Nadere voorschriften controle- en overige standaarden

De accountant dient in een groep met buitenlandse entiteiten minimaal de hierna volgende gegevensgerichte werkzaamheden uit te voeren met betrekking tot het opnemen van buitenlandse entiteiten met SV-loon in de berekening van de omzetdaling:

Als de risicoanalyse van de accountant of de uitkomsten van bovenstaande werkzaamheden aanwijzingen geven dat de buitenlandse entiteiten met SV-loon onjuist bepaald zijn dient de accountant te bepalen welke aanvullende werkzaamheden nodig zijn en dient de accountant deze uit te voeren. (Zie Par. A66a)

53b

Uitgangspunt is dat de accountant werkzaamheden verricht om zekerheid te verkrijgen omtrent de volledigheid van de NOW-groep. Het is hierbij van belang om vast te stellen wie het groepshoofd van de NOW-groep is en vervolgens welke entiteiten deel uitmaken van de groep, rekening houdend met de voorschriften uit de NOW-regeling. Dit heeft tevens betrekking op entiteiten ex artikel 24a Boek 2 BW en buitenlandse entiteiten met Nederlands SV-loon.

Er kunnen zich situaties voor doen waarbij de accountant gedurende de uitvoering van de werkzaamheden concludeert dat het dermate complex is om inzicht te krijgen in de volledigheid van de groep, dat dit inzicht niet te verkrijgen is met economisch rationele inspanningen. Dit kan bijvoorbeeld het geval zijn bij grote internationale structuren met vele vertakkingen. Het gaat hierbij in het bijzonder om onzekerheden in het kader van de volledigheid van entiteiten die vallen in de sfeer van artikel 24a Boek 2 BW. Van entiteiten die vallen in de sfeer van het jaarrekeningrecht ex artikel 24b Boek 2 BW, verwacht SZW dat de accountant in het algemeen wel de volledigheid van de NOW-groep kan vaststellen.

Indien de accountant gedurende de uitvoering van de werkzaamheden gericht op de vaststelling van de NOW-groep in bovengenoemde situatie terecht komt en de hierna opgenomen minimale werkzaamheden heeft uitgevoerd dient de accountant een bevestiging van de werkgever op te vragen waarbij deze laatste de door de accountant vastgestelde NOW-groep bevestigt. Deze aanpak leidt uiteindelijk wel tot een inherente beperking in het onderzoek. De accountant kan dan van deze groep uitgaan bij het onderzoek naar de omzet, de naleving op het verbod op uitkeringen van bonussen en dividend en de naleving op het verbod op inkoop eigen aandelen. Van de werkgever c.q. aanvrager van de subsidie wordt overigens verwacht dat deze alle inspanningen heeft verricht om het inzicht in de volledigheid van de NOW-groep te onderbouwen.

De accountant dient, als er sprake is van een inherente beperking met betrekking tot het onderzoek naar de NOW-groep bij een NOW-onderzoekvoor tot een oordeelonthouding of onthouding van een conclusie te komen tenminste de volgende werkzaamheden te hebben uitgevoerd:

Algemeen

Onderzoek naar groepshoofd

Onderzoek naar bestaan en volledigheid groep

54

De accountant dient op een aantal deelaspecten van de verantwoorde loonsom vast te stellen dat deze voldoen aan de eisen van de regeling en dat deze in overeenstemming met de vereisten van de regeling zijn behandeld.

De accountant onderzoekt daarbij uitsluitend of:

55

Standaard 3850N. Assurance- en aan assurance verwante opdrachten met betrekking tot prospectussen

56

Als een groep op groepsniveau minder dan 20% omzetverlies heeft en daarom gebruik maakt van de mogelijkheid om de aanvraag in te dienen op basis van het omzetverlies op het niveau van de werkmaatschappij dient de accountant vast te stellen dat voldaan is aan de additionele voorwaarden die gelden op groepsniveau.

De accountant stelt daarbij in elk geval vast dat:

57

De accountant dient assurance-werkzaamheden op te zetten en uit te voeren die in de omstandigheden geschikt zijn om voldoende en geschikte assurance-informatie te verkrijgen.

Bij het verkrijgen van voldoende en geschikte assurance-informatie zijn de vereisten van paragrafen 7–11 van Standaard 500 van overeenkomstige toepassing voor zover relevant voor de NOW-regeling.

De vereisten 6–13 van Standaard 560 zijn van overeenkomstige toepassing voor zover relevant voor de NOW-regeling. (Zie Par. A67)

58

Indien de voorraad van materieel belang is voor de berekening van de omzetdaling, dan zijn de vereisten van paragrafen 4–8 van Standaard 501 van overeenkomstige toepassing voor zover relevant voor de NOW-regeling. (Zie Par. A68)

Indien de begin- of eindvoorraad niet is geïnventariseerd en dit wel van belang is voor de berekening van de omzetdaling, dient de accountant via alternatieve werkzaamheden zoveel mogelijkheid zekerheid daarover proberen te verkrijgen, mede afhankelijk van het relatieve risico op materiële afwijkingen in de omzetdaling.

In het geval van een opdracht gericht op het verkrijgen van een redelijke mate van zekerheid, kunnen resterende onzekerheden over de voorraadmutaties leiden tot een niet-goedkeurende verklaring. Bij een opdracht gericht op het verkrijgen van een beperkte mate van zekerheid hoeven inherente beperkingen in het kader van een NOW-onderzoek een goedkeurende conclusie niet in de weg te staan (mits de verrichte alternatieve werkzaamheden de accountant geen indicaties geven voor mogelijke materiële afwijkingen).

59

De accountant dient te overwegen of het nodig is om externe bevestigingen te verzenden om voldoende en geschikte assurance-informatie te verkrijgen.

Wanneer de accountant concludeert dat het nodig is om externe bevestigingen te verkrijgen, dient de accountant werkzaamheden te plannen en uit te voeren om hier invulling aan te geven.

De vereisten in paragrafen 7–16 van Standaard 505 zijn van overeenkomstige toepassing voor zover relevant voor de NOW-regeling.

60

De accountant die gebruik wil maken van cijferanalyses als gegevensgerichte procedure, dient te onderzoeken of dit passend is in de gegeven situatie.

Wanneer op grond hiervan gebruik wordt gemaakt van cijferanalyses zijn paragrafen 5 en 7 in Standaard 520 van overeenkomstige toepassing voor zover relevant voor de NOW-regeling. (Zie Par. A69)

61

De accountant dient te overwegen om steekproeven te gebruiken om voldoende en geschikte assurance-informatie te verkrijgen.

Wanneer de accountant besluit steekproeven toe te passen dan zijn de vereisten 6–15 van Standaard 530 van overeenkomstige toepassing voor zover relevant voor de NOW-regeling.

62

De accountant dient na te gaan of het nodig is voldoende en geschikte assurance-informatie over schattingen te verkrijgen.

Als de accountant vaststelt dat dit het geval is dan zijn de vereisten in de paragrafen 13–39 van Standaard 540 van overeenkomstige toepassing voor zover relevant voor de NOW-regeling.

63

De accountant dient na te gaan of er sprake is van omzet-gerelateerde transacties met verbonden partijen:

Wanneer sprake is van dergelijke transacties, dient de accountant voldoende en geschikte assurance-informatie te verkrijgen dat er consistente verrekenprijsregels en grondslagen van waardering voor deze transacties zijn toegepast.

De vereisten in paragrafen 12–28 van Standaard 550 zijn van overeenkomstige toepassing voor zover het gaat om omzet gerelateerde transacties en voor zover relevant voor de NOW-regeling.

64

In afwijking van het gestelde in paragrafen 65 en 66 kan de accountant die een assurance-opdracht uitvoert bij een werkgever die gegevens op groepsniveau moet opgeven volstaan met het overnemen van de gegevens uit de verklaring van de accountant die een assurance-verklaring op groepsniveau heeft afgegeven die ontvangen is van het management van de groep. (Zie Par. A70 – A71)

Om dit te mogen doen dient de accountant in het kader van de zorgvuldigheid de volgende procedures uit te voeren:

65

De accountant die een werkgever controleert die als moedermaatschappij op het hoogste niveau optreedt dan wel één van de andere accountants van de dochtermaatschappijen, onderzoekt het omzetverlies van de groep. De accountant rapporteert gedetailleerd aan de accountants uit de groep die gebruik willen maken van haar of zijn werkzaamheden. Deze rapportage bevat ten minste de elementen benoemd in paragraaf 64.

De vereisten 11–50 van Standaard 6001010Zoals opgenomen in de Nadere Voorschriften controle- en overige standaarden, gepubliceerd in Staatscourant 2022, 32525. zijn van overeenkomstige toepassing voor zover relevant voor de NOW-regeling.

66

De accountant kan het geplande werk met betrekking tot groepsonderdelen desgewenst laten uitvoeren door andere accountants waarbij de accountant dient:

67

Bij het gebruikmaken van de werkzaamheden van interne auditors zijn de vereisten in paragrafen 15–32 en 36–37 van Standaard 610 van overeenkomstige toepassing voor zover relevant voor de NOW-regeling. (Zie Par. A72)

68

Bij het gebruikmaken van de werkzaamheden van anderen wanneer de werkgever in het kader van de voor de NOW-relevante processen gebruik maakt van een serviceorganisatie zijn de vereisten in paragrafen 9–22 van Standaard 402 van overeenkomstige toepassing voor zover relevant voor de NOW-regeling.

