Nadere voorschriften controle- en overige standaarden

Type Pbo

Publication 2026-01-01

State In force

Source BWB

artikelen Not indexed

De betrouwbaarheid van de meting of evaluatie ten opzichte van de van toepassing zijnde criteria kan enkel worden vastgesteld als de meting of evaluatie het resultaat is van een goed ingeregeld proces en als de inherente beperkingen voldoende zijn toegelicht.

A45

Voor de vergelijkbaarheid is het wenselijk dat criteria consistent zijn tussen de verschillende verslaggevingsperioden. Het is mogelijk dat criteria veranderen om de relevantie van de informatie te vergroten. Zeker in de eerste jaren van duurzaamheidsverslaggeving kunnen ontwikkelingen en verbeteringen in het rapportageproces wijzigingen in de criteria tot gevolg hebben. Wanneer criteria wijzigen wordt een toelichting verwacht inzake de aard, de impact en de reden van de verandering in criteria. De accountant beoordeelt dan met een professioneel-kritische instelling de neutraliteit van de verandering van de criteria. Criteria zijn niet neutraal indien deze gewijzigd zijn om negatieve aspecten van de prestatie van de entiteit te verbergen.

A46

Wanneer de entiteit standaard bronnen voor criteria voor duurzaamheidsverslaggeving hanteert en op specifieke criteria besluit af te wijken van de standaard zal de accountant de afwijking met een professioneel-kritische instelling beoordelen en vaststellen of dit voldoende onderbouwd en toegelicht is. Het risico bestaat dat van de standaard wordt afgeweken om negatieve aspecten van de prestatie van de entiteit te verbergen.

A47

De categorieën van beweringen, die door de accountant kunnen worden gebruikt in een assurance-opdracht, vloeien voort uit de vereisten van de van toepassing zijnde criteria en vertonen onder meer de volgende kenmerken: relevantie, volledigheid, betrouwbaarheid, neutraliteit en begrijpelijkheid. De juiste toepassing van het criterium ‘volledigheid’ vereist bijvoorbeeld representaties van een type dat beweert dat de informatie over het onderwerp ‘volledig’ is.

A48

Voor kwalitatieve informatie is het belangrijk dat de criteria leiden tot begrijpelijke en neutrale informatie, aangezien kwalitatieve informatie als gevolg van uiteenlopende connotatie van bewoordingen en betekenissen sneller onbegrijpelijk of niet neutraal kan zijn. De accountant kan deze overweging meenemen in de risico-inschatting van het risico op een afwijking van materieel belang in de kwalitatieve informatie.

A49

De criteria vereisen dat een entiteit haar belangrijkste prestaties van de periode rapporteert. Een eenvoudige verklaring als: ‘we hebben de prijs voor het beste bedrijf van het jaar’ gewonnen, zou technisch gezien foutloos zijn, maar kan alsnog misleidend zijn als:

In dergelijke omstandigheden overweegt de accountant of de criteria de ‘belangrijke prestatie’ voldoende is gedetailleerd en omschreven.

(Zie Par. 29, 30 en 31)

A50

Het bestuur van de entiteit bepaalt de selectie bedoeld in paragraaf 29 op de gerechtvaardigde informatiebehoeften van beoogde gebruikers. Voor inzicht in de gerechtvaardigde informatiebehoeften van beoogde gebruikers zal de verantwoordelijke entiteit zelf een periodieke en geformaliseerde beoogde gebruikersdialoog voeren. Daarnaast zijn ook andere bronnen denkbaar voor het voldoen aan de gerechtvaardigde informatiebehoeften van beoogde gebruikers, zoals de reguliere communicatie van de entiteit met beoogde gebruikers en andere belanghebbenden via haar website of de afhandeling van klachten. De Ondernemingsraad kan een belangrijke bron voor het definiëren van de informatiebehoeften van de werknemers zijn. Visies van beoogde gebruikers en andere belanghebbenden kunnen ook blijken via de Raad van Commissarissen en uit de media.

A51

Voor het identificeren van de beoogde gebruikersgroepen voor het bepalen van de gerechtvaardigde informatiebehoeften dient onderstaande indeling als voorbeeld maar is niet limitatief:

A52

Een beoogde gebruiker kan onderdeel uitmaken van meerdere van bovenvermelde groepen. Een werknemer heeft een informatiebehoefte omdat de werknemer deel uitmaakt van de groepen b, d en e. De groepsindeling maakt het gemakkelijk de volledigheidstoets eenvoudig en praktisch toe te passen.

A53

Bij het identificeren van de beoogde gebruikersgroepen wordt wel het begrip 'representatieve vertegenwoordiger van beoogde gebruikers(groepen)' gehanteerd. Deze term is bedoeld om aan te geven dat het materialiteitsbeginsel meeweegt. 'Extreme eisen' aan de entiteit voor wat de inhoud van de duurzaamheidsverslaggeving betreft, behoeven door haar niet te worden gehonoreerd. Het is aan te bevelen dat een entiteit zich ook in een dergelijk geval zo veel mogelijk verantwoordt over haar gedrag en daarbij rekening houdt met de visies van alle betrokken partijen. Transparantie in de verslaggeving is voor iedere belanghebbende van belang. Hierbij kan wel een afweging gemaakt te worden tussen transparantie en de relevantie en duidelijkheid van de verslaggeving.

A54

Bij de identificatie van de relevante onderwerpen in de duurzaamheidsverslaggeving bepaalt het bestuur van de entiteit de selectie op basis van de van toepassing zijnde criteria. Criteria kunnen daarbij als basis het concept ‘dubbele materialiteit’ hanteren. Het concept ‘dubbele materialiteit’ houdt in dat duurzaamheidsinformatie moet worden verantwoord als sprake is van duurzaamheidsinformatie die financieel materieel is, of sprake is van duurzaamheidsinformatie die qua impact materieel is:

A55

Bij de beoordeling of de selectie van onderwerpen voldoet aan de vereisten van de van toepassing zijnde criteria kan de accountant meewegen of het verslaggevingsstelsel uitgaat van het concept ‘dubbele materialiteit’.

A56

Voor de toets op de volledigheid van de door de entiteit geselecteerde onderwerpen in de duurzaamheidsverslaggeving zijn de volgende drie vragen van belang:

A57

Als aan deze volledigheidseis niet is voldaan, kan dit gevolgen hebben voor de strekking van de conclusie van de accountant. Mogelijke werkzaamheden voor het beoordelen van de reikwijdte en afbakening van de materiële onderwerpen om te voldoen aan de gerechtvaardigde informatiebehoeften van de beoogde gebruikers zijn onder meer:

A58

In de uitzonderlijke situatie dat informatie ontbreekt die van belang wordt geacht voor bepaalde groepen van beoogde gebruikers waarbij de entiteit een economische rationele reden heeft om deze informatie weg te laten, geeft de verantwoordelijke entiteit daarvoor een adequate motivering in de duurzaamheidsverslaggeving (bijvoorbeeld een noodzakelijk geachte geheimhouding van gevoelige informatie of onredelijke kosten voor het geschikt maken van de informatie voor publicatie).

(Zie Par. 32, 33, 34, 35 en 36)

A59

In het algemeen dient de accountant onder materialiteit voor duurzaamheidsverslaggeving het volgende te verstaan: afwijkingen, met inbegrip van weglatingen, worden verondersteld van materieel belang te zijn indien hiervan, afzonderlijk of gezamenlijk, redelijkerwijs zou kunnen worden verwacht dat zij een invloed hebben op de besluitvorming of oordeelsvorming van beoogde gebruikers op basis van de duurzaamheidsverslaggeving.

A60

Bij duurzaamheidsverslaggeving wordt gesproken van twee verschillende materialiteitsbegrippen.

A61

In principe is er geen verschil tussen de materialiteit die de accountant gebruikt en de materialiteit die geldt op grond van de verslaggevingsregels. Zowel de materialiteit die geldt op grond van de verslaggevingsregels als de materialiteit die de accountant gebruikt zal als uitgangspunt de gerechtvaardigde informatiebehoefte van de beoogde gebruiker nemen. De uitgangspunten, die de criteria geven voor het bepalen van de onderwerpen van de duurzaamheidsverslaggeving, vormen een referentiekader voor de accountant bij het bepalen van de materialiteit.

A62

De materialiteit wordt op basis van professionele oordeelsvorming bepaald, gebaseerd op de perceptie van de accountant van de informatiebehoeften van de beoogde gebruikers als geheel. De beoogde gebruikers van de duurzaamheidsverslaggeving zijn divers, met verschillende informatiebehoeften en verschillende overwegingen die hun besluitvorming beïnvloeden.

A63

In tegenstelling tot de materialiteit bepaald bij controle-opdrachten ten aanzien van financiële overzichten is het niet mogelijk om één alomvattende materialiteit te bepalen voor de duurzaamheidsverslaggeving.

A64

In het algemeen wordt een materialiteit gehanteerd voor kwantitatieve aspecten of indicatoren in de vorm van een percentage van de kwantitatieve aspecten. Er kan bijvoorbeeld een materialiteitsniveau bepaald worden van x% van de totale duurzame investeringen. In sommige gevallen kan het gebruik van een percentage minder passend zijn, bijvoorbeeld als de gerapporteerde hoeveelheden erg laag zijn, zoals bij het gerapporteerde aantal dodelijke ongevallen op de werkvloer.

