangelegenheid volledig beschrijven. (Zie Standaard 706)

(Zie Par. 13)

A7

–

(Zie Par. 14)

A8