69

Bij het gebruikmaken van de werkzaamheden van een door de accountant ingeschakelde deskundige zijn de vereisten in paragrafen 7–15 van Standaard 620 van overeenkomstige toepassing voor zover relevant voor de NOW-regeling.

70

De accountant dient schriftelijke bevestiging te verkrijgen van het management met de passende verantwoordelijkheden inzake de NOW-verantwoording waarin het management bevestigt dat:

De vereisten 14–20 van Standaard 580 zijn hierbij van overeenkomstige toepassing voor zover relevant voor de NOW-regeling.

71

De accountant dient per NOW-verantwoordingsperiode een oordeel (redelijke mate van zekerheid) of conclusie (beperkte mate van zekerheid) te vormen of de aanvraag tot vaststelling in alle voor de opdracht van belang zijnde opzichten is opgesteld in overeenstemming met de regeling.

Om tot dit oordeel of deze conclusie te komen dient de accountant te concluderen of de vereiste redelijke mate van zekerheid dan wel beperkte mate van zekerheid vanuit de werkzaamheden is verkregen over de vraag of de aanvraag tot vaststelling als geheel geen afwijkingen van materieel belang als gevolg van fraude of fouten bevat.

De accountant geeft een nadere onderbouwing van dit oordeel respectievelijk deze conclusie in het assurance-rapport van de accountant. (Zie Par. A73)

72

Bij het vormen van een oordeel (bij redelijke mate van zekerheid) of conclusie (bij beperkte mate van zekerheid) dient de accountant rekening te houden met de bepalingen in het accountantsprotocol.

72a

Wanneer voor een aantal NOW-verantwoordingsperiodes een gecombineerde opdracht worden uitgevoerd dan geeft de accountant dit aan in de verklaring waarbij de accountant vermeldt op welke periodes de opdracht betrekking heeft. (Zie Par. A73a)

73

Opdracht tot het verkrijgen van een redelijke mate van zekerheid

De accountant dient een goedkeurend oordeel tot uitdrukking te brengen in het geval de accountant tot de conclusie komt dat de aanvraag tot vaststelling in alle van materieel belang zijnde opzichten is opgesteld in overeenstemming met de regeling.

Opdracht tot het verkrijgen van een beperkte mate van zekerheid

De accountant dient een goedkeurende conclusie tot uitdrukking te brengen wanneer er op grond van de volgens deze Standaard uitgevoerde werkzaamheden geen aanwijzingen zijn verkregen dat er in de aanvraag tot vaststelling sprake is van materiële afwijkingen als gevolg van fraude of fouten.

74

Indien de accountant:

Wanneer de accountant het oordeel of de conclusie aanpast, dient de accountant dit aangepaste oordeel of deze aangepaste conclusie te onderbouwen. (Zie Par. A74 – A75)

75

Als een accountant een verklaring met beperking geeft dan dient de accountant onder het kopje Gegevens zoals vereist in hoofdstuk 3 van het accountantsprotocol de uitkomsten van een pro-forma berekening te vermelden op basis van een door de accountant uitgevoerde berekening zoals voorgeschreven in het accountantsprotocol waarbij de accountant gebruik maakt van door de accountant vermelde gegevens onder het kopje Onderbouwing van ons oordeel met beperking of Onderbouwing van onze conclusie met beperking. (Zie Par. A76, A77, A78)

76R

Als een accountant bij een opdracht gericht op het verkrijgen van een redelijke mate van zekerheid tot een oordeelonthouding komt welke uitsluitend voortkomt uit een of meer inherente beperkingen die in het kader van een opdracht gericht op een beperkte mate van zekerheid kwalificeren als inherente beperking in het kader van een NOW-onderzoek (Zie Par. 16c en d) dan neemt de accountant in de verklaring de volgende passage op in de sectie Basis voor onze oordeelonthouding: (Zie Par. A79R)

“Oordeelonthouding is uitsluitend het gevolg van inherente beperkingen in het kader van een NOW-onderzoek

Zoals uit het bovenstaande blijkt, is onze oordeelonthouding uitsluitend het gevolg van inherente beperking in het kader van een NOW-onderzoek zoals gedefinieerd in Standaard 3900N.”

76aR

Als een accountant bij een opdracht gericht op het verkrijgen van een redelijke mate van zekerheid tot een oordeelonthouding komt welke uitsluitend voortkomt uit:

dan neemt de accountant in de verklaring de volgende passage op in de sectie Basis voor onze oordeelonthouding: (Zie Par. A79aR)

“Oordeelonthouding is het gevolg van inherente beperking met betrekking tot de vaststelling van de NOW-groep bij een NOW-onderzoek.

Zoals uit het bovenstaande blijkt, is onze oordeelonthouding uitsluitend gebaseerd op een inherente beperking met betrekking tot de vaststelling van de NOW-groep bij een NOW- onderzoek al dan niet in combinatie met één of meerdere inherente beperking in het kader van een NOW-onderzoek.”

76bB

Als een accountant bij een opdracht gericht op het verkrijgen van een beperkte mate van zekerheid tot een onthouding van een conclusie komt welke uitsluitend voortkomt uit een inherente beperking met betrekking tot de vaststelling van de NOW-groep bij een NOW-onderzoek dan neemt de accountant in de verklaring de volgende passage op in de sectie Basis voor onze oordeelonthouding: (Zie Par. A79bB)

“Onthouding van een conclusie is het gevolg van inherente beperking met betrekking tot de vaststelling van de NOW-groep bij een NOW-onderzoek

Zoals uit het bovenstaande blijkt, is onze onthouding van een conclusie gebaseerd op een inherente beperking met betrekking tot de vaststelling van de NOW-groep bij een NOW- onderzoek.”

77

Bij het formuleren van het assurance-rapport dient de accountant de formats te hanteren die vereist zijn door UWV/SZW en waarvan de NBA heeft vastgesteld dat deze formats in voldoende mate aansluiten bij de rapporteringsverplichtingen in de controlestandaarden uit de NV COS. (Zie Par. A80 –A81)

78

De accountant leest de overige informatie en overweegt op basis van de kennis en begrip verkregen vanuit het onderzoek of anderszins, of de deze informatie materiële afwijkingen bevat. De vereisten 15–20 van Standaard 720 zijn van overeenkomstige toepassing voor zover relevant voor de NOW-regeling. (Zie Par. A82)

A1

Er zijn meerdere NOW-regelingen. De voorwaarden voor een bepaalde NOW-periode staan in de bij die periode behorende NOW-regeling. Daar de regelingen door de tijd gewijzigd kunnen zijn is het van belang dat de laatst actuele regeling voor de betreffende NOW-periode wordt gehanteerd op het moment dat een onderzoek wordt uitgevoerd c.q. afgerond. De regelingen zijn te vinden op wetten.nl.

Antwoorden op veel gestelde vragen over de uitleg van de regelingen staan onder andere op de website van de NBA, UWV en SZW. (Zie Par. 1 – 2)

A1a

Bij het onderzoek gericht op het geven van zekerheid bij een aanvraag tot vaststelling past de accountant de voorwaarden van het accountantsprotocol toe dat van toepassing is op de betreffende NOW-verantwoordingsperiode. (Zie Par. 2)

A2

In Standaard 4415NAccountantsopdracht bij de NOW-regeling – Aan assurance verwant wordt een opdracht geregeld die bestaat uit het samenstellen van de NOW-aanvraag tot vaststelling inclusief het uitvoeren van aanvullende werkzaamheden zoals deze zijn beschreven in het accountantsprotocol. (Zie Par. 3)

A3

De accountant neemt bij het toepassen van deze Standaard kennis van het voor de betreffende aanvraag tot vaststelling geldende accountantsprotocol en past dit toe bij het uitvoeren van de opdracht. Er zijn verschillende accountantsprotocollen opgesteld door SZW voor de verschillende NOW-periodes.

De toepassingsgerichte teksten die gekoppeld zijn aan de vereisten uit de andere standaarden kunnen behulpzaam zijn om te voldoen aan de specifieke vereisten. Daar waar relevant zijn in deze Standaard specifieke toepassingsgerichte teksten opgenomen die behulpzaam zijn voor de uitvoering van deze opdracht. (Zie Par. 4)

A4

De NVKM stelt voor assurance-opdrachten extra voorwaarden waardoor het voor sommige accountantseenheden mogelijk kan zijn dat zij opdrachten die gericht zijn op het geven van zekerheid niet uit kunnen voeren of daarvoor hun kwaliteitssysteem moeten aanpassen.

Mocht een accountantseenheid assurance-opdrachten moeten / willen uitvoeren in het kader van de NOW en twijfelen of zij aan de voorwaarden voldoet, dan wordt geadviseerd contact op te nemen met een serviceorganisatie of met de NBA. (Zie Par. 5)

A5

Accountantseenheid is een verzamelnaam voor accountantsafdeling, accountantsorganisatie en accountantskantoor.