A65

De door de accountant bepaalde materialiteit, op basis van kwalitatieve en kwantitatieve factoren, per relevant onderwerp vormt de basis voor het bepalen van de aard, timing en omvang van de risico-inschattingswerkzaamheden, het overwegen van risico’s en het bepalen van de aard, timing en omvang van verdere assurance-werkzaamheden.

A66

Bij duurzaamheidsverslaggeving is veelal sprake van relevante onderwerpen die geen rechtstreeks kwantitatief verband met elkaar hebben, wat het aggregatierisico vermindert. Indien een aggregatierisico van toepassing is, bijvoorbeeld bij duurzaamheidsverslaggeving van een groep, kan de accountant bij het bepalen van de materialiteit rekening houden met de mogelijkheid dat het totaal van de individuele afwijkingen die niet van materieel belang zijn, ertoe kunnen leiden dat de duurzaamheidsverslaggeving een afwijking van materieel belang kan bevatten. Bij het bepalen van de materialiteit per relevant onderwerp kan de accountant in dat geval gebruik maken van een lagere materialiteit tijdens de uitvoering van de werkzaamheden.

A67

Bij de evaluatie bedoeld in paragraaf 35 of de materialiteit per relevant onderwerp toereikend is kan de accountant de volgende kwalitatieve factoren in overweging nemen:

(Zie Par. 37B, 37R, 38B, 38R, 39R, 40, 41, 42B en 42R)

A68

Het in overweging nemen van de interne beheersing van de entiteit in overeenstemming met paragraaf 37B is ook noodzakelijk bij een assurance-opdracht om een beperkte mate van zekerheid te verkrijgen. Aangezien de accountant bij een assurance-opdracht met een beperkte mate van zekerheid van duurzaamheidsverslaggeving doorgaans niet beschikt over de diepgaande kennis van de entiteit en haar omgeving, met inbegrip van haar interne beheersing, die verkregen wordt tijdens een assurance-opdracht met een redelijke mate van zekerheid van duurzaamheidsverslaggeving, is de beoordelend accountant genoodzaakt inlichtingen in te winnen en andere werkzaamheden uit te voeren ten aanzien van de interne beheersing van de entiteit teneinde de doelstelling van de assurance-opdracht met een beperkte mate van zekerheid te kunnen verwezenlijken.

A69

Bij het verwerven van inzicht zoals vereist op grond van paragraaf 37B of 37R en in aanvulling op de verplichte aspecten genoemd in paragraaf 38B en 38R, kan de accountant overwegen ook het volgende in aanmerking te nemen:

A70

In paragraaf 37B wordt gesproken van een zinvol niveau van zekerheid. Om zinvol te zijn, zal het niveau van een beperkte mate van zekerheid dat door de accountant is verkregen waarschijnlijk het vertrouwen van de beoogde gebruikers van de duurzaamheidsoverzichten versterken.

A71

Het voeren van overleg tussen de accountant die de duurzaamheidsverslaggeving onderzoekt en de accountant die de jaarrekening controleert of beoordeelt in overeenstemming met paragraaf 41, neemt niet weg dat de accountant die de duurzaamheidsverslaggeving onderzoekt in alle gevallen ongedeeld verantwoordelijk blijft voor de uitvoering van het onderzoek. Bij de opdrachtaanvaarding wordt met de opdrachtgever overeengekomen dat informatie-uitwisseling tussen beide accountants kan plaatsvinden, waarvoor de opdrachtgever schriftelijk toestemming geeft.

A72

Bij veel verantwoordelijke entiteiten die een assurance-opdracht inzake hun duurzaamheidsverslaggeving geven, fungeert tevens een accountant die de jaarrekening onderzoekt. In het overleg van de accountant met de andere binnen de verantwoordelijke entiteit functionerende accountant(s) bespreekt de accountant de kwaliteit van de corporate governance, de beheersingsomgeving en de beheersingsactiviteiten binnen de entiteit. Voorts neemt de accountant kennis van de significante elementen uit de risicoanalyse en de bevindingen van de accountant die de jaarrekening onderzoekt en de interne accountant voor zover die van belang (kunnen) zijn voor het onderzoek van de duurzaamheidsverslaggeving.

A73

Indien de accountant zowel de jaarrekening als de duurzaamheidsverslaggeving controleert of beoordeelt, kan de risicoanalyse voor de assurance-opdracht inzake de duurzaamheidsverslaggeving worden betrokken bij de risicoanalyse die wordt uitgevoerd ten behoeve van de controle of beoordeling van de jaarrekening.

A74

Bronnen voor het verkrijgen van inzicht in de entiteit en haar omgeving zijn onder meer:

A75

Het inzicht in de interne rapportagerichtlijnen en -handboeken ten aanzien van de totstandkoming van duurzaamheidsverslaggeving is mede bedoeld om inzicht te verkrijgen in de definities en methodologie die de entiteit hanteert bij het opstellen van de geselecteerde prestatie-indicatoren, alsmede bij het bepalen van de reikwijdte en afbakening per gekozen indicator.

A76

De mate van zekerheid is van invloed op de risico-inschattingswerkzaamheden van de accountant als onderdeel van het verwerven van inzicht in de duurzaamheidsverslaggeving:

De risico-inschatting bij een opdracht met redelijke mate van zekerheid is hiermee ten opzichte van een opdracht met beperkte mate van zekerheid gerichter op specifieke onderdelen van het object van onderzoek alsmede specifieker in de inschatting van (de mate van) een dergelijk risico.

A77

De inschatting van het risico wordt onder meer beïnvloed door de volgende factoren:

A78

Bij het verkrijgen van inzicht in de interne beheersing gaat de accountant de betrokkenheid van het bestuur van de verantwoordelijke entiteit na voor de specifieke duurzaamheidsonderwerpen en daarmee voor het handhaven van het juiste evenwicht tussen het bereiken van de financiële doelstellingen en bredere economische, sociale en duurzaamheidsgevolgen van de beslissingen die daartoe binnen de verantwoordelijke entiteit worden genomen. De accountant gaat daarbij na of de ondernemingsstrategie, de business principles, de daarop gebaseerde gedragscodes, de houding van het hoogste bestuur en het bewustzijn binnen de entiteit met elkaar in overeenstemming zijn. De accountant gaat tevens na of procedures bestaan voor het verzamelen en verwerken van duurzaamheidsinformatie.

Aspecten hierbij zijn onder meer:

A79

Het is van belang dat de systemen voor het verzamelen en registreren van de informatie voor de duurzaamheidsverslaggeving adequaat zijn ingericht, inclusief een toereikende mate van interne beheersing. Voor welke vormen van informatieverzameling deze interne beheersing noodzakelijk is, hangt af van de gerechtvaardigde informatiebehoefte, de materialiteit ervan en de daaraan verbonden risico's.

A80

Voorbeelden van specifieke interne beheersingsmaatregelen met betrekking tot de onderwerpen die onderdeel uitmaken van de duurzaamheidsverslaggeving zijn procedures voor:

A81

De mate van diepgang van inzicht in de hiervoor genoemde maatregelen is afhankelijk van de specifieke doelstelling van de duurzaamheidsverslaggeving en de groepen van beoogde gebruikers. Bij duurzaamheidsverslaggeving die vooral op lokale of regionale beoogde gebruikers(groepen) is gericht, kunnen bijvoorbeeld de uitkomsten van lokale kwaliteits- of milieuaudits belangrijker zijn dan bij een mondiaal verslag van een internationaal opererende entiteit.

A82

Bij het overwegen van de risico’s op een afwijking van materieel belang in de duurzaamheidsverslaggeving, zal de accountant het volgende in aanmerking nemen:

(Zie Par. 43 en 44)

A83

Kwalitatieve informatie komt vaak tot stand via een ongestructureerd proces waarbij verschillende functionarissen verantwoordelijk zijn voor het aanleveren van een deel van de kwalitatieve informatie. Dit kan leiden tot duurzaamheidsverslaggeving die niet via vooraf bepaalde en gestructureerde werkzaamheden beoordeeld of gecontroleerd kan worden. Daarnaast omvat kwalitatieve informatie mogelijk informatie die subjectief van aard is en zal dit in zijn de gehele context door de accountant worden beoordeeld. Het is daarom wenselijk om een eerste conceptversie van de duurzaamheidsverslaggeving in een vroeg stadium te ontvangen. Dit geeft de accountant voldoende tijd om de aard, timing en omvang van de werkzaamheden ten aanzien van de kwalitatieve informatie in te plannen en uit te voeren.

