Nadere voorschriften controle- en overige standaarden

Niet alle aangepaste controleoordelen, beoordelingsconclusies of paragrafen ter benadrukking van bepaalde aangelegenheden met betrekking tot óf de bron waaraan de niet-aangepaste financiële informatie is ontleend óf de bron waaraan de financiële informatie van de overgenomen activiteit of verkochte activiteit is ontleend kunnen bepalen of de pro forma financiële informatie, in alle van materieel belang zijnde opzichten, op basis van de van toepassing zijnde criteria kan worden opgesteld. Een controleoordeel met beperking kan bijvoorbeeld over de financiële overzichten van de entiteit tot uitdrukking zijn gebracht vanwege het ontbreken van de toelichting van beloning voor de met governance belaste personen zoals op grond van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving is vereist. Indien dit het geval is en deze financiële overzichten als de bron waaraan de niet-aangepaste financiële informatie is ontleend worden gebruikt, kan een dergelijke beperking geen gevolgen hebben voor de vraag of de balansen en de winst- en verliesrekeningen, in alle van materieel belang zijnde opzichten, op basis van de van toepassing zijnde criteria kunnen worden opgesteld.

(Zie Par. 23(b) en 24)

A40

Verdere gepaste actie die de accountant kan ondernemen omvat bijvoorbeeld:

(Zie Par. 26(b))

A41

De VGBA vereist dat een accountant niet betrokken is bij of in verband wordt gebracht met rapportages, aangiften, communicaties of overige informatie die materieel onjuist, onvolledig of misleidend zijn.1005VGBA, artikel 9.

(Zie Par. 14(c) en 26(c))

3420. Assurance-opdrachten om te rapporteren over het opstellen van pro forma financiële informatie die in een prospectus is opgenomen

Passende toelichtingen kunnen aangelegenheden omvatten zoals:

(Zie Par. 26(d))

A43

Aangezien de accountant niet rapporteert over de bron waaraan de niet-aangepaste financiële informatie is ontleend, is van de accountant niet vereist om werkzaamheden uit te voeren om gebeurtenissen na de datum van de bron te identificeren die een aanpassing van, of toelichting in, een dergelijke bron vereisen. Niettemin is het voor de accountant noodzakelijk om te overwegen of er eventuele significante gebeurtenissen na de datum van de bron waaraan de niet-aangepaste financiële informatie is ontleend onder de aandacht van de accountant zijn gekomen die een verwijzing naar of toelichting in de verklarende toelichtingen voor de pro forma financiële informatie vereisen om te voorkomen dat de laatste misleidend is. Een dergelijke overweging is gebaseerd op het uitvoeren van werkzaamheden onder deze Standaard of op de kennis van de entiteit en de omstandigheden van de opdracht van de accountant. Na de datum van de bron waaraan de niet-aangepaste financiële informatie is ontleend kan de entiteit bijvoorbeeld een kapitaaltransactie zijn aangegaan die betrekking heeft op de omzetting van haar converteerbare schuld in eigen vermogen, waarvan het niet-toelichten erin zou kunnen resulteren dat de pro forma financiële informatie misleidend is.

(Zie Par. 27)

A44

Verdere passende actie die de accountant kan ondernemen indien de verantwoordelijke partij weigert om de pro forma financiële informatie of de overige informatie op juiste wijze te herzien omvat bijvoorbeeld:

(Zie Par. 28(a))

A45

In bepaalde omstandigheden kunnen de soorten van betrokken transacties van de verantwoordelijke partij vereisen dat deze de grondslagen voor financiële verslaggeving voor de pro forma aanpassingen selecteert die de entiteit niet eerder heeft hoeven verwoorden omdat deze geen dergelijke transacties was aangegaan. In een dergelijk geval kan de accountant de verantwoordelijke partij verzoeken om de schriftelijke bevestigingen uit te breiden teneinde op te nemen dat de geselecteerde grondslagen voor financiële verslaggeving bestaan uit de door de entiteit aangenomen grondslagen voor die soorten transacties.

(Zie Par. 29)

A46

Relevante wet- of regelgeving kan van de accountant vereisen om een oordeel tot uitdrukking te brengen over aangelegenheden anders dan de vraag of de pro forma financiële informatie, in alle van materieel belang zijnde opzichten, op basis van de van toepassing zijnde criteria is opgesteld. In sommige van deze omstandigheden hoeft het voor de accountant niet noodzakelijk te zijn om aanvullende werkzaamheden uit te voeren. De relevante wet- of regelgeving kan bijvoorbeeld vereisen dat de accountant een oordeel tot uitdrukking brengt of de basis waarop de verantwoordelijke partij de pro forma financiële informatie heeft opgesteld consistent is met de grondslagen voor financiële verslaggeving van de entiteit. Het naleven van de vereisten in paragrafen 18 en 22(c) van deze Standaard verschaft een basis voor het uitdrukken van een dergelijk oordeel.

A47

In andere gevallen kan het nodig zijn dat de accountant aanvullende controlewerkzaamheden uitvoert. De aard en omvang van dergelijke aanvullende werkzaamheden zal verschillen afhankelijk van de aard van andere aangelegenheden aan de hand waarvan de relevante wet- of regelgeving van de accountant vereist om een oordeel tot uitdrukking te brengen.

A48

De relevante wet- of regelgeving kan van de accountant vereisen om in het assurance-rapport een expliciete vermelding op te nemen die de verantwoordelijkheid van de accountant voor de verklaring veronderstelt of bevestigt. Het opnemen van een dergelijke wettelijke of regelgevende vermelding in het assurance-rapport is niet in strijd met de vereisten van deze Standaard.

(Zie Par. 30)

A49

De verantwoordelijke partij hoeft in de verklarende toelichtingen die bij de pro forma financiële informatie horen niet de criteria te herhalen die door de relevante wet- of regelgeving zijn voorgeschreven of die zijn uitgevaardigd door een geautoriseerde of erkende instantie die standaarden vaststelt (standards setting organization). Dergelijke criteria zullen als onderdeel van het verslaggevingsregime openbaar worden gemaakt en zijn derhalve impliciet aanwezig in het opstellen van de pro forma financiële informatie van de verantwoordelijke partij.

A50

Indien de verantwoordelijke partij specifieke criteria heeft ontwikkeld is het noodzakelijk dat die criteria worden toegelicht zodat gebruikers een goed begrip kunnen krijgen van de wijze waarop de pro forma financiële informatie door de verantwoordelijke partij is opgesteld.

(Zie Par. 35(a))

A51

Een titel die aangeeft dat de rapportage een rapportage van een onafhankelijke accountant betreft, zoals Assurance-rapport van de onafhankelijke accountant over het opstellen van pro forma financiële informatie die in een prospectus is opgenomen bevestigt dat de accountant alle relevante ethische voorschriften met betrekking tot onafhankelijkheid heeft nageleefd zoals dat door Standaard 3000 is vereist.1006Standaard 3000, paragraaf 20. Dit onderscheidt de rapportage van de onafhankelijke accountant van de rapportages die door anderen worden uitgebracht.

(Zie Par. 35(b))

A52

De relevante wet- of regelgeving kan de geadresseerde(n) in de rapportage specificeren. Anders kan de accountant met de entiteit overeen komen wie de geadresseerde(n) zal/zullen zijn als onderdeel van de voorwaarden van de opdracht.

(Zie Par. 35(c))

A53

Waar de pro forma financiële informatie in een prospectus zal worden opgenomen die andere informatie bevat, kan de accountant overwegen, indien de vorm van de presentatie dit toestaat, een verwijzing op te nemen die de sectie identificeert waar de pro forma financiële informatie wordt gepresenteerd. Dit ondersteunt de gebruikers om de pro forma financiële informatie waaraan het assurance-rapport is gerelateerd te identificeren.

(Zie Par. 13(c) en 35(h))

A54

De vraag of de zin ‘pro forma financiële informatie is, in alle van materieel belang zijnde opzichten, op basis van de [van toepassing zijnde criteria] opgesteld’, of de zin ‘pro forma is naar behoren opgesteld, op basis van de vermelde grondslagen’ wordt gebruikt om in een willekeurig rechtsgebied een oordeel tot uitdrukking te brengen, wordt bepaald door de wet- of regelgeving die de verslaggeving over pro forma financiële informatie in dat rechtsgebied regelt of door algemeen aanvaard gebruik in dat rechtsgebied.

