Nadere voorschriften controle- en overige standaarden

Type Pbo

Publication 2026-01-01

State In force

Source BWB

artikelen Not indexed

De accountant kan uittreksels of kopieën van vastleggingen van de entiteit (bijvoorbeeld belangrijke en specifieke contracten en overeenkomsten) in de controledocumentatie opnemen. De controledocumentatie is echter geen substituut voor de administratieve vastleggingen van de entiteit.

Achterhaalde versies van werkdocumenten en van financiële overzichten, aantekeningen die een weergave zijn van een onvolledige of voorlopige gedachtegang, eerdere kopieën van documenten die zijn verbeterd op typefouten of andere fouten, en duplicaten van documenten hoeft de accountant niet in de controledocumentatie op te nemen.

Mondelinge toelichtingen door de accountant vormen op zichzelf geen adequate onderbouwing voor de werkzaamheden die hij heeft verricht of voor de conclusies die hij heeft getrokken, maar kunnen worden gebruikt om informatie die in de controledocumentatie is opgenomen, uit te leggen of te verduidelijken.

(Zie Par. 8(a))

In beginsel zal het naleven van de vereisten van deze Standaard resulteren in controledocumentatie die in de gegeven omstandigheden voldoende en geschikt is. Andere Standaarden bevatten specifieke documentatievereisten die bedoeld zijn om de toepassing van deze Standaard in de specifieke omstandigheden van die andere Standaarden te verduidelijken. De specifieke documentatievereisten van andere Standaarden beperken de toepassing van deze Standaard niet. Verder is het ontbreken van een documentatievereiste in een specifieke Standaard niet bedoeld om te suggereren dat bij het voldoen aan deze Standaard geen documentatie zal worden opgesteld.

Controledocumentatie verschaft informatie die aantoont dat de controle aan de Standaarden voldoet. Het is echter noch noodzakelijk noch uitvoerbaar dat de accountant bij een controle alle nagegane aangelegenheden of elke professionele oordeelsvorming documenteert. Verder hoeft de accountant niet apart te documenteren (bijvoorbeeld in een checklist) dat aan de Standaarden is voldaan wat betreft aangelegenheden waarvan dit al wordt aangetoond door documenten die deel uitmaken van het controledossier. Als voorbeelden zijn te noemen:

(Zie Par. 8(c))

Het beoordelen van de significantie van een aangelegenheid vereist een objectieve analyse van de feiten en omstandigheden. Voorbeelden van significante aangelegenheden zijn onder meer:

Een belangrijke factor bij het bepalen van de vorm, inhoud en omvang van de controledocumentatie van significante aangelegenheden is de mate waarin professionele oordeelsvorming is toegepast bij het uitvoeren van de werkzaamheden en bij het evalueren van de uitkomsten. De documentatie inzake de professionele oordeelsvormingen, indien deze significant is, dient om de conclusies van de accountant te verklaren en de kwaliteit van de oordeelsvorming te verbeteren. Deze aangelegenheden zijn van bijzonder belang voor degenen die verantwoordelijk zijn voor het beoordelen van de controledocumentatie, met inbegrip van degenen die daaropvolgende controles uitvoeren wanneer zij aangelegenheden van blijvende significantie beoordelen (bijvoorbeeld bij het uitvoeren van een retrospectieve beoordeling van schattingen).

A10

Enkele voorbeelden van situaties waarin het overeenkomstig paragraaf 8 passend is controledocumentatie op te stellen met betrekking tot het toepassen van professionele oordeelsvorming, ingeval de aangelegenheden en de oordeelsvormingen significant zijn:

A11

De accountant kan het nuttig achten als onderdeel van de controledocumentatie een samenvatting (soms bekend als een afsluitend memorandum) op te stellen en te bewaren waarin een beschrijving wordt gegeven van de significante aangelegenheden die tijdens de controle zijn vastgesteld en van de wijze waarop daarmee is omgegaan, of die kruisverwijzingen bevat naar andere relevante onderbouwende elementen van de controledocumentatie die in deze informatie voorzien. Een dergelijke samenvatting kan doeltreffende en doelmatige beoordelingen en inspecties van de controledocumentatie vergemakkelijken, in het bijzonder voor omvangrijke en gecompliceerde controles. Verder kan het opstellen van een dergelijke samenvatting de accountant helpen bij het overwegen van significante aangelegenheden. Zij kan de accountant tevens helpen bij het overwegen of er, in het licht van de uitgevoerde controlewerkzaamheden en de getrokken conclusies, een bepaalde relevante doelstelling van de Standaard is die de accountant niet kan bereiken, zodat dit de accountant zou beletten zijn algehele doelstellingen te bereiken.

(Zie Par. 9)

A12

Het in het dossier vastleggen van onderscheidende kenmerken dient een aantal doelen. Het stelt bijvoorbeeld het opdrachtteam in staat verantwoording af te leggen over de uitgevoerde werkzaamheden en vergemakkelijkt het onderzoek naar uitzonderingen en inconsistenties. Onderscheidende kenmerken zullen variëren naar gelang van de aard van de controlehandeling en het element dat, of de aangelegenheid die wordt getoetst. Als voorbeeld zijn te noemen:

A13

Standaard 220 bevat vereisten over en leidraden voor de beoordeling van controledocumentatie103Standaard 220, paragraaf 29–34. Het vereiste om te documenteren wie de uitgevoerde controlewerkzaamheden heeft beoordeeld, houdt geen verplichting in om in ieder specifiek werkdocument informatie op te nemen die deze beoordeling aantoont. Het vereiste houdt echter wel in dat moet worden gedocumenteerd welke controlewerkzaamheden zijn beoordeeld, wie deze werkzaamheden heeft beoordeeld en op welk tijdstip dit is gebeurd.

(Zie Par. 10)

A14

De documentatie is niet beperkt tot de vastleggingen die door de accountant zijn opgesteld, maar kan ook andere geschikte documenten bevatten zoals notulen van vergaderingen die door personeelsleden van de entiteit zijn opgesteld en door de accountant zijn aanvaard. Anderen met wie de accountant significante aangelegenheden kan bespreken, kunnen onder meer overige personeelsleden binnen de entiteit zijn, alsmede externe partijen, zoals personen die professioneel advies aan de entiteit verstrekken.

(Zie Par. 11)

A15

Het vereiste om te documenteren op welke wijze de accountant is omgegaan met inconsistenties die in de informatie werden vastgesteld, houdt niet in dat de accountant documentatie moet bewaren die foutief of intussen achterhaald is.

(Zie Par. 8)

A16

De controledocumentatie voor een controle van kleinere entiteiten is in het algemeen minder omvangrijk dan voor de controle van een grotere entiteit. Verder zal in geval van een controle waarbij de opdrachtpartner alle werkzaamheden zelf uitvoert, de documentatie geen aangelegenheden bevatten die zouden moeten worden vastgelegd uitsluitend om de leden van een opdrachtteam te informeren of te instrueren, dan wel om informatie te verschaffen die een beoordeling door andere leden van het team aantoont (er zullen bijvoorbeeld geen te documenteren aangelegenheden zijn met betrekking tot teambesprekingen of het houden van toezicht). Niettemin voldoet de opdrachtpartner aan het in paragraaf 8 bepaalde overheersende vereiste om controledocumentatie op te stellen waaruit een ervaren accountant inzicht kan verwerven, omdat de controledocumentatie onderworpen kan zijn aan beoordelingen door externe partijen voor regelgevings- of andere doeleinden.

A17

Bij het opstellen van controledocumentatie kan de accountant van een kleinere entiteit het nuttig en doelmatig achten om verschillende aspecten van de controle vast te leggen in één enkel document met, naargelang passend, kruisverwijzingen naar ondersteunende werkdocumenten. Voorbeelden van aangelegenheden die bij een controle van een kleinere entiteit gezamenlijk kunnen worden gedocumenteerd zijn onder meer het verwerven van inzicht in de entiteit en haar omgeving, het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving en het systeem van interne beheersing van de entiteit, de algehele controleaanpak en het controleprogramma, de overeenkomstig Standaard 320104Standaard 320, Materialiteit bij planning en uitvoering van een controle. vastgestelde materialiteit, de ingeschatte risico’s, significante aangelegenheden die tijdens de controle zijn vastgesteld, alsmede de getrokken conclusies.

(Zie Par. 12)

A18

De vereisten van de Standaarden zijn erop gericht de accountant in staat te stellen om de in de Standaarden gespecificeerde doelstellingen en derhalve de algehele doelstellingen van de accountant te bereiken. Daarom veronderstellen de Standaarden, uitzonderlijke omstandigheden daargelaten, de naleving van ieder vereiste dat in de omstandigheden van de controle relevant is.

A19

Het documentatievereiste is alleen van toepassing op vereisten die in de gegeven omstandigheden relevant zijn. Vereisten zijn slechts in die gevallen niet relevant105Standaard 200, paragraaf 22. waarin:

(Zie Par. 13)

A20

Buitengewone omstandigheden zijn bijvoorbeeld ook de gebeurtenissen waarvan de accountant na de datum van de controleverklaring kennis verkrijgt maar die op die datum wel bestonden en die, wanneer ze op die datum bekend waren geweest, een wijziging van de financiële overzichten dan wel een aanpassing door de accountant van het oordeel in de controleverklaring tot gevolg zouden kunnen hebben gehad107Standaard 560, Gebeurtenissen na de einddatum van de verslagperiode, paragraaf 14.. De daaruit voortvloeiende veranderingen in de controledocumentatie worden beoordeeld overeenkomstig de in Standaard 220108Standaard 220, paragraaf 29–34. beschreven verantwoordelijkheden inzake de beoordeling van werkzaamheden.

(Zie Par. 14, 15 en 16)

A21

De accountantseenheid kan een kwaliteitsdoelstelling vaststellen met betrekking tot het tijdig samenstellen van opdrachtdocumentatie na de datum van het rapport of de verklaring109Bta, artikel 11.. Een geschikte termijn waarbinnen de samenstelling van het definitieve controledossier moet worden afgerond, is in het algemeen een termijn van niet meer dan 2 maanden110De Standaarden spreken van een periode van 60 dagen. na de datum van het rapport of de verklaring111Bta, artikel 11..

A22

Het voltooien van de samenstelling van het definitieve controledossier na de datum van de controleverklaring is een administratief proces dat geen betrekking heeft op de uitvoering van nieuwe controlewerkzaamheden of op het trekken van nieuwe conclusies. Tijdens de definitieve samenstelling van het controledossier kunnen echter nog wijzigingen in de controledocumentatie worden aangebracht, mits zij van administratieve aard zijn. Voorbeelden van dergelijke wijzigingen zijn:

A23

De accountantseenheid kan een kwaliteitsdoelstelling vaststellen met betrekking tot passend onderhoud alsmede beleidslijnen en procedures voor het bewaren van opdrachtdocumentatie112Bta, artikel 11 respectievelijk NVKS, artikel 25. om aan de behoefte van de accountantseenheid te voldoen en de vereisten uit wet- en regelgeving, relevante ethische vereisten of professionele standaarden na te leven. De bewaartermijn voor controleopdrachten is gewoonlijk niet korter dan zeven113In de Standaarden is er sprake van een periode van vijf jaar. jaar vanaf de datum van de controleverklaring of, indien van toepassing, de datum van de controleverklaring over de geconsolideerde financiële overzichten indien deze later valt114Bta, artikel 11 respectievelijk NVKS, artikel 25..