(Zie Par. 45)

A84

Het niveau van zekerheid dat wordt verkregen bij een assurance-opdracht met een beperkte mate van zekerheid is lager dan bij een assurance-opdracht met een redelijke mate van zekerheid. Daarom zullen de werkzaamheden die de accountant uitvoert bij een assurance-opdracht met een beperkte mate van zekerheid in aard en timing variëren van, en ook beperkter in omvang zijn dan voor assurance-opdrachten met een redelijke mate van zekerheid. De voornaamste verschillen tussen de algehele manieren van inspelen van de accountant op de overwogen risico’s op een afwijking van materieel belang en verdere werkzaamheden voor een assurance-opdracht met een redelijke mate van zekerheid en een assurance-opdracht met een beperkte mate van zekerheid in de duurzaamheidsverslaggeving omvatten:

A85

Wanneer significante fluctuaties, relaties of verschillen zijn geïdentificeerd, kan geschikte assurance-informatie bij een assurance-opdracht met een beperkte mate van zekerheid vaak worden verkregen door bij de entiteit bijvoorbeeld om inlichtingen te verzoeken en de reacties hierop, in het licht van bekende opdrachtomstandigheden, in overweging te nemen, zonder aanvullende assurance-informatie te verkrijgen.

Bovendien kan de accountant wanneer de accountant cijferanalyses uitvoert voor een assurance-opdracht met een beperkte mate van zekerheid bijvoorbeeld:

A86

Duurzaamheidsverslaggeving kan bestaan uit een combinatie van kwalitatieve en kwantitatieve informatie. Kwalitatieve informatie kan worden opgesplitst in feitelijke informatie, die direct toetsbaar en waarneembaar is, en in meer subjectieve informatie die afhankelijk is van de visie van de opsteller. Bij het overwegen van risico’s zal de accountant mede inschatten wat het gevolg is van de inherente subjectiviteit van de informatie over het object van onderzoek, waaronder een mogelijk verhoogd risico op tendentie bij het management als gevolg van het subjectieve karakter van de informatie.

A87

Bij het opzetten en uitvoeren van assurance-werkzaamheden maakt de accountant gebruik van assurance-informatie. De accountant zal overwegen in hoeverre de assurance-informatie relevant en betrouwbaar is.

A88

Bij informatie verkregen van een externe informatiebron, zoals een onafhankelijke organisatie die emissiefactoren publiceert, kunnen een aantal factoren worden overwogen ten aanzien van de relevantie en betrouwbaarheid van de assurance-informatie:

A89

De accountant kan gebruikmaken van beweringen bij het overwegen van risico's en het hierop inspelen. In paragraaf A15 zijn mogelijke categorieën van beweringen opgenomen die ook in andere standaarden worden gehanteerd. Gezien de beperkte mate van standaardisering van criteria inzake duurzaamheidsverslaggeving kunnen ook andere beweringen toepasselijk zijn.

De beweringen kunnen worden toegepast om verschillende soorten afwijkingen van materieel belang te overwegen in overeenstemming met de volgende voorbeelden:

(Zie Par. 46B, 46R, 47, 48, 49, 50 en 51)

A90

Duurzaamheidsverslaggeving is vatbaar voor manipulatie en mogelijke tendentie door het management. Door de aanwezigheid van gelegenheid als gevolg van verschillende, mogelijk niet aan elkaar gerelateerde, informatie- en rapportagesystemen, een mogelijk beperkte interne beheersingsomgeving voor duurzaamheidsverslaggeving, en in toenemende mate door druk van de interne omgeving, bijvoorbeeld in de vorm van bonussen en targets, en druk van de externe omgeving, bijvoorbeeld in de vorm van de publieke opinie en de mogelijkheid van juridische geschillen en claims, kan sprake zijn van een toenemend risico op een afwijking als gevolg van fraude in de duurzaamheidsverslaggeving.

A91

Frauderisicofactoren die verband houden met frauduleuze duurzaamheidsverslaggeving worden geclassificeerd op basis van de drie omstandigheden die zich bij het bestaan van fraude gewoonlijk voordoen:

Voor duurzaamheidsverslaggeving zijn onder meer de volgende typen van frauderisicofactoren relevant:

A92

De aard van de sector of de activiteiten van de entiteit biedt gelegenheid tot frauduleuze duurzaamheidsverslaggeving die kan voortkomen uit het ontbreken van een effectief stelsel van interne beheersing omtrent duurzaamheidsinformatie binnen de entiteit.

A93

Door het ontbreken van een effectief stelsel van interne beheersing is het mogelijk dat componenten van de interne beheersing tekortschieten als gevolg van:

A94

Bij de bespreking bedoeld in paragraaf 42B en 42R kan de accountant overwegen om ook relevante door de accountant ingeschakelde deskundigen aan dit overleg te laten deelnemen.

(Zie Par. 52R)

A95

De algehele manieren van inspelen op de ingeschatte risico’s op een afwijking van materieel belang op het niveau van de duurzaamheidsverslaggeving kan het volgende omvatten:

A96

Het inschatten van de risico’s op een afwijking van materieel belang op het niveau van de duurzaamheidsverslaggeving, en daarmee de algehele manieren van inspelen door de accountant, wordt beïnvloed door het inzicht van de accountant in de interne beheersingsomgeving. Een effectieve interne beheersingsomgeving kan de accountant in staat stellen om meer vertrouwen te hebben in de interne beheersing en de betrouwbaarheid van de binnen de entiteit gegenereerde assurance-informatie. Hierdoor wordt de accountant bijvoorbeeld in staat gesteld om sommige werkzaamheden op een tussentijdse datum uit te voeren in plaats van aan het einde van de periode.

A97

Tekortkomingen in de interne beheersingsomgeving hebben evenwel het tegenovergestelde effect. De accountant kan bijvoorbeeld op een ineffectieve interne beheersingsomgeving inspelen door:

A98

Dergelijke overwegingen zijn daarom in belangrijke mate van invloed op de algehele benadering van de accountant. Bijvoorbeeld op de relatieve nadruk die wordt gelegd op het toetsen van interne beheersingsmaatregelen in vergelijking met andere werkzaamheden.

A99

Om meer overtuigende assurance-informatie te verkrijgen vanwege een hoger ingeschat risico op een afwijking van materieel belang kan de accountant de hoeveelheid assurance-informatie vergroten. De accountant kan ook assurance- informatie verkrijgen die relevanter of betrouwbaarder is, bijvoorbeeld door bevestigende assurance-informatie te verkrijgen vanuit een aantal onafhankelijke bronnen.

(Zie Par. 53)

A100

Bij een opdracht met een beperkte mate van zekerheid zullen in beginsel geen toetsingen van interne beheersingsmaatregelen worden uitgevoerd.

A101

De interne beheersingssystemen voor de informatie van duurzaamheidsverslaggeving kunnen processen omvatten die in hoge mate geautomatiseerd zijn en weinig tot geen handmatig ingrijpen vereisen, daar waar bijvoorbeeld relevante informatie alleen elektronisch wordt vastgelegd, verwerkt of gerapporteerd zoals bij een continu monitoringssysteem, of wanneer het verwerken van activiteitgegevens is geïntegreerd in een operationeel of financieel verslaggevingssysteem dat gebaseerd is op informatietechnologie. In die gevallen is:

Voor deze risico’s zijn toetsingen van interne beheersingsmaatregelen noodzakelijk om voldoende en geschikte assurance-informatie te verschaffen bij een opdracht met een redelijke mate van zekerheid.

A102

Indien de accountant concludeert dat de accountant geen gebruik kan maken van de interne beheersingsmaatregelen gaat de accountant na wat het effect hiervan is op aard, timing en omvang van te verrichten gegevensgerichte werkzaamheden.

(Zie Par. 54B, 54R, 55R en 56)

A103

De duurzaamheidsverslaggeving kan verwijzingen bevatten naar websites die een nadere toelichting geven op de informatie gerapporteerd in de duurzaamheidsverslaggeving zoals beleidsdocumenten, historische data en dergelijke. Bij het verstrekken van assurance over informatie die dergelijke hyperlinks bevatten zal de accountant overwegen of werkzaamheden noodzakelijk zijn om te begrijpen naar welke informatie wordt verwezen en of deze informatie betrouwbaar en niet misleidend is. Ook kan de accountant nagaan of het management de verantwoordelijkheid neemt dat de informatie waarnaar de hyperlink verwijst ongewijzigd en bereikbaar zal blijven. De informatie waarnaar de hyperlink verwijst maakt in principe geen onderdeel uit van het assurance-object, tenzij noodzakelijk voor een goed begrip van (delen van) de duurzaamheidsverslaggeving. De accountant kan expliciet vermelden in het assurance-rapport of de informatie waar de hyperlink naar verwijst wel of niet onderdeel uitmaakt van het object van onderzoek indien de accountant dat noodzakelijk acht.

A104

De duurzaamheidsverslaggeving kan ook historische financiële informatie bevatten, bijvoorbeeld in de vorm van een aantal financiële kengetallen. De accountant zal bepalen welke assurance-werkzaamheden passend zijn om voldoende en geschikte assurance-informatie te verkrijgen. Bij een assurance-opdracht met een beperkte mate van zekerheid kan het voldoende zijn om de historische financiële informatie aan te sluiten op de gecontroleerde jaarrekening. Wanneer de historische financiële informatie echter van bijzonder materieel belang is, bepaalt de accountant op basis van professionele oordeelsvorming of aansluiting met de gecontroleerde jaarrekening toereikend is, met name gezien mogelijke verschillen tussen de gehanteerde materialiteit bij de assurance-opdracht en de controle van historische financiële informatie.

