Nadere voorschriften controle- en overige standaarden

Als de accountant niet in staat is om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen inzake de beginsaldi, wordt op grond van Standaard 705808Standaard 705, Aanpassingen van het oordeel in de controleverklaring van de onafhankelijke accountant. van de accountant vereist om een oordeel met beperking tot uitdrukking te brengen dan wel een oordeelonthouding met betrekking tot de financiële overzichten te formuleren overeenkomstig Standaard 705, naar gelang passend. Als de accountant op significante problemen is gestuit bij het verkrijgen van voldoende en geschikte controle-informatie dat de beginsaldi geen afwijkingen bevatten die een van materieel belang zijnde invloed hebben op de financiële overzichten over de lopende verslagperiode, kan de accountant bepalen dat dit een kernpunt van de controle is overeenkomstig Standaard 701.809Standaard 701Standaard 701, Het communiceren van kernpunten van de controle in de controleverklaring van de onafhankelijke accountant.

(Zie Par. 15)

A9

Omdat de controleverklaring over vergelijkende financiële overzichten betrekking heeft op de financiële overzichten van elke gepresenteerde verslagperiode, kan de accountant een oordeel met beperking of een afkeurend oordeel tot uitdrukking brengen, een oordeelonthouding formuleren dan wel een paragraaf ter benadrukking van bepaalde aangelegenheden opnemen met betrekking tot een of meer verslagperioden, en tegelijk een ander oordeel tot uitdrukking brengen over de financiële overzichten over de andere verslagperiode.

A10

Voorbeeld 4 van de bijlage bevat een voorbeeld ter illustratie van de controleverklaring als van de accountant wordt vereist dat hij rapporteert over de financiële overzichten over zowel de lopende als voorgaande verslagperiode in samenhang met de controle van het lopende jaar en de voorgaande verslagperiode een aangepast oordeel bevatte en de aangelegenheid, die aanleiding gaf tot de aanpassing, niet is opgelost.

(Zie Par. 16)

A11

Als wordt gerapporteerd over de financiële overzichten over de voorgaande verslagperiode in samenhang met de controle van de lopende verslagperiode, kan het oordeel over de financiële overzichten over de voorgaande verslagperiode verschillen van het eerder tot uitdrukking gebrachte oordeel, indien de accountant tijdens de controle van de lopende verslagperiode zich bewust wordt van omstandigheden of gebeurtenissen die de financiële overzichten over een voorgaande verslagperiode op een van materieel belang zijnde wijze beïnvloeden. In sommige rechtsgebieden kan de accountant aanvullende rapporteringsverantwoordelijkheden hebben die bedoeld zijn om te voorkomen dat men in de toekomst vertrouwt op de eerder uitgebrachte controleverklaring over de financiële overzichten over de voorgaande verslagperiode.

(Zie Par. 18)

A12

Het is mogelijk dat de voorgaande accountant niet in staat of niet bereid is om de controleverklaring bij de financiële overzichten over de voorgaande verslagperiode opnieuw uit te brengen. In een paragraaf inzake overige aangelegenheden in de controleverklaring kan worden vermeld dat de voorgaande accountant heeft gerapporteerd over de financiële overzichten over de voorgaande verslagperiode voordat deze werden gecorrigeerd. Bovendien kan, als de accountant een controleopdracht heeft gekregen en voldoende en geschikte controle-informatie verkrijgt om overtuigd te zijn van de geschiktheid van de wijziging, de controleverklaring ook de volgende paragraaf bevatten:

Als onderdeel van onze controle van de financiële overzichten over 20X2 hebben wij ook de in toelichting X beschreven aanpassingen gecontroleerd die zijn aangebracht om de financiële overzichten over 20X1 te herzien. Naar ons oordeel zijn deze aanpassingen passend en zijn ze naar behoren toegepast. Wij hebben geen opdracht gekregen om de financiële overzichten van de vennootschap over 20X1 te controleren, te beoordelen of er andere werkzaamheden op uit te voeren dan met betrekking tot de aanpassingen, en wij brengen daarom geen oordeel of enige andere vorm van zekerheid tot uitdrukking over de financiële overzichten over 20X1 als geheel.

(Zie Par. 19)

A13

Als de accountant niet in staat is om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen inzake de beginsaldi, wordt op grond van Standaard 705 van de accountant vereist om een oordeel met beperking tot uitdrukking te brengen dan wel een oordeelonthouding met betrekking tot de financiële overzichten te formuleren overeenkomstig Standaard 705, naar gelang passend. Als de accountant op significante problemen is gestuit bij het verkrijgen van voldoende en geschikte controle-informatie dat de beginsaldi geen afwijkingen bevatten die een van materieel belang zijnde invloed hebben op de financiële overzichten over de lopende verslagperiode, kan de accountant bepalen dat dit een kernpunt van de controle is overeenkomstig Standaard 701.

720. De verantwoordelijkheden van de accountant met betrekking tot andere informatie

1

Deze Standaard behandelt de verantwoordelijkheden van de accountant met betrekking tot andere informatie, hetzij financiële informatie hetzij niet-financiële informatie (anders dan financiële overzichten en de daarbij horende controleverklaring), opgenomen in het jaarverslag van een entiteit. Een jaarverslag van een entiteit kan één enkel document of een combinatie van documenten zijn die hetzelfde doel dienen.

2

Deze Standaard is geschreven in de context van een controle van financiële overzichten door een onafhankelijke accountant. De doelstellingen van de accountant in deze Standaard moeten daarom begrepen worden in de context van de algehele doelstellingen van de accountant zoals weergegeven in paragraaf 11 van Standaard 200810Standaard 200, Algehele doelstellingen van de onafhankelijke accountant, alsmede het uitvoeren van een controle overeenkomstig de Standaarden.. De vereisten zijn opgezet om de accountant in staat te stellen de doelstellingen die gespecificeerd zijn in de Standaarden en daarmee de algehele doelstellingen van de accountant te bereiken. Het oordeel van de accountant over de financiële overzichten omvat niet de andere informatie, noch vereist deze Standaard van de accountant controle-informatie te verkrijgen die verder gaat dan vereist om een oordeel over de financiële overzichten te vormen.

3

Deze Standaard vereist van de accountant om de andere informatie te lezen en te overwegen omdat andere informatie die materieel inconsistent is met de financiële overzichten of met de kennis die de accountant heeft verkregen tijdens de controle, erop kan wijzen dat de financiële overzichten een afwijking van materieel belang bevatten of dat de andere informatie een afwijking van materieel belang bevat, welke beide de geloofwaardigheid van de financiële overzichten en de daarbij horende controleverklaring kunnen ondermijnen. Dergelijke afwijkingen van materieel belang kunnen ook op onjuiste wijze de economische beslissingen van gebruikers waarvoor de controleverklaring is opgesteld, beïnvloeden.

4

Deze Standaard kan de accountant ook helpen om de relevante ethische voorschriften na te leven die van de accountant vereisen te vermijden dat de accountant betrokken is bij of in verband wordt gebracht met informatie die materieel onjuist, onvolledig of misleidend is.

5

Andere informatie kan bedragen of andere elementen omvatten waarvan het de bedoeling is dat het dezelfde zijn, om samen te vatten, of om een grotere detaillering te verschaffen over bedragen of andere elementen in de financiële overzichten en andere bedragen of andere elementen waarover de accountant kennis heeft verkregen tijdens de controle. Andere informatie kan ook andere aangelegenheden omvatten.

6

De verantwoordelijkheden van de accountant met betrekking tot andere informatie (anders dan van toepassing zijnde rapporteringsverantwoordelijkheden) zijn van toepassing ongeacht of de andere informatie is verkregen door de accountant voor of na de datum van de controleverklaring.

7

Deze Standaard is niet van toepassing op:

8

De verantwoordelijkheden van de accountant onder deze Standaard vormen geen assurance-opdracht betreffende andere informatie en leggen de accountant geen verplichting op om assurance te verkrijgen over de andere informatie.

9

Wet- of regelgeving kan additionele verplichtingen aan de accountant opleggen met betrekking tot andere informatie die verder gaan dan de reikwijdte van deze Standaard.

10

Voor de ingangsdatum wordt verwezen naar de slotbepalingen.