A55

De relevante wet- of regelgeving in sommige rechtsgebieden kan de bewoordingen van het oordeel van de accountant voorschrijven in termen die anders zijn dan die hierboven staan gespecificeerd.1007Een voorbeeld van specifieke regelgeving is de EC Prospectus Verordening. Deze vereist expliciet een dubbele conclusie. In het door onafhankelijke accountants opgestelde assurance-rapport moet worden vermeld dat, naar hun oordeel:• de pro forma financiële informatie naar behoren is opgesteld op basis van de vermelde grondslagen;• deze grondslagen in overeenstemming zijn met de door de uitgevende instelling gehanteerde grondslagen voor financiële verslaggeving. Waar dit het geval is, kan het voor de accountant noodzakelijk zijn dat hij oordeelsvorming toepast om te bepalen of het uitvoeren van de werkzaamheden die in deze Standaard uiteen zijn gezet de accountant in staat zouden stellen om het oordeel tot uitdrukking te brengen in de bewoordingen die door wet- of regelgeving zijn voorgeschreven, of dat er verdere werkzaamheden nodig zouden zijn.

A56

Wanneer de accountant concludeert dat het uitvoeren van de werkzaamheden die in deze Standaard uiteen zijn gezet voldoende zou zijn om de accountant in staat te stellen het oordeel tot uitdrukking te brengen in de bewoordingen die op grond van wet- of regelgeving zijn voorgeschreven, kan het passend zijn om die bewoordingen als equivalent te beschouwen aan de twee alternatieve bewoordingen van het oordeel dat in deze Standaard gespecificeerd wordt.

Voor voorbeeldrapportages wordt verwezen naar NBA-voorbeeldteksten op https://www.nba.nl/voorbeeldteksten.

19

(Zie Par. A1, A2 en A3)

1

Deze Standaard behandelt attest-opdrachten tot het verkrijgen van een redelijke of een beperkte mate van zekerheid of een combinatie hiervan betreffende (door of namens het management opgestelde) duurzaamheidsverslaggeving omtrent het beleid, de bedrijfsvoering, de gebeurtenissen en de prestaties van een entiteit ten aanzien van één of meerdere duurzaamheidsonderwerpen.

2

Assurance-opdrachten betreffende duurzaamheidsverslaggeving omvatten attest-opdrachten tot het verkrijgen van zekerheid bij:

(Zie Par. A4, A5, A6, A7, A8, A9, A10 en A11)

3

Deze Standaard omvat assurance-opdrachten inzake duurzaamheidsverslaggeving. Van de accountant is vereist om te voldoen aan Standaard 3000A en deze Standaard bij het uitvoeren van een assurance-opdracht om te rapporteren over duurzaamheidsverslaggeving. Deze Standaard vult Standaard 3000A aan maar is geen vervanging daarvan en zet uiteen hoe Standaard 3000A toegepast moet worden op een assurance-opdracht om te rapporteren over duurzaamheidsverslaggeving.

4

Deze Standaard is van toepassing op assurance-opdrachten die voldoen aan paragraaf 1 en 2 van deze Standaard. Standaard 3810N is niet van toepassing op:

5

Duurzaamheidsverslaggeving zoals bedoeld onder deze Standaard omvat verschillende vormen van verantwoordingen die ten doel hebben om verantwoording af te leggen over de prestaties van de entiteit ten aanzien van duurzaamheid. Algemene termen die daarmee verband houden zijn onder meer:

6

Duurzaamheidsverslaggeving bestaat uit een combinatie van kwalitatieve en kwantitatieve informatie.

7

Deze Standaard is zowel toepasbaar op verantwoordingen die zijn opgesteld over één duurzaamheidsonderwerp als op verantwoordingen die over meerdere duurzaamheidsonderwerpen rapporteren, zoals (een onderdeel van) een jaarverslag.

8

Bij een (geïntegreerd) jaarverslag is vaak sprake van een gemengde verantwoording die een combinatie is van een of meerdere financiële overzichten, duurzaamheidsverslaggeving en andere informatie, gecombineerd in het bestuursverslag. Hierbij dient de duurzaamheidsverslaggeving duidelijk identificeerbaar te zijn. Deze standaard is uitdrukkelijk niet toepasbaar op de financiële overzichten die in een (geïntegreerd) jaarverslag zijn opgenomen.

9

Het is mogelijk om de assurance-opdracht uit te voeren met een combinatie van een beperkte mate van zekerheid over een deel van de duurzaamheidsverslaggeving en een redelijke mate van zekerheid over een ander deel van de duurzaamheidsverslaggeving, voor zover wet- en regelgeving dit toelaat. Daarbij dienen deze delen duidelijk identificeerbaar te zijn.

10

Een beperkte mate van zekerheid is het niveau van zekerheid dat is verkregen waar het opdrachtrisico naar een niveau is teruggebracht dat in de omstandigheden van de opdracht aanvaardbaar is, maar waar dat risico groter is dan bij een opdracht met een redelijke mate van zekerheid. De combinatie van de aard, timing en omvang van werkzaamheden voor het verzamelen van assurance-informatie is voor de accountant tenminste voldoende om een zinvol niveau van zekerheid te verkrijgen. Om zinvol te kunnen zijn, zal het niveau van zekerheid dat door de accountant is verkregen waarschijnlijk leiden tot vertrouwen van de beoogde gebruikers van de duurzaamheidsverslaggeving dat duidelijk meer dan onbeduidend is (Zie Par. A8, A9, A10 en A11).

11

Voor de ingangsdatum wordt verwezen naar de slotbepalingen.

(Zie Par. A12, A13 en A14)

12

Bij het uitvoeren van een assurance-opdracht zijn de doelstellingen van de accountant:

13

In het kader van deze Standaard hebben de volgende termen de hierna weergegeven betekenissen: (Zie Par. A15)

13A

De paragrafen 12 en 12A van Standaard 3000A zijn van overeenkomstige toepassing, voor zover in deze Standaard niet anders is bepaald.

(Zie Par. A16)

14

De accountant dient niet te vermelden dat de opdracht is uitgevoerd in overeenstemming met deze Standaard tenzij de accountant deze heeft uitgevoerd in overeenstemming met de vereisten van zowel deze Standaard als Standaard 3000A.

15

De accountant dient de relevante vereisten van deze Standaard na te leven. Vereisten die alleen van toepassing zijn op opdrachten met een redelijke mate van zekerheid dan wel opdrachten met een beperkte mate van zekerheid zijn weergegeven met de letter ‘R’ (redelijke mate van zekerheid) of ‘B’ (beperkte mate van zekerheid) na het nummer van de paragraaf.

16

Wanneer een doelstelling van deze Standaard niet kan worden bereikt, dient de accountant te evalueren of hierdoor de conclusie van de accountant dient te worden aangepast dan wel de opdracht dient te worden teruggegeven.

(Zie Par. A17, A18, A19, A20, A21, A22, A23 en A24)

17

Om vast te stellen of aan de randvoorwaarden voor de assurance-opdracht wordt voldaan, dient de accountant op basis van voorlopige kennis van de omstandigheden van de opdracht alsmede overleg met de geschikte partij(en), vast te stellen dat:

18

In het kader van deze Standaard dient de accountant vast te stellen dat de duurzaamheidsverslaggeving in ieder geval een beschrijving zal geven over het beleid, de bedrijfsvoering, de gebeurtenissen en de prestaties van de entiteit ten aanzien van de duurzaamheidsonderwerpen.

(Zie Par. A25, A26, A27, A28, A29, A30, A31, A32, A33 en A34)

19

In de opdrachtbevestiging dient de accountant duidelijk vast te leggen wat het object van onderzoek is, tegen welke criteria het object van onderzoek getoetst zal worden, welke delen van de duurzaamheidsinformatie onderdeel uitmaken van het object van onderzoek (scope) en met welke mate van zekerheid de duurzaamheidsverslaggeving van assurance zal worden voorzien.

20

De accountant dient een beperking van de reikwijdte van de opdracht alleen te aanvaarden als deze het rationele doel niet raakt. Deze beperkingen dienen in de duurzaamheidsverslaggeving te zijn toegelicht en kunnen betrekking hebben op beperkingen in de duurzaamheidsverslaggeving dan wel in de reikwijdte van de assurance-opdracht van de accountant.

21

De accountant dient in de opdrachtbevestiging de rol en verantwoordelijkheid van het management en, indien relevant, de met governance belaste personen overeen te komen.