A105

Bij een assurance-opdracht met een redelijke mate van zekerheid zal het aansluiten van de historische financiële informatie op de jaarrekening in de meeste gevallen niet toereikend zijn. Het is waarschijnlijk dat sprake is van verschillen in inschattingen en overwegingen ten aanzien van relevante gebruikers, gehanteerde materialiteit en de geïdentificeerde risico’s op een afwijking van materieel belang gemaakt bij de controle van de jaarrekening en gemaakt bij de assurance van de duurzaamheidsverslaggeving. Dit betekent dat de aard en omvang van de werkzaamheden verricht voor de controle van historische financiële informatie en voor assurance-opdrachten met betrekking tot duurzaamheidsverslaggeving ook zullen verschillen. De accountant zal overwegen of voldoende en geschikte assurance-informatie over de historische financiële informatie in de duurzaamheidsverslaggeving is verkregen tijdens de controle van historische financiële informatie of welke aanvullende werkzaamheden noodzakelijk zijn om voldoende en geschikte assurance-informatie te verkrijgen voor de assurance-opdracht met betrekking tot duurzaamheidsverslaggeving.

A106

Bij het bepalen van de aard, de tijdsfasering en de omvang van de uit te voeren werkzaamheden ten aanzien van toekomstgerichte informatie als onderdeel van de assurance-opdracht met betrekking tot de duurzaamheidsverslaggeving, kan de accountant de volgende factoren in de overwegingen betrekken:

A107

Voorbeelden van door de accountant uit te voeren gegevensgerichte werkzaamheden zijn de volgende:

(Zie Par. 57B, 57R en 58)

A108

Voor kwalitatieve informatie is het vaak lastig om assurance-bewijs te verkrijgen door het uitvoeren van cijferanalyses. Het beoordelen van kwalitatieve informatie kan daarom in bepaalde gevallen het meest efficiënt worden uitgevoerd door het inspecteren van onderbouwende documentatie, ook in het geval van een assurance-opdracht met een beperkte mate van zekerheid.

A109

Voor het controleren of beoordelen van kwalitatieve informatie is het praktisch om een duidelijk onderscheid tussen materiële en niet-materiële kwalitatieve informatie te maken. Dit onderscheid kan het beste gekoppeld worden aan de beweringen die voor een materieel onderwerp inzake duurzaamheid zijn geïdentificeerd tijdens het bepalen van de materialiteit van de opdracht en de geïdentificeerde risico’s op een afwijking van materieel belang. Door dit onderscheid te maken kan de accountant het onderzoek van de kwalitatieve informatie beperken tot die onderdelen van de kwalitatieve informatie waar een duidelijk risico bestaat op een afwijking van materieel belang voor één of meerdere beweringen van het management.

A110

Afwijkingen van materieel belang als gevolg van fraude of fouten in kwalitatieve informatie kan ontstaan door:

(Zie Par. 59B en 59R)

A111

Voorbeelden van cijferanalyses die bij assurance-opdrachten met betrekking tot duurzaamheidsinformatie kunnen worden gebruikt, betreffen bijvoorbeeld:

Cijferanalyses omvatten ook het overwegen van verbanden, bijvoorbeeld:

A112

De accountant baseert de overweging of de gegevens die voor de cijferanalyses worden gebruikt bevredigend zijn voor de/het beoogde doel(en) van de werkzaamheden op het inzicht van de accountant in de aard en bron van de gegevens en de omstandigheden waarin de gegevens zijn verkregen, waaronder:

(Zie Par. 60, 61, 62B en 62R)

A113

Duurzaamheidsverslaggeving kan schattingen bevatten. Schattingen variëren sterk van aard en het is nodig dat zij door het management worden gemaakt wanneer de kwantitatieve informatie niet rechtstreeks kan worden waargenomen. De waardering van deze kwantitatieve informatie is onderhevig aan schattingsonzekerheid, die inherente beperkingen in kennis of gegevens weerspiegelt. Deze beperkingen leiden tot inherente subjectiviteit en variatie in de waarderingsresultaten. Het proces van het maken van schattingen houdt in dat een methode wordt geselecteerd en toegepast met behulp van veronderstellingen en gegevens, hetgeen oordeelsvorming van het management vereist en aanleiding kan geven tot complexiteit in de waardering. De effecten van complexiteit, subjectiviteit of andere inherente risicofactoren op de waardering van deze kwantitatieve informatie beïnvloeden hun vatbaarheid voor afwijkingen.

A114

Voorbeelden van schattingen in duurzaamheidsverslaggeving zijn:

(Zie Par. 63)

A115

Bij een opdracht met een beperkte mate van zekerheid is het niet gebruikelijk om uitgebreide detailwerkzaamheden uit te voeren. Er zal dan ook slechts in uitzonderlijke gevallen gebruik worden gemaakt van een statistische steekproef. Wel kan het bij zo’n opdracht efficiënter zijn om op basis van een niet-statistische steekproef elementen te selecteren waarop assurance-werkzaamheden worden uitgevoerd dan middels cijferanalyses en verzoeken om inlichtingen.

(Zie Par. 67B)

A116

Aanvullende werkzaamheden kunnen bijvoorbeeld het verzoeken om inlichtingen bij de geschikte partij(en) omvatten of het uitvoeren van andere werkzaamheden naar gelang passend in de omstandigheden. Indien noodzakelijk om een conclusie te kunnen trekken of de geconstateerde aangelegenheid het gevolg is van een afwijking van materieel belang, kunnen de aanvullende werkzaamheden ook diepgaande controlewerkzaamheden bevatten zoals statistische steekproeven. De omvang van aanvullende werkzaamheden die, overeenkomstig paragraaf 67B, worden uitgevoerd is een kwestie van professionele oordeelsvorming. Hoe groter de waarschijnlijkheid dat een afwijking van materieel belang zich voordoet, hoe meer overtuigende assurance-informatie de accountant verkrijgt.

(Zie Par. 68, 69, 70, 71, 72, 73, 74, 75, 76, 77, 78, 79, 80, 81 en 82)

A117

De overwegingen ten aanzien van de assurance van de duurzaamheidsverslaggeving van een groep, afhankelijk van de omstandigheden, kunnen ook nuttig zijn bij de assurance van duurzaamheidsverslaggeving niet zijnde opgesteld voor een groep, waarbij ook personen van een andere accountantseenheid onderdeel zijn van het opdrachtteam, bijvoorbeeld omdat een dergelijke persoon wordt betrokken om op een verre locatie aanwezig te zijn bij de inspectie van het productieproces of om assurance-werkzaamheden uit te voeren voor duurzaamheidsinformatie verkregen van organisaties in de waardeketen van de entiteit.

A118

Bij het verkrijgen van inzicht in de groep en haar omgeving, zoals bedoeld in paragraaf 72, kan de accountant overwegen of het noodzakelijk is om inzicht te verkrijgen in:

Bij het verkrijgen van inzicht in de interne beheersing van de groep, zoals bedoeld in paragraaf 72, kan de accountant overwegen of het noodzakelijk is om inzicht te verkrijgen in:

A119

Hoewel sprake kan zijn van een groep kan de accountant concluderen dat de totstandkoming van de informatie van de duurzaamheidsverslaggeving plaatsvindt middels een centraal proces van informatieverzameling. In dat geval kan de accountant de assurance-werkzaamheden op groepsniveau uitvoeren en zijn locatiebezoeken niet noodzakelijk. Het is echter vrij zeldzaam, met name bij entiteiten met een productie- of ander omzettingsproces, dat alle relevante processen die ten grondslag liggen aan de duurzaamheidsverslaggeving uniform zijn ingericht en centraal worden geadministreerd. Een voorbeeld van een dergelijk uniform en centraal proces kan ten grondslag liggen aan een indicator van medewerkerstevredenheid bij een entiteit met meerdere vestigingen en juridische entiteiten, die wordt gebaseerd op een medewerkerstevredenheid-onderzoek dat wereldwijd wordt uitgevoerd door dezelfde HR-dienstverlener middels online beschikbare software. Hierbij kan het voldoende zijn om op centraal niveau de assurance-werkzaamheden uit te voeren.

A120

Het is niet toereikend als uitsluitend de consolidatie van data op centraal niveau plaatsvindt om de assurance-werkzaamheden te beperken tot de centrale administraties. Tevens is het waarschijnlijk dat bij een entiteit waarvan een productie- of omzettingsproces onderdeel is van de activiteiten het niet mogelijk is om voldoende inzicht te verwerven in de entiteit en haar omgeving als geen locatiebezoek heeft plaatsgevonden om middels waarneming ter plaatse kennis te nemen van de activiteiten en processen binnen de entiteit.

A121

De volledigheid van informatie kan mogelijk niet getoetst worden door uitsluitend werkzaamheden te verrichten op groepsniveau door het ontbreken van de principes van dubbel boekhouden en de causale relaties tussen verschillende aspecten van duurzaamheidsverslaggeving.