Accountantsafdelingen zijn organisatieonderdelen waar accountants werkzaam zijn als intern accountant of als overheidsaccountant.

In een accountantskantoor wordt ten minste één assurance- of aan assurance verwante opdracht uitgevoerd door openbaar accountants.

In een accountantsorganisatie worden wettelijke controles uitgevoerd zoals bedoeld in de Wta door openbaar accountants. Andere assurance of aan assurance verwante opdrachten die door een dergelijke organisatie worden uitgevoerd, worden uitgevoerd vanuit het accountantskantoor. Een accountantsorganisatie kan dus gelijktijdig ook als accountantskantoor kwalificeren.

Accountantsorganisaties en accountantskantoren worden gezamenlijk aangeduid als accountantspraktijken.

Voor nadere toelichtingen op dit onderwerp wordt verwezen naar de Verordening op de ledengroepen en de NVKM. (Zie Par. 5)

A6

De regelingen zijn te vinden op wetten.nl. (Zie Par. 6)

A7

Het is aan de werkgever om een keuze te maken of er gehoor gegeven wordt aan het moreel appel, om de keuze te maken of er gebruik gemaakt wordt van de regeling en de eventuele gevolgen daarvan af te wegen. Uitgangspunt is dat de werkgever verantwoording aflegt over de wijze waarop aan de subsidievoorwaarden voldaan wordt.

De accountant toetst niet het moreel appel. Wel onderzoekt de accountant conform het accountantsprotocol of de organisatie zich aan de voorwaarden van de regeling heeft gehouden of dat de organisatie onrechtmatig subsidie claimt. (Zie Par. 6)

A8

Er zijn werkgevers die er vrijwillig voor kiezen om hun jaarrekening te laten controleren maar die vallen onder de voorwaarden voor een aan assurance verwante opdracht, dat wil zeggen dat het subsidiebedrag niet de grens overschrijdt die is opgenomen in het accountantsprotocol.

In een dergelijk geval volstaat het dat de werkgever de accountant vraagt om bij de aanvraag tot vaststelling een NOW-opdracht – Aan assurance verwant uit te voeren.

Als in de statuten is geregeld dat de jaarrekening moet worden gecontroleerd en dit op grond van wet- of regelgeving niet nodig is dan wordt dit in het kader van deze regeling gezien als het vrijwillig kiezen voor jaarrekeningcontrole. (Zie Par. 7)

A9

Het uitvoeren van een NOW-opdracht – Aan assurance verwant bij werkgevers die er vrijwillig voor kiezen hun jaarrekening te laten controleren kan eventueel leiden tot een bedreiging voor de onafhankelijkheid van de accountant die de jaarrekening controleert. Dit kan ertoe leiden dat de controle niet kan worden uitgevoerd of dat er een maatregel moet worden genomen.

Denk hierbij bijvoorbeeld aan de situatie dat de accountant de NOW-subsidieaanvraag samenstelt en de NOW-subsidie later weer moet controleren in het kader van de jaarrekeningcontrole.

Het is dan ook van belang dergelijke bedreigingen te onderkennen voordat de opdracht wordt geaccepteerd. (Zie Par. 7)

A9a

Het onderzoek naar de bewering inzake de naleving van het verbod op het uitkeren van bonussen, dividenden en de inkoop eigen aandelen is bij NOW-1 alleen van toepassing op de aanvragers die gebruik hebben gemaakt van de werkmaatschappij regeling.

Vanaf NOW-2 dient dit onderzoek te worden verricht voor alle aanvragen waarbij een accountantsverklaring is vereist. (Zie Par. 8)

A9b

Een werkgever kan door het feit dat de werkgever in verschillende periodes een verschillende bijdrage krijgt, per periode een ander type verklaring moeten aanleveren bij zijn aanvraag tot vaststelling.

In die situatie kan het verstandig zijn dat de werkgever en de accountant bepalen hoe de accountantswerkzaamheden met betrekking tot de verschillende NOW-verantwoordingsperiodes zo efficiënt mogelijk uitgevoerd kunnen worden. Uiteraard moet hierbij voldaan worden aan de vereisten in de individuele periodes. Daarbij is de ‘zwaarste opdracht bepalend’.

Als voorbeeld: Als voor NOW-3 2 keer een beperkte mate van zekerheid gevraagd wordt en 1 keer een aan assurance verwante opdracht voldoet, kan het efficiënter zijn om in alle drie gevallen te kiezen voor de beperkte mate van zekerheid. (Zie Par. 9)

A10

In de definitie van een ‘opdracht met een beperkte mate van zekerheid’ in paragraaf 12, onderdeel a, van Standaard 3000A van de NV COS is onder andere het volgende opgenomen:

“Een assurance-opdracht waarbij de accountant het opdrachtrisico als basis voor de conclusie terugbrengt tot een niveau dat aanvaardbaar is rekening houdend met de omstandigheden van de opdracht, maar waarbij het risico hoger is dan voor een opdracht tot het verkrijgen van een redelijke mate van zekerheid. Op basis van de uitgevoerde werkzaamheden en de verkregen assurance-informatie wordt de conclusie tot uitdrukking gebracht in een vorm die uitdrukt of een aangelegenheid onder de aandacht van de accountant is gekomen die ertoe leidt dat de accountant veronderstelt dat de informatie over het onderzoeksobject een afwijking van materieel belang bevat.”

In deze Standaard wordt het zekerheidsniveau dat de accountant behaalt als de accountant ‘het opdrachtrisico als basis voor de conclusie terugbrengt tot een niveau dat aanvaardbaar is rekening houdend met de omstandigheden van de opdracht’ uit de definitie aangeduid als ‘In het kader van de NOW-aanvraag tot vaststelling aanvaardbare beperkte mate van zekerheid’. (Zie Par. 10)

A11

Hoewel de accountant zich bij een opdracht tot het verkrijgen van een in het kader van de NOW-aanvraag tot vaststelling aanvaardbare beperkte mate van zekerheid realiseert dat er vaak geen redelijke mate van zekerheid zal kunnen worden verkregen, worden de risicoanalyse, planning en uitvoering ingestoken alsof het een opdracht tot het verkrijgen van een redelijke mate van zekerheid is.

Bij een opdracht tot het verkrijgen van een in het kader van de NOW-aanvraag tot vaststelling aanvaardbare beperkte mate van zekerheid zal de evaluatie van de bevindingen en de rapportage, inclusief de verwoording van de conclusie plaatsvinden op basis van een beperkte mate van zekerheid. Hierbij beïnvloeden één of meer inherente beperkingen in het kader van een NOW-onderzoek, die wel invloed hebben op het oordeel bij een redelijke mate van zekerheid, de conclusie op basis van een beperkte mate van zekerheid niet.

Nadat de accountant de werkzaamheden volgens deze Standaard voor een opdracht met beperkte mate van zekerheid heeft uitgevoerd, evalueert de accountant of er geen aanwijzingen verkregen zijn voor materiële afwijkingen of dat het onmogelijk is om voldoende en geschikte assurance-informatie te verkrijgen met betrekking tot materiële afwijkingen (soms ook aangeduid als onzekerheden) om vervolgens een conclusie tot uitdrukking te brengen. (Zie Par. 10)

A12

De terminologie in deze paragraaf is gebaseerd op die van de overige standaarden in de NV COS waar deze Standaard onderdeel van uitmaakt.

Vereisten beschrijven op hoofdlijnen de werkzaamheden die de accountant bij een opdracht moet uitvoeren. (Zie Par. 11)

A13

In de inleidende teksten wordt een inleiding gegeven op het doel van een standaard en worden de randvoorwaarden geschetst voor de uitvoering.

In definities wordt uitgelegd wat wordt bedoeld met bepaalde in de Standaard gebruikte begrippen. (Zie Par. 12)

A14

Toepassingsgerichte teksten en overige verklarende teksten leggen uit waarom bepaalde werkzaamheden worden vereist en hoe de werkzaamheden kunnen worden ingevuld in een bepaalde situatie. (Zie Par. 13)

A15

–

A16

Het oordeel of de conclusie van de accountant moet bij deze opdracht gebaseerd zijn op voldoende en geschikte assurance-informatie die de accountant de zekerheid geeft dat het opdrachtrisico aanvaardbaar is.

De accountant verkrijgt voldoende en geschikte assurance-informatie op grond van de vereisten in deze Standaard en het accountantsprotocol rekening houdend met de vraag of de opdracht als doel heeft een redelijke respectievelijk beperkte mate van zekerheid te verkrijgen. (Zie Par. 15)

A17

In deze Standaard wordt een aantal begrippen uit de NOW-regeling aangehaald. Deze begrippen zijn daar gedefinieerd. (Zie Par. 16)

A17a

Indien gekozen wordt voor een gecombineerde opdracht moet voldaan worden aan de vereisten in de individuele periodes. Daarbij is de ‘zwaarste opdracht bepalend’ voor de te onderzoeken aanvragen binnen de gecombineerde opdracht.