(Zie Par. A35 en A36)

22

Tijdens de uitvoering van de opdracht kan zowel de accountant als de opdrachtgever tot de conclusie komen dat een beperking van de opdracht noodzakelijk is. Deze beperking van de opdracht kan betrekking hebben op zowel onderdelen uit de opdracht als de gehele opdracht. De accountant dient in dit geval met de opdrachtgever overleg te plegen over de mate van de beperking om ervoor te zorgen dat de opdracht als geheel acceptabel en rationeel blijft.

23

De accountant dient geen tussentijdse beperkingen in de opdracht te accepteren indien deze naar de mening van de accountant geheel of hoofdzakelijk worden ingegeven met het doel negatieve conclusies of voorbehouden in het assurance-rapport te voorkomen. Algemene aanwijzingen voor deze situatie zijn gegeven in Standaard 3000A.

(Zie Par. A37)

24

Het opdrachtteam dient te beschikken over de voor het uitvoeren van de assurance-opdracht benodigde deskundigheid op de volgende gebieden:

(Zie Par. A38, A39, A40, A41, A42, A43, A44, A45, A46, A47, A48 en A49)

25

De van toepassing zijnde criteria vormen de basis voor de beoordeling van de inhoud van de duurzaamheidsverslaggeving. Het bestuur van de entiteit is verantwoordelijk voor het bepalen van de van toepassing zijnde criteria. De accountant dient te bepalen of de criteria geschikt zijn in de omstandigheden van de opdracht.

26

Bij het bepalen of de criteria geschikt zijn in de omstandigheden van de opdracht in overeenstemming met de kenmerken benoemd in paragraaf 24.b.2 vanStandaard 3000A, dient de accountant te bepalen of de criteria ook criteria omvatten voor de beschrijving van de duurzaamheidsverslaggeving, inclusief:

27

Indien de entiteit voor de duurzaamheidsverslaggeving eigen criteria heeft ontwikkeld, dient de accountant vast te stellen dat de criteria ten minste de volgende elementen bevatten:

28

Als de entiteit eigen criteria ontwikkelt, dient de accountant vast te stellen dat deze criteria zijn opgesteld vanuit het oogpunt van de gerechtvaardigde informatiebehoefte van de beoogde gebruikers.

(Zie Par. A50, A51, A52, A53, A54, A55, A56, A57 en A58)

29

Het bestuur van de entiteit is verantwoordelijk voor het onderzoeksobject. In overeenstemming met de van toepassing zijnde criteria bepaalt het bestuur van de entiteit welke onderwerpen de duurzaamheidsverslaggeving zal bevatten. De accountant dient inzicht te verkrijgen in het proces van identificatie van de relevante onderwerpen in de duurzaamheidsverslaggeving door het bestuur van de entiteit.

30

De accountant dient de selectie van onderwerpen door de entiteit te beoordelen aan de hand van de van toepassing zijnde criteria.

31

Indien de accountant van mening is dat de entiteit over bepaalde onderwerpen zou moeten rapporteren in de duurzaamheidsverslaggeving op basis van de van toepassing zijnde criteria en de entiteit dit nalaat, bepaalt de accountant welke gevolgen dit heeft voor de strekking van de conclusie of overweegt de opdracht terug te geven.

(Zie Par. A59, A60, A61, A62, A63, A64, A65, A66 en A67)

32

Bij het in aanmerking nemen van materialiteit dient de accountant gebruik te maken van de wijze waarop de van toepassing zijnde criteria het begrip materialiteit in de context van het opstellen en presenteren van de duurzaamheidsverslaggeving definiëren.

33

Voor het plannen en uitvoeren van de opdracht dient de accountant veelal een materialiteit per relevant onderwerp te bepalen.

34

Duurzaamheidsverslaggeving bestaat veelal uit een mix van kwalitatieve en kwantitatieve informatie. De accountant dient bij het bepalen van de materialiteit per relevant onderwerp als benoemd in paragraaf 33 rekening te houden met de kwalitatieve en de kwantitatieve factoren.

35

De accountant dient te evalueren of de materialiteit per relevant onderwerp, wanneer deze gezamenlijk voor alle onderwerpen wordt bezien, naar verwachting toereikend is om na afloop van de werkzaamheden te kunnen evalueren of sprake is van een totaalbeeld van de duurzaamheidsverslaggeving die niet misleidend is, qua inhoud evenwichtig is en waarbij de behandelde onderwerpen duidelijk en toereikend zijn toegelicht, in overeenstemming met de van toepassing zijnde criteria. Indien noodzakelijk past de accountant op basis van de evaluatie de materialiteit per relevant onderwerp aan.

36

De accountant dient de materialiteit voor de informatie in de duurzaamheidsverslaggeving te herzien wanneer de accountant tijdens de opdracht kennis heeft gekregen van informatie op grond waarvan de accountant initieel een andere materialiteit (kwalitatief dan wel kwantitatief) zou hebben bepaald.

(Zie Par. A68, A69, A70, A71, A72, A73, A74, A75, A76, A77, A78, A79, A80, A81 en A82)

37B

De accountant dient op basis van professionele oordeelsvorming te overwegen welk inzicht in de entiteit en haar omgeving, waaronder de interne beheersing, noodzakelijk is voor het identificeren van gebieden waar het waarschijnlijk is dat zich een afwijking van materieel belang zal voordoen, om de accountant in staat te stellen een zinvol niveau van zekerheid te verkrijgen, en dient dit inzicht te verwerven.

37R

De accountant dient inzicht te verwerven in de entiteit en haar omgeving, waaronder de interne beheersing, om de risico’s op een afwijking van materieel belang te identificeren en in te schatten.

38B

Bij het verwerven van inzicht in de duurzaamheidsverslaggeving en overige omstandigheden van de opdracht om een beperkte mate van zekerheid te verkrijgen, dient de accountant de interne beheersing van de entiteit die voor de opdracht relevant is in overweging te nemen, inclusief het proces waarvan gebruik is gemaakt om de duurzaamheidsverslaggeving op te stellen, en, indien van toepassing, het consolidatieproces, als basis voor het identificeren van gebieden waar een afwijking van materieel belang zich waarschijnlijk zal voordoen. De accountant dient in ieder geval inzicht te verwerven in de hierna volgende componenten van de interne beheersing van de entiteit:

38R

Bij het verwerven van inzicht in de duurzaamheidsverslaggeving en overige omstandigheden van de opdracht om een redelijke mate van zekerheid te verkrijgen, dient de accountant inzicht te verwerven in de interne beheersing die voor de opdracht relevant is, inclusief het proces waarvan gebruik is gemaakt om de duurzaamheidsverslaggeving op te stellen, en, indien van toepassing, het consolidatieproces. Dit omvat het evalueren van de opzet van die interne beheersingsmaatregelen die voor de opdracht relevant zijn en het nagaan of ze zijn geïmplementeerd door werkzaamheden uit te voeren in aanvulling op het verzoeken om inlichtingen bij personeelsleden die verantwoordelijk zijn voor duurzaamheidsverslaggeving.

39R

De accountant dient in ieder geval inzicht te verwerven in de hierna volgende componenten van de interne beheersing van de entiteit die relevant zijn voor de duurzaamheidsverslaggeving:

40

Bij het verwerven van inzicht zoals vereist op grond van paragraaf 37B of 37R dient de accountant te overwegen onder meer het volgende in aanmerking te nemen:

41

Indien de financiële overzichten van de verantwoordelijke entiteit door een andere accountant worden gecontroleerd of beoordeeld, dient de accountant te overwegen of het noodzakelijk is overleg te voeren met deze andere accountant om meer inzicht te verkrijgen in de entiteit en haar omgeving.

42B

De opdrachtpartner en andere kernleden van het opdrachtteam dienen te bespreken in welke mate de duurzaamheidsverslaggeving van de entiteit vatbaar is voor een afwijking van materieel belang als gevolg van fraude of van fouten en dienen de van toepassing zijnde criteria in het licht van de feiten en omstandigheden waarmee de entiteit te maken heeft te bespreken. Bij de bespreking mag geen rekening worden gehouden met de eventuele mening van de leden van het opdrachtteam dat het management en de met governance belaste personen eerlijk en integer zijn. De opdrachtpartner dient te bepalen welke aangelegenheden gecommuniceerd worden met de leden van het opdrachtteam en met de door de accountant ingeschakelde deskundigen die niet aan dit overleg hebben deelgenomen.