A122

De consolidatie-informatie kan informatie bevatten die is opgesteld door de entiteit zelf of informatie die is ontvangen vanuit actoren in de gehele waardeketen van de entiteit. De accountant kan overwegen wat de gevolgen zijn van het betrekken van informatie van derde partijen in de geconsolideerde informatie, en op welke manier de betrouwbaarheid is vastgesteld van de aangeleverde informatie van derden, om te bepalen of voldoende en geschikte assurance-informatie is verkregen in het consolidatieproces.

A123

De bepaling van de groepsonderdelen waarbij assurance-werkzaamheden zullen worden uitgevoerd is een kwestie van professionele oordeelsvorming. Aangelegenheden die de beslissing door de groepsaccountant kunnen beïnvloeden zijn bijvoorbeeld:

(Zie Par. 74, 75, en 76)

A124

Directe ondersteuning van een interne auditor is in sommige gevallen niet langer toegestaan voor bepaalde organisaties. Daarom bepaalt paragraaf 85 dat de accountant aansluit bij de vereisten voor de controle van financiële overzichten om een consistente gedragslijn te hanteren in de samenwerking met de interne auditors bij verschillende accountantsproducten van dezelfde accountantsorganisatie.

A125

Relevante overwegingen ten aanzien van de competentie, capaciteiten en objectiviteit van de deskundige kunnen omvatten:

Specifieke nadruk kan hierbij gelegd worden op de competentie van de deskundige ten aanzien van het gebied van de duurzaamheidsverslaggeving waarvoor de deskundige werkzaamheden zal uitvoeren.

A126

Als de door de accountant ingeschakelde deskundige een lid is van het opdrachtteam, vormen de werkdocumenten van die deskundige een deel van de opdrachtdocumentatie.

A127

Relevante overwegingen ten aanzien van de werkzaamheden van de deskundige kunnen omvatten:

A128

Relevante overwegingen ten aanzien van de geschiktheid van het werk van die deskundige als assurance-informatie te evalueren kunnen omvatten:

A129

De accountant kan op drie manieren gebruikmaken van de werkzaamheden die zijn uitgevoerd door een interne auditfunctie:

A130

In andere gevallen dan benoemd in paragraaf 85 is het aan de accountant om af te wegen of directe ondersteuning passend is in de omstandigheden van de opdracht.

(Zie Par. 86 en 87)

A131

Om het totaalbeeld van de duurzaamheidsverslaggeving te evalueren, is het over het algemeen zinvol dat de accountant gericht onderzoek verricht op verschillende momenten gedurende de assurance-opdracht. Dit onderzoek kan onder meer bestaan uit:

Op basis van de uitkomsten van bovengenoemde werkzaamheden kan de accountant bepalen welk totaalbeeld de entiteit zou kunnen rapporteren (SOLL-positie). De accountant kan dit totaalbeeld vergelijken met het gerapporteerde totaalbeeld in de duurzaamheidsverslaggeving (IST-positie) en op basis daarvan de evaluatie van het totaalbeeld van de duurzaamheidsverslaggeving uitvoeren. Ook de evaluatie van de belangen van de diverse stakeholders van de rapporterende entiteit biedt in dat kader relevante informatie. Dit is vooral van belang als een toets op de volledigheid van de in de duurzaamheidsverslaggeving behandelde onderwerpen.

A132

In het geval van een assurance-opdracht met een combinatie van redelijke en beperkte mate van zekerheid overweegt de accountant bij de evaluatie van het totaalbeeld van de duurzaamheidsverslaggeving met welke diepgang de evaluatie zal plaatsvinden afhankelijk van de mate van zekerheid die de accountant beoogt te verkrijgen voor de totale duurzaamheidsverslaggeving.

(Zie Par. 88)

A133

Gebeurtenissen na de periode of het tijdstip waarop de duurzaamheidsverslaggeving betrekking heeft kunnen bijvoorbeeld omvatten:

A134

Zoals in paragraaf 88 wordt vermeld, is de accountant niet verantwoordelijk voor het uitvoeren van werkzaamheden omtrent de informatie over de duurzaamheidsverslaggeving na de datum van het assurance-rapport.

Als echter na de datum van het assurance-rapport een feit bekend wordt bij de accountant dat, als dit bij de accountant bekend was geweest op de datum van het assurance-rapport, tot aanpassing van het rapport had kunnen leiden, kan het nodig zijn dat de accountant de aangelegenheid met de geschikte partij(en) bespreekt of dat de accountant een maatregel treft die in de omstandigheden passend is.

(Zie Par. 89, 90, 91 en 92)

A135

Bij de overwegingen van paragraaf 91 welke verslagperioden relevant zijn voor de gebruikers van de duurzaamheidsverslaggeving, is een belangrijke overweging voor de accountant of de eerdere verslagperioden inzicht geven in de prestaties van de entiteit over het verslagjaar, zoals in het geval van een reductie van emissies het geval is, omdat de reductie aantoonbaar wordt gemaakt aan de hand van de standen in eerdere verslagperioden.

(Zie Par. 93 en 94)

A136

Bij de identificatie van materieel belang zijnde inconsistenties met de informatie in de duurzaamheidsverslaggeving zal de accountant ook de volledigheid van de andere informatie in overweging nemen.

A137

Mogelijke onredelijke verwachtingen kunnen bijvoorbeeld ontstaan als in de melding van of in de verwijzing naar de assurance-opdracht niet duidelijk staat vermeld dat de reikwijdte van de assurance-opdracht beperkt is tot een deel van de duurzaamheidsinformatie in de verslaggeving en niet alle informatie in het gehele document betreft.

(Zie Par. 95)

A138

De duurzaamheidsverslaggeving bevat in de praktijk mogelijk zowel een verwijzing naar algemeen aanvaarde verslaggevingsgrondslagen als een verwijzing naar intern opgestelde criteria, die bijvoorbeeld op een website openbaar gemaakt zijn. In dat geval zal de accountant kunnen nagaan of de informatie op de website ook daadwerkelijk openbaar beschikbaar is. Bij verwijzingen naar de eigen website van de entiteit is het van belang dat de betreffende informatie in ongewijzigde vorm beschikbaar blijft gedurende de vereiste bewaartermijn die geldt voor de duurzaamheidsverslaggeving.

A139

Bij duurzaamheidsverslaggeving is in de praktijk vaak sprake van meerdere verslaggevingsgrondslagen die gehanteerd worden bij het opstellen van de duurzaamheidsverslaggeving. Vooral bij het gebruik van intern opgestelde criteria is het van belang dat de accountant beoordeelt of de beschrijving van de van toepassing zijnde criteria dusdanig is dat de gebruiker op basis van deze beschrijving voldoende inzicht heeft in de gebruikte definities, berekeningsmethoden en mogelijke schattingsonzekerheid in de uitkomst van de gebruikte criteria.

(Zie Par. 96 en 97)

A140

De aanvullende bevestigingen zoals bedoeld in paragraaf 88 kunnen onder meer betrekking hebben op:

(Zie Par. 98, 99, 100 en 101)

A141

Indien de accountant een afwijking identificeert, zal de accountant evalueren of de afwijking, individueel of gezamenlijk, van materieel belang is. Voor kwantitatieve afwijkingen kan de accountant daarbij gebruik maken van de materialiteit die de accountant heeft bepaald. Voor kwalitatieve informatie zal de accountant op basis van professionele oordeelsvorming overwegen of een afwijking van materieel belang is.

A142

De accountant kan daarbij onderstaand stappenplan volgen:

A143

Elementen die de accountant mee kan nemen bij de overweging of afwijkingen in kwalitatieve informatie van materieel belang zijn, zijn de volgende:

(Zie Par. 102, 103, 104 en 105)

A144

In de voorbeeldteksten op www.nba.nl/Voorbeeldteksten zijn voorbeelden van assurance-rapporten opgenomen die voldoen aan de vereisten van Standaard 3810N. De bewoordingen van deze voorbeelden zijn niet verplicht, maar hebben slechts ten doel enkele vormen van rapportering te illustreren. Zij omvatten evenmin alle denkbare situaties.

A145

Het assurance-rapport wordt geadresseerd aan de beoogde gebruikers van de duurzaamheidsverslaggeving of desgewenst aan de opdrachtgever binnen de entiteit.

A146

Een zorgvuldige identificatie en beschrijving van de onderwerpen opgenomen in de duurzaamheidsverslaggeving, is vooral van belang indien:

A147

Indien toekomstgerichte informatie in de duurzaamheidsverslaggeving is opgenomen, wordt vermeld of deze informatie al dan niet onderdeel uitmaakt van de assurance-opdracht. Indien de opgenomen toekomstgerichte informatie geen onderdeel heeft uitgemaakt van de assurance-opdracht wordt dit duidelijk in het assurance-rapport vermeld. Indien toekomstgerichte informatie wel onderdeel uitmaakt van de assurance-opdracht kan in het assurance-rapport het volgende worden toegelicht:

Als de toekomstgerichte informatie is weergegeven in de vorm van een reeks zal worden vermeld dat geen zekerheid bestaat dat de werkelijke uitkomsten daadwerkelijk binnen de aangegeven schaal zullen vallen; en als het een projectie betreft, de toekomstgerichte informatie is opgesteld voor (doel vermelden) en dat daarbij gebruik is gemaakt van een samenstel van veronderstellingen, inclusief hypotheses waarvan niet vaststaat dat deze daadwerkelijk zullen plaatsvinden.