A24

Een voorbeeld van een situatie waarin de accountant het noodzakelijk kan achten om veranderingen in de bestaande controledocumentatie aan te brengen dan wel om nieuwe controledocumentatie toe te voegen nadat de samenstelling van het definitieve controledossier is voltooid, betreft de noodzaak om de bestaande controledocumentatie te verduidelijken vanwege opmerkingen die zijn ontvangen tijdens monitoringactiviteiten of door externe inspecties.

(Zie Par. 1)

In deze bijlage wordt vermeld welke paragrafen van andere Standaarden specifieke vereisten inzake documentatie bevatten. Deze lijst is geen substituut voor het overwegen van de in de Standaarden voorkomende vereisten en daarop betrekking hebbende, toepassingsgerichte en overige verklarende teksten.

240. De verantwoordelijkheden van de accountant met betrekking tot fraude in het kader van een controle van financiële overzichten

Deze Standaard behandelt de verantwoordelijkheden van de accountant met betrekking tot fraude in het kader van een controle van financiële overzichten. In deze Standaard wordt specifiek uitgewerkt op welke wijze Standaard 315115Standaard 315, Risico's op een afwijking van materieel belang identificeren en inschatten. en Standaard 330116Standaard 330, Inspelen door de accountant op ingeschatte risico's. moeten worden toegepast met betrekking tot de risico's op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude.

Afwijkingen in financiële overzichten kunnen het gevolg zijn van fraude of fouten. De onderscheidende factor tussen fraude en fouten is het al dan niet opzettelijke karakter van de handeling die aan de afwijking in de financiële overzichten ten grondslag ligt.

Hoewel ‘fraude’ een ruim juridisch begrip is, is de accountant in het kader van de Standaarden gericht op fraude die een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten veroorzaakt. Twee soorten opzettelijke afwijkingen zijn voor de accountant van belang, namelijk afwijkingen die voortkomen uit frauduleuze financiële verslaggeving en afwijkingen die voortkomen uit de oneigenlijke toe-eigening van activa. De accountant kan vermoeden of, in zeldzame gevallen, identificeren dat fraude heeft plaatsgevonden, maar stelt niet juridisch vast of er al dan niet echt fraude heeft plaatsgevonden. (Zie Par. A1, A2, A3, A4, A5, A6 en A7)

De primaire verantwoordelijkheid voor het voorkomen en detecteren van fraude berust bij de met governance belaste personen en het management van de entiteit. Het is van belang dat het management, onder toezicht van de met governance belaste personen, sterk de nadruk legt op het voorkomen van fraude, waardoor de gelegenheden tot het plegen van fraude kunnen afnemen, alsmede op het ontmoedigen daarvan, waardoor personen ervan kunnen worden weerhouden om fraude te plegen wegens de waarschijnlijkheid dat die fraude wordt gedetecteerd en bestraft. Dit houdt in dat men streeft naar een cultuur van integriteit en ethisch gedrag, hetgeen kan worden versterkt door middel van actief toezicht door de met governance belaste personen. De uitoefening van toezicht door de met governance belaste personen houdt onder meer in dat rekening wordt gehouden met de mogelijkheid om interne beheersingsmaatregelen te doorbreken of met andere ongeoorloofde vormen van beïnvloeding van het proces van financiële verslaggeving, zoals pogingen van het management om de resultaten te manipuleren teneinde invloed uit te oefenen op de perceptie die analisten hebben van de prestaties en winstgevendheid van de entiteit.

Een accountant die een controle overeenkomstig de Standaarden uitvoert, is verantwoordelijk voor het verkrijgen van een redelijke mate van zekerheid dat de financiële overzichten als geheel geen afwijkingen van materieel belang bevatten die het gevolg zijn van fraude of fouten. Door de inherente beperkingen van een controle bestaat er een onvermijdbaar risico dat sommige afwijkingen van materieel belang in de financiële overzichten niet worden gedetecteerd, ook al is de controle naar behoren gepland en overeenkomstig de Standaarden uitgevoerd.117Standaard 200, Algehele doelstellingen van de onafhankelijke accountant, alsmede de uitvoering van een controle overeenkomstig de Standaarden, paragraaf A53 en A54.

Zoals in Standaard 200118Standaard 200, paragraaf A54. beschreven, zijn de potentiële effecten van inherente beperkingen bijzonder significant in het geval van een afwijking die het resultaat is van fraude. Het risico dat een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude niet wordt gedetecteerd is groter dan het risico dat een afwijking van materieel belang als gevolg van fouten niet wordt gedetecteerd. Dit komt omdat fraude gepaard kan gaan met geraffineerde en zorgvuldig opgezette plannen om de fraude te verhullen, zoals valsheid in geschrifte, het opzettelijk nalaten transacties vast te leggen of het opzettelijk aan de accountant verkeerd voorstellen van zaken. Dergelijke pogingen om fraude te verhullen kunnen zelfs nog moeilijker te detecteren zijn wanneer ze gepaard gaan met samenspanning. Samenspanning kan ertoe leiden dat de accountant veronderstelt dat de controle-informatie overtuigend is, terwijl deze in feite onjuist is. De mogelijkheid dat de accountant fraude detecteert hangt af van factoren zoals de vaardigheid van de dader, de frequentie en omvang van de manipulaties, de mate van samenspanning waarmee de fraude gepaard gaat, de relatieve omvang van de individuele bedragen waarmee is gemanipuleerd en de senioriteit van de bij de fraude betrokken personen. Hoewel de accountant in staat kan zijn om mogelijkheden voor het plegen van fraude te identificeren, is het voor hem moeilijk vast te stellen of afwijkingen in gebieden die oordeelsvorming vereisen, zoals schattingen, het gevolg zijn van fraude of van fouten.

Voorts is het risico dat de accountant een afwijking van materieel belang niet detecteert in geval van managementfraude groter dan bij personeelsfraude, omdat managers vaak in een positie verkeren die hen in staat stelt op directe of indirecte wijze de administratieve vastleggingen te manipuleren, frauduleuze financiële gegevens te presenteren of interne beheersingsmaatregelen te doorbreken die zijn opgezet om soortgelijke fraude door andere werknemers te voorkomen.

Bij het verkrijgen van een redelijke mate van zekerheid heeft de accountant de verantwoordelijkheid om gedurende de gehele controle een professioneel-kritische instelling te handhaven, rekening te houden met de mogelijkheid dat het management interne beheersingsmaatregelen doorbreekt en rekening te houden met het feit dat controlewerkzaamheden die effectief zijn om fouten te detecteren mogelijk niet effectief zijn om fraude te detecteren. De in deze Standaard opgenomen vereisten zijn bedoeld als hulpmiddel voor de accountant bij het identificeren en inschatten van de risico's op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude en bij het opzetten van werkzaamheden om dergelijke afwijkingen te detecteren.

De accountant kan additionele verantwoordelijkheden hebben op grond van wet- en regelgeving of relevante ethische voorschriften met betrekking tot niet-naleving van wet- en regelgeving door een entiteit, inclusief fraude, die kunnen verschillen van of verder gaan dan deze en andere controlestandaarden zoals (Zie Par. A6):

Naleven van alle additionele verantwoordelijkheden kan verdere informatie verschaffen die relevant is voor het werk van de accountant in overeenstemming met deze en andere controlestandaarden (bijv. met betrekking tot de integriteit van het management, of in voorkomend geval, de met governance belaste personen).

Voor de ingangsdatum wordt verwezen naar de slotbepalingen.

De doelstellingen van de accountant zijn:

Voor de toepassing van de Standaarden hebben de volgende termen de hierna weergegeven betekenis:

Overeenkomstig Standaard 200 dient de accountant gedurende de gehele controle een professioneel-kritische instelling te handhaven, rekening houdend met de mogelijkheid van een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude, ook als hij in het verleden heeft ervaren dat het management van de entiteit en de met governance belaste personen eerlijk en integer waren. (Zie Par. A8 en A9)

De accountant mag de vastleggingen en documenten als authentiek aanvaarden, tenzij hij aanwijzingen heeft om het tegendeel te veronderstellen. Als de accountant op grond van omstandigheden die hij tijdens de controle heeft vastgesteld veronderstelt dat een document mogelijk niet authentiek is of dat de in een document vastgelegde voorwaarden zijn gewijzigd maar hem niet ter kennis zijn gebracht, dient hij aanvullend onderzoek te verrichten. (Zie Par. A10)

Indien de antwoorden die zijn verstrekt op het verzoeken om inlichtingen bij het management of de met governance belaste personen, inconsistent zijn, dient de accountant deze inconsistenties te onderzoeken.

Standaard 315 vereist dat een bespreking tussen de leden van het opdrachtteam wordt gehouden en dat de opdrachtpartner bepaalt welke aangelegenheden uit deze bespreking worden meegedeeld aan de niet bij de bespreking betrokken leden van het team.119Standaard 315, paragraaf 17–18. Bij deze bespreking dient specifiek aandacht te worden besteed aan hoe en waar de financiële overzichten van de entiteit vatbaar kunnen zijn voor een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude, met inbegrip van de wijze waarop de fraude zou kunnen worden gepleegd. Bij de bespreking mag geen rekening worden gehouden met de eventuele mening van de leden van het opdrachtteam dat het management en de met governance belaste personen eerlijk en integer zijn. (Zie Par. A11 en A12)

Bij de uitvoering van risico-inschattingswerkzaamheden en daarmee verband houdende werkzaamheden gericht op het verwerven van inzicht in de entiteit en haar omgeving, het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving en haar systeem van interne beheersing, zoals op grond van Standaard 315 wordt vereist, dient de accountant de in de paragrafen 18–25 genoemde werkzaamheden uit te voeren teneinde informatie te verkrijgen voor gebruik bij het identificeren van de risico's op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude.

De accountant dient het management om inlichtingen te verzoeken met betrekking tot:

De accountant dient het management en, naargelang passend, anderen binnen de entiteit om inlichtingen te verzoeken om vast te stellen of zij op de hoogte zijn van feitelijke, vermoede of vermeende fraude die op de entiteit van invloed is. (Zie Par. A16, A17 en A18)

Bij entiteiten die over een interne auditfunctie beschikken dient de accountant de interne auditfunctie om inlichtingen te verzoeken om vast te stellen of zij op de hoogte zijn van feitelijke, vermoede of vermeende fraude die op de entiteit van invloed is, alsmede om te informeren naar hun visie over de risico's op fraude. (Zie Par. A19)

Tenzij alle met governance belaste personen betrokken zijn bij het leiden van de entiteit120Standaard 260, Communicatie met de met governance belaste personen, paragraaf 13., dient de accountant inzicht te verwerven in de wijze waarop de met governance belaste personen toezicht uitoefenen op de door het management gevolgde processen om de risico's op fraude in de entiteit te identificeren en hierop in te spelen, alsmede in de interne beheersingsmaatregelen die het management heeft opgezet om deze risico's te beperken. (Zie Par. A19, A20 en A21)

Tenzij alle met governance belaste personen betrokken zijn bij het leiden van de entiteit, dient de accountant bij de met governance belaste personen om inlichtingen te verzoeken om te bepalen of zij op de hoogte zijn van feitelijke, vermoede of vermeende fraude die op de entiteit van invloed is. Deze inlichtingen worden deels gevraagd ter ondersteuning van de verstrekte antwoorden op het verzoeken om inlichtingen bij het management.