42R

De opdrachtpartner en andere kernleden van het opdrachtteam dienen te bespreken in welke mate de duurzaamheidsverslaggeving van de entiteit vatbaar is voor een afwijking van materieel belang als gevolg van fraude of van fouten en dienen de van toepassing zijnde criteria in het licht van de feiten en omstandigheden waarmee de entiteit te maken heeft te bespreken. Bij deze bespreking dient specifiek aandacht te worden besteed aan hoe en waar de duurzaamheidsverslaggeving van de entiteit vatbaar kan zijn voor een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude, met inbegrip van de wijze waarop de fraude zou kunnen worden gepleegd. Bij de bespreking mag geen rekening worden gehouden met de eventuele mening van de leden van het opdrachtteam dat het management en de met governance belaste personen eerlijk en integer zijn. De opdrachtpartner dient te bepalen welke aangelegenheden gecommuniceerd worden met de leden van het opdrachtteam en met de door de accountant ingeschakelde deskundigen die niet aan dit overleg hebben deelgenomen.

(Zie Par. A83)

43

Een aanzienlijk deel van de duurzaamheidsverslaggeving is doorgaans kwalitatief van aard (bijvoorbeeld informatie omtrent de strategie van de entiteit, haar beleid en gedragsregels en haar relatie met groepen van beoogde gebruikers). Kwalitatieve informatie in duurzaamheidsverslaggeving kan objectief (direct observeerbaar) of subjectief (afhankelijk van de perceptie van de opsteller van de duurzaamheidsverslaggeving) van aard zijn. Kwalitatieve informatie die subjectief van aard is, is daardoor afhankelijk van inschattingen van het management en daardoor sterker ontvankelijk voor oneigenlijke beïnvloeding van het management. De accountant dient daarom de mogelijke oneigenlijke beïnvloeding van het management mee te wegen bij het overwegen van risico’s.

44

De accountant dient specifiek inzicht te verwerven in het proces van de entiteit van het opstellen, verzamelen, samenvoegen en beoordelen van kwalitatieve informatie.

(Zie Par. A84, A85, A86, A87, A88 en A89)

45

De accountant dient zich bij het overwegen van risico’s te richten op:

De accountant maakt gebruik van beweringen bij het in aanmerking nemen van de verschillende soorten afwijkingen die kunnen voorkomen bij een assurance-opdracht met een redelijke mate van zekerheid. De accountant kan gebruik maken van beweringen bij een assurance-opdracht met een beperkte mate van zekerheid.

(Zie Par. A90, A91, A92, A93 en A94)

46B

De accountant dient bij het identificeren van gebieden waar een afwijking van materieel belang als gevolg van fraude in de informatie over de duurzaamheidsverslaggeving zich kan voordoen werkzaamheden uit te voeren beschreven in de paragrafen 47–51 gericht op het verwerven van inzicht in de entiteit en haar omgeving, met inbegrip van haar interne beheersing.

46R

De accountant dient bij het inschatten van risico’s op een afwijking van materieel belang als gevolg van fraude werkzaamheden uit te voeren beschreven in de paragrafen 47–51 gericht op het verwerven van inzicht in de entiteit en haar omgeving, met inbegrip van haar interne beheersing.

47

Duurzaamheidsinformatie kan gemanipuleerd worden doordat het management een positiever beeld schetst van de prestaties van de entiteit dan gerechtvaardigd is in de omstandigheden, wat kan leiden tot misleidende of onevenwichtige duurzaamheidsverslaggeving (zoals fraude in de vorm van greenwashing). De accountant dient deze omstandigheden mee te wegen bij het overwegen van risico’s als gevolg van fraude in overeenstemming met paragraaf 46B respectievelijk 46R.

48

De accountant dient het management om inlichtingen te verzoeken met betrekking tot:

49

De accountant dient het management en, naargelang passend, anderen binnen de entiteit om inlichtingen te verzoeken om te bevestigen of zij op de hoogte zijn van:

die op de duurzaamheidsverslaggeving van invloed is.

50

Het management bevindt zich in een unieke positie om fraude te plegen, omdat het in staat is de interne beheersing, waaronder administratieve vastleggingen, te manipuleren en frauduleuze duurzaamheidsverslaggeving op te stellen door interne beheersingsmaatregelen te doorbreken die anderszins effectief lijken te werken. Hoewel het risico dat het management interne beheersingsmaatregelen doorbreekt in sommige entiteiten groter is dan in andere, is het in alle entiteiten aanwezig. Als gevolg van de onvoorspelbaarheid van de wijze waarop het management interne beheersingsmaatregelen doorbreekt, vormt dit een gebied dat de accountant in acht neemt bij het overwegen van risico’s. De accountant dient tevens bij het overwegen van risico’s te bepalen wat de gevolgen van het voorgaande zijn voor de aard, omvang en timing van de werkzaamheden.

51

De accountant dient te evalueren of de informatie die is verkregen uit de uitgevoerde risico-inschattingswerkzaamheden en daarmee verband houdende werkzaamheden wijst op het bestaan van een of meer frauderisicofactoren. De accountant dient professionele oordeelsvorming toe te passen om te bepalen of frauderisicofactoren aanwezig zijn en of deze in aanmerking moeten worden genomen bij het overwegen van risico’s als gevolg van fraude.

(Zie Par. A95, A96, A97, A98 en A99)

52R

Bij het opzetten van verdere controlewerkzaamheden die zullen worden uitgevoerd dient de accountant:

(Zie Par. A100, A101 en A102)

53

Indien wordt gedetecteerd dat de interne beheersingsmaatregelen waarop de accountant voornemens is te steunen (deels) niet effectief hebben gewerkt gedurende de verslagperiode dient de accountant om specifieke inlichtingen te verzoeken om inzicht te verwerven in deze aangelegenheden en de potentiële gevolgen daarvan. De accountant dient te bepalen of:

(Zie Par. A103, A104, A105, A106 en A107)

54B

De accountant dient een combinatie van assurance-werkzaamheden te kiezen uit de standaardtechnieken, waar de accountant bij assurance-opdrachten met een beperkte mate van zekerheid vooral gebruik zal maken van het verzoeken om inlichtingen, en cijferanalyses. Het bepalen van de aard, omvang en timing van de uit te voeren assurance-werkzaamheden bij een specifieke opdracht is een zaak van professionele oordeelsvorming. Andere standaardtechnieken die de accountant kan inzetten betreffen inspectie, herberekening, het opnieuw uitvoeren, waarneming en externe bevestiging.

54R

De accountant dient bij assurance-opdrachten met een redelijke mate van zekerheid een combinatie van assurance-werkzaamheden te kiezen uit de standaardtechnieken: het verzoeken om inlichtingen, inspectie, herberekening, het opnieuw uitvoeren, waarneming, externe bevestiging en cijferanalyses. Het bepalen van de aard, omvang en timing van de uit te voeren assurance-werkzaamheden bij een specifieke opdracht is een zaak van professionele oordeelsvorming.

55R

De accountant dient gegevensgerichte werkzaamheden uit te voeren voor elk onderdeel van de duurzaamheidsverslaggeving (zoals gegevensstromen, prestatie-indicatoren en toelichtingen) dat van materieel belang is.

56

De gegevensgerichte werkzaamheden die de accountant uitvoert, dienen in ieder geval te omvatten:

(Zie Par. A108, A109 en A110)

57B

Voor kwalitatieve informatie dient de accountant assurance-informatie te verkrijgen door gebruik te maken van een combinatie van technieken, waaronder:

57R

Voor kwalitatieve informatie dient de accountant assurance-informatie te verkrijgen door gebruik te maken van een combinatie van technieken, waaronder:

58

Kwalitatieve informatie kan door de aard op verschillende manieren worden begrepen, omdat connotaties kunnen verschillen, of informatie niet in context wordt geplaatst. Indien de duurzaamheidsverslaggeving als gevolg daarvan kwalitatieve informatie bevat die niet neutraal is of misleidend kan zijn, dient de accountant aan het management te verzoeken om deze beweringen te verwijderen of te wijzigen naar meer neutrale bewoordingen.

(Zie Par. A111 en A112)

59B

Cijferanalyses zijn een belangrijk middel voor assurance-opdrachten inzake duurzaamheidsverslaggeving met een beperkte mate van zekerheid. Bij het opzetten en uitvoeren van cijferanalyses dient de accountant:

Indien cijferanalyses fluctuaties of relaties identificeren die inconsistent zijn met andere relevante informatie of die significant afwijken van verwachte hoeveelheden of ratio's, dient de accountant de entiteit om inlichtingen te verzoeken over deze verschillen. De accountant dient de antwoorden op deze verzoeken om inlichtingen in overweging te nemen om te bepalen of aanvullende werkzaamheden noodzakelijk zijn in de omstandigheden.