Derhalve worden de lezers erop gewezen dat de toekomstgerichte informatie niet bruikbaar is voor een ander dan het aangegeven doel.

A148

Toekomstgerichte informatie kan zowel feitelijk zijn, bijvoorbeeld als sprake is van informatie over de toekomstige afspraken die in een contract zijn vastgelegd, als meer subjectief van aard. Aangezien feitelijke toekomstgerichte informatie middels reguliere controle- of beoordelingswerkzaamheden kunnen worden geverifieerd, richt deze toelichting zich op subjectieve toekomstgerichte informatie.

Indien toekomstgerichte informatie in de duurzaamheidsverslaggeving onderdeel uitmaakt van de assurance-opdracht, zullen de criteria voldoende richtlijnen moeten geven voor de beschrijving van de gehanteerde veronderstellingen, en de aard, bronnen en de onzekerheden in de toekomstgerichte informatie. De accountant kan de entiteit verzoeken toelichtingen toe te voegen die de gebruiker inzicht geven in de aard en omvang van de inherente onzekerheden van de toekomstgerichte informatie.

De accountant kan Standaard 3400, Onderzoek van toekomstgerichte financiële informatie hanteren als leidraad voor de overwegingen die ook voor toekomstgerichte duurzaamheidsverslaggeving van toepassing zijn.

(Zie Par.106)

A149

Aangelegenheden die geschikt kunnen zijn om te communiceren met de verantwoordelijke partij, de evalueerder, de opdrachtgever of anderen omvatten fraude of vermoede fraude en mogelijke tendentie bij het opstellen van de informatie over de duurzaamheidsverslaggeving.

(Zie Par. 12–13)

(Zie Par. 15)

(Zie Par. 16–19)

(Zie Par. 20–26)

(Zie Par. 27–33)

(Zie Par. 34–38)

(Zie Par. 39–40)

(Zie Par. 41–42)

(Zie Par. 43–45)

(Zie Par. 45–46)

(Zie Par. 47)

(Zie Par. 48–52)

(Zie Par. 53–56)

(Zie Par. 59–61)

(Zie Par. 62)

Deze Standaard behandelt de wijze waarop een assurance-opdracht bij de Tijdelijke Noodmaatregelen Overbrugging voor behoud van Werkgelegenheid (NOW) moet worden uitgevoerd. (Zie Par. A1)

Een opdracht bij de NOW-regelingen wordt uitgevoerd door een accountant ten behoeve van een werkgever die een accountantsverklaring meestuurt bij de aanvraag tot vaststelling van de betreffende NOW-verantwoordingsperiode aan het Ministerie van Sociale Zaken en Werkgelegenheid (SZW) en het Uitvoeringsinstituut Werknemersverzekeringen (UWV). (Zie Par. A1a)

Werkgevers die voor meerdere NOW-verantwoordingsperiodes gebruik maken moeten per NOW-verantwoordingsperiode een aanvraag tot vaststelling indienen. Afhankelijk van de hoogte hiervan, kan het verplicht zijn een accountantsverklaring op basis van deze Standaard of Standaard 4415NAccountantsopdracht bij de NOW-regeling – Aan assurance verwant toe te voegen of kan het nodig zijn een verklaring van een deskundige derde aan te leveren.

Een accountant die voor een werkgever werkzaamheden voor meerdere NOW-verantwoordingsperiodes uitvoert, mag de werkzaamheden van meerdere NOW-verantwoordingsperiodes als één samengevoegde opdracht beschouwen. Zo mag hierbij gebruik worden gemaakt van bijvoorbeeld één opdrachtbrief en/of kunnen de werkzaamheden in één dossier worden gedocumenteerd. Dit mag mits uit het dossier blijkt welke werkzaamheden op welke NOW-verantwoordingsperiode van toepassing zijn.

In deze Standaard wordt uitgewerkt hoe de opdracht wordt uitgevoerd als bij een opdracht zekerheid (assurance) moet worden gegeven.

Daarbij wordt onderscheid gemaakt tussen:

Voor de uitvoering van een opdracht bij de NOW-regeling houdt de accountant zich aan deze Standaard en het relevante accountantsprotocol. Beoogd is een zodanige Standaard te schrijven dat alle relevante vereisten uit de controlestandaarden in deze Standaard zijn opgenomen, waarbij deze waar van toepassing specifiek zijn gemaakt voor een assurance-opdracht in het kader van de NOW. Een aantal relevante vereisten uit andere Standaarden is niet overgenomen of uitgewerkt in deze Standaard maar is van overeenkomstige toepassing verklaard. Mocht er door het van overeenkomstige toepassing verklaren van bepalingen in andere Standaarden een strijdigheid ontstaan met de vereisten in deze Standaard dan gaan de vereisten uit deze Standaard voor. Vereisten uit de andere Standaarden die niet relevant zijn in het kader van de NOW-regeling, zijn niet in deze Standaard opgenomen. Waar nodig zijn aanvullende vereisten opgenomen.

In de rapportage verwijst de accountant uitsluitend naar deze Standaard en niet naar de andere Standaarden. Bijlage 1 bij deze Standaard bevat een overzicht waarin is aangegeven welke vereisten uit de andere controle Standaarden wel en niet van toepassing zijn. (Zie Par. A3)

Als een accountantseenheid een onderzoek naar de toepassing van de NOW-regeling uitvoert, gelden de Nadere voorschriften kwaliteitsmanagement (NVKM)accountants, die werkzaam zijn bij of verbonden zijn aan een accountantskantoor, dat artikel 6 lid 1 of lid 2 toepast, lezen hiervoor de Nadere voorschriften kwaliteitssystemen . In deze Standaard is in paragraaf 24 een bepaling over kwaliteitsbeheersing op het niveau van afzonderlijke opdrachten bij de NOW-regeling opgenomen. (Zie Par. A4 – A5)

De Tijdelijke Noodmaatregelen Overbrugging voor behoud van Werkgelegenheid (NOW) zijn door de overheid ingesteld. (Zie Par. A6)

Er zijn meerdere NOW-regelingen, die van toepassing zijn op verschillende periodes.

De regelingen zijn bedoeld om de werkgelegenheid te borgen bij alle werkgevers onafhankelijk van de omvang en financiële situatie van de werkgever. De minister heeft daarbij wel een moreel beroep gedaan op werkgevers die de ondersteuning niet nodig hadden om deze niet aan te vragen. Dat neemt niet weg dat de regeling op alle werkgevers van toepassing is die een omzetverlies hebben van minimaal 20% in een bepaalde NOW-verantwoordingsperiode. (Zie Par. A7)

Onderdeel van de subsidievoorwaarden in de NOW-regeling is dat in een aantal situaties een accountantsverklaring wordt gevraagd. In deze Standaard wordt de term assurance-rapport gehanteerd. Dit is één van de soorten beschikbare accountantsverklaringen binnen de beroepsreglementering van de NBA en is toepasbaar voor opdrachten zowel gericht op het verkrijgen van een redelijke mate van zekerheid als beperkte mate van zekerheid.

Werkgevers moeten hun aanvraag tot vaststelling laten onderzoeken boven een bepaald drempelbedrag. In de accountantsprotocollen is aangegeven welk accountantsonderzoek in welke situatie wordt gevraagd. Zie voor een nadere toelichting het voor de aanvraag tot vaststelling relevante accountantsprotocol. (Zie Par. A8 – A9)

Een assurance-opdracht richt zich op 3 of 4 deelgebieden van de aanvraag tot vaststelling:

Daarnaast zal de accountant op grond van de regeling vanaf NOW-2 ook onderzoek doen naar bewering inzake de naleving van het verbod op het uitkeren van bonussen, dividenden en de inkoop eigen aandelen in het kader van de concernregeling. (Zie Par. A9a)

Sommige werkgevers zijn op grond van het relevante accountantsprotocol verplicht om een accountant een assurance-opdracht te laten uitvoeren gericht op het verkrijgen van een redelijke mate van zekerheid. (Zie Par. A9b)

Sommige werkgevers zijn op grond van het relevante accountantsprotocol verplicht een accountant een assurance-opdracht te laten uitvoeren gericht op het verkrijgen van een beperkte mate van zekerheid.

Inherente beperkingen kunnen ertoe leiden dat de zekerheid die de accountant kan verkrijgen over de aanvraag tot vaststelling, lager is dan gewenst bij een opdracht tot een redelijke mate van zekerheid. Mede op grond hiervan heeft SZW in de regeling ervoor gekozen om bij bepaalde werkgevers te volstaan met een opdracht gericht op het verkrijgen van een beperkte mate van zekerheid.

Bij de opdrachtacceptatie wordt vastgesteld of het gaat om een opdracht waarbij het toereikend is om te komen tot een beperkte mate van zekerheid conform het relevante accountantsprotocol. Voor de NOW-1 en 2 wordt een dergelijke opdracht vervolgens voor wat betreft de risicoanalyse, de planning en de uitvoering van de werkzaamheden uitgevoerd als een opdracht gericht op het verkrijgen van een redelijke mate van zekerheid. Pas bij de weging en evaluatie van de bevindingen (vraag of sprake is van voldoende en geschikte assurance-informatie) en de rapportage (formulering van het oordeel of de conclusie) ontstaat er een verschil tussen deze twee typen opdrachten.