11

De doelstellingen van de accountant zijn, nadat hij de andere informatie heeft gelezen:

12

Voor de toepassing van de Standaarden hebben de volgende termen de hierna weergegeven betekenis:

13

De accountant dient: (Zie Par. A11, A12, A13, A14, A15, A16, A17, A18, A19, A20, A21 en A22)

14

De accountant dient de andere informatie te lezen en daarbij dient hij: (Zie Par. A23 en A24)

15

Tijdens het lezen van de andere informatie in overeenstemming met paragraaf 14, dient de accountant alert te blijven voor aanwijzingen dat de andere informatie die niet is gerelateerd aan de financiële overzichten of aan de kennis van de accountant verkregen tijdens de controle, afwijkingen van materieel belang lijkt te bevatten. (Zie Par. A24, A37 en A38)

16

Als de accountant constateert dat er een inconsistentie van materieel belang lijkt te bestaan (of zich ervan bewust wordt dat de andere informatie afwijkingen van materieel belang lijkt te bevatten), dient de accountant de aangelegenheid te bespreken met het management en, indien noodzakelijk, andere werkzaamheden uit te voeren om te concluderen of: (Zie Par. A39, A40, A41, A42 en A43)

17

Als de accountant concludeert dat er een afwijking van materieel belang in de andere informatie bestaat, dient de accountant het management te verzoeken om de andere informatie te corrigeren. Indien het management:

18

Indien de accountant concludeert dat er een afwijking van materieel belang bestaat in de andere informatie die verkregen is vóór de datum van de controleverklaring en de andere informatie niet gecorrigeerd is na communicatie met de personen belast met governance, dient de accountant passende maatregelen te nemen, inclusief: (Zie Par. A44)

19

Indien de accountant concludeert dat er een afwijking van materieel belang bestaat in de andere informatie die verkregen is na de datum van de controleverklaring, dient de accountant:

20

Indien de accountant, als gevolg van het uitvoeren van de werkzaamheden in paragraaf 14 en 15, concludeert dat er een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten bestaat of dat het inzicht van de accountant in de entiteit en haar omgeving moet worden geactualiseerd, dient de accountant op passende wijze hierop in te spelen in overeenstemming met de andere Standaarden. (Zie Par. A51)

21

De controleverklaring dient een aparte sectie te bevatten met een titel Andere informatie of andere geschikte titel wanneer op de datum van de controleverklaring:

22

Wanneer het verplicht is om in de controleverklaring een sectie Andere informatie op te nemen in overeenstemming met paragraaf 21, dient deze sectie te omvatten: (Zie Par. A53)

23

Wanneer de accountant een oordeel met beperking of een afkeurend oordeel tot uitdrukking brengt in overeenstemming met Standaard 705814Standaard 705, Aanpassingen van het oordeel in de controleverklaring van de onafhankelijke accountant., dient de accountant de implicaties te overwegen van de aangelegenheid die aanleiding geeft voor de aanpassing van het oordeel voor de vermelding vereist in paragraaf 22(e)). (Zie Par. A54, A55, A56, A57 en A58)

24

Indien op grond van de wet- of regelgeving van een specifiek rechtsgebied van de accountant wordt vereist dat hij middels een specifieke opmaak of formulering in de controleverklaring refereert aan de andere informatie, mag de controleverklaring slechts naar de Standaarden verwijzen als ze ten minste elk van de volgende elementen bevat: (Zie Par. A59)

25

Bij het inspelen op de vereisten van Standaard 230815Standaard 230, Controledocumentatie paragraaf 8, 9, 10 en 11. zoals van toepassing op deze Standaard, dient de accountant in de controledocumentatie op te nemen:

(Zie Par. 12(a))

A1

Wet- of regelgeving of gebruik kan voor entiteiten in een specifiek rechtsgebied de inhoud van een jaarverslag en de benaming daarvan, definiëren; de inhoud en de naam kunnen echter verschillen binnen een rechtsgebied en van het ene rechtsgebied naar het andere.

A2

Een jaarverslag wordt meestal opgesteld op jaarbasis. Echter, wanneer de gecontroleerde financiële overzichten opgesteld zijn voor een periode van minder dan of meer dan een jaar, kan een jaarverslag ook worden opgesteld dat dezelfde periode als de financiële overzichten omvatten.

A3

In sommige gevallen kan het jaarverslag van een entiteit één enkel document zijn en kan ernaar verwezen worden door de titel ‘jaarverslag’ of een andere titel. In andere gevallen is het mogelijk dat wet- of regelgeving of gebruik, van de entiteit vereist om aan eigenaren (of soortgelijke belanghebbenden) informatie te rapporteren over de activiteiten van de entiteit en over de financiële resultaten en financiële positie van de entiteit zoals uiteengezet in de financiële overzichten (b.v. een jaarverslag) bij wijze van één enkel document of twee of meer aparte documenten die in combinatie hetzelfde doel dienen. Bijvoorbeeld, afhankelijk van wet- of regelgeving of gebruik in een bepaald rechtsgebied, kunnen één of meer van de volgende documenten deel uitmaken van het jaarverslag:

A4

Een jaarverslag kan beschikbaar worden gesteld aan gebruikers in geprinte vorm of elektronisch, inclusief op de website van de entiteit. Een document (of combinatie van documenten) kan voldoen aan de definitie van een jaarverslag, ongeacht de wijze waarop het beschikbaar is gesteld aan gebruikers.

A5

Een jaarverslag verschilt in aard, doel en inhoud van andere rapporten, zoals een rapport dat is opgesteld om te voldoen aan de informatiebehoeften van een specifieke groep belanghebbenden of een rapport dat is opgesteld om te voldoen aan een specifiek rapporteringsdoel op grond van regelgeving (zelfs wanneer van zo’n rapport vereist wordt om openbaar beschikbaar te zijn). Voorbeelden van rapporten die, wanneer ze worden gepubliceerd als zelfstandige documenten, niet typisch onderdeel zijn van de combinatie van documenten die een jaarverslag vormen (onderworpen aan wet- of regelgeving of gebruik) en die daarom geen andere informatie zijn binnen de reikwijdte van deze Standaard omvatten:

(Zie Par. 12(b))

A6

Wanneer een bepaalde aangelegenheid wordt toegelicht in de andere informatie, kan de andere informatie onderdelen weglaten of verhullen die nodig zijn voor een goed begrip van die aangelegenheid. Bijvoorbeeld, als de andere informatie beweert de belangrijkste prestatie-indicatoren te behandelen die worden gebruikt door het management, dan zou het weglaten van een belangrijke door het management gebruikte prestatie-indicator erop kunnen wijzen dat de andere informatie misleidend is.

A7

Het begrip ‘materialiteit’ kan besproken worden in een stelsel dat van toepassing is op de andere informatie en, als dat zo is, kan zo’n stelsel een referentiekader bieden voor de accountant bij het vormen van oordelen over materialiteit onder deze Standaard. Echter, in veel gevallen is er geen van toepassing zijnd stelsel dat een bespreking van het concept materialiteit omvat dat geldt voor de andere informatie. In dergelijke omstandigheden verschaffen de volgende kenmerken een referentiekader voor de accountant bij het bepalen of een afwijking in de andere informatie van materieel belang is:

(Zie Par. 12(c))

A8

Bijlage 1 bevat voorbeelden van bedragen of andere elementen die kunnen worden opgenomen in de andere informatie.

A9

In sommige gevallen kan het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving specifieke toelichtingen vereisen, maar toestaan om deze buiten de financiële overzichten weer te geven816Bijvoorbeeld IFRS 7, Financiële instrumenten: Toelichtingen staat toe om bepaalde toelichtingen vereist door de IFRS in de financiële overzichten te geven of met verwijzing vanuit de financiële overzichten op te nemen in een ander overzicht zoals het management commentaar of de risicorapportage, die beschikbaar is voor gebruikers van de financiële overzichten op dezelfde voorwaarden als de financiële overzichten en op dezelfde tijd.. Aangezien dergelijke toelichtingen vereist zijn door het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving, maken zij deel uit van de financiële overzichten. Derhalve vormen zij geen andere informatie voor het doel van deze Standaard.

A10

eXtensible Business Reporting Language (XBRL) tags vertegenwoordigen geen andere informatie zoals gedefinieerd in deze Standaard.

(Zie Par. 13)

A11

Het vaststellen van het (de) document(en) die het jaarverslag vormt (vormen) is vaak gebaseerd op wet-of regelgeving of gebruik. In veel gevallen kan het management of kunnen de personen belast met governance gewoonlijk een pakket van documenten hebben gepubliceerd die samen het jaarverslag vormen, of zich hebben gecommitteerd om dat te doen. Echter, in sommige gevallen, kan het niet duidelijk zijn welk(e) document(en) het jaarverslag vormt (vormen). In dergelijke gevallen zijn de timing en het doel van de documenten (en voor wie ze bedoeld zijn) aangelegenheden die relevant kunnen zijn voor de bepaling van de accountant welk(e) document(en) het jaarverslag vormt (vormen).