De accountant dient te evalueren of ongebruikelijke of onverwachte verbanden die bij de uitvoering van cijferanalyses zijn geïdentificeerd, met inbegrip van cijferanalyses die betrekking hebben op opbrengstenrekeningen, mogelijk duiden op risico's op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude.

De accountant dient te overwegen of andere informatie die hij heeft verkregen wijst op risico's op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude. (Zie Par. A23)

De accountant dient te evalueren of de informatie die is verkregen uit andere uitgevoerde risico-inschattingswerkzaamheden en daarmee verband houdende werkzaamheden wijst op het bestaan van een of meer frauderisicofactoren. Hoewel frauderisicofactoren niet noodzakelijkerwijs wijzen op het bestaan van fraude, komen ze vaak voor in gevallen waarin fraude daadwerkelijk heeft plaatsgevonden en kunnen ze daarom een aanwijzing zijn voor risico's op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude. (Zie Par. A24, A25, A26, A27 en A28)

Overeenkomstig Standaard 315 dient de accountant de risico's op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude op het niveau van financiële overzichten en van beweringen met betrekking tot transactiestromen, rekeningsaldi en in de financiële overzichten opgenomen toelichtingen, te identificeren en in te schatten.121Standaard 315, paragraaf 25.

Bij het identificeren en inschatten van de risico's op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude dient de accountant, uitgaande van de veronderstelling dat er bij de opbrengstverantwoording frauderisico's bestaan, te beoordelen welke soorten opbrengsten, opbrengsttransacties of beweringen aanleiding geven tot deze risico's. Paragraaf 48 specificeert welke documentatie vereist is indien de accountant concludeert dat de veronderstelling niet van toepassing is in de voor de opdracht gegeven omstandigheden en hij, als gevolg daarvan, de opbrengstverantwoording niet heeft geïdentificeerd als een risico op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude. (Zie Par. A29, A30 en A31)

De accountant dient de ingeschatte risico's op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude te beschouwen als significante risico's en bijgevolg dient de accountant, voor zover dit nog niet is gebeurd, de interne beheersingsmaatregelen van de entiteit te identificeren die op dergelijke risico’s inspelen, hun opzet te evalueren en te bepalen of ze geïmplementeerd zijn.122Standaard 315, paragraaf 26(a)(i) en 26(d). (Zie Par. A32 en )

Overeenkomstig Standaard 330 dient de accountant algehele manieren te bepalen om in te spelen op de ingeschatte risico's op een afwijking van materieel belang op het niveau van de financiële overzichten die het gevolg is van fraude.123Standaard 330, paragraaf 5. (Zie Par. A34)

Bij het bepalen van algehele manieren om in te spelen op de ingeschatte risico's op een afwijking van materieel belang op het niveau van de financiële overzichten die het gevolg is van fraude dient de accountant:

Overeenkomstig Standaard 330 dient de accountant verdere controlewerkzaamheden op te zetten en uit te voeren waarvan de aard, timing en omvang inspelen op de ingeschatte risico's op een afwijking van materieel belang op het niveau van beweringen die het gevolg is van fraude124Standaard 330, paragraaf 6.. (Zie Par. A38, A39, A40 en A41)

Het management bevindt zich in een unieke positie om fraude te plegen, omdat het in staat is de administratieve vastleggingen te manipuleren en frauduleuze financiële overzichten op te stellen door interne beheersingsmaatregelen te doorbreken die anderszins effectief lijken te werken. Hoewel het risico dat het management interne beheersingsmaatregelen doorbreekt in sommige entiteiten groter is dan in andere, is het in alle entiteiten aanwezig. Als gevolg van de onvoorspelbaarheid van de wijze waarop het management interne beheersingsmaatregelen doorbreekt, vormt dit een risico op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude en vormt het om die reden een significant risico.

Ongeacht de inschatting door de accountant van de risico's dat het management de interne beheersingsmaatregelen doorbreekt, dient de accountant controlewerkzaamheden op te zetten en uit te voeren om:

De accountant dient te bepalen of hij, teneinde in te spelen op de geïdentificeerde risico's dat het management interne beheersingsmaatregelen doorbreekt, andere controlewerkzaamheden dient uit te voeren naast de hierboven specifiek genoemde werkzaamheden (dat wil zeggen als er specifieke aanvullende risico's bestaan dat het management interne beheersingsmaatregelen doorbreekt en die risico's niet zijn afgedekt als onderdeel van de werkzaamheden die worden uitgevoerd om aan de in paragraaf 33 genoemde vereisten te voldoen).

(Zie Par. A50)

Bij het trekken van een algehele conclusie over de vraag of de financiële overzichten in overeenstemming zijn met zijn inzicht in de entiteit, dient de accountant te evalueren of de aan het einde van de controle uitgevoerde cijferanalyses wijzen op een niet eerder gedetecteerd risico op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude. (Zie: Par. A51)

Als de accountant een afwijking identificeert, dient hij te evalueren of deze een aanwijzing vormt voor fraude. Als een dergelijke aanwijzing bestaat, dient de accountant de gevolgen van de afwijking voor andere aspecten van de controle evalueren, met name de betrouwbaarheid van de bevestigingen van het management, rekening houdend met het feit dat een geval van fraude waarschijnlijk geen geïsoleerde gebeurtenis is. (Zie Par. A52)

Als de accountant een afwijking identificeert, ongeacht of deze van materieel belang is, en reden heeft om aan te nemen dat deze het gevolg van fraude is of kan zijn en dat het management (in het bijzonder het senior management) daarbij betrokken is, dient hij de inschatting van de risico's op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude te herevalueren, alsook het effect daarvan op de aard, timing en omvang van controlewerkzaamheden om op de ingeschatte risico's in te spelen. De accountant dient ook te overwegen of omstandigheden of voorwaarden wijzen op mogelijke samenspanning waarbij werknemers, het management of derden betrokken zijn wanneer hij de betrouwbaarheid van eerder verkregen controle-informatie heroverweegt. (Zie Par. A53)

Als de accountant tot de conclusie komt dat, of niet in staat is te concluderen of, de financiële overzichten een afwijking van materieel belang bevatten die het gevolg is van fraude, dient hij de gevolgen daarvan voor de controle te evalueren. (Zie Par. A54)

Indien de accountant als gevolg van een afwijking die voortkomt uit fraude of vermoede fraude wordt geconfronteerd met uitzonderlijke omstandigheden die zijn mogelijkheid om de opdracht voort te zetten in het gedrang brengen, dient hij:

De accountant dient schriftelijke bevestigingen van het management en, in voorkomend geval, van de met governance belaste personen te verkrijgen dat:

Als de accountant fraude heeft geïdentificeerd of informatie heeft verkregen die wijst op het mogelijke bestaan van fraude, dient hij deze aangelegenheden, tenzij verboden op grond van wet- of regelgeving, tijdig met het management op het passende niveau te communiceren teneinde de personen die de primaire verantwoordelijkheid dragen voor het voorkomen en detecteren van fraude te informeren over aangelegenheden die relevant zijn voor hun verantwoordelijkheden. (Zie Par. A61 en A62)

Tenzij alle met governance belaste personen betrokken zijn bij het leiden van de entiteit, dient de accountant, indien hij fraude heeft geïdentificeerd of vermoedt waarbij betrokken zijn:

deze aangelegenheden tijdig met de met governance belaste personen te communiceren. Als de accountant fraude vermoedt waarbij het management betrokken is, dient hij dit vermoeden met de met governance belaste personen te communiceren en dient hij met hen de aard, timing en omvang van de controlewerkzaamheden die noodzakelijk zijn voor het voltooien van de controle te bespreken. Dergelijke communicatie met de met governance belaste personen is vereist, tenzij de communicatie verboden is op grond van wet- of regelgeving (Zie Par. A61, A63, A64 en A65)

De accountant dient tenzij dit op grond van wet- of regelgeving verboden is met de met governance belaste personen alle andere aangelegenheden met betrekking tot fraude die op grond van zijn oordeelsvorming relevant zijn voor hun verantwoordelijkheden te communiceren. (Zie Par. A61 en A66)

Als de accountant fraude heeft geïdentificeerd of vermoedt, dient hij na te gaan of wet- en regelgeving of relevante ethische voorschriften: (Zie Par. A67, A68 en A69)

De accountant dient in de controledocumentatie125Standaard 230, Controledocumentatie, paragraaf 8, 9, 10, 11 en A6. van de identificatie en de inschatting van de risico's op een afwijking van materieel belang, zoals vereist op grond van Standaard 315126Standaard 315, paragraaf 38., het volgende op te nemen:

De accountant dient in de controledocumentatie van zijn manieren om in te spelen op de ingeschatte risico's op een afwijking van materieel belang, zoals vereist op grond van Standaard 330127Standaard 330, paragraaf 28., het volgende op te nemen:

De accountant dient in de controledocumentatie mededelingen van fraude aan het management, de met governance belaste personen, de regelgevende of toezichthoudende instanties en anderen op te nemen.

Als de accountant tot de conclusie is gekomen dat de veronderstelling dat er een risico bestaat op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude met betrekking tot de verantwoording van opbrengsten niet van toepassing is in de gegeven omstandigheden van de opdracht, dient hij de redenen voor deze conclusie in de controledocumentatie op te nemen.

(Zie Par. 3)

Bij fraude, of het nu gaat om frauduleuze financiële verslaggeving of de oneigenlijke toe-eigening van activa, is er sprake van een stimulans of druk om te frauderen, een waargenomen gelegenheid om te frauderen en bepaalde argumenten ter rechtvaardiging van het plegen van fraude. Bijvoorbeeld:

Frauduleuze financiële verslaggeving omvat opzettelijke afwijkingen, met inbegrip van het weglaten van bedragen of toelichtingen in de financiële overzichten, om de gebruikers van de financiële overzichten te misleiden. Dit kan worden veroorzaakt door de pogingen van het management om de winst te manipuleren teneinde de gebruikers van de financiële overzichten te misleiden door hun perceptie van de prestaties en winstgevendheid van de entiteit te beïnvloeden. Dergelijke manipulaties van de winst kunnen beginnen met kleine handelingen of onjuiste aanpassingen van veronderstellingen en wijzigingen van oordeelsvormingen door het management. Druk en stimulansen kunnen ertoe leiden dat deze handelingen dermate toenemen dat zij uitmonden in frauduleuze financiële verslaggeving. Een dergelijke situatie zou zich kunnen voordoen wanneer het management vanwege de druk om aan de verwachtingen van de markt te voldoen of vanwege de wens om prestatiegerelateerde beloningen te maximaliseren opzettelijk standpunten inneemt die tot frauduleuze financiële verslaggeving leiden door in de financiële overzichten afwijkingen van materieel belang op te nemen. In sommige entiteiten kan het management gemotiveerd zijn om de winst met een van materieel belang zijnd bedrag te verlagen teneinde de belastingen tot een minimum te beperken, of om de winst kunstmatig te verhogen teneinde een banklening te krijgen.