59R

Bij het opzetten en uitvoeren van gegevensgerichte cijferanalyses dient de accountant:

Indien cijferanalyses fluctuaties of relaties identificeren die inconsistent zijn met andere relevante informatie of die significant afwijken van verwachte hoeveelheden of ratio's, dient de accountant dergelijke verschillen te onderzoeken door:

(Zie Par. A113 en A114)

60

De accountant dient bij het opzetten van de risico-inschattingswerkzaamheden en de verdere werkzaamheden inzake schattingen de hoeveelheid werkzaamheden aan te passen op basis van de mate van schattingsonzekerheid, complexiteit of subjectiviteit van de schattingen.

61

Op basis van de overwogen risico's op een afwijking van materieel belang dient de accountant te evalueren of:

62B

De accountant dient te overwegen of andere werkzaamheden inzake schattingen noodzakelijk zijn in de omstandigheden van de opdracht in aanvulling op de werkzaamheden beschreven in paragraaf 61.

62R

Bij het inspelen op een ingeschat risico van een afwijking van materieel belang dient de accountant, rekening houdend met de aard van de schattingen, één of meer van de hier volgende werkzaamheden te ondernemen:

(Zie Par. A115)

63

De uitvoering van detailwerkzaamheden, als onderdeel van de gegevensgerichte werkzaamheden, kan niet-statistische of statistische steekproeven omvatten. De accountant dient professionele oordeelsvorming toe te passen bij de bepaling van de meest geschikte methode om voldoende en geschikte assurance-informatie te verkrijgen.

64

Indien de accountant bij een opdracht met betrekking tot duurzaamheidsverslaggeving een afwijking identificeert, dient de accountant te evalueren of deze een aanwijzing vormt voor fraude of niet-naleving van wet- en regelgeving. Als een dergelijke aanwijzing bestaat, dient de accountant de gevolgen van de afwijking voor andere aspecten van de opdracht te evalueren, met name de betrouwbaarheid van de bevestigingen van het management, rekening houdend met het feit dat een geval van fraude waarschijnlijk geen geïsoleerde gebeurtenis is.

65

Indien de accountant tot de conclusie komt dat, of niet in staat is om te concluderen of, de duurzaamheidsverslaggeving een afwijking van materieel belang bevat die het gevolg is van fraude of het niet naleven van wet- en regelgeving, dient de accountant de gevolgen daarvan voor de assurance-opdracht te evalueren.

66

Als sprake is van geïdentificeerde of vermoede fraude of niet-naleving van wet- of regelgeving bij een opdracht met betrekking tot duurzaamheidsverslaggeving, dient de accountant na te gaan of er aanvullende zaken moeten worden gedaan op grond van andere wet- en regelgeving zoals de Wta, de Wwft of de Nadere voorschriften handelwijze accountant bij niet-naleving wet- en regelgeving (NV NOCLAR).

(Zie Par. A116)

67B

De accountant kan zich bewust worden van een aangelegenheid (of aangelegenheden) die ertoe leidt dat de accountant veronderstelt dat de duurzaamheidsverslaggeving een afwijking van materieel belang kan bevatten. In dat geval dient de accountant aanvullende werkzaamheden op te zetten en uit te voeren om verdere assurance-informatie te verkrijgen. De omvang van aanvullende werkzaamheden die worden uitgevoerd is een kwestie van professionele oordeelsvorming. Hoe groter de waarschijnlijkheid dat een afwijking van materieel belang zich voordoet, hoe meer overtuigende assurance-informatie de accountant dient te verkrijgen.

(Zie Par. A117, A118, A119, A120, A121, A122 en A123)

68

De duurzaamheidsverslaggeving van een groep omvat de duurzaamheidsinformatie van meer dan één entiteit of bedrijfseenheid door middel van een consolidatieproces. De term consolidatieproces zoals gebruikt in deze Standaard verwijst niet alleen naar het opstellen van geconsolideerde duurzaamheidsverslaggeving in overeenstemming met het van toepassing zijnde stelsel inzake duurzaamheidsverslaggeving, maar ook naar de presentatie van de gecombineerde overzichten voor een duurzaamheidsonderwerp, en naar de aggregatie van de duurzaamheidsinformatie van entiteiten of bedrijfseenheden, zoals filialen, productielocaties of divisies. (Zie Par. A117)

3810N. Assurance-opdrachten inzake duurzaamheidsverslaggeving

De groepsaccountant bepaalt een passende aanpak voor de planning en de uitvoering van de assurance-werkzaamheden om in te spelen op de overwogen risico's op een afwijking van materieel belang in de duurzaamheidsverslaggeving van de groep. Voor dit doel past de groepsaccountant professionele oordeelsvorming toe bij het bepalen van de groepsonderdelen waarvoor assurance-werkzaamheden moeten worden uitgevoerd. Deze bepaling is gebaseerd op het inzicht van de groepsaccountant in de groep en haar omgeving, en andere factoren, zoals de mogelijkheid om assurance-werkzaamheden centraal uit te voeren, de aanwezigheid van gemeenschappelijke informatiesystemen en de interne beheersing.

70

De opdrachtpartner op groepsniveau dient de algehele verantwoordelijkheid te nemen voor het managen en bereiken van kwaliteit van de opdracht voor de groepsassurance. Daarbij dient de opdrachtpartner op groepsniveau:

71

De groepsaccountant dient een algehele assurance-aanpak op groepsniveau en een assurance-programma op groepsniveau vast te stellen, en deze te herzien indien nodig. Hierbij dient de groepsaccountant:

Indien accountants van groepsonderdelen betrokken zijn bij de assurance-opdracht dient de opdrachtpartner op groepsniveau bij het vaststellen van de algehele assurance-aanpak op groepsniveau en het assurance-programma op groepsniveau:

Bij het beoordelen van de selectie van de onderwerpen in de duurzaamheidsverslaggeving van een groep in overeenstemming met paragraaf 30 beoordeelt de groepsaccountant of sprake is van specifieke duurzaamheidsonderwerpen die alleen relevant zijn voor een of meer specifieke groepsonderdelen en alsnog moeten worden aangemerkt als relevante onderwerpen die onderdeel dienen uit te maken van de groepsverslaggeving.

Bij het bepalen van de algehele assurance-aanpak op groepsniveau en assurance-programma op groepsniveau dient de groepsaccountant te communiceren met de accountants van de groepsonderdelen over hun respectievelijke verantwoordelijkheden en de verwachtingen van de groepsaccountant, waaronder de verwachting dat de communicatie tussen de groepsaccountant en de accountants van de groepsonderdelen plaatsvindt op passende momenten gedurende de opdracht voor de groepsassurance.

72

Bij het toepassen van paragraaf 37B of 37R dient de groepsaccountant verantwoordelijkheid te nemen voor het verwerven van inzicht in:

De groepsaccountant dient tijdig te communiceren met de accountants van de groepsonderdelen over aangelegenheden die de groepsaccountant als relevant beschouwt voor de opzet of uitvoering van de risico-inschattingswerkzaamheden voor de accountant van het groepsonderdeel voor de groepsassurance.

De groepsaccountant dient, op basis van het in paragraaf 37B of 37R en deze paragraaf verkregen inzicht, verantwoordelijkheid te nemen voor het identificeren en inschatten van risico's op een afwijking van materieel belang in de duurzaamheidsverslaggeving van de groep, met inbegrip van risico’s met betrekking tot het consolidatieproces. De groepsaccountant dient daarbij te evalueren of de assurance-informatie die is verkregen uit de risico-inschattingswerkzaamheden die door de groepsaccountant en de accountants van de groepsonderdelen zijn uitgevoerd een passende basis vormt voor het identificeren en inschatten van risico's op een afwijking van materieel belang in de duurzaamheidsverslaggeving van de groep.

73

Bij het toepassen van paragraaf 33 dient de groepsaccountant, indien de duurzaamheidsinformatie over een specifiek duurzaamheidsonderwerp, kwalitatief of kwantitatief, is gedesaggregeerd over meerdere groepsonderdelen, voor de planning en de uitvoering van de assurance-werkzaamheden het volgende vast te stellen:

74

De groepsaccountant dient verantwoordelijkheid te nemen voor de aard, timing en omvang van verdere assurance-werkzaamheden die moeten worden uitgevoerd, waaronder het bepalen van de groepsonderdelen waarvoor verdere assurance-werkzaamheden nodig zijn en de aard, timing en omvang van de werkzaamheden die bij die groepsonderdelen moeten worden uitgevoerd.