Werkgevers kunnen er uiteraard ook voor kiezen om voor elke periode een aparte opdracht te verstrekken al dan niet aan verschillende dienstverleners. (Zie Par. 16 b)

A18

De Coronacrisis heeft bij werkgevers geleid tot nieuwe activiteiten (thuisbezorgen, webshops), tot het stilleggen van activiteiten (horeca, evenementen) en tot andere manieren om bestaande activiteiten uit te voeren (minder mensen in een magazijn, thuiswerken). Dit kan invloed hebben op de administratieve organisatie en de interne beheersing, bijvoorbeeld doordat processen opnieuw moesten worden ingericht. Daarnaast kennen de NOW-regelingen bepalingen die soms maken dat werkgevers zich op andere wijze dan gebruikelijk moeten verantwoorden.

Een voorbeeld hiervan is de NOW-groep met buitenlandse entiteiten die geconsolideerde gegevens moet opleveren voor entiteiten op basis van de vraag of er sprake is van werknemers met SV-loon bij niet Nederlandse entiteiten. Deze informatie is niet altijd (eenvoudig) op te leveren Dit alles kan impact hebben op de mogelijkheid om als accountant assurance-informatie te verkrijgen. Het kan er toe leiden dat de accountant geen voldoende en geschikte assurance-informatie kan verkrijgen voor een redelijke mate van zekerheid.

In de accountantsprotocollen wordt hierop ingespeeld door voor groepen entiteiten (in kwadrant II en III van het accountantsprotocol) te volstaan met een beperkte mate van zekerheid. (Zie Par. 16 c)

A19

In Standaard 200 wordt uitgelegd hoe inherente beperkingen er de oorzaak van zijn dat een accountant slechts een redelijke mate van zekerheid kan geven bij een controle en geen absolute zekerheid. De in de vorige paragraaf genoemde beperkte mate van zekerheid en het daarbij passende opdrachtrisico wordt veroorzaakt door:

Als bij een opdracht in kwadrant 2 of 3 de bovenstaand beschreven beperkte mate van zekerheid wordt behaald en er geen materiële afwijkingen zijn onderkend, kan een accountant een goedkeurende conclusie formuleren. (Zie Par. 16 c)

A20

In deze Standaard moet een accountant ook bij een opdracht gericht op het verkrijgen van een beperkte mate van zekerheid de opdracht plannen en uitvoeren zoals dat gedaan zou worden in het kader van een opdracht gericht op het verkrijgen van een redelijke mate van zekerheid. Immers het verschil in opdracht heeft alleen betrekking op de evaluatie of er sprake is van voldoende en geschikte assurance-informatie en op de formulering van de conclusie. (Zie Par. 16 c)

A21

De definitie in paragraaf 16c onderkent situaties die kunnen leiden tot een inherente beperking in het kader van een NOW-onderzoek welke geen gevolgen hoeven te hebben voor de verklaring met een beperkte mate van zekerheid. In paragrafen A22–A25 wordt een nadere toelichting gegeven op die situaties. (Zie Par. 16c en 16e)

A22

De eerste situatie heeft betrekking op de omvang van de organisatie en de impact die dit heeft op de AO/IB. Er kan bijvoorbeeld sprake zijn van onvoldoende controletechnische functiescheiding in een kleine organisatie. Dit kan er toe leiden dat de accountant geen voldoende en geschikte controle-informatie kan verkrijgen om een verklaring op basis van een redelijke mate van zekerheid af te geven. Als redelijkerwijs niet verwacht kan worden van de organisatie dat deze functiescheiding wel wordt aangebracht omdat dit zou betekenen dat extra functionarissen zouden moeten worden aangenomen enkel om dit te realiseren, kwalificeert dit als inherente beperking in het kader van een NOW-onderzoek.

Ontbreekt de controle-technische functiescheiding terwijl de accountant van mening is dat wel van de organisatie verwacht mag worden dat deze geïmplementeerd zou zijn, dan is er geen sprake van een inherente beperking in het kader van een NOW-onderzoek. Dit kan bijvoorbeeld blijken uit een aanbevelingsbrief of communicatie met de met governance belast personen naar aanleiding van de controle van de jaarrekening. Ook als de organisatie de jaarrekening normaal niet laat controleren of beoordelen en de organisatie heeft op redelijke gronden zelf geen behoefte aan bepaalde geformaliseerde interne beheersingsmaatregelen omdat men stuurt op oogtoezicht kan sprake zijn van een inherente beperking als bedoeld in de eerste situatie. In dat geval mag wel verwacht worden dat de organisatie voldoet aan de eis van een controleerbare administratie. (Zie Par. 16 c)

A23

De tweede situatie heeft betrekking op organisaties waarbij de verantwoordingsmomenten in het kader van de NOW niet samenvallen met het normale verantwoordingsmomenten in de organisatie. Denk hierbij aan een organisatie die twee keer per jaar de stand van het onderhanden werk bepaalt en waar nu behoefte is aan deze informatie per andere afsluitdata. Als de accountant het redelijk vindt dat deze werkzaamheden niet zijn uitgevoerd dan classificeert dit als een inherente beperking in het kader van een NOW-onderzoek.

Verwacht mag worden dat de organisatie waarbij sprake is van een inherente beperking zoals hier bedoeld in de toekomst alert is op het uitvoeren van bepaalde interne beheersingsmaatregelen op voor de subsidie relevante momenten. (Zie Par. 16 c)

A24

De volgende situatie heeft betrekking op nieuwe of veranderde activiteiten bij de werkgevers die het nodig maken om de AO/IB aan te passen. Het thuiswerken kan er toe hebben geleid dat bepaalde controles niet meer zijn uitgevoerd (bijvoorbeeld het laten vervallen van een controle van verzendingen door een tweede persoon omdat deze niet aanwezig kon zijn als gevolg van de coronamaatregelen en het thuiswerken). Ook bij nieuwe activiteiten kan het zo zijn dat men eerst heeft gekozen voor het starten van nieuwe activiteiten zonder op korte termijn in staat te zijn maatregelen te treffen gericht op het beheersen van nieuwe risico’s. Denk bijvoorbeeld aan een restaurant dat is gaan thuisbezorgen maar waarbij het restaurant geen systemen heeft kunnen inrichten om de bestellingen te registreren en dit op losse briefjes bijhoudt. (Zie Par. 16 c)

A25

De laatste situatie heeft niet zozeer betrekking op de situatie bij de werkgevers maar heeft te maken met de mogelijkheden van de accountant om de werkzaamheden uit te voeren. Zo kunnen inventarisaties per 1 maart, maar ook later, niet zijn uitgevoerd omdat de noodzaak niet was te voorzien.

Het kan ook zo zijn dat als gevolg van de maatregelen rondom corona het niet mogelijk is om bepaalde werkzaamheden uit te voeren. Door coronamaatregelen kan het bijvoorbeeld voor de accountant niet mogelijk zijn om inventarisaties bij te wonen. (Zie Par. 16 c)

A26

Onderstaand worden nog voorbeelden gegeven van inherente beperkingen in het kader van een NOW-onderzoek: (Zie Par. 16 c)

A27R

Een inherente beperking in het kader van een NOW-onderzoek kan zowel bij een opdracht gericht op het verkrijgen van een redelijke mate van zekerheid als bij een opdracht gericht op het verkrijgen van een beperkte mate van zekerheid voorkomen.

Wanneer dit voorkomt bij een redelijke mate van zekerheid en de accountant kan daardoor geen voldoende en geschikte controle-informatie verkrijgen om te oordelen dat er geen materiële afwijking in de verantwoording zit dan verstrekt de accountant een andere dan een goedkeurende verklaring. (Zie Par. 16 c)

A27a

Voor de bepaling van de NOW-groep zijn artikel 24a en 24b uit boek 2 van het Burgerlijk Wetboek van toepassing. Daarnaast speelt voor buitenlandse entiteiten de vraag of in Nederland sociale lasten voor werknemers moeten worden betaald (SV-loon). De toepassing van artikel 24a en de toepassing van het SV-loon maken dat nieuwe groepen ontstaan die niet gelijk zijn aan die in het jaarrekeningenrecht. Ook kan door buitenlandse rapportage / administratieverplichtingen informatie ontbreken of niet eenvoudig te verkrijgen zijn die een Nederlandse groep in principe wel beschikbaar heeft.

Bij deze NOW-groepen moet een accountant als bedoeld in de Wet op het accountantsberoep (die in gewone omstandigheden mogelijk niet optreedt als groepsaccountant voor de betreffende groep in het kader van de controle van de jaarrekening) de omzetdaling van zekerheid voorzien. Dit kan ertoe leiden dat de omvang van de groep niet of niet tegen economische verantwoorde kosten kan worden vastgesteld waardoor onvoldoende assurance-informatie over de volledigheid van de groep gekregen kan worden om tot de benodigde zekerheid te komen van de omzetdaling.