Frauduleuze financiële verslaggeving kan onder meer tot stand komen door:

Frauduleuze financiële verslaggeving houdt vaak in dat het management interne beheersingsmaatregelen doorbreekt die effectief lijken te werken. Fraude kan worden gepleegd doordat het management interne beheersingsmaatregelen doorbreekt via technieken zoals opzettelijk:

Oneigenlijke toe-eigening van activa houdt diefstal van activa van een entiteit in en wordt vaak door werknemers begaan voor relatief kleine en niet van materieel belang zijnde bedragen. Er kunnen echter ook leden van het management bij betrokken zijn, die gewoonlijk beter in staat zijn om oneigenlijke toe-eigeningen zodanig te verbergen of te verhullen dat ze moeilijk te detecteren zijn. Activa kunnen op verschillende manieren oneigenlijk worden toegeëigend, bijvoorbeeld door:

Een oneigenlijke toe-eigening van activa gaat vaak gepaard met valse of misleidende vastleggingen of documenten om te verhullen dat de activa ontbreken of dat deze zonder de vereiste toestemming in onderpand zijn gegeven.

(Zie Par. 9)

Wet- en regelgeving of relevante ethische voorschriften kunnen van de accountant vereisen om additionele werkzaamheden te verrichten en verdere actie te ondernemen. Bijvoorbeeld de NV NOCLAR vereist van de accountant om stappen te ondernemen om in te spelen op geïdentificeerde of vermoede niet-naleving van wet- en regelgeving en te bepalen of verdere actie nodig is. Zulke stappen kunnen de communicatie van geïdentificeerde of vermoede niet-naleving van wet- en regelgeving tussen accountants binnen het opdrachtteam omvatten, of andere accountants die werk uitvoeren bij entiteiten of bedrijfseenheden van een groep voor andere doeleinden dan de controle van de financiële overzichten van de groep.128Zie NV NOCLAR.

De verantwoordelijkheden van de accountant in de publieke sector met betrekking tot fraude kunnen voortvloeien uit wet- en regelgeving of andere van kracht zijnde voorschriften die op publieke entiteiten van toepassing zijn, of kunnen afzonderlijk onder het mandaat van de accountant vallen. Bijgevolg zijn de verantwoordelijkheden van de accountant in de publieke sector mogelijk niet beperkt tot het inschatten van de risico's dat de financiële overzichten een afwijking van materieel belang bevatten, maar houden zij mogelijk ook ruimere verantwoordelijkheden in voor het inschatten van frauderisico's.

(Zie Par. 13, 14 en 15)

Het handhaven van een professioneel-kritische instelling vereist dat de accountant zich voortdurend afvraagt of de verkregen informatie en controle-informatie erop wijst dat er mogelijk een afwijking van materieel belang bestaat die het gevolg is van fraude. Dit omvat het overwegen van de betrouwbaarheid van de als controle-informatie te gebruiken informatie en de geïdentificeerde interne beheersingsmaatregelen in de component ‘interne beheersingsactiviteiten’, indien aanwezig, met betrekking tot het opstellen en het onderhouden daarvan. Vanwege de kenmerken van fraude is een professioneel-kritische instelling van de accountant bijzonder belangrijk bij het inschatten van de risico's op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude.

Hoewel van de accountant niet kan worden verwacht dat hij de in het verleden opgedane ervaring inzake de eerlijkheid en integriteit van het management van de entiteit en de met governance belaste personen naast zich neerlegt, is zijn professioneel-kritische instelling bijzonder belangrijk bij het inschatten van de risico's op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude, aangezien de omstandigheden mogelijk zijn gewijzigd.

A10

Een overeenkomstig de Standaarden uitgevoerde controle houdt zelden in dat de authenticiteit van documenten wordt geverifieerd. Evenmin is de accountant opgeleid om deze authenticiteit vast te stellen of wordt hij geacht deskundige op dit gebied te zijn.129Standaard 200, paragraaf A49. Als de accountant echter omstandigheden vaststelt die hem ertoe brengen te veronderstellen dat een document mogelijk niet authentiek is of dat de in een document vastgelegde voorwaarden zijn gewijzigd maar hem niet ter kennis zijn gebracht, kunnen nadere onderzoekswerkzaamheden het volgende omvatten:

(Zie Par. 16)

A11

De bespreking met de leden van het opdrachtteam van de mate waarin de financiële overzichten van de entiteit vatbaar zijn voor afwijkingen van materieel belang die het gevolg zijn van fraude:

A12

De bespreking kan onder meer de volgende aangelegenheden betreffen:

(Zie Par. 18(a))

A13

Het management aanvaardt de verantwoordelijkheid voor de interne beheersing van de entiteit en voor het opstellen van de financiële overzichten van de entiteit. Daarom is het passend dat de accountant bij het management om inlichtingen verzoekt omtrent de inschatting door het management van het risico op fraude en omtrent de interne beheersingsmaatregelen die zijn opgezet om fraude te voorkomen en te detecteren. De aard, omvang en frequentie van de inschatting door het management van een dergelijk risico en de beheersingsmaatregelen kunnen per entiteit verschillen. In sommige entiteiten maakt het management gedetailleerde inschattingen op jaarlijkse basis of als onderdeel van een systeem van continue monitoring. In andere entiteiten kan de inschatting door het management minder gestructureerd zijn en minder vaak plaatsvinden. De aard, omvang en frequentie van de inschatting door het management zijn relevant voor het inzicht van de accountant in de interne beheersingsomgeving van de entiteit. Zo kan het feit dat het management het frauderisico niet heeft ingeschat in sommige omstandigheden erop wijzen dat het management te weinig belang hecht aan de interne beheersing.

A14

In sommige entiteiten, met name in kleinere entiteiten, kan de inschatting door het management zich concentreren op de risico's op personeelsfraude of oneigenlijke toe-eigening van activa.

(Zie Par. 18(b))

A15

In het geval van entiteiten met meerdere vestigingen kunnen de door het management gevolgde processen verschillende niveaus voor het monitoren van bedrijfslocaties of bedrijfssegmenten omvatten. Het management kan ook specifieke bedrijfslocaties of bedrijfssegmenten hebben geïdentificeerd waarvan het waarschijnlijker is dat er een frauderisico bestaat.

(Zie Par. 19)

A16

De inlichtingen die de accountant aan het management vraagt, kunnen nuttige informatie opleveren over de risico's op afwijkingen van materieel belang in de financiële overzichten als gevolg van personeelsfraude. Het is echter onwaarschijnlijk dat dergelijke inlichtingen nuttige informatie opleveren over de risico's op een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten als gevolg van managementfraude. Het verzoeken om inlichtingen bij anderen binnen de entiteit kan voor bepaalde personen een gelegenheid zijn om aan de accountant informatie te verstrekken die anders niet zou worden meegedeeld.

A17

Voorbeelden van anderen binnen de entiteit bij wie de accountant inlichtingen zou kunnen inwinnen over het bestaan of vermoeden van fraude zijn:

A18

Het management verkeert vaak in de beste positie om fraude te plegen. Daarom is het mogelijk dat de accountant, wanneer hij de door het management verstrekte antwoorden op het verzoeken om inlichtingen evalueert met een professioneel-kritische instelling, het noodzakelijk acht om de verstrekte antwoorden op het verzoeken om inlichtingen met andere informatie te staven.

(Zie Par. 20)

A19

Standaard 315 en Standaard 610 stellen vereisten vast en verschaffen leidraden voor de controle van entiteiten die over een interne auditfunctie beschikken.130Standaard 315, paragraaf 14(a) en 24(a)(ii) en Standaard 610, Gebruikmaken van de werkzaamheden van interne auditors. Bij de uitvoering van de werkzaamheden die op grond van deze Standaarden in de context van fraude vereist zijn, kan de accountant verzoeken om inlichtingen over specifieke activiteiten van de interne auditfunctie, zoals:

(Zie Par. 21)

A20

De met governance belaste personen van een entiteit houden toezicht op de systemen van de entiteit voor risicomonitoring, het financieel beheer en het naleven van de wet. In veel landen zijn praktijken inzake corporate governance goed ontwikkeld en spelen de met governance belaste personen een actieve rol bij het toezicht op de inschatting door de entiteit van de risico's op fraude alsmede de interne beheersingsmaatregelen die inspelen op dergelijke risico’s. Omdat de verantwoordelijkheden van de met governance belaste personen en het management per entiteit en per land kunnen verschillen, is het belangrijk dat de accountant hun respectieve verantwoordelijkheden kent om inzicht te kunnen verwerven in het toezicht dat door de daartoe aangewezen personen wordt uitgeoefend.131In Standaard 260, paragraaf A1, A2, A3, A4, A5, A6, A7 en A8, wordt besproken met wie de accountant communiceert wanneer de governance-structuur van de entiteit niet goed is gedefinieerd.

A21

Inzicht in het toezicht dat door de met governance belaste personen wordt uitgeoefend kan inzichten verschaffen met betrekking tot de vatbaarheid van de entiteit voor managementfraude, de adequaatheid van interne beheersingsmaatregelen die inspelen op frauderisico's, en de bekwaamheid en integriteit van het management. De accountant kan dit inzicht op verschillende manieren verkrijgen, zoals door het bijwonen van vergaderingen waarop deze aangelegenheden worden besproken, het lezen van de notulen van deze vergaderingen of het verzoeken om inlichtingen bij de met governance belaste personen.

A22

In sommige gevallen zijn alle met governance belaste personen betrokken bij het leiden van de entiteit. Dit kan zich voordoen in een kleine entiteit die door één eigenaar wordt bestuurd en waar niemand anders met governance is belast. In die gevallen onderneemt de accountant gewoonlijk geen actie omdat er geen toezicht wordt uitgeoefend dat losstaat van het management.

(Zie Par. 24)

A23

Naast de informatie die is verkregen bij het uitvoeren van cijferanalyses kan andere verkregen informatie over de entiteit en haar omgeving, het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving en het systeem van interne beheersing van de entiteit nuttig zijn bij het identificeren van de risico's op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude. De bespreking tussen de leden van het opdrachtteam kan informatie verschaffen die nuttig is bij het identificeren van deze risico's. Voorts is het mogelijk dat de informatie die in het kader van het proces van aanvaarding en voortzetting van de cliënt is verkregen en de ervaring die bij het uitvoeren van andere opdrachten voor de entiteit, zoals opdrachten voor de beoordeling van tussentijdse financiële informatie, is opgedaan relevant is bij het identificeren van de risico's op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude.

(Zie Par. 25)

A24

Het feit dat fraude gewoonlijk wordt verhuld, kan het zeer moeilijk maken deze te detecteren. Niettemin kan de accountant gebeurtenissen of omstandigheden identificeren die wijzen op een stimulans of druk om fraude te plegen of die een gelegenheid scheppen om te frauderen (frauderisicofactoren). Bijvoorbeeld:

A25

Frauderisicofactoren zijn niet gemakkelijk te rangschikken in volgorde van belangrijkheid. De significantie van frauderisicofactoren verschilt sterk. Sommige van deze factoren zijn aanwezig in entiteiten waar de specifieke omstandigheden geen risico's op een afwijking van materieel belang inhouden. Daarom is het vereist dat de accountant professionele oordeelsvorming toepast bij het bepalen of een frauderisicofactor aanwezig is en of deze in aanmerking moet worden genomen bij het inschatten van de risico's op een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten die het gevolg is van fraude.