75

De groepsaccountant dient verantwoordelijkheid te nemen voor het opzetten en uitvoeren van verdere assurance-werkzaamheden om in te spelen op de overwogen risico's op een afwijking van materieel belang in de duurzaamheidsverslaggeving van de groep voortvloeiend uit het consolidatieproces. Dit dient te omvatten:

76

Indien de groepsaccountant accountants van de groepsonderdelen betrekt bij het opzetten of uitvoeren van verdere assurance-werkzaamheden, dient de groepsaccountant te communiceren met de accountant van een groepsonderdeel over aangelegenheden waarvan de groepsaccountant of de accountant van het groepsonderdeel heeft vastgesteld dat ze relevant zijn voor de opzet van de manier waarop wordt ingespeeld op de overwogen risico's op een afwijking van materieel belang in de duurzaamheidsverslaggeving van de groep.

77

Voor gebieden met overwogen risico’s, waarvoor een accountant van een groepsonderdeel de verdere uit te werken assurance-werkzaamheden bepaalt, dient de groepsaccountant de geschiktheid van de opzet en de uitvoering van die verdere assurance-werkzaamheden te evalueren.

78

De groepsaccountant dient vast te stellen of de duurzaamheidsverslaggeving die is geïdentificeerd in de communicatie van de accountant van het groepsonderdeel de duurzaamheidsinformatie is die in duurzaamheidsverslaggeving van de groep is opgenomen.

79

De groepsaccountant dient het werk van de accountant van het groepsonderdeel te evalueren, waaronder:

80

De groepsaccountant dient tijdig te communiceren met de accountant van de groepsonderdelen over de in overeenstemming met paragraaf 73 bepaalde lagere materialiteit die de accountant van het groepsonderdeel dient te hanteren tijdens de uitvoering van de werkzaamheden op het niveau van het groepsonderdeel.

81

De accountant van het groepsonderdeel dient het volgende te communiceren en/of te bevestigen aan de groepsaccountant:

82

De groepsaccountant dient te evalueren of voldoende en geschikte assurance-informatie is verkregen uit de uitgevoerde assurance-werkzaamheden, met inbegrip van de werkzaamheden die zijn uitgevoerd door de accountants van de groepsonderdelen, om daarop de assurance-conclusie op groepsniveau te baseren.

De opdrachtpartner op groepsniveau dient te evalueren wat het effect op de conclusie op groepsniveau is van eventuele niet-gecorrigeerde afwijkingen (ongeacht of deze door de groepsaccountant zijn geïdentificeerd of door accountants van groepsonderdelen zijn gecommuniceerd) en van alle gevallen waarin het niet mogelijk was voldoende en geschikte assurance-informatie te verkrijgen.

(Zie Par. A124, A125, A126, A127, A128, A129 en A130)

83

Wanneer de accountant voornemens is om gebruik te maken van de werkzaamheden van een externe deskundige of een interne auditor dient de accountant de competentie, capaciteiten en objectiviteit van die externe deskundige of interne auditor in aanvulling op de relevante vereisten in Standaard 3000A te evalueren op het gebied van de duurzaamheidsverslaggeving. (zie par A126, A127 en A128).

84

Indien de accountant voornemens is om gebruik te maken van de werkzaamheden van een interne auditfunctie, dient de accountant te overwegen op welke manier dit het meest passend is in de omstandigheden van de opdracht (zie par. A129).

85

Directe ondersteuning kan verboden zijn voor wettelijke controle-opdrachten. Hoewel directe ondersteuning niet verboden hoeft te zijn voor assurance-opdrachten dient de accountant bij een combinatie van de assurance-opdracht met een wettelijke controle – waarbij directe ondersteuning verboden is voor de wettelijke controle-opdracht en waarbij sprake is van een geïntegreerd object van onderzoek – geen gebruik te maken van directe ondersteuning voor de assurance-werkzaamheden met betrekking tot de niet financiële verslaggeving (zie par. A130).

(Zie Par. A131 en A132)

86

De accountant dient het totaalbeeld van de duurzaamheidsverslaggeving te evalueren op onder meer de volgende aspecten:

87

Daarbij dient de accountant in ieder geval vast te stellen dat de verstrekte informatie niet misleidend is, de verslaggeving qua inhoud evenwichtig is en de behandelde onderwerpen duidelijk en toereikend zijn toegelicht, in overeenstemming met de van toepassing zijnde criteria.

(Zie Par. A133 en A134)

88

De mate waarin gebeurtenissen na de periode of het tijdstip waarop de duurzaamheidsverslaggeving betrekking heeft, meewegen, is afhankelijk van de mogelijke invloed van dergelijke gebeurtenissen op de informatie in de duurzaamheidsverslaggeving en op de geschiktheid van de conclusie van de accountant. De accountant dient:

De accountant heeft echter geen verantwoordelijkheid om werkzaamheden uit te voeren omtrent de informatie in de duurzaamheidsverslaggeving na de datum van het assurance-rapport.

(Zie Par. A135)

89

Indien ter vergelijking opgenomen informatie gepresenteerd wordt in de duurzaamheidsverslaggeving en de conclusie van de accountant een deel van of alle ter vergelijking opgenomen informatie omvat, dienen de werkzaamheden van de accountant met betrekking tot de ter vergelijking opgenomen informatie de evaluatie te omvatten of:

90

Indien de duurzaamheidsverslaggeving over de voorgaande verslagperiode niet is onderzocht, dient de accountant in een paragraaf inzake overige aangelegenheden te vermelden dat de ter vergelijking opgenomen informatie niet is onderzocht. Een dergelijke vermelding ontslaat de accountant niet van het vereiste om voldoende en geschikte assurance-informatie te verkrijgen dat de beginsaldi geen afwijkingen bevatten die een van materieel belang zijnde invloed hebben op de duurzaamheidsverslaggeving over de lopende verslagperiode.

91

Indien de ter vergelijking opgenomen informatie in de duurzaamheidsverslaggeving meerdere verslagperioden omvat, dient de accountant op basis van professionele oordeelsvorming te overwegen voor welke verslagperioden de toelichtingen relevant zijn voor de gebruikers van de duurzaamheidsverslaggeving.

92

Ongeacht of de conclusie van de accountant de ter vergelijking opgenomen informatie omvat, indien de accountant zich bewust wordt dat mogelijk sprake is van een afwijking van materieel belang in de weergegeven ter vergelijking opgenomen informatie, dient de accountant:

(Zie Par. A136 en A137)

93

Wanneer het document dat de duurzaamheidsverslaggeving alsmede het assurance-rapport bevat ook andere informatie bevat, dient de accountant die andere informatie te lezen om eventuele van materieel belang zijnde inconsistenties met de informatie in de duurzaamheidsverslaggeving of het assurance-rapport te identificeren. Indien bij het lezen van die andere informatie de accountant:

dient de accountant de aangelegenheid met de geschikte partij(en) te bespreken en naar gelang passende verdere maatregelen te nemen.

94

Als melding wordt gemaakt van of een verwijzing is opgenomen naar de aan de accountant verstrekte assurance-opdracht of van (de uitkomst van) het assurance-rapport, dient de accountant te bepalen of op basis van de tekst geen onredelijke verwachtingen worden geschapen ten aanzien van de:

(Zie Par. A138 en A139)

95

De accountant dient te evalueren of de duurzaamheidsverslaggeving op adequate wijze verwijst naar de van toepassing zijnde criteria of deze beschrijft. Bij het maken van deze evaluatie dient de accountant in aanmerking te nemen of de van toepassing zijnde criteria zijn gepresenteerd op een begrijpelijke manier en of de gebruikte terminologie passend is.

(Zie Par. A140)

96

De accountant dient bij het verzoeken om een schriftelijke bevestiging van het management in het geval van een assurance-opdracht inzake duurzaamheidsverslaggeving tevens het volgende te laten bevestigen:

97

Indien de accountant, ter aanvulling op vereiste bevestigingen, bepaalt dat het noodzakelijk is om een of meerdere schriftelijke bevestigingen te verkrijgen ter onderbouwing van overige assurance-informatie die voor de informatie in de duurzaamheidsverslaggeving relevant is, dient de accountant om dergelijke andere schriftelijke bevestigingen te verzoeken.