Of het economisch nog verantwoord is om verder onderzoek te doen gericht op het krijgen van de benodigde zekerheid is een beslissing die de accountant in overleg met de werkgever kan nemen. Voorwaarde om deze beslissing te nemen is wel dat:

Bij dit alles is het uitgangspunt wel dat de groep voldoet aan de door haar (in de opdrachtbevestiging of andere schriftelijke overeenkomst) aanvaarde verplichtingen om alle informatie beschikbaar te maken die de accountant relevant acht in het kader van de uit te voeren werkzaamheden. Er is dus geen sprake van een dergelijke inherente beperking als de accountant weet of behoort te weten dat de groep bepaalde informatie niet beschikbaar wil maken. Dat betekent niet dat de accountant een actieve onderzoeksplicht heeft. Deze bepaling is niet anders dan bij een gewone controleopdracht conform de NV COS. (Zie Par. 16 d)

A27aa

Voor de bepaling van de uiteindelijke NOW-groep en de daaraan gekoppelde omzet is het van belang om voor de buitenlandse entiteiten vast te stellen of er sprake is van medewerkers met Nederlands SV loon (waarvoor aangifte van premies voor werknemersverzekeringen dient plaats te vinden). Deze entiteiten tellen dan immers mee voor de bepaling van de omzetdaling. In de meeste gevallen zal indien sprake is van een buitenlandse entiteit met Nederlands SV loon de premies betaald worden via een Nederlandse entiteit op basis van de fiscale verleggingsregeling. Een zeer beperkt aantal buitenlandse entiteiten zal rechtstreeks afdracht doen.

SZW schat in dat het aantal keren dat het voorkomt dat buitenlandse rechtspersonen en vennootschappen loon in Nederland hebben beperkt is. Op grond hiervan is geconstateerd dat dit normaal gesproken geen risico op een materiele afwijking bij het bepalen van de omzetdaling zal opleveren. De impact kan wel groot zijn, maar de kans is normaal gesproken verwaarloosbaar.

In dit kader is er dan ook voor gekozen dat het in lijn met Standaard 330 paragraaf 18 volstaat om beperkte gegevensgerichte werkzaamheden uit te voeren met betrekking tot dit onderwerp. Dit geldt uiteraard niet als de accountant kennis heeft van situaties waardoor de kans op buitenlandse rechtspersonen en vennootschappen met loon in Nederland groter is. (Zie Par. 16 d)

A27ab

Bij een opdracht tot het verkrijgen van een beperkte mate van zekerheid heeft een inherente beperking met betrekking tot het onderzoek naar de NOW-groep bij een NOW-onderzoekwel invloed op de conclusie en zal dit in principe leiden tot een onthouding van een conclusie. Dit in tegenstelling tot bij een inherente beperking in het kader van een NOW-onderzoekdie geen invloed heeft op de conclusie bij een opdracht tot het verkrijgen van een bepekte mate van zekerheid.

Beide soorten inherente beperkingen hebben invloed op het oordeel bij een opdracht tot het verkrijgen van een redelijke mate van zekerheid. (Zie Par. 16 d)

A27ac

Een NOW-groep wijkt af van een jaarrekeninggroep. Een jaarrekeninggroep wordt in Nederland veelal gevormd op basis van artikel 24b Boek 2 BW. Nu moet daarnaast gekeken worden naar dochtermaatschappijen en daaraan gelijkgestelde vennootschappen op grond van artikel 24a Boek 2 BW.

Niet alle entiteiten die onderdeel zijn van de groep op grond van artikel 24a en 24b Boek 2 BW zijn onderdeel van de NOW-groep. Buitenlandse rechtspersonen en vennootschappen zonder loon in Nederland zijn geen onderdeel van de NOW-groep. (Zie Par. 16 g)

A27b

Een samengevoegde NOW-opdracht kan betrekking hebben op één of meerdere aanvragen tot vaststelling van de NOW-regelingen. Het kan daarbij voorkomen dat binnen een opdracht verschillende soorten opdrachten kunnen worden uitgevoerd.

Denk bijv. aan een kleine werkgever die voor bepaalde NOW-verantwoordingsperiodes assurance nodig heeft en voor andere periodes een aan assurance verwante opdracht, of een verklaring van een derde deskundige. Dit kan in een samengevoegde opdracht.

Net als bij gecombineerde opdrachten kunnen werkgevers er uiteraard ook voor kiezen om voor elke periode een aparte opdracht te verstrekken al dan niet aan verschillende dienstverleners. (Zie Par. 16 m)

A28

Voor het goed uitvoeren van een NOW-onderzoek is het noodzakelijk kennis te nemen van de regeling en te voldoen aan het accountantsprotocol. (Zie Par. 17)

A29

Deze Standaard is een op zichzelf staande standaard. NBA heeft bij de totstandkoming van deze Standaard de voor de NOW-regeling relevante vereisten uit andere standaarden in ogenschouw genomen. Zo bevatten de controlestandaarden (NV COS) onder andere specifieke standaarden voor risicoanalyse, fraude, het niet voldoen aan wet- en regelgeving of continuïteit.

Waar in deze Standaard verwacht wordt dat de accountant aandacht besteedt aan deze onderwerpen is dat in deze Standaard in vereisten uitgewerkt. Daarbij is ervoor gekozen – ter voorkoming van onnodige doublures – om bepaalde vereisten in andere standaarden van overeenkomstige toepassing te verklaren. De accountant hoeft dus geen invulling te geven aan de andere vereisten in andere standaarden. In bijlage 1 van deze Standaard is in een tabel inzichtelijk gemaakt welke vereisten wel en niet van toepassing zijn.

Uiteraard gelden ook andere regels van de NBA zoals de NVKM, VGBA, ViO (voor assurance-opdrachten) en de NV NOCLAR. (Zie Par. 18)

A30

Het uitgangspunt is dat het voldoende is voor een NOW-onderzoek Assurance om aan de vereisten in deze Standaard en de van overeenkomstige toepassing verklaarde vereisten te voldoen. Het kan een accountant helpen om bij het uitvoeren van de opdracht gebruik te maken van de informatie in andere standaarden in aanvulling op de van toepassing verklaarde vereisten. (Zie Par. 18)

A31

Het NOW-onderzoek Assurance is met de nodige waarborgen omgeven waarbij de accountant de verantwoordelijkheid heeft te handelen in het algemeen belang door het naleven van de fundamentele beginselen van de beroepsethiek. De Verordening gedrags- en beroepsregels accountants (VGBA) legt de volgende fundamentele beginselen van de beroepsethiek vast die accountants naleven bij het uitvoeren van professionele diensten en verschaft een conceptueel raamwerk voor de toepassing. De fundamentele beginselen zijn:

Bij het naleven van de VGBA is het vereist dat bedreigingen van de relevante fundamentele beginselen worden geïdentificeerd en hierop op passende wijze wordt ingespeeld. (Zie Par. 20)

A32

Een NOW-onderzoek Assurance is gericht op het verstrekken van zekerheid en dus een assurance-opdracht. Accountants moeten bij assurance-opdrachten zich houden aan de ViO en dus ook in het kader van een NOW-onderzoek Assurance. (Zie Par. 21)

A33

De NOW kent een aantal inherente risico's die het voor de accountant bij een NOW-onderzoek nodig maken dat de accountant een professioneel-kritische instelling toepast. De accountant gebruikt een professioneel-kritische instelling onder meer bij de evaluatie van assurance-informatie die de accountant verkrijgt bij het uitvoeren van de werkzaamheden. Dit houdt onder meer in dat de accountant alert is op: (Zie Par. 22)

A34

Professionele oordeelsvorming ziet onder meer op de aard, timing en omvang van de werkzaamheden, alsmede op het formuleren van een oordeel of conclusie op basis van de verkregen informatie. (Zie Par. 23)

A35

De accountant gebruikt professionele oordeelsvorming bij het maken van diverse afwegingen tijdens het NOW-onderzoek Assurance. Daartoe gebruikt de accountant de kennis, ervaring en relevante training in de context van deze Standaard en ethische beginselen. Dit houdt onder meer in: (Zie Par. 23)

A36

Bij het nemen van verantwoordelijkheid voor de algehele kwaliteit van elke opdracht wordt door de handelingen van de opdrachtpartner en passende signalen aan de andere leden van het opdrachtteam het belang van het bereiken van kwaliteit van de opdracht benadrukt door het volgende: (Zie Par.24)

A37

De accountant moet hier o.a. aandacht besteden aan vereisten van de Wwft. (Zie Par. 26)

Voor zover de accountant nog niet eerder een cliëntrelatie had met deze opdrachtgever kan collegiaal overleg noodzakelijk zijn, bijvoorbeeld bij de accountant die eerder de jaarrekening heeft samengesteld, maar bij de werkgever geen assurance-opdracht in het kader van NOW wil of kan uitvoeren. Op grond van artikel 15a van de VGBA kan het verplicht zijn om collegiaal overleg te voeren.

Ook als collegiaal overleg niet is verplicht, is het bij nieuwe cliënten verstandig om bij de vorige dienstverlener na te gaan of deze dienstverlener informatie heeft die accountants kan helpen bij het bepalen of zij de opdracht willen aanvaarden.

A37a

Werkgevers die gedurende meerdere periodes gebruik maken van de NOW, moeten per periode een aanvraag tot vaststelling indienen.

De werkzaamheden hiervoor kunnen in één dossier gedocumenteerd worden als onderdeel van een samengevoegde opdracht.