A26

Voorbeelden van frauderisicofactoren die verband houden met frauduleuze financiële verslaggeving en de oneigenlijke toe-eigening van activa zijn opgenomen in bijlage 1. Deze ter illustratie opgenomen risicofactoren worden geclassificeerd op basis van de drie omstandigheden die zich bij het bestaan van fraude gewoonlijk voordoen:

Frauderisicofactoren kunnen betrekking hebben op stimulansen, druk of gelegenheden die voortvloeien uit omstandigheden die vatbaarheid voor afwijkingen creëren, voordat rekening wordt gehouden met de interne beheersingsmaatregelen. Frauderisicofactoren, waaronder opzettelijke tendentie bij het management, zijn, voor zover zij het inherente risico beïnvloeden, inherente risicofactoren.132Standaard 315, paragraaf 12(f). Frauderisicofactoren kunnen ook betrekking hebben op omstandigheden binnen het interne beheersingssysteem van de entiteit die gelegenheid bieden om fraude te plegen of die van invloed kunnen zijn op de instelling van het management of de mogelijkheid om frauduleuze handelingen te rationaliseren. Frauderisicofactoren die een weergave zijn van een instelling die de rechtvaardiging van een frauduleuze handeling toelaat, kunnen niet altijd door de accountant worden waargenomen. Niettemin kan de accountant zich bewust worden van het bestaan van dergelijke informatie door bijvoorbeeld het vereiste inzicht in de interne beheersingsomgeving van de entiteit133Standaard 315, paragraaf 21.. Hoewel de in bijlage 1 beschreven frauderisicofactoren een breed scala beslaan van omstandigheden waarmee de accountant kan worden geconfronteerd, vormen ze slechts voorbeelden en kunnen er ook andere risicofactoren bestaan.

A27

De omvang, complexiteit en eigendomskenmerken van de entiteit hebben een aanzienlijke invloed op het overwegen van de relevante frauderisicofactoren. Zo kunnen bij een grote entiteit factoren aanwezig zijn die gewoonlijk onbehoorlijk gedrag door het management beperken, zoals:

Bovendien is het mogelijk dat frauderisicofactoren die worden overwogen op het niveau van een bedrijfssegment tot andere inzichten leiden dan de inzichten die worden verkregen wanneer deze factoren op het niveau van de entiteit als geheel worden overwogen.

A28

In het geval van een kleine entiteit is het mogelijk dat sommige van of al deze overwegingen niet van toepassing of minder relevant zijn. Zo heeft een kleinere entiteit mogelijk geen schriftelijke gedragscode, maar heeft ze in plaats daarvan door mondelinge communicatie en door voorbeeldgedrag van het management een bedrijfscultuur ontwikkeld die het belang van integriteit en ethisch handelen benadrukt. Een door één persoon gedomineerd management in een kleine entiteit is op zich gewoonlijk geen indicatie dat het management geen passende houding met betrekking tot de interne beheersing en het proces van financiële verslaggeving uitdraagt en overbrengt. In sommige entiteiten is het mogelijk dat de noodzaak om goedkeuring van het management te krijgen de in andere opzichten tekortschietende interne beheersingsmaatregelen compenseert en het risico van werknemersfraude beperkt. Het feit dat het management door één persoon wordt gedomineerd kan echter een potentiële tekortkoming in de interne beheersing vormen, aangezien het management dan de gelegenheid heeft om de interne beheersingsmaatregelen te doorbreken.

(Zie Par. 27)

A29

Een afwijking van materieel belang die het gevolg is van frauduleuze financiële verslaggeving met betrekking tot de verantwoording van opbrengsten is vaak terug te voeren tot de te hoge opgave van opbrengsten door ze bijvoorbeeld te vroeg op te nemen of door fictieve opbrengsten te boeken. Zij kan ook het gevolg zijn van de te lage opgave van opbrengsten door ze bijvoorbeeld ten onrechte naar een latere verslagperiode door te schuiven.

A30

De risico's op fraude bij de verantwoording van opbrengsten kunnen in sommige entiteiten groter zijn dan in andere. Het management kan bijvoorbeeld aan stimulansen of druk onderhevig zijn om zich schuldig te maken aan frauduleuze financiële verslaggeving door een onjuiste verantwoording van opbrengsten in het geval van beursgenoteerde entiteiten wanneer bijvoorbeeld de prestaties worden gemeten in termen van omzet- of winststijging ten opzichte van het voorgaande jaar. Het is eveneens mogelijk dat er grotere risico's op fraude bij de verantwoording van opbrengsten bestaan bij entiteiten die een aanzienlijk deel van hun opbrengsten door middel van contante verkopen realiseren.

A31

Het is mogelijk dat de veronderstelling dat bij de verantwoording van opbrengsten frauderisico's bestaan wordt weerlegd. De accountant kan bijvoorbeeld tot de conclusie komen dat er met betrekking tot de verantwoording van opbrengsten geen risico bestaat op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude als er sprake is van één soort van eenvoudige opbrengstgenererende transacties, bijvoorbeeld de huuropbrengst voor één bepaald onroerend goed.

(Zie Par. 28)

A32

Het management kan oordeelsvormingen maken over de aard en omvang van de interne beheersingsmaatregelen die het wil implementeren en over de aard en omvang van de risico's die het wil aanvaarden.134Standaard 315, paragraaf A56. Bij het bepalen van de interne beheersingsmaatregelen die moeten worden geïmplementeerd om fraude te voorkomen en te detecteren, houdt het management rekening met de risico's dat de financiële overzichten mogelijk een afwijking van materieel belang als gevolg van fraude bevatten. In dit verband kan het management tot de conclusie komen dat het niet kosteneffectief is om een specifieke interne beheersingsmaatregel te implementeren en in stand te houden in verhouding tot de afname van de risico's op een afwijking van materieel belang die het gevolg van fraude is.

A33

Derhalve is het belangrijk dat de accountant inzicht verwerft in de interne beheersingsmaatregelen die het management heeft opgezet, heeft geïmplementeerd en onderhouden teneinde fraude te voorkomen en te detecteren. Bij het identificeren van de interne beheersingsmaatregelen die inspelen op de risico’s op een afwijking van materieel belang als gevolg van fraude, kan de accountant bijvoorbeeld vaststellen dat het management er bewust voor heeft gekozen de risico's te aanvaarden die met een gebrek aan functiescheiding gepaard gaan. De informatie uit het identificeren van interne beheersingsmaatregelen, het evalueren van hun opzet en het bepalen of ze zijn geïmplementeerd, kan tevens nuttig zijn bij het identificeren van frauderisicofactoren die van invloed kunnen zijn op de inschatting door de accountant van de risico's dat de financiële overzichten een afwijking van materieel belang bevatten die het gevolg is van fraude.

(Zie Par. 29)

A34

Bij het bepalen van de algehele manieren om in te spelen op de ingeschatte risico's op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude wordt over het algemeen rekening gehouden met de wijze waarop de algehele uitvoering van de controle een intensivering van de professioneel-kritische instelling kan weerspiegelen, bijvoorbeeld door middel van:

Dit houdt ook meer algemene overwegingen in naast de specifieke werkzaamheden die voor het overige waren gepland; deze overwegingen betreffen onder meer de in paragraaf 30 genoemde aangelegenheden, die hierna worden besproken.

(Zie Par. 30(a))

A35

De accountant kan op de geïdentificeerde risico's op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude inspelen door bijvoorbeeld aanvullende personen met specifieke deskundigheid en kennis, zoals forensisch deskundigen en IT-experts, of meer ervaren personen aan de opdracht toe te wijzen.

A36

De mate van toezicht weerspiegelt de inschatting door de accountant van de risico's op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude alsmede van de competenties van de leden van het opdrachtteam die de controle uitvoeren.

(Zie Par. 30(c))

A37

Bij het bepalen van de aard, timing en omvang van de uit te voeren controlewerkzaamheden is het belangrijk een element van onvoorspelbaarheid in te bouwen, omdat het mogelijk is dat personen binnen de entiteit die vertrouwd zijn met de werkzaamheden die in het kader van een controleopdracht gewoonlijk worden uitgevoerd beter in staat zijn frauduleuze financiële verslaggeving te verhullen. Dit kan bijvoorbeeld worden bereikt door:

(Zie Par. 31)

A38

De accountant kan op de ingeschatte risico's op een afwijking van materieel belang op het niveau van beweringen die het gevolg is van fraude inspelen door bijvoorbeeld de aard, timing en omvang van de controlewerkzaamheden op de volgende manieren te wijzigen:

A39

Als de accountant een risico identificeert op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude met betrekking tot voorraadhoeveelheden, kan het onderzoeken van de voorraadadministratie van de entiteit helpen bij het vaststellen van de locaties of elementen die speciale aandacht vergen tijdens of na de fysieke voorraadopname. Een dergelijke beoordeling kan leiden tot een beslissing om de voorraadopname op bepaalde locaties onaangekondigd waar te nemen of om de voorraadopname op alle locaties op dezelfde datum uit te voeren.

A40

Het is mogelijk dat de accountant een risico op een afwijking van materieel belang identificeert die het gevolg is van fraude en die betrekking heeft op een aantal rekeningen en beweringen. Deze kunnen onder meer bestaan uit de waardering van activa, schattingen met betrekking tot specifieke transacties (zoals overnames, reorganisaties of afstotingen van bedrijfssegmenten) en andere significante overlopende verplichtingen (zoals pensioenverplichtingen en andere verplichtingen uit hoofde van vergoedingen na uitdiensttreding, of milieusaneringsverplichtingen). Het risico kan ook verband houden met significante wijzigingen in veronderstellingen met betrekking tot terugkerende schattingen. De informatie die bij het verwerven van inzicht in de entiteit en haar omgeving is verzameld, kan de accountant helpen bij het evalueren van de redelijkheid van dergelijke schattingen door het management alsmede de redelijkheid van de onderliggende oordeelsvormingen en veronderstellingen. Een retrospectieve beoordeling van soortgelijke oordeelsvormingen en veronderstellingen van het management in voorgaande verslagperioden kan ook inzicht verschaffen in de redelijkheid van de oordeelsvormingen en veronderstellingen die de schattingen door het management onderbouwen.

A41

Voorbeelden van mogelijke controlewerkzaamheden om in te spelen op de ingeschatte risico's op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude, waaronder voorbeelden ter illustratie van het inbouwen van een element van onvoorspelbaarheid, zijn opgenomen in bijlage 2. Deze bijlage bevat voorbeelden van de manieren waarmee de accountant inspeelt op de door hem ingeschatte risico's op een afwijking van materieel belang als gevolg van zowel frauduleuze financiële verslaggeving, met inbegrip van frauduleuze financiële verslaggeving die voortkomt uit de verantwoording van opbrengsten, als de oneigenlijke toe-eigening van activa.

(Zie Par. 32(a))

A42

Afwijkingen van materieel belang in financiële overzichten die het gevolg zijn van fraude, gaan vaak gepaard met het manipuleren van het proces van financiële verslaggeving door middel van het vastleggen van onjuiste of niet-geautoriseerde journaalboekingen. Dit kan zich voordoen in de loop van het jaar of aan het einde van de verslagperiode, of doordat het management aanpassingen aanbrengt in de financiële overzichten gerapporteerde bedragen die niet in journaalboekingen worden weerspiegeld, zoals aanpassingen en herclassificaties in het kader van een consolidatie.

A43

Voorts is het belangrijk dat de accountant de risico's overweegt op een afwijking van materieel belang die verband houdt met een ongeoorloofd doorbreken van interne beheersingsmaatregelen met betrekking tot journaalboekingen135Standaard 315, paragraaf 26(a)(ii)., omdat geautomatiseerde processen en interne beheersingsmaatregelen het risico op onopzettelijke fouten weliswaar kunnen beperken maar het risico niet uitsluiten dat iemand op ongeoorloofde wijze dergelijke geautomatiseerde processen doorbreekt, bijvoorbeeld door de bedragen te wijzigen die automatisch in het grootboek of in het systeem voor financiële verslaggeving worden geboekt. Indien informatie op een geautomatiseerde wijze wordt doorgeboekt, is het bovendien mogelijk dat er weinig of geen zichtbare controle-informatie voor een dergelijke interventie in de informatiesystemen zijn.