A12

Wanneer het jaarverslag wordt vertaald in andere talen op grond van wet- of regelgeving (zoals kan gebeuren als een rechtsgebied meer dan een officiële taal heeft) of wanneer meerdere ‘jaarverslagen’ worden opgesteld onder verschillende wetgeving (bijvoorbeeld wanneer een entiteit beursgenoteerd is in meer dan een rechtsgebied), kan het nodig zijn om te overwegen of een of meer dan een van de ‘jaarverslagen’ deel uitmaken van de andere informatie. Lokale wet-of regelgeving kan verdere leidraden verschaffen in dit opzicht.

A13

Management of de personen belast met governance zijn verantwoordelijk voor het opstellen van het jaarverslag. De accountant kan met het management of de personen belast met governance communiceren over:

A14

De communicatie waarnaar wordt verwezen in paragraaf A13 kan bijzonder geschikt zijn bijvoorbeeld:

A15

Wanneer de personen belast met governance de andere informatie moeten goedkeuren voordat deze wordt gepubliceerd door de entiteit, is de definitieve versie van dergelijke andere informatie de versie die is goedgekeurd voor publicatie door de personen belast met governance.

A16

In sommige gevallen kan het jaarverslag van de entiteit één enkel document zijn dat in overeenstemming met wet- of regelgeving of de rapporteringspraktijk door de entiteit, vlak na de periode van financiële rapportage dient te worden gepubliceerd, zodat het voor de datum van de controleverklaring beschikbaar is voor de accountant. In andere gevallen is het niet vereist om zo’n document te publiceren tot op een later tijdstip of tot op een tijdstip dat de entiteit uitkiest. Er kunnen ook omstandigheden zijn waarbij het jaarverslag van de entiteit een combinatie is van documenten, die met betrekking tot de timing van hun publicatie elk zijn onderworpen aan verschillende vereisten of een andere rapporteringspraktijk door de entiteit.

A17

Er kunnen omstandigheden zijn waarbij de entiteit, op de datum van de controleverklaring, de ontwikkeling van een document dat onderdeel van het jaarverslag van de entiteit kan zijn, overweegt, maar dat het management niet in staat is om aan de accountant het doel of de timing van een dergelijk document te bevestigen. Als de accountant niet in staat is om het doel of timing van een dergelijk document vast te stellen, wordt het document niet beschouwd als andere informatie voor de doelstellingen van deze Standaard.

A18

Het tijdig vóór de datum van de controleverklaring verkrijgen van de andere informatie maakt het mogelijk om wijzigingen die nodig worden geacht aan te brengen in de financiële overzichten, de controleverklaring of de andere informatie voordat zij worden gepubliceerd. De opdrachtbevestiging817Standaard 210,Overeenkomen van de voorwaarden van controleopdrachten, paragraaf A24. kan refereren aan een overeenkomst met het management om de andere informatie tijdig ter beschikking te stellen aan de accountant en indien mogelijk vóór de datum van de controleverklaring.

A19

Wanneer andere informatie alleen beschikbaar wordt gesteld aan gebruikers via de website van de entiteit, is de versie van de andere informatie verkregen van de entiteit, in plaats van de versie direct van de website van de entiteit, het desbetreffende document waarop de accountant werkzaamheden zou verrichten in overeenstemming met deze Standaard. De accountant heeft onder deze Standaard818Vanuit de VGBA artikel 9 dient de accountant te vermijden dat hij in verband wordt gebracht met informatie die materieel onjuist, onvolledig of misleidend is. geen verantwoordelijkheid om te zoeken naar andere informatie, inclusief andere informatie die op de website kan staan, of om werkzaamheden uit te voeren die bevestigen dat andere informatie op passende wijze wordt weergegeven op de website van de entiteit of anderszins adequaat is doorgegeven of elektronisch weergegeven.

A20

Het is de accountant niet verboden om de controleverklaring te dateren of uit te geven wanneer de accountant bepaalde of alle andere informatie niet heeft verkregen.

A21

Wanneer de andere informatie wordt verkregen na de datum van controleverklaring, is de accountant niet verplicht om de werkzaamheden uitgevoerd in overeenstemming met paragrafen 6 en 7 van Standaard 560819Standaard 560, Gebeurtenissen na de einddatum van de verslagperiode. bij te werken.

A22

Standaard 580 820 Standaard 580, Schriftelijke bevestigingen. stelt vereisten vast en geeft leidraden voor het gebruik van schriftelijke bevestigingen. De schriftelijke bevestiging vereist in paragraaf 13(c) met betrekking tot andere informatie die beschikbaar zal zijn na de datum van de controleverklaring, is bedoeld ter ondersteuning van de mogelijkheid van de accountant om de werkzaamheden vereist in deze Standaard met betrekking tot andere informatie te voltooien. Bovendien kan de accountant het nuttig achten om andere schriftelijke bevestigingen te verzoeken bijvoorbeeld dat:

(Zie Par. 14 en 15)

A23

Standaard 200 821 Standaard 200, paragraaf 15. vereist van de accountant de controle te plannen en uit te voeren met een professioneel-kritische instelling. Handhaving van een professioneel-kritische instelling bij het lezen en overwegen van de andere informatie omvat bijvoorbeeld onderkennen dat het management te optimistisch kan zijn over het succes van zijn plannen en alert zijn op informatie die inconsistent kan zijn met:

A24

Standaard 220 vereist dat de opdrachtpartner verantwoordelijkheid neemt voor aansturing van en toezicht op de leden van het opdrachtteam alsmede voor beoordeling van hun werkzaamheden822Standaard 220, Kwaliteitsmanagement voor een controle van financiële overzichten, paragrafen 29 en 30., en vaststelt dat de aard, timing en mate van aansturing, toezicht en beoordeling is gepland en uitgevoerd in overeenstemming met de procedures en beleidslijnen van de accountantseenheid, met professionele standaarden en met door wet- en regelgeving gestelde vereisten823Standaard 220, paragraaf 30(a).. In de context van deze Standaard, omvatten factoren waarmee rekening kan worden gehouden bij het bepalen van de leden van het opdrachtteam die geschikt zijn om de vereisten van paragrafen 14 en 15 te behandelen:

(Zie Par. 14(a))

A25

Andere informatie kan bedragen of andere elementen bevatten waarvan het de bedoeling is dat het dezelfde zijn, om samen te vatten of om een grotere detaillering te verschaffen over de bedragen of andere elementen in de financiële overzichten. Voorbeelden van zulke bedragen of andere elementen kunnen omvatten:

A26

Bij het evalueren van de consistentie van geselecteerde bedragen of andere elementen in de andere informatie met de financiële overzichten, is van de accountant niet vereist om alle bedragen of andere elementen in de andere informatie waarvan het de bedoeling is dat het dezelfde zijn, om samen te vatten of om een grotere detaillering te verschaffen over bedragen of andere elementen in de financiële overzichten te vergelijken met dergelijke bedragen of andere elementen in de financiële overzichten.

A27

Het selecteren van de bedragen of andere elementen om te vergelijken is een kwestie van professionele oordeelsvorming. Factoren die relevant zijn voor deze oordeelsvorming omvatten:

A28

Het bepalen van de aard en omvang van de werkzaamheden benodigd om aan de vereiste in paragraaf 14(a) te voldoen is een kwestie van professionele oordeelsvorming, waarbij wordt onderkend dat de verantwoordelijkheden van de accountant onder deze Standaard geen assurance-opdracht ten aanzien van de andere informatie vormen en geen verplichting opleggen om assurance te verkrijgen over de andere informatie. Voorbeelden van dergelijke werkzaamheden omvatten:

A29

Evalueren van de consistentie van geselecteerde bedragen of andere elementen in de andere informatie met de financiële overzichten omvat, wanneer dit relevant is gegeven de aard van de andere informatie, de wijze van hun presentatie vergeleken met de financiële overzichten.