Ook voor NOW-3 en NOW-4 geldt dat de opdracht om te komen tot een beperkte mate van zekerheid gepland wordt als een opdracht om te komen tot een redelijke mate van zekerheid. Wanneer de materialiteit voor een opdracht met een beperkte mate van zekerheid voor NOW-3 en NOW-4 hoger gesteld wordt dan voor een redelijke mate van zekerheid, bijvoorbeeld omdat gebruikers hebben aangegeven hier onderscheid in te maken, dan kunnen de werkzaamheden voor een beperkte mate van zekerheid afwijken van de werkzaamheden die gepland zouden worden als een redelijke mate van zekerheid was vereist. (Zie Par. A10 – A11)

Deze Standaard bevat vereisten die de accountant in staat stellen om de vermelde doelstelling van de opdracht te behalen. Deze vereisten worden uitgedrukt door gebruik te maken van het hulpwerkwoord ‘dienen’ (in: ‘iets dienen te doen’).

Vereisten aangeduid met de letter ‘B’ hebben betrekking op opdrachten die moeten leiden tot een beperkte mate van zekerheid en hoeven alleen voor deze opdrachten te worden nageleefd.

Vereisten aangeduid met de letter ‘R’ hebben betrekking op opdrachten waar de accountant zich richt op het verkrijgen van een redelijke mate van zekerheid.

Andere vereisten zijn bij beide opdrachten relevant. (Zie Par. A12)

Daarnaast bevat deze Standaard inleidende teksten, definities en toepassingsgerichte en overige verklarende teksten die de relevante context bieden voor een goed inzicht in de Standaard. (Zie Par.A13)

De uitleg in de toepassingsgerichte en overige verklarende teksten heeft niet de status van een vereiste, wel is deze relevant voor de correcte toepassing van de vereisten. (Zie Par. A14)

Voor de ingangsdatum wordt verwezen naar de slotbepalingen.

Het doel van de accountant bij het verrichten van een NOW-onderzoek – Assurance onder deze Standaard is: (Zie Par. A16)

In het kader van deze Standaard hebben de volgende termen de hierna aangegeven betekenissen: (Zie Par. A17)

16A

De paragrafen 12 en 12A van Standaard 3000A zijn van overeenkomstige toepassing, voor zover in deze Standaard niet anders is bepaald.

De accountant dient inzicht te hebben in de gehele tekst van deze Standaard, inclusief de toepassingsgerichte en overige verklarende teksten, om de doelstellingen te begrijpen en de vereisten naar behoren toe te passen. (Zie Par.A28)

De accountant dient te voldoen aan alle vereisten van deze Standaard, de van overeenkomstige toepassing verklaarde vereisten uit andere standaarden en de voorwaarden van de opdracht. Dit tenzij een bepaalde vereiste niet relevant is, bijvoorbeeld omdat de betreffende omstandigheden niet van toepassing zijn op de opdracht. (Zie Par. A29 en A30)

De accountant dient een assurance-rapport waarin wordt gesuggereerd dat deze Standaard is nageleefd, of waarin de term NOW-onderzoek Assurance voorkomt, achterwege te laten, indien de accountant niet aan alle relevante vereisten van deze Standaard heeft voldaan.

De accountant dient de relevante ethische voorschriften van de VGBA na te leven. (Zie Par. A31)

Bij het verrichten van een NOW-onderzoek Assurance dient de accountant onafhankelijk te zijn. De accountant past hierbij de ViO toe. (Zie Par. A32)

De accountant dient de opdracht met een professioneel-kritische instelling te plannen en uit te voeren. (Zie Par. A33)

De accountant dient bij het plannen en uitvoeren van een NOW-onderzoek Assurance professionele oordeelsvorming toe te passen. (Zie Par. A34 en A35)

De opdrachtpartner dient verantwoordelijkheid te nemen voor: (Zie Par. A36)

De vereisten 20–25 uit Standaard 220 zijn van overeenkomstige toepassing voor zover relevant voor de NOW-regeling.

De accountant dient na te gaan of de cliënt geaccepteerd kan worden dan wel of de cliëntrelatie gecontinueerd kan worden in overeenstemming met het kwaliteitssysteem van de accountantseenheid. (Zie Par. A37)

26a

De accountant dient vast te stellen op welke NOW-verantwoordingperiodes de (samengevoegde) opdracht betrekking heeft en welke accountantswerkzaamheden nodig zijn voor die periodes of welke zwaardere werkzaamheden de opdrachtgever wil laten uitvoeren voor die periodes. (Zie Par. A37a)

Als nadien blijkt dat de werkgever NOW-subsidie voor meer NOW-verantwoordingsperiodes heeft aangevraagd of dat andere niveaus van zekerheid op grond van de voorwaarden nodig zijn kan dit binnen de opdracht worden aangepast.

De bepalingen uit paragraaf 27 en 28 van deze Standaard zijn onverkort van toepassing. (Zie Par. A37a)

De accountant dient een NOW-onderzoek Assurance alleen te aanvaarden wanneer: (Zie Par. A38)

De accountant dient geen onderzoek uit te voeren gericht op een in het kader van de NOW-aanvraag tot vaststelling aanvaardbare beperkte mate van zekerheid als de organisatie op grond van het accountantsprotocol een assurance-rapport met een redelijke mate van zekerheid moet verkrijgen.

In dat kader dient de accountant van een werkgever die onderdeel is van een groep via het management van de werkgever een verklaring van het management van de groep te krijgen over de verwachte totale NOW-subsidie en de accountant dient vast te stellen dat de door het management van de werkgever gevraagde opdracht daarbij passend is.

Ook dient de accountant gedurende het onderzoek naar een redelijke mate van zekerheid geen wijziging van de opdrachtvoorwaarden met betrekking tot het te verstrekken zekerheidsniveau te aanvaarden als blijkt dat de accountant geen goedkeurend assurance-rapport met betrekking tot een redelijke mate van zekerheid zal kunnen verstrekken. (Zie Par. A39 en A40)

De accountant dient de voorwaarden van de NOW-opdracht met de opdrachtgever overeen te komen. Deze voorwaarden dienen in voldoende detail in een opdrachtbevestiging of andere passende vorm van schriftelijke overeenkomst te worden vastgelegd.

De accountant dient in de overeenkomst vast te leggen op welke NOW-periodes de opdracht betrekking heeft, welke soort werkzaamheden zullen worden uitgevoerd en of sprake is van een samengevoegde of een gecombineerde opdracht. Als de NOW-opdracht in overeenstemming met paragraaf 26a wordt aangepast dan leggen de accountant en de werkgever dit in een addendum bij de overeenkomst vast. (Zie Par. A40a)

De accountant dient bij het plannen van de opdracht voor een specifieke NOW-verantwoordingsperiode of bij een gecombineerde opdracht voor een aantal NOW-verantwoordingsperiodes een aanpak van de assurance-opdracht te ontwikkelen en dit vast te leggen in een opdrachtprogramma (controleprogramma) of eventuele aanvullingen op te nemen in het reeds bestaande programma.

In de aanpak moet onder andere aandacht worden besteed aan de kenmerken die de reikwijdte van de opdracht bepalen, de rapportagevereisten en het tijdpad dat hiervoor geldt, in hoeverre kennis uit andere opdrachten relevant is voor deze opdracht, de aard, timing en de uitvoering en de daarvoor benodigde middelen.

Ook moet aandacht worden besteed aan de aard, timing en omvang van de risico-inschattingswerkzaamheden en de geplande verdere assurance-werkzaamheden. De opdrachtpartner en andere kernleden van het opdrachtteam dienen in voldoende mate betrokken te worden bij deze werkzaamheden.

De vereisten 8–11 van Standaard 300 zijn van overeenkomstige toepassing voor zover relevant voor de NOW-regeling. (Zie Par. A41)

De accountant die gebruik maakt van werkzaamheden die uitgevoerd zijn in het kader van opdrachten met betrekking tot de jaarrekening dient duidelijke referenties aan te brengen naar de documentatie in het jaarrekeningdossier en dient ervoor te zorgen dat in het kader van reviews toegang gegeven wordt tot de informatie in het andere dossier wanneer de accountant de documentatie van deze werkzaamheden niet overneemt in het dossier in het kader van het NOW-onderzoek. (Zie Par. A42)

Wanneer de accountant gebruik wil maken van het werk in het kader van de jaarrekening, dient de accountant zich er van te overtuigen dat de werkzaamheden waar de accountant op steunt relevant zijn voor de opdracht, toereikend zijn uitgevoerd en gedocumenteerd. (Zie Par. A43)

32a

De accountant die de werkzaamheden van een aantal NOW-verantwoordingsperiodes van NOW-3 (maximaal drie periodes) en NOW-4 (één periode) uitvoert als gecombineerde opdracht in lijn met de regeling en het accountantsprotocol dient de werkzaamheden zodanig te plannen dat zij op een aanvaardbare wijze verdeeld worden over de verschillende NOW-verantwoordingsperiodes. (Zie Par. A43a)

De accountant dient het volgende in het dossier op te nemen: (Zie Par. A44 – A45)

De vereisten 9, 11, 15–16 van Standaard 230 zijn van overeenkomstige toepassing voor zover relevant voor de NOW-regeling.