A44

Bij het bepalen en selecteren van journaalboekingen en andere aanpassingen voor toetsing en het bepalen van de passende methode om de onderbouwing van de geselecteerde elementen te onderzoeken, zijn de volgende aangelegenheden relevant:

A45

De accountant past professionele oordeelsvorming toe bij het bepalen van de aard, timing en omvang van de toetsingen van journaalboekingen en andere aanpassingen. Omdat frauduleuze journaalboekingen en andere aanpassingen vaak aan het einde van een verslagperiode worden geboekt, is echter op grond van paragraaf 33(a)(ii) vereist dat de accountant de rond die tijd verrichte journaalboekingen en andere aanpassingen selecteert. Aangezien afwijkingen van materieel belang in de financiële overzichten die het gevolg zijn van fraude zich gedurende de gehele periode kunnen voordoen en gepaard kunnen gaan met omvangrijke pogingen om de wijze waarop de fraude is uitgevoerd te verhullen, is op grond van paragraaf 33(a)(iii) vereist dat de accountant overweegt of het eveneens noodzakelijk is om de tijdens de verslagperiode verrichte journaalboekingen en andere aanpassingen te toetsen.

(Zie Par. 33(b))

A46

Bij de opstelling van financiële overzichten moet het management een aantal oordeelsvormingen maken of veronderstellingen doen die van invloed zijn op significante schattingen, en moet het management voortdurend monitoren of deze schattingen redelijk zijn. Frauduleuze financiële verslaggeving komt vaak tot stand door middel van opzettelijke afwijkingen in schattingen. Dit kan bijvoorbeeld worden gerealiseerd door alle voorzieningen of reserves op dezelfde wijze te onder- of overwaarderen om de winst gelijkmatig te verdelen over twee of meer verslagperioden of om een vooraf bepaald winstniveau te bereiken met het oog op het misleiden van de gebruikers van de financiële overzichten door hun perceptie van de prestaties en winstgevendheid van de entiteit te beïnvloeden.

A47

Een retrospectieve beoordeling van de oordeelsvormingen en veronderstellingen van het management met betrekking tot significante schattingen die in de financiële overzichten van het voorgaande boekjaar zijn weerspiegeld, heeft tot doel te bepalen of er aanwijzingen bestaan voor een mogelijke tendentie bij het management. Ze is niet bedoeld om de in het voorgaande boekjaar door de accountant toegepaste professionele oordeelsvormingen die op de destijds beschikbare informatie waren gebaseerd in twijfel te trekken.

A48

Een retrospectieve beoordeling is tevens vereist op grond van Standaard 540.136Standaard 540, De controle van schattingen en de toelichtingen daarop, paragraaf 14. Deze beoordeling wordt in het kader van de risico-inschattingswerkzaamheden uitgevoerd teneinde informatie te verkrijgen over de effectiviteit van het schattingsproces dat tijdens de voorgaande verslagperiode door het management werd gevolgd, controle-informatie te verkrijgen over de uitkomst of, indien van toepassing, de herschatting van schattingen van de voorgaande verslagperiode die relevant zijn voor het bepalen van de schattingen van de lopende verslagperiode, en controle-informatie te verkrijgen over aangelegenheden zoals schattingsonzekerheid, die mogelijk in de financiële overzichten moeten worden toegelicht. Vanuit praktisch oogpunt kan de door de accountant overeenkomstig deze Standaard uitgevoerde beoordelingen van de oordeelsvormingen en veronderstellingen door het management op tendenties die mogelijk een risico vormen op een afwijking van materieel belang die het gevolg van fraude is, tegelijk worden uitgevoerd met de beoordeling die op grond van Standaard 540 vereist is.

(Zie Par. 33(c))

A49

Indicatoren die erop kunnen wijzen dat significante transacties die buiten het kader van de normale bedrijfsvoering van de entiteit vallen of die om een andere reden ongebruikelijk lijken te zijn, mogelijk zijn aangegaan met het oog op frauduleuze financiële verslaggeving of het verhullen van een oneigenlijke toe-eigening van activa, zijn onder meer:

(Zie Par. 35, 36, 37 en 38)

A50

Standaard 330 vereist dat de accountant op basis van de uitgevoerde controlewerkzaamheden en de verkregen controle-informatie evalueert of de inschattingen van de risico's op een afwijking van materieel belang op het niveau van beweringen nog steeds passend zijn.137Standaard 330, paragraaf 25. Deze evaluatie is vooral kwalitatief van aard en is gebaseerd op de door de accountant toegepaste oordeelsvorming. Deze evaluatie kan verder inzicht verschaffen in de risico's op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude alsmede in de noodzaak om aanvullende of andere controlewerkzaamheden uit te voeren. Bijlage 3 bevat voorbeelden van omstandigheden die een aanwijzing kunnen vormen voor de mogelijkheid van fraude.

(Zie Par. 35)

A51

Bij het bepalen welke specifieke ontwikkelingen en relaties mogelijk wijzen op een risico op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude, is professionele oordeelsvorming vereist. Ongebruikelijke relaties waarbij opbrengsten en baten aan het einde van het boekjaar een rol spelen, zijn bijzonder relevant. Voorbeelden zijn: de rapportering van ongewoon hoge baten tijdens de laatste weken van de verslagperiode, ongebruikelijke transacties of baten die niet consistent zijn met ontwikkelingen in de kasstroom uit operationele activiteiten.

(Zie Par. 36, 37 en 38)

A52

Omdat fraude gepaard gaat met een stimulans of druk om fraude te plegen, een waargenomen gelegenheid om te frauderen of de rechtvaardiging van het plegen van fraude, is het onwaarschijnlijk dat een geval van fraude een geïsoleerde gebeurtenis is. Bijgevolg wijzen afwijkingen, zoals talrijke afwijkingen op een specifieke locatie ook al is het totale effect ervan niet van materieel belang, mogelijk op het risico op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude.

A52A

De accountant gaat na of de aanwijzing voor fraude betrekking heeft op een ongebruikelijke transactie zoals bedoeld in de Wet ter voorkoming van witwassen en financieren van terrorisme. Indien en voor zover dit het geval is handelt hij overeenkomstig deze wet.

A53

De implicaties van geïdentificeerde fraude hangen af van de omstandigheden. Een niet-significant fraudegeval kan bijvoorbeeld significant zijn als het senior management erbij betrokken is. Onder die omstandigheden kan de betrouwbaarheid van de eerder verkregen controle-informatie in twijfel worden getrokken, aangezien er twijfel kan bestaan over de volledigheid en het waarheidsgehalte van de ontvangen bevestigingen en over de authenticiteit van administratieve vastleggingen en documentatie. Ook kan de mogelijkheid van samenspanning tussen werknemers, het management of derden bestaan.

A54

Standaard 450 138 Standaard 450, Evaluatie van tijdens de controle geïdentificeerde afwijkingen. en Standaard 700139Standaard 700, Het vormen van een oordeel en het rapporteren over financiële overzichten. stellen vereisten vast en verschaffen leidraden voor de evaluatie en afhandeling van afwijkingen en het effect op het oordeel in de controleverklaring.

(Zie Par. 39)

A55

Voorbeelden van uitzonderlijke omstandigheden die zich kunnen voordoen en die de mogelijkheid van de accountant om de opdracht voort te zetten ter discussie stellen, zijn:

A56

Vanwege de verscheidenheid aan situaties die kunnen ontstaan is het onmogelijk om alle gevallen te beschrijven waarbij het teruggeven van de opdracht door de accountant de juiste beslissing is. Factoren die deze beslissing beïnvloeden zijn onder meer de gevolgen van de betrokkenheid van een lid van het management of een met governance belaste persoon (wat van invloed zou kunnen zijn op de betrouwbaarheid van de bevestigingen door het management) alsmede de gevolgen voor de accountant van een verdere associatie met de entiteit.

A57

De accountant heeft in dergelijke omstandigheden professionele en wettelijke verantwoordelijkheden die per land kunnen verschillen. In sommige landen is de accountant bijvoorbeeld gerechtigd of verplicht om een verklaring af te leggen of te rapporteren aan de persoon (personen) die de opdracht heeft (hebben) verstrekt of, in bepaalde gevallen, aan de regelgevende of toezichthoudende instanties. Gezien de uitzonderlijke aard van de omstandigheden en de noodzaak om de wettelijke verplichtingen in acht te nemen, kan de accountant het passend achten juridisch advies in te winnen bij het nemen van de beslissing om de opdracht al dan niet terug te geven en bij het bepalen van de passende te ondernemen actie, met inbegrip van de mogelijkheid om verslag uit te brengen aan de aandeelhouders, regelgevende of toezichthoudende instanties of anderen.

A57A

De meldingsplicht bij wettelijke controleopdrachten, als gedefinieerd in artikel 1, eerste lid, onderdeel p, van de Wta, is geregeld in artikel 26 van deze wet en in artikel 36 tot en met 38 van het Bta.

A58

In veel gevallen is het in de publieke sector voor de accountant niet mogelijk om de opdracht terug te geven vanwege de aard van het mandaat of overwegingen van algemeen belang.

(Zie Par. 40)

A59

Standaard 580 140 Standaard 580, Schriftelijke bevestigingen. stelt vereisten vast en verschaft leidraden voor het bij de controle verkrijgen van geschikte bevestigingen van het management en, in voorkomend geval, de met governance belaste personen. Naast de erkenning van het feit dat zij hun verantwoordelijkheden voor de opstelling van de financiële overzichten hebben vervuld, is het belangrijk dat, ongeacht de grootte van de entiteit, het management en, in voorkomend geval, de met governance belaste personen erkennen dat zij verantwoordelijk zijn voor de interne beheersing die is opgezet en is geïmplementeerd en onderhouden om fraude te voorkomen en te detecteren.

A60

Vanwege de aard van fraude en de moeilijkheden waarmee accountants worden geconfronteerd bij het detecteren van afwijkingen van materieel belang in de financiële overzichten die het gevolg zijn van fraude, is het van belang dat de accountant een schriftelijke bevestiging van het management en, in voorkomend geval, de met governance belaste personen verkrijgt waarin zij verklaren dat zij de accountant in kennis hebben gesteld van:

(Zie Par. 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25, 26, 27, 28, 29, 30, 31, 32, 33, 34, 35, 36, 37, 38, 39, 40, 41, 42 en 43)

A61

In bepaalde rechtsgebieden, kan wet- of regelgeving de communicatie van de accountant van bepaalde aangelegenheden met het management en de met governance belaste personen beperken. Wet- of regelgeving kan specifiek communicatie, of andere actie, verbieden die een onderzoek door een bevoegde instantie naar een actuele of vermoede illegale handeling zou kunnen schaden, inclusief het hierop attenderen van de entiteit. Bijvoorbeeld wanneer van de accountant wordt vereist om de fraude te rapporteren aan een bevoegde instantie krachtens anti-witwas wetgeving. In deze omstandigheden kunnen de kwesties die worden overwogen door de accountant complex zijn en de accountant kan het passend achten juridisch advies in te winnen.