(Zie Par. 14(b))

A30

Andere informatie kan bedragen of elementen omvatten die betrekking hebben op de kennis van de accountant verkregen tijdens de controle (anders dan die in paragraaf 14(a)). Voorbeelden van dergelijke bedragen of elementen zijn onder meer:

A31

De kennis van de accountant verkregen tijdens de controle omvat het inzicht van de accountant in de entiteit en haar omgeving, het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving en het systeem van interne beheersing van de entiteit, verkregen in overeenstemming met Standaard 315824Standaard 315, Risico’s op een afwijking van materieel belang identificeren en inschatten, paragraaf 19–27.. Standaard 315 zet het vereiste inzicht van de accountant uiteen, hetgeen aangelegenheden omvat zoals het verkrijgen van inzicht in:

A32

De kennis van de accountant verkregen tijdens de controle kan ook aangelegenheden omvatten die van toekomstgerichte aard zijn. Dergelijke aangelegenheden kunnen bijvoorbeeld zakelijke vooruitzichten en toekomstige kasstromen omvatten die de accountant heeft overwogen bij het evalueren van de veronderstellingen die gebruikt zijn door het management bij het uitvoeren van toetsingen van bijzondere waardeverminderingen van immateriële activa zoals goodwill, of bij het evalueren van de inschatting van het management van de mogelijkheid van de entiteit om haar continuïteit te handhaven.

A33

Bij het overwegen of er een inconsistentie van materieel belang is tussen de andere informatie en de kennis van de accountant verkregen tijdens de controle, kan de accountant zich richten op de aangelegenheden in de andere informatie die van voldoende belang zijn zodat een afwijking van de andere informatie met betrekking tot die aangelegenheid van materieel belang zou kunnen zijn.

A34

Met betrekking tot vele aangelegenheden in de andere informatie, kan de herinnering van de accountant aan de verkregen controle-informatie en aan de bereikte conclusies in de controle voldoende zijn om de accountant in staat te stellen te overwegen of er een inconsistentie van materieel belang is tussen de andere informatie en de kennis van de accountant verkregen tijdens de controle. Hoe meer ervaren en meer vertrouwd de accountant met de belangrijkste aspecten van de controle is, hoe waarschijnlijker het is dat de herinnering van de accountant aan relevante aangelegenheden voldoende zal zijn. De accountant kan bijvoorbeeld in het licht van zijn herinnering aan discussies gehouden met het management of de personen belast met governance of in het licht van bevindingen uit gedurende de controle uitgevoerde werkzaamheden, zoals het lezen van notulen van bestuursvergaderingen, in staat zijn om te overwegen of er een inconsistentie van materieel belang bestaat tussen de andere informatie en de kennis van de accountant verkregen tijdens de controle, zonder dat het noodzakelijk is om verdere actie te ondernemen.

A35

De accountant kan bepalen dat het verwijzen naar relevante controledocumentatie of het bij relevante leden van het opdrachtteam, onder wie relevante accountants van groepsonderdelen, verzoeken om inlichtingen geschikt is als basis voor de overweging van de accountant of een inconsistentie van materieel belang bestaat. Bijvoorbeeld:

A36

Of, en zo ja in welke mate, de accountant verwijst naar relevante controledocumentatie, of om inlichtingen verzoekt bij betrokken leden van het opdrachtteam, onder wie relevante accountants van groepsonderdelen, is een kwestie van professionele oordeelsvorming. Het is echter voor de accountant niet nodig om te verwijzen naar relevante controledocumentatie, of om inlichtingen te verzoeken bij de betrokken leden van het opdrachtteam, onder wie accountants van relevante groepsonderdelen, over elke aangelegenheid opgenomen in de andere informatie.

(Zie Par. 15)

A37

Andere informatie kan de bespreking van aangelegenheden omvatten die geen verband houden met de financiële overzichten en kan ook verder reiken dan de kennis van de accountant verkregen tijdens de controle. De andere informatie kan bijvoorbeeld vermeldingen omvatten over de emissies van broeikasgassen van de entiteit.

A38

Alert blijven op andere indicaties dat de andere informatie, die geen betrekking heeft op de financiële overzichten of op de kennis van de accountant verkregen tijdens de controle, een afwijking van materieel belang lijkt te bevatten, helpt de accountant bij het voldoen aan relevante ethische voorschriften die vereisen dat de accountant vermijdt om betrokken te zijn bij of in verband te worden gebracht met informatie die materieel onjuist, onvolledig of misleidend is.825VGBA, artikel 9. Alert blijven op andere indicaties dat de andere informatie een afwijking van materieel belang lijkt te bevatten, zou mogelijkerwijs erin kunnen resulteren dat de accountant dergelijke aangelegenheden identificeert als:

(Zie Par. 16)

A39

Als onderdeel van de bespreking van de accountant met het management over een inconsistentie van materieel belang (of andere informatie die een afwijking van materieel belang lijkt te bevatten) kan de accountant het management verzoeken onderbouwingen te verstrekken welke de vermeldingen van het management in de andere informatie ondersteunen. Verdere informatie of uitleg van het management kan de accountant ervan overtuigen dat de andere informatie geen afwijking van materieel belang bevat. Uitleg van het management kan bijvoorbeeld redelijke en voldoende gronden voor gegronde verschillen van oordeelsvorming aanduiden.

A40

Omgekeerd kan de discussie met het management verdere informatie opleveren die de conclusie van de accountant ondersteunt dat er een afwijking van materieel belang in de andere informatie bestaat.

A41

Het kan moeilijker zijn voor de accountant om het management kritisch te benaderen over kwesties van oordeelsvorming dan over die van een meer feitelijke aard. Toch kunnen er omstandigheden zijn waarin de accountant tot de conclusie komt dat de andere informatie een vermelding bevat die niet consistent is met de financiële overzichten of de kennis van de accountant verkregen tijdens de controle. Deze omstandigheden kunnen twijfel doen ontstaan over de andere informatie, de financiële overzichten, of de kennis van de accountant verkregen tijdens de controle.

A42

Aangezien er een breed scala is van mogelijke afwijkingen van materieel belang van de andere informatie, zijn de aard en de omvang van andere werkzaamheden die de accountant kan uitvoeren om te concluderen of er een afwijking van materieel belang in de andere informatie bestaat, kwesties van de professionele oordeelsvorming van de accountant onder de gegeven omstandigheden.

A43

Wanneer een aangelegenheid geen verband houdt met de financiële overzichten of de kennis van de accountant verkregen tijdens de controle, kan het zijn dat de accountant niet in staat is om antwoorden van het management op vragen van de accountant volledig te beoordelen. Niettemin kan nadere informatie of uitleg van het management, of wijzigingen gemaakt door het management in de andere informatie, de accountant ervan overtuigen dat een inconsistentie van materieel belang niet meer lijkt te bestaan of dat de andere informatie niet langer afwijkingen van materieel belang lijkt te bevatten. Wanneer de accountant niet in staat is om te concluderen dat een inconsistentie van materieel belang niet meer lijkt te bestaan of dat de andere informatie niet langer een afwijking van materieel belang lijkt te bevatten, kan de accountant het management verzoeken een gekwalificeerde derde partij te consulteren (bijvoorbeeld een door het management ingeschakelde deskundige of een juridische adviseur). In bepaalde gevallen kan de accountant, na overweging van de uitkomsten van de consultaties van het management niet concluderen of er een afwijking van materieel belang in de andere informatie bestaat. Maatregelen die de accountant dan kan nemen, omvatten één of meer van de volgende:

(Zie Par. 18)

A44

De maatregelen die de accountant neemt als de andere informatie niet wordt gecorrigeerd na het communiceren met de personen belast met governance zijn een kwestie van professionele oordeelsvorming van de accountant. De accountant kan rekening houden met de vraag of de beweegreden gegeven door het management en de personen belast met governance voor het niet maken van de correctie twijfel over de integriteit of eerlijkheid van het management of de personen belast met governance verhoogt, zoals wanneer de accountant een intentie om te misleiden vermoedt. De accountant kan het ook passend achten om juridisch advies in te winnen. In sommige gevallen kan van de accountant worden vereist op grond van wet- of regelgeving of andere professionele standaarden om de aangelegenheid te communiceren met een regelgever of toezichthouder of relevante beroepsorganisatie.

(Zie Par. 18(a))

A45

In zeldzame omstandigheden kan een oordeelonthouding over de financiële overzichten passend zijn wanneer de weigering om de afwijking van materieel belang in de andere informatie te corrigeren een zodanige twijfel over de integriteit van het management en de personen belast met governance opwerpt dat de betrouwbaarheid van de controle-informatie in het algemeen ter discussie wordt gesteld.

(Zie Par. 18(b))

A46

Teruggeven van de opdracht, in het geval teruggeven mogelijk is overeenkomstig de van toepassing zijnde wet- of regelgeving, kan passend zijn wanneer de omstandigheden rond de weigering om de afwijkingen van materieel belang in de andere informatie te corrigeren een zodanige twijfel over de integriteit van het management en de personen belast met governance oproept dat de betrouwbaarheid van de bevestigingen die van hen zijn verkregen tijdens de controle ter discussie wordt gesteld.