Daarnaast kan accountants gevraagd worden werkzaamheden uit te voeren ten behoeve van meerdere NOW-verantwoordingsperiodes uit NOW-3 en NOW-4. Deze werkzaamheden voor NOW-3 en NOW-4 kunnen als één gecombineerde opdracht worden uitgevoerd, waarbij wel geldt dat per NOW-verantwoordingsperiode en de hierbij behorende aanvraag tot vaststelling een accountantsverklaring aan het UWV dient te worden verstrekt. In deze accountantsverklaring wordt een link gelegd tussen de NOW-verantwoordingsperiode die in de aanvraag tot vaststelling wordt genoemd en het object van onderzoek wat betrekking heeft op meerdere NOW- verantwoordingsperiodes. De conclusie in de accountantsverklaring heeft betrekking op dat object van onderzoek. De accountant geeft bij een gecombineerde opdracht dus geen afzonderlijke conclusie per NOW-verantwoordingsperiode. (Zie Par. 26a)

A38

Wanneer de werkgever onderdeel is van een groep of concern als bedoeld in de NOW-regeling, moet de accountant toegang hebben tot de omzet informatie en andere relevante informatie op het hoogste groepsniveau in overeenstemming met hetgeen hierover geschreven is in deze Standaard. (Zie Par. 27)

A39

De vraag of een werkgever een onderzoek moet laten uitvoeren gericht op het verkrijgen van een redelijke mate van zekerheid of een in het kader van de NOW-aanvraag tot vaststelling aanvaardbare beperkte mate van zekerheid is afhankelijk van het desbetreffende accountantsprotocol. (Zie Par. 28)

A40

Het is toegestaan een opdracht gericht op het verkrijgen van een redelijke mate van zekerheid te aanvaarden als een opdracht gericht op het verkrijgen van een beperkte mate van zekerheid, een aan assurance verwante opdracht of een derden verklaring volstaat.

Het is ook toegestaan een opdracht gericht op het verkrijgen van een beperkte mate van zekerheid te aanvaarden als een aan assurance verwante opdracht of een derden verklaring volstaat. (Zie Par. 28)

A40a

Het is mogelijk dat bij het aangaan van een NOW-opdracht nog niet bekend is welke werkzaamheden voor welke NOW-verantwoordingsperiode noodzakelijk zijn.

Dat kan bijvoorbeeld omdat de opdracht verstrekt wordt terwijl er nadien nog NOW-verantwoordingsperiodes komen. Het kan ook zijn dat achteraf blijkt dat bij de aanvraag tot vaststelling een andere verantwoording voldoet of noodzakelijk is.

In dergelijke gevallen kan worden volstaan met een addendum bij de opdrachtbevestiging om dit in vast te leggen. (Zie Par. 29)

A41

Als de uitkomsten van de uitgevoerde werkzaamheden daar aanleiding voor geven zal de accountant de planning aanpassen.

Paragraaf 30 vereist dat opdrachtpartner en (kern)leden van het opdrachtteam betrokken zijn bij de planningswerkzaamheden. Dit kan bijvoorbeeld door het voeren van overleggen gericht op het onderkennen van risico’s op materiële afwijkingen als gevolg van fraude of fouten. (Zie Par. 30)

A42

Zoals in het accountantsprotocol aangegeven, is het verstandig om de werkzaamheden in het kader van de NOW-regeling af te ronden na afronding van of gelijktijdig met de werkzaamheden in het kader van de controle van de jaarrekening 2020, uiteraard passend binnen de termijnen van de regeling. Dit is vooral bij gebroken boekjaren een aandachtspunt.

In dat geval zal de accountant op een aantal plaatsen gebruik kunnen maken van het werk dat gedaan is in het kader van het jaarwerk. Hierbij houdt de accountant rekening met een mogelijk lagere materialiteit in het kader van de regeling door een geringer aantal te onderzoeken maanden.

Het is daarbij niet nodig om al deze informatie over te nemen (en opnieuw te reviewen) in het dossier dat de accountant voor de opdracht in het kader van deze Standaard uitvoert. (Zie Par. 31)

A43

Deze opdracht zal vaak andere risico’s kennen en een andere materialiteit dan de opdracht tot controle van de jaarrekening. In dat kader zal het vaak nodig zijn om werkzaamheden aan te vullen of uit te breiden. Zo zullen er naar verwachting andere risico’s op fraude gelden in het kader van de assurance-opdracht in het kader van de NOW dan in het kader van de jaarrekeningcontrole. Dit kan bijvoorbeeld tot gevolg hebben dat de accountant het inzicht in de interne beheersmaatregelen op grond van paragraaf 46 dient te verbreden omdat er sprake is van andere risico’s op een materiële afwijking als gevolg van fraude. (Zie Par. 32)

Voor het gebruik maken van eerdere werkzaamheden in het kader van de controle van de omzet in de referentie periode wordt verwezen naar paragraaf A57.

A43a

De regeling staat het toe om de werkzaamheden voor meerdere NOW-verantwoordingsperiodes voor NOW-3 en NOW-4 te combineren als werkzaamheden voor één onderzoek met een daarbij passende materialiteit.

Daarbij is het wel vereist om per NOW-verantwoordingsperiode een accountantsverklaring te verstrekken, waarbij het object van onderzoek meerdere NOW-verantwoordingsperiodes betreft en de conclusie in de accountantsverklaring betrekking heeft op de gezamenlijke NOW-verantwoordingsperiodes. Een dergelijke rapportage kan overigens pas plaatsvinden nadat alle werkzaamheden zijn uitgevoerd betreffende het object van onderzoek. (Zie Par. 32a)

A44

De documentatie moet zodanig zijn dat een ervaren accountant met kennis van de branche waarin de werkgever opereert en met kennis van de NOW in staat is om te beoordelen of het onderzoek goed is uitgevoerd en of het oordeel of de conclusie van de accountant voldoende is onderbouwd en aanvaardbaar is. Voldoende onderbouwd en aanvaardbaar betekent niet dat de ervaren accountant tot dezelfde conclusie zou zijn gekomen, maar wel dat het oordeel of de conclusie voldoende onderbouwd is vanuit het dossier. (Zie Par. 33)

A45

Het is niet nodig om zaken te documenteren die ook anderszins uit het dossier blijken. Het is bijvoorbeeld niet nodig om op te schrijven dat werkzaamheden zijn uitgevoerd als dit blijkt uit de verkregen onderzoeksinformatie of uit de afwerking van het werkprogramma. (Zie Par. 33)

A46

De accountant kan de rapportage pas afgeven als alle werkzaamheden zijn uitgevoerd en de accountant beschikt over voldoende en geschikte assurance-informatie. Daar doet de bepaling in paragraaf 34 niets aan af.

Bij bepaalde secties in het dossier van een samengevoegde opdracht kan het zijn dat er aanvullingen plaatsvinden naar aanleiding van elke NOW-rapportage (bijvoorbeeld in de sectie die in gaat op de risico analyse). Een dergelijke aanpassing is niet strijdig met de vereiste om de documentatie met betrekking tot de werkzaamheden voor een bepaalde periode tijdig af te ronden. Uiteraard moet de informatie die voor een bepaalde periode relevant was, wel beschikbaar blijven.

De afronding van de samenstelling van het definitieve opdrachtdossier na de datum van het assurance-rapport is een administratief proces dat geen betrekking heeft op het uitvoeren van nieuwe werkzaamheden of het trekken van nieuwe oordelen of conclusies. Er kunnen echter tijdens de fase van het voltooien van de samenstelling van het definitieve opdrachtdossier wijzigingen worden aangebracht in de documentatie als deze administratief van aard zijn. Tot de voorbeelden van dergelijke wijzigingen behoren:

Tijdig betekent in normale situaties meestal binnen twee maanden na afgifte van het assurance-rapport. (Zie Par. 34)

A46a

Bepaalde onderdelen van het dossier zullen in de loop van de opdracht aangepast worden aan veranderende omstandigheden van de opdracht of bij de werkgever, zoals bijvoorbeeld de sectie waarin de risico-analyse is vastgelegd.

Een dergelijke sectie hoeft niet formeel afgesloten te worden na de afronding voor een bepaalde periode. Wel moet het dossier tijdig de voor een periode relevante informatie bevatten en moet deze informatie – voor zover mogelijk – zijn geordend. (Zie Par. 34)

A47

Tijdens de coronacrisis hadden veel werkgevers zorgen over het voortbestaan van hun organisaties. Dit kan er toe leiden dat een aantal van hen ervoor kiezen om te proberen de uitkering uit de NOW te maximaliseren door het plegen van verslaggevingsfraude. Alle drie de aspecten uit de fraudedriehoek kunnen hierbij aanwezig zijn: (Zie Par. 35)

A48

In het accountantsprotocol is voorgeschreven op welke wijze een eventuele correctie op de loonsom moet worden aangebracht voordat het assurance-rapport kan worden verstrekt. (Zie Par. 37)

A49

De NV NOCLAR vraagt van accountants dat zij bij niet naleving van wet- en regelgeving eerst de organisaties aanzet om haar gedrag te verbeteren en pas als de organisatie niet voldoende doet om de gevolgen te redresseren en om herhaling te voorkomen kan het komen tot een melding bij de bevoegde instanties. Dit overigens niet voordat de organisatie op de hoogte is gebracht van het feit dat de accountant tot een melding wil overgaan. Een dergelijke melding vindt plaats als de accountant meent dat dit in het maatschappelijk belang noodzakelijk is.