(Zie Par. 41)

A62

Wanneer de accountant controle-informatie heeft verkregen waaruit blijkt dat fraude bestaat of zou kunnen bestaan, is het belangrijk dat dit zo snel mogelijk als praktisch uitvoerbaar is ter kennis wordt gebracht van het management op het passende verantwoordelijkheidsniveau, ook al lijkt het een onbeduidende zaak te betreffen (bijvoorbeeld een ontvreemding van een klein bedrag door een werknemer op een laag niveau in de organisatie). Het bepalen welk managementniveau het passende is, is een kwestie van professionele oordeelsvorming en wordt beïnvloed door factoren zoals de waarschijnlijkheid van samenspanning alsmede de aard en omvang van de vermoede fraude. Gewoonlijk is het passende managementniveau ten minste één niveau hoger dan het niveau van de personen die bij de vermoede fraude betrokken lijken te zijn.

(Zie Par. 42)

A63

De accountant kan mondeling of schriftelijk met de met governance belaste personen communiceren. In Standaard 260 is beschreven met welke factoren de accountant rekening moet houden bij het bepalen of de communicatie mondeling dan wel schriftelijk moet verlopen.141Standaard 260, paragraaf A38. Vanwege de aard en gevoeligheid van fraude waarbij het senior management betrokken is of fraude die tot een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten leidt, rapporteert de accountant deze aangelegenheden tijdig en kan hij het noodzakelijk achten om deze aangelegenheden ook schriftelijk te rapporteren.

A64

In sommige gevallen kan de accountant het passend achten om de met governance belaste personen op de hoogte te stellen wanneer hij zich bewust wordt van fraude waarbij andere werknemers dan leden van het management betrokken zijn en die niet leidt tot een afwijking van materieel belang. Het is evenzeer mogelijk dat de met governance belaste personen het op prijs stellen van deze situaties op de hoogte te worden gesteld. Het komt het communicatieproces ten goede als de accountant en de met governance belaste personen in een vroeg stadium van de controle afspraken maken over de aard en omvang van deze communicatie door de accountant.

A65

In de uitzonderlijke gevallen waarin de accountant twijfelt aan de integriteit of eerlijkheid van het management of de met governance belaste personen, kan hij het passend achten om juridisch advies in te winnen als hulpmiddel bij het bepalen van de passende te ondernemen actie.

(Zie Par. 43)

A66

Andere aangelegenheden met betrekking tot fraude die met de met governance belaste personen van de entiteit moeten worden besproken, zijn bijvoorbeeld:

(Zie Par. 44)

A67

Standaard 250 142 Standaard 250, Het in aanmerking nemen van wet- en regelgeving bij een controle van financiële overzichten, paragraaf A28, A29, A30, A31, A32, A33 en A34). verschaft verdere leidraden met betrekking tot het vaststellen door de accountant of rapporteren van geïdentificeerde of vermoede niet-naleving van wet-of regelgeving aan een bevoegde instantie buiten de entiteit vereist wordt of gepast is in de omstandigheden, inclusief het in acht nemen van de geheimhoudingsplicht.

A68

De vaststelling vereist in paragraaf 44 kan complexe overwegingen en professionele oordeelsvormingen omvatten. Derhalve kan de accountant overwegen intern te consulteren (bijv. binnen het netwerkonderdeel) of op een vertrouwelijke basis met een regelgever of toezichthouder of beroepsorganisatie (tenzij dit op grond van wet- of regelgeving verboden is of de geheimhoudingsplicht zou schenden). De accountant kan ook overwegen om juridisch advies in te winnen om te begrijpen wat de opties van de accountant en de professionele of juridische implicaties zijn van het ondernemen van een bepaalde actie.

A69

In de publieke sector is het mogelijk dat de verplichting om fraude te rapporteren, ongeacht of deze tijdens het controleproces is ontdekt, onderworpen is aan specifieke bepalingen van het controlemandaat of daarmee verband houdende wet- en regelgeving of andere van kracht zijnde voorschriften.

(Zie Par. A26)

De in deze bijlage vermelde frauderisicofactoren zijn voorbeelden van factoren waarmee accountants in een groot aantal verschillende situaties kunnen worden geconfronteerd. Los daarvan worden voorbeelden gepresenteerd van twee soorten fraude die relevant zijn voor de accountant, namelijk frauduleuze financiële verslaggeving en oneigenlijke toe-eigening van activa. Voor beide soorten fraude worden de risicofactoren verder ingedeeld op basis van de drie omstandigheden die gewoonlijk aanwezig zijn wanneer afwijkingen van materieel belang die het gevolg zijn van fraude zich voordoen: (a) stimulansen/druk, (b) gelegenheden en (c) instelling/rechtvaardiging. Hoewel de risicofactoren een breed scala aan omstandigheden beslaan, gaat het slechts om voorbeelden. Het is dan ook mogelijk dat de accountant aanvullende of andere risicofactoren vaststelt. Niet al deze voorbeelden zijn in alle omstandigheden relevant, en sommige kunnen meer of minder significant zijn afhankelijk van de grootte van de entiteit, de eigendomskenmerken van de entiteit of de omstandigheden. Voorts weerspiegelt de volgorde waarin de voorbeelden van risicofactoren worden beschreven niet het relatieve belang ervan of de frequentie waarmee ze voorkomen.

Frauderisicofactoren kunnen betrekking hebben op stimulansen, druk of gelegenheden, die voortvloeien uit omstandigheden die vatbaarheid creëren voor afwijkingen voordat rekening wordt gehouden met de interne beheersingsmaatregelen (d.w.z. het inherente risico). Dergelijke factoren zijn inherente risicofactoren, voor zover ze het inherente risico beïnvloeden, en kunnen het gevolg zijn van een tendentie bij het management. Frauderisicofactoren met betrekking tot gelegenheden kunnen ook voortkomen uit andere geïdentificeerde inherente risicofactoren (bijvoorbeeld complexiteit of onzekerheid kan gelegenheden creëren die leiden tot vatbaarheid voor afwijkingen als gevolg van fraude). Frauderisicofactoren met betrekking tot gelegenheden kunnen ook betrekking hebben op omstandigheden binnen het interne beheersingssysteem van de entiteit, zoals beperkingen of tekortkomingen in de interne beheersing van de entiteit die dergelijke gelegenheden creëren. Frauderisicofactoren met betrekking tot instelling of rechtvaardiging kunnen met name voortvloeien uit beperkingen of tekortkomingen in de interne beheersingsomgeving van de entiteit.

Hieronder volgen voorbeelden van risicofactoren met betrekking tot afwijkingen die voortkomen uit frauduleuze financiële verslaggeving.

De financiële stabiliteit of de winstgevendheid wordt bedreigd door de economische omstandigheden, de omstandigheden in de sector of de exploitatieomstandigheden van de entiteit, zoals (of zoals blijkt uit):

Het management staat onder overmatige druk om aan de vereisten of verwachtingen van derden te voldoen als gevolg van:

De beschikbare informatie duidt erop dat de persoonlijke financiële situatie van leden van het management of de met governance belaste personen wordt bedreigd door de financiële prestaties van de entiteit als gevolg van:

De aard van de sector of de activiteiten van de entiteit biedt gelegenheid tot frauduleuze financiële verslaggeving die kan voortkomen uit:

De monitoring van het management is niet effectief als gevolg van het feit dat:

Er bestaat een complexe of instabiele organisatiestructuur, zoals blijkt uit:

Tekortkomingen in de interne beheersing als gevolg van:

De risicofactoren die betrekking hebben op afwijkingen die voortkomen uit het oneigenlijk toe-eigenen van activa worden ook gegroepeerd naar de drie omstandigheden die gewoonlijk aanwezig zijn wanneer fraude zich voordoet: stimulansen/druk, gelegenheden en instelling/rechtvaardiging. Sommige risicofactoren die betrekking hebben op afwijkingen als gevolg van frauduleuze financiële verslaggeving kunnen ook aanwezig zijn als het oneigenlijk toe-eigenen van activa zich voordoet. Ineffectieve monitoring van het management en andere tekortkomingen in de interne beheersing kunnen zich bijvoorbeeld voordoen wanneer afwijkingen die het gevolg zijn van frauduleuze financiële verslaggeving dan wel van oneigenlijk toe-eigenen van activa voorkomen. Hierna zijn voorbeelden van risicofactoren opgenomen met betrekking tot afwijkingen die het gevolg zijn van oneigenlijk toe-eigenen van activa.

Persoonlijke financiële verplichtingen kunnen druk uitoefenen op het management of op de personeelsleden die toegang hebben tot de liquide middelen of tot de andere daarvoor vatbare activa, om deze activa te oneigenlijk toe-eigenen. Een slechte verstandhouding tussen de entiteit en de personeelsleden die toegang hebben tot de liquide middelen dan wel tot de andere voor diefstal vatbare activa kan voor deze personeelsleden een reden inhouden om deze activa te oneigenlijk toe-eigenen. Een slechte verstandhouding kan bijvoorbeeld ontstaan door:

Sommige kenmerken of omstandigheden kunnen de vatbaarheid van het oneigenlijk toe-eigenen van activa vergroten. Zo kan meer gelegenheid daartoe wordt gecreëerd in de volgende situaties:

Inadequate interne beheersingsmaatregelen met betrekking tot activa kunnen die activa vatbaarder maken voor oneigenlijk toe-eigening. Zo is het mogelijk dat activa oneigenlijk worden toegeëigend omdat de volgende factoren bestaan:

(Zie Par. A40)

Hieronder worden voorbeelden gegeven van mogelijke controlewerkzaamheden om in te spelen op de ingeschatte risico's op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude die voortkomt uit zowel frauduleuze financiële verslaggeving als oneigenlijke toe-eigening van activa. Hoewel deze werkzaamheden een breed scala van omstandigheden beslaan, gaat het slechts om voorbeelden. Derhalve is het mogelijk dat deze niet in alle omstandigheden de meest geschikte of noodzakelijke werkzaamheden zijn. Voorts weerspiegelt de volgorde waarin de werkzaamheden worden beschreven niet het relatieve belang ervan.

De manieren van de accountant om in te spelen op de door hem ingeschatte risico's op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude zullen variëren met de soorten of combinaties van geïdentificeerde frauderisicofactoren of omstandigheden, alsmede met de rekeningsaldi, de transactiestromen, de in de financiële overzichten opgenomen toelichtingen en de beweringen die hierdoor kunnen worden beïnvloed.

Hieronder volgen specifieke voorbeelden van manieren om op risico’s in te spelen:

Voorbeelden van manieren om in te spelen op de inschatting door de accountant van de risico’s op een afwijking van materieel belang als gevolg van frauduleuze financiële verslaggeving zijn:

Verschillende omstandigheden vereisen verschillende manieren om op risico's in te spelen. Normaliter zijn de controlewerkzaamheden die inspelen op het ingeschatte risico op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude die verband houdt met de oneigenlijke toe-eigening van activa, gericht op bepaalde rekeningsaldi en transactiestromen. Hoewel sommige van de controlewerkzaamheden die in de twee categorieën hierboven zijn genoemd mogelijk in deze omstandigheden van toepassing zijn, moet de omvang van de controlewerkzaamheden worden gekoppeld aan de specifieke informatie omtrent het geïdentificeerde risico op oneigenlijke toe-eigening.