De accountant dient de documentatie van het onderzoek tijdig op te stellen en het dossier tijdig af te sluiten.(Zie Par. A46 – A46a)

De accountant die een samengevoegde opdracht heeft gekregen hoeft het dossier pas af te sluiten nadat het onderzoek naar de laatste NOW-verantwoordingsperiode is afgerond. Wel dient de accountant in een dergelijke situatie de documentatie met betrekking tot de werkzaamheden voor een bepaalde periode tijdig af te ronden.

De accountant dient, uitgaande van de veronderstelling dat er frauderisico’s op materiële afwijkingen bestaan met betrekking tot de te verkrijgen NOW-subsidie, een analyse te maken van de risico’s op materiële fraude en niet-naleving van wet en regelgeving op het niveau van de individuele bepalingen van de NOW zoals uitgewerkt in de sectie Verkrijgen van onderzoeksinformatie voor een NOW-Assurance-opdracht.

Alleen in uitzonderingsgevallen zal de accountant hierbij kunnen vaststellen dat deze veronderstelling kan worden weerlegd. (Zie Par. A47)

Als de accountant aanwijzingen heeft voor fraude of niet-naleving van de NOW dient de accountant te onderzoeken of te laten onderzoeken of hier al dan niet sprake van is.

Als na het onderzoek blijkt dat er sprake is van fraude of niet naleving van de NOW-regeling dan dient de accountant de (mogelijke) gevolgen hiervan te laten corrigeren. (Zie Par. A48)

Weigert de werkgever de door de accountant noodzakelijk geachte aanpassingen door te voeren of de aanwijzingen voor fraude of niet naleving van de NOW te (laten) onderzoeken dan leidt dit tot een niet goedkeurend oordeel of niet goedkeurende conclusie in het assurance-rapport of geeft de accountant de opdracht terug.

Als sprake is van geïdentificeerde of vermoede fraude of niet-naleving van de NOW-regeling, dan dient de accountant na te gaan of er aanvullende zaken moeten worden gedaan op grond van andere wet- en regelgeving zoals de Wwft of de NV NOCLAR. (Zie Par. A49)

De vereisten 13–48 van Standaard 240 zijn van overeenkomstige toepassing, voor zover relevant voor de NOW-regeling. (Zie Par. A50)

De vereisten 13–30 van Standaard 250 zijn van overeenkomstige toepassing voor zover relevant voor de toepassing van de NOW-regeling. (Zie Par. A51)

De accountant dient degenen belast met governance:

De accountant dient kennis te verwerven over de organisatie van de werkgever in de meetperiodes waarop de NOW-opdracht betrekking heeft, alsmede de referentieperiode. De accountant dient daarbij aandacht te besteden aan zaken die van belang zijn voor het berekenen van de subsidie-aanspraak en de opstelling ten behoeve van de aanvraag tot vaststelling. In het bijzonder besteedt de accountant daarbij aandacht aan de manier waarop de organisatie van de werkgever invulling heeft gegeven aan de subsidievoorwaarden. (Zie Par. A52)

43a

De accountant dient bij risico’s op een materiële afwijking als gevolg van fraude en van andere risico’s op een materiële afwijking waar de accountant- op grond van de eigen oordeelsvorming -tijdens de opdracht bijzondere aandacht aan moet besteden (specifieke risico’s) inzicht te krijgen in de werking van de relevante interne beheersmaatregelen voor zover relevant voor het oordeel/de conclusie. (Zie Par. A52a)

De accountant dient de materialiteit te bepalen rekening houdend met de bepalingen in het accountantsprotocol. De accountant overweegt daarbij of de gekozen benchmarks in het accountantsprotocol in de specifieke situatie op grond van de eigen professionele oordeelsvorming niet tot een te hoge materialiteit leiden.

De vereisten 10–14 van Standaard 320 zijn van overeenkomstige toepassing voor zover relevant voor de NOW-regeling. (Zie Par. A53 – A54)

De accountant dient op basis van de kennis van de organisatie van de werkgever de risico’s op een afwijking van materieel belang in de aanvraag tot vaststelling van de NOW voor een bepaalde periode te bepalen op het niveau van de NOW-subsidievoorwaarden en te bepalen welke van deze risico’s specifieke risico’s zijn in het kader van het NOW-onderzoek. (Zie Par. A55 – A55a)

De accountant dient op grond van de risicoanalyse de uit te voeren werkzaamheden te bepalen. De accountant besteedt hierbij bijzondere aandacht aan de geïdentificeerde specifieke risico’s. De accountant bepaalt daarbij of er interne beheersingsmaatregelen zijn waarop de accountant wil of moet steunen en waarvan de accountant de effectieve werking wil toetsen.

De vereisten 5–32 van de Standaard 315 zijn van overeenkomstige toepassing voor zover relevant voor de NOW-regeling. (Zie Par. A56) De accountant bepaalt daarnaast welke gegevensgerichte werkzaamheden (aanvullend) worden uitgevoerd.

Ongeacht de inschatting van de risico's dient de accountant gegevensgerichte werkzaamheden op te zetten ten aanzien van de verantwoorde omzet en de mutaties in en uitbetaling van de loonsom en eventueel aanvullende te onderzoeken bepalingen. (o.a. dividendverbod, bonusverbod, verbod op inkoop eigen aandelen).

De accountant plant de werkzaamheden op het niveau van de vereisten in de sectie Verkrijgen van onderzoeksinformatie voor een NOW-onderzoek Assurance.

Bij het plannen dient de accountant als uitgangspunt te nemen dat er meer overtuigende assurance-informatie moet worden verkregen als het risico op een afwijking van materieel belang groter is. (Zie Par. A57)

De vereisten 5–23 en 25–30 uit Standaard 330 zijn van overeenkomstige toepassing voor zover relevant voor de NOW-regeling.

48B

Als de accountant bij een onderzoek gericht op het geven van een in het kader van de NOW-aanvraag tot vaststelling aanvaardbare beperkte mate van zekerheid naar aanleiding van:

vaststelt dat er sprake is van een of meer inherente beperkingen in het kader van een NOW-onderzoek dan dient de accountant aanvullende gegevensgerichte werkzaamheden te plannen. (Zie Par. A58B)

49B

Wanneer de accountant op grond van het in paragraaf 48 B gestelde aanvullende werkzaamheden plant, dan dient de accountant op basis van professionele oordeelsvorming te bepalen welke aanvullende werkzaamheden er worden uitgevoerd. Van de accountant wordt niet verwacht dat er voldoende en geschikte assurance-informatie wordt verkregen zoals benodigd voor een redelijke mate van zekerheid. (Zie Par. A59B – A60B)

49a

Als het groepshoofd, de werkgever of een andere entiteit bepaalde informatie niet beschikbaar wil stellen aan de accountant, en dit leidt ertoe dat de accountant niet in staat is voldoende en geschikte assurance-informatie te verkrijgen dan dient de accountant een oordeelonthouding af te geven of de opdracht, wanneer dat mogelijk is, terug te geven. (Zie Par. A60a)

De accountant dient vast te stellen dat de omzetdaling op het goede organisatorische niveau is berekend. (Zie Par. A61 – A62)

De accountant dient vast te stellen dat de omzet voor de referentieperiode (de referentie-omzet) in overeenstemming met de NOW-regeling is berekend.

De accountant besteedt bijzondere aandacht aan de bepaling van de referentie-omzet als: (Zie Par. A63, A64–A64a)

De accountant dient voor de meetperiode vast te stellen dat de afgrenzing, de volledige verantwoording (volledigheid) en de classificatie van de omzet volgens de regeling en consistent met de referentieperiode heeft plaatsgevonden.

De accountant besteedt hierbij -voor zover relevant- bijzondere aandacht aan: (Zie Par. A65)

De accountant gaat hierbij uit van de veronderstelling dat er frauderisico’s op een materiële afwijking kunnen bestaan met betrekking tot de in deze paragraaf opgenomen beweringen in relatie tot de opbrengstverantwoording, en dient te identificeren welke categorieën van opbrengsten, welke opbrengsttransacties of welke beweringen aanleiding geven tot dergelijke risico’s.

De accountant dient vast te stellen dat de omzetdaling in overeenstemming met de regeling is berekend. (Zie Par. A66)

53a

De raadpleging van dit document komt niet in de plaats van het lezen van het oorspronkelijke Staatsblad of de Staatscourant. Wij aanvaarden geen aansprakelijkheid voor eventuele onnauwkeurigheden die voortvloeien uit de omzetting van het origineel naar dit formaat.

Deze tekst wordt gepubliceerd onder de eigen hergebruiksvoorwaarden van BWB, niet onder een licentie van Legalize of van het publieke domein. BWB
CC0 1.0 Universeel (publiek domein)