(Zie Par. A141, A142 en A143)

98

De accountant dient een conclusie te vormen over de vraag of de duurzaamheidsverslaggeving is opgesteld in overeenstemming met de van toepassing zijnde criteria. Bij het vormen van die conclusie dient de accountant het volgende in overweging te nemen:

99

De accountant dient te evalueren of de duurzaamheidsverslaggeving een getrouwe weergave is van:

van de specifieke duurzaamheidsonderwerpen die onder de reikwijdte van de assurance-opdracht vallen van de verantwoordelijke entiteit in de verslagperiode.

100

Indien de accountant niet in staat is om voldoende en geschikte assurance-informatie te verkrijgen dient de accountant, naar gelang passend:

101

Bij een combinatie van een assurance-opdracht met een redelijke mate van zekerheid en een assurance-opdracht met een beperkte mate van zekerheid mag geen alomvattende conclusie worden geformuleerd. De accountant dient separaat een oordeel (redelijke mate van zekerheid) en een conclusie (beperkte mate van zekerheid) te formuleren.

(Zie Par. A144, A145, A146, A147 en A148)

102

Het assurance-rapport dient in schriftelijke vorm te zijn en een duidelijke formulering van de conclusie van de accountant te bevatten over de informatie over de duurzaamheidsverslaggeving die in de assurance-opdracht is betrokken. De accountant dient daarbij zorg te dragen voor een zorgvuldige identificatie en beschrijving van de onderwerpen opgenomen in de duurzaamheidsverslaggeving.

103

Het assurance-rapport dient de inStandaard 3000A beschreven basiselementen te bevatten; en een vermelding dat de opdracht overeenkomstig Standaard 3810N Assurance-opdrachten inzake duurzaamheidsverslaggeving is uitgevoerd.

104

Het assurance-rapport dient in voorkomende gevallen een duidelijke beschrijving te bevatten welke onderdelen van de totale informatie waaraan het assurance-rapport is toegevoegd onderdeel uitmaakt van de assurance-opdracht (onderzoeksobject). Indien onderdelen van de duurzaamheidsverslaggeving met een redelijke mate van zekerheid zijn onderzocht en onderdelen met een beperkte mate van zekerheid zijn onderzocht, dient het assurance-rapport een duidelijke beschrijving te bevatten welke onderdelen van de duurzaamheidsverslaggeving met een redelijke mate van zekerheid en welke onderdelen met een beperkte mate van zekerheid zijn onderzocht.

105

De accountant dient een goedkeurende conclusie tot uitdrukking te brengen wanneer de accountant het volgende concludeert:

(Zie Par. A149)

106

De accountant dient, tenzij verboden op grond van wet- of regelgeving, aan de met governance belaste personen de volgende aangelegenheden die gedurende de opdracht onder de aandacht van de accountant komen te communiceren. De accountant dient ook te bepalen of de accountant de verplichting heeft deze aan een andere partij binnen of buiten de entiteit te rapporteren:

(Zie Par. 1 en 2)

A1

Deze Standaard kent parallellen met en verschillen ten opzichte van de controle of beoordeling van historische financiële informatie. De verschillen hebben vooral betrekking op de volgende zaken:

A2

Het bovenstaande leidt, in vergelijking met de controle van historische financiële informatie, tot de volgende kenmerken van het verstrekken van een redelijke of beperkte mate van zekerheid bij duurzaamheidsverslaggeving:

A3

De verantwoordelijke entiteit is verantwoordelijk voor het bepalen van de inhoud van de duurzaamheidsverslaggeving. De inhoud van de duurzaamheidsverslaggeving bestaat uit één duurzaamheidsonderwerp of meerdere specifieke duurzaamheidsonderwerpen waarover de entiteit verslag doet. Deze onderwerpen kunnen gericht zijn op verschillende maatschappelijke aspecten zoals economisch, sociaal, milieu en governance.

(Zie Par. 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9 en 10)

A4

Deze Standaard is van toepassing op het uitvoeren van een assurance-opdracht inzake duurzaamheidsverslaggeving waarin een verantwoordelijke entiteit beoogde gebruikers informeert over het beleid, de bedrijfsvoering, de gebeurtenissen en de prestaties van de verantwoordelijke entiteit ten aanzien van (een) duurzaamheidsonderwerp(en).

A5

A5 Voorbeelden van opkomende vormen van duurzaamheidsverslaggeving zijn:

A6

Kwantitatieve informatie kan mede financiële informatie omvatten die informatie geeft over het beleid, de bedrijfsvoering, de gebeurtenissen en de prestaties ten aanzien van de specifieke duurzaamheidsonderwerpen. Standaard 3810N is van toepassing op deze specifieke financiële informatie.

A7

Deze Standaard heeft alleen betrekking op duurzaamheidsverslaggeving die een overzicht geeft van het beleid, de bedrijfsvoering, de gebeurtenissen en de prestaties ten aanzien van de specifieke duurzaamheidsonderwerpen die het object van onderzoek vormen. Dit houdt in dat rapportages die een beperktere scope van informatie over het duurzaamheidsonderwerp of de duurzaamheidsonderwerpen bevatten, waarbij bijvoorbeeld enkel de prestaties van een beperkt aantal duurzaamheidsonderwerpen gerapporteerd wordt, niet vallen onder de reikwijdte van deze Standaard. Hiervoor kan bijvoorbeeld Standaard 3000AAssurance-opdrachten anders dan opdrachten tot controle of beoordeling van historische financiële informatie (attest-opdrachten) worden gebruikt. Het uitvoeren van een assurance-opdracht met een beperktere scope kan als eerste stap worden gezien naar het uitvoeren van een opdracht in het kader van deze Standaard. Voor assurance-werkzaamheden die worden uitgevoerd met betrekking tot emissieverslagen is Standaard 3410Assurance-opdrachten betreffende emissieverslagenvan toepassing, behalve wanneer het emissieverslag een relatief klein onderdeel is van de algehele informatie die onderworpen is aan assurance. Ook kan in een opdracht zowel Standaard 3410 voor het emissieverslag en Standaard 3810N voor de duurzaamheidsinformatie worden gecombineerd.

A8

In de praktijk is het complex om te bepalen wanneer bij een assurance-opdracht met een beperkte mate van zekerheid een zinvol niveau van zekerheid is verkregen op basis van de verzamelde assurance-informatie. In tegenstelling tot een redelijke mate van zekerheid kan een beperkte mate van zekerheid een bandbreedte van zekerheid betreffen tussen:

De aard, timing en omvang van de werkzaamheden benodigd om een beperkte mate van zekerheid te verkrijgen zal de accountant dan ook bepalen op basis van professionele oordeelsvorming. De accountant zal op basis van de omstandigheden van de opdracht bepalen wanneer een zinvol niveau is bereikt.

A9

Wat zinvol is voor een specifieke assurance-opdracht hangt af van de omstandigheden van de opdracht, waaronder de gerechtvaardigde informatiebehoeften van de beoogde gebruikers, de criteria en de kenmerken van de duurzaamheidsverslaggeving.

A10

De accountant zal de aard, timing en omvang van de werkzaamheden mede bepalen op basis van de inschatting wat een zinvol niveau van zekerheid is voor de assurance-opdracht. De diepgang van de werkzaamheden zal daarbij toenemen als het zinvol niveau van zekerheid verschuift van het niveau van zekerheid bedoeld in paragraaf A8(a) naar het niveau van zekerheid bedoeld in paragraaf A8(b).

A11

Het doel van een assurance-opdracht is bij te dragen aan de mate van vertrouwen dat de beoogde gebruikers stellen in de duurzaamheidsverslaggeving. Dit wordt bewerkstelligd doordat de accountant een conclusie met een beperkte of redelijke mate van zekerheid tot uitdrukking brengt over de vraag of de duurzaamheidsverslaggeving in alle van materieel belang zijnde opzichten opgesteld is in overeenstemming met de criteria en een getrouwe weergave is van het beleid, de bedrijfsvoering, de gebeurtenissen, en de prestaties van een entiteit over de verslagperiode. Een overeenkomstig deze Standaard uitgevoerde assurance-opdracht stelt de accountant in staat die conclusie te vormen.

(Zie Par. 12)

A12

De doelstelling benoemd in paragraaf 12 is van toepassing in geval sprake is van een getrouw-beeld-stelsel voor duurzaamheidsverslaggeving. Wanneer het stelsel inzake duurzaamheidsverslaggeving een getrouw-beeld-stelsel is, heeft de door de Standaard vereiste conclusie betrekking op de vraag of de duurzaamheidsverslaggeving in alle van materieel belang zijnde opzichten een getrouwe weergave is van het beleid, de bedrijfsvoering, de gebeurtenissen en de prestaties van de entiteit over de verslagperiode.