Deze systematiek van handelen- eerst de mogelijkheid geven het gedrag te verbeteren en pas melden als dit niet wordt gedaan, sluit aan bij de regelgeving voor wettelijke controles zoals deze met betrekking tot oob’s staat in artikel 7 over onregelmatigheden van de Europese verordening 537/2014 en in artikel 26 Wta en het daarop gebaseerde artikel 37 en 38 van het Bta. Overigens kennen beide bepalingen een vrijwaring bij te goeder trouw gedane meldingen.

Als een fraude of niet naleving met UWV is gecommuniceerd via een afkeurende verklaring dan zal een accountant naar verwachting niet concluderen dat het in het maatschappelijk belang noodzakelijk is om over te gaan tot een melding.

Een melding in het maatschappelijk belang is mogelijk wel nodig als een accountant naar aanleiding van een discussie over een mogelijke fraude of niet naleving middels een tussentijdse opzegging ontheven wordt van de opdracht.

Een dergelijke melding moet in dit kader gedaan worden bij het UWV. (Zie Par. 39)

A50

De accountant past deze vereisten toe voor zover relevant voor de NOW-regeling. De accountant maakt hierbij onder meer gebruik van de risicotabel uit het accountantsprotocol. (Zie Par. 40)

A51

Standaard 250 maakt onderscheid tussen naleving van wet- en regelgeving die een directe invloed heeft op de vaststelling van bedragen in de financiële overzichten en de naleving van overige wet- en regelgeving. Die laatste categorie is niet relevant voor deze opdracht maar is onderdeel van de lopende opdracht voor de jaarrekeningcontrole. (Zie Par. 41)

A52

De accountant verkrijgt daarbij voor zover relevant inzicht in de interne beheersingsmaatregelen die relevant zijn voor de controle van de NOW-verantwoording. De accountant evalueert de opzet, stelt de implementatie vast en toetst de effectieve werking van relevante interne beheersingsmaatregelen voor zover noodzakelijk. Zoals aangegeven bij de toelichting op de planning mag de accountant – voor zover de werking van interne beheersingsmaatregelen afhankelijk is van de werking van andere meer indirecte interne beheersingsmaatregelen – gebruikmaken van het werk voor de jaarrekeningcontrole 2020 en eventueel voor de uitvoering van het onderzoek van de NOW-aanvraag tot vaststelling uitgevoerde werkzaamheden ten behoeve van de jaarrekeningcontrole 2020, tenzij de accountant aanwijzingen heeft dat gebruikmaken niet mogelijk is.

Denk hierbij aan het toetsen van interne beheersingsmaatregelen met betrekking tot de geautomatiseerde gegevensverwerking. De accountant moet op grond van de vereisten dan wel vaststellen dat deze werkzaamheden betrekking hebben gehad op de voor de NOW relevante periode. (Zie Par. 43)

A52a

Bij een gecombineerde opdracht (mogelijk vanaf NOW-3) zal het verschuiven van omzet tussen NOW-verantwoordingsperiodes die allebei onderdeel uitmaken van de gecombineerde opdracht pas als een risico op een materiële afwijking als gevolg van fraude gezien worden als die verschuiving een materiële impact heeft op de totaal toe te kennen NOW-steun. De hierbij te gebruiken materialiteit is de materialiteit berekend volgens het controle protocol voor een gecombineerde opdracht.

Als het percentage van de loonsteun en de opslag gelijk zijn in twee verantwoordingsperiodes en in beide periodes is de omzetdaling hoger dan 20% dan is het risico van verschuiving niet relevant voor de controle omdat de impact van de verschuiving op de NOW-subsidie nihil is.

Als de percentages wel verschillend zijn dan zal de accountant na moeten gaan of er zoveel omzet verschoven kan zijn dat dit een materieel effect heeft op de toe te kennen NOW-subsidie.

Stel dat de loonsom in 2 aansluitende NOW-verantwoordingsperiodes elk € 100.000 is. Het subsidie percentage in de eerste periode is 125% en de tweede periode 100%. 10% omzet verschuiving van de 2e periode naar de eerste periode leidt dan tot € 2.500 (10% van 25% van € 100.000) meer subsidie. Pas als dit bedrag groter is dan 2% van de referentieomzet maal het aantal NOW-verantwoordingsperioden is sprake van een materiële afwijking.

Een dergelijk afwijking kan veel eerder worden bereikt als door de verschuiving 20% omzetverlies in een NOW-verantwoordingsperiode net wel of net niet wordt gehaald. (Zie Par. 43a)

A53

Bijvoorbeeld als het omzetverlies rond de 20% is kan de accountant tot de conclusie komen dat de gekozen materialiteit te hoog is. (Zie Par. 44)

A54

Voor deze regeling moet voor de werkzaamheden met betrekking tot de omzetderving en de loonsom gewerkt worden met verschillende materialiteitsbepalingen. Over deze onderwerpen wordt ook een zelfstandig oordeel bepaald op grond van het accountantsprotocol. (Zie Par. 44)

A55

De vereisten in de NOW zijn nader uitgewerkt in het onderdeel Verkrijgen van onderzoeksinformatie voor een NOW-onderzoek Assurance.

Een lijst met mogelijke risico’s van niet naleving van de NOW is opgenomen in bijlage 1 van het accountantsprotocol. (Zie Par. 45)

A55a

Zoals nader toegelicht in A27aa wordt het risico dat de omzetdaling niet goed bepaald is doordat buitenlandse entiteiten met loon in Nederland (SV-loon) buiten de berekening worden gelaten, tenzij de accountant aanwijzingen van het tegengestelde heeft, niet als een risico op een materiële afwijking aangemerkt. (Zie Par. 45)

A56

De tabellen in bijlage 1 van het accountantsprotocol geven een overzicht van mogelijke risico’s op materiële afwijkingen en daaruit volgende mogelijke werkzaamheden. De uit te voeren werkzaamheden zijn afhankelijk van de risico’s op een materiële afwijking die gelden voor een specifieke werkgever. Zo zullen de risico’s voor een bouwbedrijf (onderhanden projecten) anders zijn dan voor een handelsonderneming of voor een horecaonderneming.

Het is niet noodzakelijk om voor niet relevante risico’s uit de bijlage in het accountantsprotocol in het dossier te onderbouwen waarom deze niet relevant zijn in de gegeven situatie.

Veel van de risico’s op een materiële afwijking zullen betrekking hebben op zaken die bij normale jaarrekeningcontroles minder relevant zijn doordat de belangen in het kader van de NOW-subsidie anders zijn dan bij een jaarrekeningcontrole.

Ook zullen andere werkzaamheden nodig zijn als de werkgever geopteerd heeft voor de regeling om op werkmaatschappij niveau de NOW te claimen.

Verder maakt het uit of een werkgever gebruik maakt van de NOW-regeling voor één of meerdere NOW-verantwoordingsperiodes. Dit kan er toe leiden dat risico’s toenemen of juist afnemen. Een voorbeeld hiervan is het verschuivingsgevaar tussen de NOW-1 periode en de NOW-2 periode waarbij voor de NOW-1 periode wel subsidie wordt verkregen en voor de NOW-2 periode niet. (Zie Par. 46)

A57

Een aantal werkzaamheden die in het kader van de NOW moeten worden uitgevoerd zijn afhankelijk van de situatie van de te onderzoeken entiteit goed uit te voeren met behulp van data-analyse en andere specifiek geprogrammeerde controles. Het kan dan ook verstandig zijn voor accountants om te overwegen waar data-analyse effectief en efficiënt kan worden toegepast.

Denk hierbij bijvoorbeeld aan een controle of betalingen ontvangen zijn voor de datum van facturatie, als een aanwijzing voor verschuiving van omzet.