(Zie Par. 18(b))

A47

In de publieke sector kan het teruggeven van de opdracht niet mogelijk zijn. In dergelijke gevallen kan de accountant een rapportage voor de wetgever publiceren die details verschaft van de aangelegenheid of hij kan andere passende maatregelen nemen.

(Zie Par. 19)

A48

Als de accountant tot de conclusie komt dat er een afwijking van materieel belang bestaat in de andere informatie verkregen na de datum van de controleverklaring en een dergelijke afwijking van materieel belang is gecorrigeerd, omvatten de werkzaamheden van de accountant die noodzakelijk zijn in de omstandigheden het vaststellen dat de correctie is gemaakt (overeenkomstig paragraaf 17 (a)) en kunnen deze het beoordelen van de stappen die zijn genomen door het management om te communiceren met degenen die de andere informatie ontvangen, indien eerder gepubliceerd, om hen te informeren over de herziening, omvatten.

A49

Als de personen belast met governance het niet eens zijn met het herzien van de andere informatie, vereist het nemen van passende maatregelen teneinde te trachten de ongecorrigeerde afwijking gepast onder de aandacht te brengen van de gebruikers voor wie de controleverklaring wordt opgesteld, de uitoefening van de professionele oordeelsvorming, en kan dit worden beïnvloed door relevante wet- of regelgeving in het rechtsgebied. Derhalve kan de accountant het passend achten om juridisch advies over de wettelijke rechten en verplichtingen van de accountant in te winnen.

A50

Wanneer een afwijking van materieel belang in de andere informatie ongecorrigeerd blijft, omvatten passende maatregelen die de accountant wanneer dit is toegestaan door de wet of regelgeving kan nemen teneinde te trachten de ongecorrigeerde afwijking van materieel belang op passende wijze onder de aandacht van de gebruikers voor wie de controleverklaring wordt opgesteld te brengen, bijvoorbeeld:

(Zie Par. 20)

A51

Bij het lezen van de andere informatie, kan de accountant zich bewust worden van nieuwe informatie die implicaties heeft voor:

(Zie Par. 21, 22, 23 en 24)

A52

Voor een controle van de financiële overzichten van een niet-oob829In de ISA’s wordt gesproken over ‘an entity other than a listed entity’., kan de accountant in overweging nemen dat de identificatie in de controleverklaring van de andere informatie die de accountant verwacht te krijgen na de datum van de controleverklaring geschikt zou zijn om extra transparantie over de andere informatie te verschaffen die valt onder de verantwoordelijkheid van de accountant in het kader van deze Standaard. De accountant kan het nodig achten om dat te doen, bijvoorbeeld wanneer het management in staat is om aan de accountant te bevestigen dat dergelijke andere informatie zal worden gepubliceerd na de datum van de controleverklaring.

(Zie Par. 21 en 22)

A53

Voorbeelden van de sectie Andere informatie in de controleverklaring zijn opgenomen in Bijlage 2.

(Zie Par. 23)

A54

Een oordeel met beperking of afkeurend oordeel over de financiële overzichten hoeft geen impact te hebben op de verklaring vereist door paragraaf 22(e) als de aangelegenheid waardoor het oordeel van de accountant is gewijzigd, niet is opgenomen of op andere wijze is behandeld in de andere informatie en de aangelegenheid geen invloed heeft op enig deel van de andere informatie. Een oordeel met beperking over de financiële overzichten als gevolg van niet-openbaarmaking van de beloning van bestuurders, zoals vereist door het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving, zou bijvoorbeeld geen implicaties kunnen hebben voor de rapportage vereist onder deze Standaard. In andere omstandigheden kunnen er implicaties voor deze rapportage zijn zoals beschreven in de paragrafen A55, A56, A57 en A58.

A55

In omstandigheden waarin de accountant een oordeel met beperking tot uitdrukking brengt, kan worden overwogen of de andere informatie ook een afwijking van materieel belang bevat voor dezelfde aangelegenheid als, of een verwante aangelegenheid aan, de aangelegenheid die aanleiding geeft tot het oordeel met beperking over de financiële overzichten.

A56

Wanneer er sprake is van een beperking in de reikwijdte van de controle van een materieel element in de financiële overzichten, zal de accountant niet voldoende en geschikte controle-informatie over die aangelegenheid hebben verkregen. In deze omstandigheden is de accountant mogelijk niet in staat om te concluderen of de bedragen of andere elementen in de andere informatie met betrekking tot deze aangelegenheid resulteren in een afwijking van materieel belang in de andere informatie. Dienovereenkomstig, kan het nodig zijn dat de accountant de verklaring vereist door paragraaf 22(e) aanpast door te verwijzen naar de onmogelijkheid van de accountant om de beschrijving van de aangelegenheid door het management in de andere informatie te overwegen waarover het oordeel van de accountant over de financiële overzichten beperkt is zoals uitgelegd in de paragraaf Basis voor ons oordeel met beperking. Van de accountant is niettemin vereist om eventuele andere niet-gecorrigeerde afwijkingen van materieel belang in de andere informatie die zijn geïdentificeerd, te rapporteren.

A57

Een afkeurend oordeel over de financiële overzichten dat betrekking heeft op (een) bepaalde aangelegenhe(i)d(en) beschreven in de paragraaf Basis voor ons afkeurend oordeel rechtvaardigt niet het in de controleverklaring weglaten van het overeenkomstig paragraaf 22(e)(ii) rapporteren van afwijkingen van materieel belang die de accountant heeft geïdentificeerd in de andere informatie. Wanneer een afkeurend oordeel over de financiële overzichten tot uitdrukking is gebracht, kan het nodig zijn dat de accountant de verklaring vereist door paragraaf 22 (e) op passende wijze aanpast, bijvoorbeeld om aan te geven dat de bedragen of elementen in de andere informatie een afwijking van materieel belang bevatten voor dezelfde aangelegenheid als, of een verwante aangelegenheid aan, de aangelegenheid die aanleiding geeft tot de afkeurende verklaring over de financiële overzichten.

A58

Wanneer de accountant een oordeelonthouding over de financiële overzichten formuleert, kan het verschaffen van nadere details over de controle, inclusief een sectie om de andere informatie te behandelen, de oordeelonthouding over de financiële overzichten als geheel overschaduwen. Dienovereenkomstig, omvat de controleverklaring in die omstandigheden, zoals vereist door Standaard 705, geen sectie die de rapportagevereisten van deze Standaard behandelt.830Volgens Artikel 2: 393 lid 5 BW dient de controleverklaring tenminste een vermelding te omvatten van de gebleken tekortkomingen naar aanleiding van het onderzoek of het bestuursverslag overeenkomstig Titel 9 Boek 2 BW is opgesteld, of de overige vereiste gegevens zijn toegevoegd, een oordeel over de verenigbaarheid van het bestuursverslag met de jaarrekening en een oordeel of er, in het licht van de tijdens het onderzoek van de jaarrekening verkregen kennis en begrip omtrent de rechtspersoon en zijn omgeving, materiële onjuistheden in het bestuursverslag zijn gebleken onder opgave van de aard van die onjuistheden.

(Zie Par. 24)

A59

Standaard 200 831 Standaard 200, paragraaf A57. legt uit dat van de accountant kan worden vereist te voldoen aan de vereisten op grond van wet- of regelgeving in aanvulling op de Standaarden. Indien dit het geval is, kan de accountant worden verplicht een specifieke lay-out of formulering te gebruiken in de controleverklaring die verschilt van degene die in deze Standaard is beschreven. Consistentie in de controleverklaring, wanneer de controle is uitgevoerd in overeenstemming met de Standaarden, bevordert de geloofwaardigheid in de wereldwijde markt door die controles die overeenkomstig wereldwijd erkende standaarden zijn uitgevoerd, makkelijker herkenbaar te maken. Wanneer de verschillen tussen de vereisten op grond van wet- of regelgeving om te rapporteren met betrekking tot de andere informatie en deze Standaard alleen betrekking hebben op de lay-out en de formulering in de controleverklaring en tenminste elk van de elementen die in paragraaf 24 zijn geïdentificeerd, is opgenomen in de controleverklaring, kan de controleverklaring verwijzen naar de Standaarden. Dienovereenkomstig, in dergelijke omstandigheden wordt de accountant geacht te hebben voldaan aan de vereisten van deze Standaard, zelfs wanneer de lay-out en de formulering van de controleverklaring worden gespecificeerd door vereisten op grond van wet- of regelgeving.