Voorbeelden van manieren om in te spelen op de inschatting door de accountant van het risico op een afwijking van materieel belang als gevolg van een oneigenlijke toe-eigening van activa zijn:

(Zie Par. A50)

De volgende lijst bevat voorbeelden van omstandigheden die kunnen wijzen op de mogelijkheid dat de financiële overzichten een afwijking van materieel belang bevatten die het gevolg is van fraude.

Discrepanties in de administratieve vastleggingen, met inbegrip van:

Tegenstrijdig of ontbrekende controle-informatie, met inbegrip van:

Problematische of ongebruikelijke relaties tussen de accountant en het management, met inbegrip van:

Andere voorbeelden:

250. Het in aanmerking nemen van wet- en regelgeving bij een controle van financiële overzichten

Deze Standaard behandelt de verantwoordelijkheid van de accountant om wet- en regelgeving in aanmerking te nemen bij een controle van financiële overzichten. Deze Standaard is niet van toepassing op andere assurance opdrachten waarbij de accountant specifiek de opdracht heeft gekregen om afzonderlijk het naleven van specifieke wet- of regelgeving te toetsen en daarover te rapporteren.

De invloed van wet- en regelgeving op de financiële overzichten loopt aanzienlijk uiteen. De wet- en regelgeving waaraan een entiteit is onderworpen, vormt het wet- en regelgevingskader. Sommige bepalingen van wet- en regelgeving zijn van directe invloed op de financiële overzichten omdat zij de gerapporteerde bedragen en toelichtingen in de financiële overzichten van een entiteit bepalen. Overige wet- en regelgeving dient door het management te worden nageleefd of stelt de bepalingen vast waaronder het de entiteit wordt toegestaan haar activiteiten uit te oefenen, maar heeft geen directe invloed op de financiële overzichten van een entiteit. Sommige entiteiten zijn actief in streng gereguleerde sectoren (zoals banken en bedrijven in de chemie). Andere zijn slechts onderworpen aan veel wet- en regelgeving die in het algemeen betrekking heeft op de operationele aspecten van de activiteiten (zoals bepalingen inzake arbeidsveiligheid en -gezondheid en gelijke kansen op werk). Het niet naleven van wet- en regelgeving kan leiden tot boetes, rechtszaken of andere gevolgen voor de entiteit die een van materieel belang zijnde invloed kunnen hebben op de financiële overzichten.

(Zie Par. A1, A2, A3, A4, A5, A6, A7 en A8)

Het is de verantwoordelijkheid van het management, onder het toezicht van de met governance belaste personen, om ervoor te zorgen dat de activiteiten van de entiteit worden uitgevoerd in overeenstemming met de bepalingen van wet- en regelgeving, met inbegrip van de bepalingen van wet- en regelgeving die de gerapporteerde bedragen en toelichtingen in de financiële overzichten van een entiteit vaststellen.

De vereisten van deze Standaard zijn erop gericht de accountant te helpen afwijkingen van materieel belang in de financiële overzichten als gevolg van niet-naleving van wet- en regelgeving te identificeren. De accountant is evenwel niet verantwoordelijk voor het voorkómen van niet-naleving, en evenmin kan er van hem worden verwacht dat hij niet-naleving van alle wet- en regelgeving detecteert.

De accountant is verantwoordelijk voor het verkrijgen van een redelijke mate van zekerheid dat de financiële overzichten als geheel geen afwijkingen van materieel belang bevatten die het gevolg zijn van fraude of van fouten.144Standaard 200, Algehele doelstellingen van de onafhankelijke accountant, alsmede het uitvoeren van een controle overeenkomstig de Standaarden, paragraaf 5. Bij het uitvoeren van een controle van financiële overzichten houdt de accountant rekening met het van toepassing zijnde wet- en regelgevingskader. Door de inherente beperkingen van een controle bestaat er een onvermijdbaar risico dat bepaalde afwijkingen van materieel belang niet worden gedetecteerd, ook al wordt de controle naar behoren gepland en overeenkomstig de Standaarden uitgevoerd.145Standaard 200, paragraaf A53 en A54. In de context van wet- en regelgeving zijn de potentiële invloeden van inherente beperkingen op de mogelijkheid van de accountant om afwijkingen van materieel belang te detecteren, groter door factoren zoals de volgende:

Doorgaans geldt dat hoe verder de niet-naleving afstaat van de gebeurtenissen en transacties die in de financiële overzichten zijn weerspiegeld, des te onwaarschijnlijker het is dat de accountant zich hiervan bewust wordt of dat hij de niet-naleving zal herkennen.

In deze Standaard wordt het volgende onderscheid gemaakt in de verantwoordelijkheden van de accountant met betrekking tot het naleven van twee verschillende categorieën van wet- en regelgeving: (Zie Par. A6, A12 en A13).

In deze Standaard zijn verschillende vereisten gespecificeerd voor elk van de beide hierboven genoemde categorieën van wet- en regelgeving. Voor de categorie waarnaar in paragraaf 6(a) wordt verwezen, is het de verantwoordelijkheid van de accountant om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen omtrent het naleven van de bepalingen van die wet- en regelgeving. Voor de categorie waarnaar in paragraaf 6(b) wordt verwezen, is de verantwoordelijkheid van de accountant beperkt tot het uitvoeren van gespecificeerde controlewerkzaamheden ter bevordering van het identificeren van niet-naleving van wet- en regelgeving die een invloed van materieel belang kan hebben op de financiële overzichten.

Deze Standaard vereist dat de accountant alert blijft op de mogelijkheid dat andere controlewerkzaamheden, uitgevoerd met als doel een oordeel over de financiële overzichten te vormen, gevallen van niet-naleving van wet- en regelgeving onder de aandacht van de accountant kunnen brengen. Het handhaven van een professioneel-kritische instelling gedurende de gehele controle, zoals is voorgeschreven door Standaard 200146Standaard 200, paragraaf 15., is in deze context belangrijk, gezien de omvang van de wet- en regelgeving die van invloed is op de entiteit.

De accountant kan additionele verantwoordelijkheden hebben op grond van wet- en regelgeving of relevante ethische voorschriften met betrekking tot niet-naleving van wet- en regelgeving door een entiteit, die kunnen verschillen van of verder gaan dan deze Standaard, zoals: (Zie Par. A8)

Naleven van additionele verantwoordelijkheden kan verdere informatie verschaffen die relevant is voor het werk van de accountant in overeenstemming met deze en andere controlestandaarden (bijv. met betrekking tot de integriteit van het management of, in voorkomend geval, de met governance belaste personen).

Voor de ingangsdatum wordt verwezen naar de slotbepalingen.

De doelstellingen van de accountant zijn:

Voor de toepassing van de Standaarden heeft de volgende term de hierna weergegeven betekenis:

niet-naleving – Het, opzettelijk of niet opzettelijk, in strijd met de geldende wet- of regelgeving uitvoeren of niet uitvoeren van handelingen begaan door de entiteit, of door de met governance belaste personen, door het management of door andere personen die werken voor of onder leiding van de entiteit. Persoonlijke misdragingen (die geen verband houden met de zakelijke activiteiten van de entiteit) vallen niet onder niet-naleving. (Zie Par. A9 en A10)

In het kader van het verwerven van inzicht in de entiteit en haar omgeving overeenkomstig Standaard 315,147Standaard 315, Risico’s op een afwijking van materieel belang identificeren en inschatten, paragraaf 11. dient de accountant een algemeen inzicht te verwerven in:

De accountant dient voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen omtrent het naleven van de bepalingen van die wet- en regelgeving die gewoonlijk wordt geacht van directe invloed te zijn op de vaststelling van bedragen en in de financiële overzichten opgenomen toelichtingen die van materieel belang zijn. (Zie Par. A12)

Ter bevordering van het identificeren van gevallen van niet-naleving van overige wet- en regelgeving die een invloed van materieel belang kan hebben op de financiële overzichten, dient de accountant de volgende controlewerkzaamheden uit te voeren: (Zie Par. A13, A14)

De accountant dient gedurende de controle alert te blijven op de mogelijkheid dat andere controlewerkzaamheden die worden uitgevoerd, de niet-naleving of vermoedens van niet-naleving van wet- en regelgeving onder de aandacht van de accountant kunnen brengen. (Zie Par. A15)

De accountant dient het management en in voorkomend geval, de met governance belaste personen, te verzoeken om schriftelijke bevestigingen te verstrekken dat alle bekende gevallen van niet-naleving of vermoede niet-naleving van wet- en regelgeving waarmee bij het opstellen van de financiële overzichten rekening moet worden gehouden, de accountant ter kennis zijn gebracht. (Zie Par. A16)

Indien er geen sprake is van geïdentificeerde of vermoede niet-naleving van wet- en regelgeving wordt niet van de accountant vereist dat hij andere controlewerkzaamheden uitvoert met betrekking tot het naleven van wet- en regelgeving door de entiteit, dan die werkzaamheden die zijn uiteengezet in de paragrafen 13 tot en met 17.

Indien de accountant zich bewust wordt van informatie omtrent een geval of vermoeden van niet-naleving van wet- en regelgeving, dient de accountant het volgende te verkrijgen: (Zie Par. A17 en A18)

Indien de accountant vermoedt dat er sprake kan zijn van niet-naleving, dient de accountant de aangelegenheid, tenzij dit op grond van wet- of regelgeving verboden is, met het management op het passende verantwoordelijkheidsniveau en, in voorkomend geval, met de met governance belaste personen te bespreken. Indien het management of, in voorkomend geval, de met governance belaste personen niet voldoende informatie verstrekt (verstrekken) waaruit blijkt dat de entiteit de wet- en regelgeving naleeft, en indien op grond van de oordeelsvorming van de accountant het effect van vermoedens van niet-naleving voor de financiële overzichten van materieel belang kan zijn, dient de accountant de noodzaak te overwegen om juridisch advies in te winnen. (Zie Par. A20, A21 en A22)

Indien niet voldoende informatie omtrent vermoedens van niet-naleving kan worden verkregen, dient de accountant de invloed van het gebrek aan voldoende en geschikte controle-informatie op zijn oordeel te evalueren.

De accountant dient de gevolgen van geïdentificeerde of vermoede niet-naleving met betrekking tot de andere aspecten van de controle te evalueren, met inbegrip van de risico-inschatting van de accountant en de betrouwbaarheid van schriftelijke bevestigingen, alsmede passende actie te ondernemen. (Zie Par. A23, A24 en A25)

Tenzij alle met governance belaste personen betrokken zijn bij het leiden van de entiteit en daardoor kennis hebben van aangelegenheden omtrent geïdentificeerde of vermoede niet-naleving die door de accountant reeds zijn meegedeeld,148Standaard 260, Communicatie met de met governance belaste personen, paragraaf 13. dient de accountant, tenzij dit op grond van wet- of regelgeving verboden is, aan de met governance belaste personen aangelegenheden mee te delen omtrent niet-naleving van wet- en regelgeving die in de loop van de controle onder zijn aandacht zijn gekomen, behalve wanneer de aangelegenheden duidelijk onbetekenend zijn.

De raadpleging van dit document komt niet in de plaats van het lezen van het oorspronkelijke Staatsblad of de Staatscourant. Wij aanvaarden geen aansprakelijkheid voor eventuele onnauwkeurigheden die voortvloeien uit de omzetting van het origineel naar dit formaat.

Deze tekst wordt gepubliceerd onder de eigen hergebruiksvoorwaarden van BWB, niet onder een licentie van Legalize of van het publieke domein. BWB
CC0 1.0 Universeel (publiek domein)