Het bovenstaande neemt niet weg dat de accountant uiteindelijk verantwoordelijk is voor de gekozen controle-mix al dan niet met toepassing van data-analyse. (Zie Par. 47)

A58B

Een onderzoek gericht op het geven van een in het kader van de NOW-aanvraag tot vaststelling aanvaardbare beperkte mate van zekerheid heeft -zoals toegelicht in de inleiding- als doel een redelijke mate van zekerheid (zoveel als redelijkerwijs mogelijk is), te benaderen. Daarbij is het uitgangspunt dat geaccepteerd wordt dat een of meer inherente beperkingen in het kader van een NOW-onderzoek de conclusie met een beperkte mate van zekerheid niet hoeven te beïnvloeden. Wel moeten de gevolgen van een dergelijke beperking voor zover redelijkerwijs mogelijk is, worden gemitigeerd door het uitvoeren van aanvullende werkzaamheden. (Zie Par. 48B)

A59B

Inherente beperkingen in het kader van een NOW-onderzoek kunnen leiden tot een onmogelijkheid om een redelijke mate van zekerheid te krijgen. Zie voor een toelichting hierop de definitie in paragraaf 16b en de toelichting daarop in paragrafen A17 – A20. (Zie Par. 49B)

A60B

Aanvullende en/of alternatieve gegevensgerichte werkzaamheden kunnen de uit het steunen op interne beheersingsmaatregelen te verkrijgen assurance-informatie niet (volledig) vervangen in situaties waar gegevensgerichte werkzaamheden alleen onvoldoende assurance-informatie geven. Toch verkrijgt de accountant hier wel additionele assurance-informatie uit. In het accountantsprotocol is beschreven dat dergelijke aanvullende werkzaamheden gericht op het risico van misbruik een randvoorwaarde zijn voor een beperkte mate van zekerheid. (Zie Par. 49B)

A60a

Het kan voorkomen dat de werkgever of een andere entiteit binnen de groep onvoldoende mee wil werken aan het onderzoek van de accountant. Dit kan er toe leiden dat de accountant onvoldoende assurance-informatie verkrijgt voor een goedkeurende accountantsverklaring. In een dergelijk geval zal de accountant een oordeelonthouding geven wegens een door het management opgelegde beperking. In een dergelijk geval kan de inherente beperking niet toegeschreven worden aan de inherente beperking met betrekking tot het onderzoek naar de NOW-groep bij een NOW-onderzoekof een inherente beperking in het kader van een NOW-onderzoek.De accountant past paragraaf 76 R, 76a R en 76b B dan ook niet toe bij het formuleren van zijn verklaring. (Zie Par. 49a)

3900N. Accountantsopdracht bij de NOW-regelingen – Assurance

Voor werkgevers die deel uitmaken van een groep, wordt de omzetdaling in principe op het hoogste groepsniveau bepaald.

Dit hoeft niet te gelden als de groep als geheel een omzetdaling lager dan 20% heeft. In dat geval kan de omzetdaling onder voorwaarden gebaseerd worden op het werkmaatschappij niveau van de werkgever. Zie hiervoor artikel 6a uit de NOW-1-regeling of artikel 7 en 17 uit de NOW-2-regeling, artikel 6 in combinatie met artikel 14 uit de NOW-3 regeling, artikel 7 en 16 uit de NOW-4 regeling en het accountantsprotocol. (Zie Par. 50)

A62

Als een rechtspersoon behorend bij het loonheffingsnummer onderdeel is van een groep, dan wordt de groep bepaald volgens de definitie van de regeling. (Zie Par. 50)

A63

De referentie-omzet is voor bestaande organisaties van de werkgever in principe de omzet over het kalenderjaar 2019 gedeeld door een aantal maanden (de referentieperiode). Dit geldt ook in het geval dat er sprake is van een gebroken boekjaar (2019/2020) of wanneer er sprake is van een verlengd boekjaar 2019.

De referentieperiode wijkt af als de organisatie van de werkgever op 1 januari 2019 nog niet bestond of als de activiteiten in de loop van 2019 zijn toegenomen door overgang (van een onderdeel) van een organisatie. (Zie Par. 51)

Voor een toelichting op de berekening van een afwijkende referentieperiode wordt verwezen naar het accountantsprotocol.

A64

De omzet voor 2019 kan worden overgenomen uit de gecontroleerde, beoordeelde of samengestelde jaarrekening(en) 2019 wanneer het boekjaar gelijk is aan het kalenderjaar.

Er geldt een uitzonderingssituatie voor beoordeelde of samengestelde jaarrekeningen die zijn vastgesteld na 1 april 2020 en waar de accountant in het kader van de beoordeling of het samenstellen geen of onvoldoende aandacht besteed heeft aan het risico met betrekking tot de juistheid of afgrenzing van de omzet 2019.

Voor gebroken boekjaren en omzet voor afwijkende referentieperiodes die onderdeel uitmaken van een periode die nog niet is gecontroleerd zal de accountant voor zover mogelijk assurance-informatie verkrijgen die vergelijkbaar is met de controle-informatie die een accountant normaal gesproken verkrijgt bij de controle van de jaarrekening. (Zie Par. 51)

A64a

Wanneer een werkgever meerdere aanvragen doet in het kader van de NOW, en de groep niet verandert, dan hoeven de werkzaamheden met betrekking tot het onderzoek van de omzet 2019 slechts één keer te worden uitgevoerd, waarbij de eventueel benodigde werkzaamheden bepaald worden op basis van de eerste NOW-periode waarvoor de NOW-subsidie wordt aangevraagd.

Wanneer de groep wel verandert, dan zal de impact hiervan op de eerder gecontroleerde omzet 2019 moeten worden onderzocht. (Zie Par. 51)

A65

De tabellen in bijlage 1 van het accountantsprotocol bevatten mogelijke werkzaamheden per risico op een materiële afwijking.

De gekozen omzetperiode staat vermeld in de aanvraag van de NOW zoals verzonden door de werkgever aan het UWV.

Voor de definitie van omzet wordt verwezen naar de regeling. (Zie Par. 52)

A66

De omzetdaling wordt vastgesteld door het verschil tussen de referentie-omzet in 2019 en de omzet in de gekozen meetperiode in 2020, te delen door de referentie-omzet in 2019. De uitkomst van deze berekening wordt uitgedrukt, in hele procenten en naar boven afgerond. (Zie Par. 53)

A66a

Zoals in paragraaf A27aa wordt uitgelegd, wordt het risico op materiële afwijkingen door het onjuist bepalen van de entiteiten met SV-loon normaal gesproken als verwaarloosbaar aangemerkt. In die gevallen volstaan de in paragraaf 53a aangegeven werkzaamheden.

Met het feit dat professionele oordeelsvorming toegepast moet worden bij het selecteren van 15 entiteiten bij de eerste twee bullets van paragraaf 53a wordt beoogd dat de accountant op grond van zijn kennis die entiteiten kiest waarvan de accountant verwacht dat de kans het grootst is dat daar relevante informatie vandaan komt. (Zie Par. 53a)

A66b

Bij een groep zal de accountant in het kader van zijn risico analyse nagaan wat de risico’s zijn op een materiële afwijking als gevolg van fouten of fraude in de bepaling van de omzetdaling. Deze afwijkingen kunnen ontstaan door een aantal oorzaken:

De accountant zal uiteraard in spelen op de risico’s op materiële afwijkingen als gevolg hiervan bij een assurance-opdracht in het kader van de NOW. Bij het inspelen op de risico’s kan blijken dat de accountant niet in staat is om op economisch verantwoorde wijze een redelijke mate van zekerheid te krijgen over de omzetdaling op grond van onzekerheden over de groep. Het is aan de accountant, al dan niet in overleg met de werkgever, om te bepalen wanneer het economisch niet meer verantwoord is om door te gaan.

De accountant mag dan een oordeelonthouding geven mits de accountant tenminste de in artikel 53b genoemde werkzaamheden heeft uitgevoerd en daaruit geen aanwijzingen heeft dat de NOW- groep onjuist is bepaald. Dergelijke aanwijzingen dient de accountant uiteraard op te volgen. Uiteraard geldt het bovenstaande alleen als de groep wel in voldoende mate meewerkt aan het onderzoek van de accountant. De entiteit of het groepshoofd kan er dus niet voor kiezen om bepaalde informatie niet aan te leveren. (Zie Par. 53b)

Een deel van de werkzaamheden zoals beschreven in paragraaf 53b kan de accountant al uitgevoerd hebben voordat de accountant tot de conclusie kwam dat tegen economisch aanvaardbare geen voldoende en geschikte controle-informatie kon worden verkregen, Die werkzaamheden hoeven niet nogmaals te worden uitgevoerd.

A67

Sectie 5 van de controlestandaarden in de NV COS gaat over het verkrijgen van controle-informatie. Ook bij een assurance-opdracht in het kader van de NOW is het verkrijgen van voldoende en geschikte assurance-informatie een belangrijke activiteit. De accountant zal hierbij veelal gebruik maken van methoden en technieken die nader zijn uitgewerkt in de controle-aanpak van de accountantseenheid waar de accountant werkzaam voor is. Ook de controlestandaarden geven een aantal vereisten die voor zover relevant in deze sectie zijn overgenomen.

Aan standaarden of vereisten in de controlestandaarden die in verreweg de meeste gevallen niet relevant zijn in het kader van een NOW- onderzoek wordt geen aandacht besteed in deze sectie van de Standaard. (Zie Par. 57)

A68

Het assurance-rapport van de accountant in het kader van de NOW heeft op zich geen betrekking op de voorraden. Wel kan de controle op de voorraden effect hebben op de controle van de volledigheid van de omzet, maar dit kan mogelijk met alternatieve werkzaamheden worden gedaan. (Zie Par. 58)

A69

Cijferanalyses zijn in deze tijd van Covid-19 minder voor de hand liggend bij de werkzaamheden in het kader van de NOW-subsidie dan in normale situaties. Door het disruptieve karakter van Covid-19 zal het naar verwachting vaak moeilijker zijn om een goede verwachting als basis voor een cijferanalyse op te bouwen.

Gevolg is dat deze vereiste van de accountant vraagt om goed te overwegen of het gebruik van cijferanalyses passend is. (Zie Par. 60)

A70

De accountant van een werkgever die gebruik maakt van deze paragraaf wordt geacht een deugdelijke grondslag te hebben voor het afgeven van een verklaring op grond van de voorgeschreven werkzaamheden.