(Zie Par. 14, A8)

Hierna volgen voorbeelden van bedragen en andere elementen die kunnen worden opgenomen in de andere informatie. Deze lijst is niet bedoeld uitputtend te zijn.

(Zie Par. 21–22, A53)

Voor voorbeeldteksten van controleverklaringen wordt verwezen naar NBA-voorbeeldteksten op www.nba.nl/voorbeeldteksten .

800–899. Controlebevindingen en rapportering in het kader van bijzondere controleopdrachten

800. Bijzondere overwegingen – controles van financiële overzichten die zijn opgesteld in overeenstemming met stelsels voor bijzondere doeleinden

1

De Standaarden in de reeksen 100 tot en met 700 zijn van toepassing op een controle van financiële overzichten. Deze Standaard behandelt speciale overwegingen bij de toepassing van die Standaarden bij een controle van financiële overzichten die zijn opgesteld in overeenstemming met een stelsel voor bijzondere doeleinden.

2

Deze Standaard is geschreven in de context van een volledige set van financiële overzichten die zijn opgesteld in overeenstemming met stelsels voor bijzondere doeleinden. Standaard 805832Standaard 805, Bijzondere overwegingen-controles van een enkel financieel overzicht en controles van specifieke elementen, rekeningen of posten van een financieel overzicht. behandelt speciale overwegingen die relevant zijn voor een controle van een enkel financieel overzicht of een specifiek(e) element, rekening of item van een financieel overzicht.

3

Deze Standaard doet geen afbreuk aan de vereisten van de andere Standaarden; noch behandelt deze Standaard alle speciale overwegingen die relevant kunnen zijn in de omstandigheden van de opdracht.

4

Voor de ingangsdatum wordt verwezen naar de slotbepalingen.

5

De doelstelling van de accountant bij het toepassen van de Standaarden bij een controle van financiële overzichten die zijn opgesteld in overeenstemming met stelsels voor bijzondere doeleinden is het op passende wijze adresseren van de speciale overwegingen die relevant zijn voor:

6

In het kader van de Standaarden hebben de volgende termen de hieronder weergegeven betekenissen:

7

Met de term ‘financiële overzichten’ wordt in deze Standaard aangeduid ‘een volledige set van financiële overzichten voor bijzondere doeleinden. De vereisten van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving bepalen de presentatie, structuur en inhoud van de financiële overzichten, alsmede waaruit een volledige set van financiële overzichten bestaat. Verwijzing naar ‘financiële overzichten voor bijzondere doeleinden’ omvat de daarop betrekking hebbende toelichtingen.

8

Standaard 210 vereist van de accountant om de aanvaardbaarheid te bepalen van het stelsel inzake financiële verslaggeving dat is toegepast bij het opstellen van de financiële overzichten.834Standaard 210, Overeenkomen van de voorwaarden van controleopdrachten, paragraaf 6(a). Bij een controle van financiële overzichten voor bijzondere doeleinden dient de accountant inzicht te verwerven in: (Zie Par. A5, A6, A7 en A8)

9

Standaard 200 vereist van de accountant om alle Standaarden die relevant zijn voor de controle na te leven.835Standaard 200, paragraaf 18. Bij het plannen en uitvoeren van een controle van financiële overzichten voor bijzondere doeleinden dient de accountant te bepalen of het toepassen van de Standaarden speciale overweging verdient in de omstandigheden van de opdracht. (Zie Par. A9, A10, A11 en A12)

10

Standaard 315 vereist van de accountant om inzicht te verwerven in het kiezen en toepassen van grondslagen voor financiële verslaggeving door de entiteit836Standaard 315, Risico’s op een afwijking van materieel belang identificeren en inschatten, paragraaf 19(b).. Indien de financiële overzichten zijn opgesteld in overeenstemming met de bepalingen van een contract dient de accountant inzicht te verwerven in alle significante interpretaties van het contract die het management heeft gemaakt bij het opstellen van die financiële overzichten. Een interpretatie is significant als het aannemen van een andere redelijke interpretatie een van materieel belang zijnde verschil zou opleveren in de informatie zoals deze is weergegeven in de financiële overzichten.

11

Bij het vormen van een oordeel en het rapporteren over financiële overzichten voor bijzondere doeleinden dient de accountant de vereisten zoals omschreven in Standaard 700 toe te passen.837Standaard 700, Het vormen van een oordeel en het rapporteren over financiële overzichten. (Zie Par. A13, A14, A15, A16, A17, A18 en A19)

12

Standaard 700 vereist van de accountant om te evalueren of de financiële overzichten op adequate wijze naar het van toepassing zijnde stelsel voor financiële verslaggeving verwijzen of dit beschrijven.838Standaard 700, paragraaf 15. Indien de financiële overzichten zijn opgesteld in overeenstemming met de bepalingen in een contract dient de accountant te evalueren of de financiële overzichten alle significante interpretaties van het contract waarop de financiële overzichten zijn gebaseerd op adequate wijze beschrijven.

13

Standaard 700 behandelt de vorm en inhoud van de controleverklaring inclusief de specifieke volgorde voor bepaalde elementen. In het geval van een controleverklaring betreffende financiële overzichten voor bijzondere doeleinden:

14

De controleverklaring betreffende financiële overzichten voor bijzondere doeleinden dient een paragraaf ter benadrukking van aangelegenheden te bevatten die de lezers van de controleverklaring er op attendeert dat de financiële overzichten zijn opgesteld in overeenstemming met een stelsel voor bijzondere doeleinden en dat de financiële overzichten derhalve ongeschikt kunnen zijn voor een ander doel. (Zie Par. A20 en A21)

(Zie Par. 6)

A1

Voorbeelden van stelsels voor bijzondere doeleinden zijn:

A2

Er kunnen zich omstandigheden voordoen waarbij een stelsel voor bijzondere doeleinden is gebaseerd op een stelsel inzake financiële verslaggeving dat is vastgesteld door een geautoriseerde of erkende instantie die standaarden vaststelt (standards setting organization) dan wel gebaseerd is op wet- of regelgeving, maar dat niet voldoet aan alle vereisten van dat stelsel. Een voorbeeld is een contract dat van financiële overzichten vereist om te worden opgesteld overeenkomstig de meeste, maar niet alle, vereisten van de standaarden voor financiële verslaggeving van rechtsgebied X. Wanneer het bovenstaande in de omstandigheden van de opdracht aanvaardbaar is, is het niet passend om in de omschrijving van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving die in de financiële overzichten voor bijzondere doeleinden is opgenomen te suggereren dat deze volledig voldoen aan alle vereisten van het stelsel inzake financiële verslaggeving dat door de geautoriseerde of erkende instantie die standaarden vaststelt (standards setting organization) dan wel op grond van wet- of regelgeving is vastgesteld. In bovenstaand voorbeeld van het contract is het mogelijk dat de beschrijving van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving verwijst naar de bepalingen inzake financiële verslaggeving van het contract, en niet naar de standaarden voor financiële verslaggeving van rechtsgebied X.

A3

In de omstandigheden zoals beschreven in alinea A2 hoeft het voor bijzondere doeleinden niet noodzakelijkerwijs een getrouw-beeld-stelsel te zijn, zelfs indien het stelsel inzake financiële verslaggeving waarop het gebaseerd is wel een getrouw-beeld-stelsel is. De reden daarvoor is dat het stelsel voor bijzondere doeleinden mogelijk niet voldoet aan alle vereisten van het stelsel inzake financiële verslaggeving dat door de geautoriseerde of erkende instantie die standaarden vaststelt (standards setting organization), dan wel op grond van wet- of regelgeving is vastgesteld, die nodig zijn om te komen tot een getrouw beeld van de financiële overzichten.

A4

Het is mogelijk dat financiële overzichten die zijn opgesteld volgens een stelsel voor bijzondere doeleinden de enige financiële overzichten zijn die een entiteit opstelt. In dergelijke omstandigheden kunnen die financiële overzichten gebruikt worden door anderen dan degenen voor wie het stelsel inzake financiële verslaggeving is opgezet. Ondanks de ruime verspreiding van de financiële overzichten in die omstandigheden worden de financiële overzichten in het kader van de Standaarden nog altijd beschouwd als financiële overzichten voor bijzondere doeleinden. De in alinea’s 13 en 14 gestelde vereisten zijn bedoeld om misverstanden te voorkomen over het doel waarvoor de financiële overzichten worden opgesteld. Toelichtingen bestaan uit verklarende of beschrijvende informatie, uiteengezet zoals vereist, die uitdrukkelijk toegestaan of anderszins toegestaan zijn door het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving, in de individuele financiële overzichten zelf of in de toelichtingen of zijn daarin opgenomen door kruisverwijzingen.840Standaard 200, paragraaf 13(f).

(Zie Par. 8)

A5

Bij financiële overzichten voor bijzondere doeleinden zijn de financiële informatiebehoeften van de beoogde gebruikers de belangrijkste factoren bij het bepalen van de aanvaardbaarheid van het bij het opstellen van de financiële overzichten toegepaste stelsel inzake financiële verslaggeving.

A6

Het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving kan de standaarden voor financiële verslaggeving bevatten die zijn vastgesteld door een organisatie die bevoegd is of erkend wordt om standaarden voor financiële overzichten voor bijzondere doeleinden uit te vaardigen. In dat geval worden die standaarden als aanvaardbaar beschouwd voor dat doel indien de organisatie een vastgesteld en transparant proces volgt waarin de zienswijzen van relevante belanghebbenden overwogen en beschouwd worden. In sommige rechtsgebieden kan wet- of regelgeving het stelsel inzake financiële verslaggeving voorschrijven dat door het management gebruikt dient te worden bij het opstellen van financiële overzichten voor bijzondere doeleinden voor een bepaalde soort entiteit. Een regelgever of toezichthouder kan bijvoorbeeld bepalingen inzake financiële verslaggeving vaststellen om te voldoen aan de vereisten van die regelgever of toezichthouder. Indien er geen aanleiding is om het tegendeel aan te nemen, wordt een dergelijk stelsel inzake financiële verslaggeving aanvaardbaar geacht voor financiële overzichten voor bijzondere doeleinden die door een dergelijke entiteit worden opgesteld.

A7

Wanneer de standaarden voor financiële verslaggeving waarnaar in alinea A6 wordt verwezen, worden aangevuld met vereisten op grond van wet- of regelgeving, vereist Standaard 210 van de accountant om te bepalen of er tegenstrijdigheden bestaan tussen de standaarden inzake financiële verslaggeving en de aanvullende vereisten en schrijft Standaard 210 de acties voor die de accountant moet ondernemen indien dergelijke tegenstrijdigheden bestaan.841Standaard 210, paragraaf 18.

A8

In het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving kunnen de bepalingen inzake financiële verslaggeving opgenomen zijn van een contract, dan wel andere bronnen dan de in alinea’s A6 en A7 genoemde. In dat geval wordt de aanvaardbaarheid van het stelsel inzake financiële verslaggeving in de omstandigheden van de opdracht bepaald door na te gaan of het stelsel blijk geeft van kenmerken die gewoonlijk aanwezig zijn in aanvaardbare stelsels inzake financiële verslaggeving zoals omschreven in bijlage 2 van Standaard 210. In geval van een stelsel voor bijzondere doeleinden is voor een bepaalde opdracht het relatieve belang van elk van de kenmerken zoals die gewoonlijk in aanvaardbare stelsels inzake financiële verslaggeving aanwezig zijn een zaak van professionele oordeelsvorming. De verkoper en de koper kunnen ten behoeve van het vaststellen van de intrinsieke waarde van een entiteit op de datum van de verkoop van die entiteit bijvoorbeeld overeen zijn gekomen dat zeer voorzichtige schattingen van voorzieningen voor oninbare vorderingen in hun geval passend zijn, ook al is dergelijke financiële informatie niet neutraal in vergelijking met informatie die is opgesteld in overeenstemming met een stelsel inzake financiële verslaggeving voor algemene doeleinden.

(Zie Par. 9)

A9

Standaard 200 vereist van de accountant om te voldoen aan (a) relevante ethische voorschriften, waaronder de voorschriften met betrekking tot onafhankelijkheid, verband houdend met controleopdrachten van financiële overzichten, en (b) alle Standaarden die relevant zijn voor de controle. Standaard 200 vereist eveneens van de accountant om zich te houden aan elk van de vereisten van een Standaard, tenzij in het geval van de controle de gehele Standaard niet relevant is of een vereiste niet relevant is omdat die voorwaardelijk is en aan de voorwaarde niet wordt voldaan. In uitzonderlijke gevallen kan de accountant het noodzakelijk achten om af te wijken van een relevante vereiste in een Standaard door alternatieve controlewerkzaamheden uit te voeren om het doel van de betreffende vereiste te bereiken.842Standaard 200, paragraaf 14, 18, 22 en 23.

A10

Het toepassen van sommige van de vereisten van de Standaarden bij de controle van financiële overzichten voor bijzondere doeleinden kan speciale overwegingen van de accountant vereisen. In Standaard 320 zijn bijvoorbeeld oordeelsvormingen over aangelegenheden die van materieel belang zijn voor gebruikers van de financiële overzichten gebaseerd op de gemeenschappelijke financiële informatiebehoeften van de gebruikers als groep.843Standaard 320, Materialiteit bij de planning en uitvoering van een controle, paragraaf 2. In het geval van een controle van financiële overzichten voor bijzondere doeleinden zijn die oordeelsvormingen gebaseerd op een beoordeling van de financiële informatiebehoeften van de beoogde gebruikers.

A11

Bij financiële overzichten voor bijzondere doeleinden, zoals overzichten die zijn opgesteld in overeenstemming met de vereisten van een contract, kan het management met de beoogde gebruikers een grenswaarde overeenkomen waar beneden tijdens de controle geïdentificeerde afwijkingen niet zullen worden gecorrigeerd of anderszins worden aangepast. Het bestaan van een dergelijke grenswaarde ontslaat de accountant echter niet van de verplichting om overeenkomstig Standaard 320 de materialiteit te bepalen in overeenstemming met Standaard 320 ten behoeve van het plannen en uitvoeren van de controle van de financiële overzichten voor bijzondere doeleinden.

A12

Standaard 260 vereist van de accountant om te bepalen wie de geschikte personen zijn binnen de governance structuur van de entiteit om mee te communiceren.844Standaard 260, Communicatie met de met governance belaste personen. Standaard 260 merkt op dat in sommige gevallen alle met governance belaste personen betrokken zijn bij het leiden van de entiteit en de toepassing van de communicatievereisten aangepast is om deze positie te erkennen.845Standaard 260, paragraaf A8. Wanneer ook een volledige set van financiële overzichten voor algemene doeleinden wordt opgesteld door de entiteit, is het mogelijk dat de perso(o)n(en) verantwoordelijk voor het toezicht op het opstellen van de financiële overzichten voor bijzondere doeleinden niet dezelfde is (zijn) als de met governance belaste personen die verantwoordelijk zijn voor het toezicht op het opstellen van de financiële overzichten voor algemene doeleinden.

(Zie Par. 11)

A13

De bijlage van deze Standaard bevat voorbeelden van controleverklaringen van de onafhankelijke accountant betreffende financiële overzichten voor bijzondere doeleinden. Andere voorbeelden van controleverklaringen kunnen relevant zijn voor het rapporteren over financiële overzichten voor bijzondere doeleinden (zie bijvoorbeeld de bijlagen van Standaard 700846Standaard 700, Het vormen van een oordeel en het rapporteren over financiële overzichten., Standaard 705847Standaard 705, Aanpassingen van het oordeel in de controleverklaring van de onafhankelijke accountant., Standaard 570848Standaard 570, Continuïteit., Standaard 720849Standaard 720, De verantwoordelijkheid van de accountant met betrekking tot andere informatie. en Standaard 706850Standaard 706, Paragrafen ter benadrukking van bepaalde aangelegenheden en paragrafen inzake overige aangelegenheden in de controleverklaring van de onafhankelijke accountant.).

A14

Paragraaf 11 van deze Standaard legt uit dat van de accountant wordt vereist om Standaard 700 toe te passen bij het vormen van een oordeel en het rapporteren over financiële overzichten voor bijzondere doeleinden. Hierbij is van de accountant ook vereist om de rapporteringsvereisten in andere Standaarden toe te passen en kan hij de bijzondere overwegingen die worden behandeld in paragrafen A15, A16, A17, A18 en A19 hieronder nuttig achten.

A15

Financiële overzichten voor bijzondere doeleinden kunnen al dan niet zijn opgesteld in overeenstemming met een stelsel inzake financiële verslaggeving waarvoor de continuïteitsveronderstelling relevant is (bijvoorbeeld in sommige rechtsgebieden is de continuïteitsveronderstelling niet van belang voor bepaalde financiële overzichten die zijn opgesteld op basis van een fiscale grondslag).851Standaard 570, Continuïteit, paragraaf 2. Afhankelijk van de vraag of de continuïteitsveronderstelling relevant is voor het opstellen van de financiële overzichten voor bijzondere doeleinden, kan het noodzakelijk zijn om de vereiste beschrijving852Zie Standaard 700, paragraaf 34(b) en A48. in de controleverklaring van de respectievelijke verantwoordelijkheden van het management en de accountant met betrekking tot continuïteit aan te passen. Het kan ook noodzakelijk zijn om de beschrijving in de controleverklaring van de verantwoordelijkheden van de accountant853Zie Standaard 700, paragraaf 39(b)(iv). waar nodig aan te passen afhankelijk van hoe Standaard 570 van toepassing is in de omstandigheden van de opdracht.

A16

Standaard 700 vereist van de accountant om materialiteit, reikwijdte van de groepscontrole en kernpunten van de controle te communiceren in overeenstemming met Standaard 700 en Standaard 701854Standaard 701, Het communiceren van kernpunten van de controle in de controleverklaring van de onafhankelijke accountant. voor de controles van volledige sets van financiële overzichten voor algemene doeleinden van oob’s of andere beursgenoteerde ondernemingen.855In de ISA’s wordt gesproken over ‘listed entities’. Voor controles van financiële overzichten voor bijzondere doeleinden zijn Standaard 700 paragraaf 29E, 29F en 31 en Standaard 701 alleen van toepassing wanneer communicatie van materialiteit, reikwijdte van de groepscontrole en kernpunten van de controle in de controleverklaring over de financiële overzichten voor bijzondere doeleinden vereist is op grond van wet- of regelgeving of de accountant anderszins besluit om materialiteit, reikwijdte van de groepscontrole en kernpunten van de controle te communiceren. Wanneer kernpunten van de controle worden gecommuniceerd in de controleverklaring over de financiële overzichten voor bijzondere doeleinden, is Standaard 701 in zijn totaliteit van toepassing en dient ook over materialiteit en reikwijdte van de groepscontrole in overeenstemming met Standaard 700 paragraaf 29E respectievelijk 29F te worden gecommuniceerd in de controleverklaring.856Standaard 700, paragraaf 31.

A17

Standaard 720 857 Standaard 720, De verantwoordelijkheden van de accountant met betrekking tot andere informatie. behandelt de verantwoordelijkheden van de accountant met betrekking tot andere informatie. In de context van deze Standaard worden rapporten die de financiële overzichten voor bijzondere doeleinden bevatten of daarmee samengaan, waarvan het doel is om eigenaren (of soortgelijke belanghebbenden) informatie te verschaffen over aangelegenheden die gepresenteerd worden in de financiële overzichten voor bijzondere doeleinden, beschouwd als jaarverslagen voor de doelstelling van Standaard 720. In het geval van financiële overzichten die zijn opgesteld met gebruikmaking van een stelsel voor bijzondere doeleinden, omvat de term ‘soortgelijke belanghebbenden’ de specifieke gebruikers waarvan in de financiële informatiebehoeften wordt voorzien door het stelsel voor bijzondere doeleinden dat wordt gebruikt om de financiële overzichten voor bijzondere doeleinden op te stellen. Wanneer de accountant vaststelt dat de entiteit van plan is om een dergelijk rapport uit te brengen, zijn de vereisten van Standaard 720 van toepassing op de controle van de financiële overzichten voor bijzondere doeleinden.

A18

Het vereiste in Standaard 700 voor de accountant om de naam van de opdrachtpartner op te nemen in de controleverklaring is ook van toepassing op controles van financiële overzichten voor bijzondere doeleinden van oob’s of andere beursgenoteerde ondernemingen.858Zie Standaard 700, paragraaf 45, A56, A57 en A58.,859In de ISA’s wordt gesproken over ‘listed entities’. Van de accountant kan op grond van wet- of regelgeving vereist zijn om de naam van de opdrachtpartner op te nemen in de controleverklaring of hij kan anderszins besluiten om dit te doen als hij rapporteert over financiële overzichten voor bijzondere doeleinden voor andere entiteiten dan oob’s of andere beursgenoteerde ondernemingen.

A19

De accountant kan het gepast achten om in een paragraaf inzake overige aangelegenheden in de controleverklaring over de financiële overzichten voor bijzondere doeleinden te verwijzen naar de controleverklaring over de volledige set van financiële overzichten voor algemene doeleinden of naar de aangelegenhe(i)d(en) die daarin is(zijn) gerapporteerd (zie Standaard 706).860Zie Standaard 706, paragraaf 10 en 11. De accountant kan het bijvoorbeeld gepast achten om in de controleverklaring over de financiële overzichten voor bijzondere doeleinden te verwijzen naar een sectie Materiële omtrent de continuïteit die is opgenomen in de controleverklaring over de volledige set van financiële overzichten voor algemene doeleinden.

(Zie Par. 14)

A20

De financiële overzichten voor bijzondere doeleinden kunnen gebruikt worden voor andere doeleinden dan die waarvoor zij waren bedoeld. Een regelgever of toezichthouder kan bijvoorbeeld van bepaalde entiteiten vereisen om de financiële overzichten voor bijzondere doeleinden openbaar te maken. Om misverstanden te voorkomen attendeert de accountant de gebruikers van de controleverklaring er op dat de financiële overzichten zijn opgesteld in overeenstemming met een stelsel voor bijzondere doeleinden en dat zij derhalve mogelijk niet geschikt zijn voor een ander doel door een paragraaf Benadrukking van bepaalde aangelegenheden op te nemen. Standaard 706 vereist dat deze paragraaf wordt opgenomen in een aparte sectie van de controleverklaring met een geschikte titel die de term ‘Benadrukking van een bepaalde aangelegenheid’ bevat.861Standaard 706, paragraaf 9(a).

(Zie Par. 14)

A21

Naast de waarschuwing zoals vereist op grond van alinea 14 kan de accountant het tevens passend achten om erop te wijzen dat de controleverklaring slechts is bedoeld voor de specifieke gebruikers. Afhankelijk van de wet- of regelgeving in het specifieke rechtsgebied kan dit worden bereikt door de beperking van verspreiding of gebruik van de controleverklaring. In deze omstandigheden kan de alinea waarnaar in alinea 14 wordt verwezen worden uitgebreid om daarin deze andere aangelegenheden op te nemen en kan de titel van de alinea dienovereenkomstig worden aangepast (zie de voorbeelden in de bijlage bij deze Standaard).

(Zie Par. A14)

Voor voorbeeldteksten van controleverklaringen betreffende financiële overzichten voor bijzondere doeleinden wordt verwezen naar HRA deel 3. (Zie www.NBA.nl/voorbeeldteksten)

805. Bijzondere overwegingen – controles van enkel financieel overzicht en controles van specifieke elementen, rekeningen of posten van een financieel overzicht

1

De Standaarden in de reeksen 100 tot en met 700 zijn van toepassing op een controle van financiële overzichten en dienen voor zover noodzakelijk te worden toegepast onder de omstandigheden wanneer deze worden toegepast bij controles van overige historische financiële informatie. Deze Standaard behandelt bijzondere overwegingen bij het toepassen van die Standaarden op een controle van een enkel financieel overzicht, of een controle van een specifiek element, rekening of post van een financieel overzicht. Het enkele financieel overzicht, of het specifieke element, de specifieke rekening of de specifieke post van een financieel overzicht kan worden opgesteld in overeenstemming met een stelsel voor algemene dan wel bijzondere doeleinden. Indien opgesteld in overeenstemming met een stelsel voor bijzondere doeleinden, dan is ook Standaard 800862Standaard 800, Bijzondere overwegingen – Controles van financiële overzichten die zijn opgesteld in overeenstemming met stelsels voor bijzondere doeleinden. op de controle van toepassing. (Zie Par. A1, A2, A3 en A4)

2

Deze Standaard is niet van toepassing op omstandigheden waarin de controlewerkzaamheden zijn uitgevoerd door een accountant van een groepsonderdeel op de financiële informatie van een groepsonderdeel voor een controle van de financiële overzichten van een groep. (Zie Standaard 600).863Standaard 600, Bijzondere overwegingen – controles van financiële overzichten van een groep (inclusief de werkzaamheden van accountants van groepsonderdelen)

3

Deze Standaard doet geen afbreuk aan de vereisten van de overige Standaarden; noch is zij erop gericht alle bijzondere overwegingen te behandelen die relevant kunnen zijn in de omstandigheden van de opdracht.

4

Voor de ingangsdatum wordt verwezen naar de slotbepalingen.

5