A13

Wanneer het stelsel inzake duurzaamheidsverslaggeving een compliance-stelsel is, heeft de vereiste conclusie betrekking op de vraag of de duurzaamheidsverslaggeving in alle van materieel belang zijnde opzichten in overeenstemming met het stelsel zijn opgesteld. De doelstelling van de accountant onder paragraaf 12b zal dan als volgt wijzigen:

A14

Tenzij het duidelijk anders is aangegeven, omvatten verwijzingen in de Standaard naar de conclusie van de accountant beide vormen van de conclusie van de accountant.

(Zie Par. 13)

A15

Beweringen vallen binnen de volgende categorieën en kunnen de volgende vormen aannemen bij duurzaamheidsverslaggeving:

(Zie Par. 14)

A16

De Standaarden die zijn geschreven voor opdrachten tot controle en beoordeling van historische financiële informatie zijn niet van toepassing op assurance-opdrachten inzake duurzaamheidsverslaggeving. Ze kunnen echter in het algemeen leidraden verschaffen met betrekking tot het opdrachtproces voor accountants die een assurance-opdracht overeenkomstig deze Standaard uitvoeren.

(Zie Par. 17 en 18)

A17

Een zinvol niveau van zekerheid zoals benoemd in paragraaf 17 lid a wordt geacht te zijn bereikt, indien het door de accountant verkregen niveau van zekerheid waarschijnlijk leidt tot vertrouwen bij de gebruikers met betrekking tot de informatie over de duurzaamheidsverslaggeving dat duidelijk meer dan onbeduidend is.

A18

Als onderdeel van het bepalen of sprake is van een rationeel doel voor de opdracht, overweegt de accountant of de duurzaamheidsverslaggeving binnen de reikwijdte van de assurance-opdracht de meest relevante onderwerpen van de betreffende duurzaamheidsverslaggeving omvat en maakt een inschatting of een risico bestaat op onevenwichtige of misleidende verslaggeving door de gemaakte keuzes van het management.

A19

Als de duurzaamheidsverslaggeving één duurzaamheidsonderwerp omvat, is het risico op onevenwichtige of misleidende verslaggeving groter. De accountant kan overwegen of de keuze van de entiteit om de duurzaamheidsverslaggeving tot één enkel onderwerp te beperken een rationeel doel dient en zinvol is voor gebruikers.

A20

Als onderdeel van het bepalen of sprake zal zijn van voldoende en geschikte assurance-informatie kan de accountant overwegen of de interne beheersing rondom duurzaamheidsverslaggeving aan de minimale vereisten voldoet.

A21

De accountant neemt het besluitvormingsproces van het management van de entiteit omtrent de keuze van de onderwerpen in de duurzaamheidsverslaggeving en de diepgang ervan in de duurzaamheidsverslaggeving in overweging en onderkent hierbij of sprake is van eventuele onder- of overbelichting van bepaalde groepen van beoogde gebruikers of onderwerpen of informatie over deze onderwerpen en of dat wordt voldaan aan de gerechtvaardigde informatiebehoeften van de beoogde gebruikers.

A22

Indien naast de informatie waarover assurance wordt gegeven ook andere informatie wordt vermeld is het van belang dat informatie waarover assurance wordt gegeven goed onderscheiden kan worden van deze andere informatie in het verslag.

A23

De accountant kan in de overweging of sprake is van beperkingen die geaccepteerd kunnen worden, de volgende voorwaarden overwegen:

A24

Beperkingen die door de accountant kunnen worden geaccepteerd, zijn:

(Zie Par. 19, 20 en 21)

A25

De accountant overlegt bij de aanvaarding van de opdracht met het bestuur van de verantwoordelijke entiteit over de wijze waarop laatstgenoemde van plan is invulling te geven aan de van toepassing zijnde criteria. Dit overleg heeft tot doel eventuele verschillen van opvatting inzake het duurzaamheidsverslaggevingsbeleid of de relevantie, volledigheid en mate van nauwkeurigheid van bepaalde onderwerpen vooraf weg te nemen.

A26

Bij de opdrachtaanvaarding wordt vastgelegd dat significante en overige door de accountant relevant geachte aangelegenheden zo spoedig mogelijk schriftelijk worden gemeld aan het management van de verantwoordelijke entiteit, en indien relevant aan de met governance belaste personen.

A27

Governance structuren verschillen per rechtsgebied en per entiteit en worden onder meer beïnvloed door verschillende culturele en juridische achtergronden, omvang en eigendomskenmerken:

A28

Duurzaamheidsverslaggeving kan bestaan uit verschillende soorten informatie, waaronder, niet-financiële informatie, maar ook op onderdelen financiële informatie, historische informatie en toekomstgerichte informatie. De opdrachtbevestiging kan een duidelijke omschrijving van de duurzaamheidsverslaggeving bevatten met een toelichting op:

A29

Toekomstgerichte informatie heeft betrekking op gebeurtenissen en acties die zich nog niet hebben voorgedaan en zich wellicht ook nooit zullen voordoen. Hoewel gegevens wel aanwezig kunnen zijn ter onderbouwing van de veronderstellingen, waarop de toekomstgerichte informatie is gebaseerd, zijn dergelijke gegevens in het algemeen eveneens toekomstgericht en derhalve onzeker van aard in tegenstelling tot de gegevens die normaliter beschikbaar zijn voor de controle of beoordeling van retrospectief gerichte informatie. De accountant is daarom ook niet in staat een conclusie uit te spreken of de uitkomsten zoals weergegeven in de toekomstgerichte informatie daadwerkelijk behaald zullen worden.

A30

Verder zal het voor de accountant moeilijk zijn om, gegeven de aard van de gegevens die beschikbaar zijn, bij de beoordeling van de veronderstellingen waarop de toekomstgerichte informatie is gebaseerd, zodanige zekerheid te verkrijgen dat een positief geformuleerde conclusie aangaande de veronderstellingen kan worden verstrekt. Dientengevolge verstrekt de accountant in het algemeen slechts een beperkte mate van zekerheid bij toekomstgerichte informatie. Indien toekomstgerichte informatie deel uitmaakt van het object van onderzoek is het daarom waarschijnlijk dat voor dit onderdeel van de duurzaamheidsverslaggeving sprake zal zijn van conclusie met een beperkte mate van zekerheid. Het staat de accountant echter vrij om, indien naar het oordeel van de accountant voldoende mate van onderbouwing is verkregen, een positief geformuleerde conclusie aangaande de veronderstellingen te verstrekken.

A31

De accountant bespreekt en komt met de opdrachtgever overeen wie de relevante persoon (personen) is (zijn) met wie gecommuniceerd moet worden:

A32

De accountant bepaalt daarom op basis van de professionele oordeelsvorming en de hiervoor genoemde overwegingen welke personen als met governance belaste personen zullen fungeren. De geschikte persoon (personen) om mee te communiceren kan (kunnen) verschillen afhankelijk van de aangelegenheid waarover moet worden gecommuniceerd. In deze Standaard worden de geschikte partij(en) gehanteerd.

A33

Beperkingen in de reikwijdte van de opdracht kunnen bijvoorbeeld ontstaan door het acquireren van nieuwe bedrijfsonderdelen of door het ontbreken van een deugdelijke registratie voor een bepaald relevant onderwerp. In dit soort gevallen is het niet beschikbaar zijn van de data een belangrijke reden om onderdelen of onderwerpen uit te sluiten van de reikwijdte van de opdracht, net als de hoogte van de kosten die gepaard gaan met het verzamelen van de benodigde informatie. De accountant beoordeelt of de onderbouwing van het management om de beperking in te stellen een rationeel doel dient. Om het risico op fraude (waar greenwashing een verschijningsvorm kan zijn) of cherry picking te verminderen in dit soort gevallen, kan de accountant tevens het management verzoeken om in de duurzaamheidsverslaggeving de beperking toe te lichten alsmede wanneer het management verwacht dat de beperking kan worden opgeheven.

A34

Bij assurance-opdrachten inzake duurzaamheidsverslaggeving waarbij een voorgaande accountant de duurzaamheidsverslaggeving in eerdere verslagperioden heeft gecontroleerd of beoordeeld, overweegt de opvolgende accountant om een overdrachtsgesprek te houden en / of een dossierreview uit te voeren als opvolgende accountant. Bij het overeenkomen van de voorwaarden van de opdracht kan de accountant toestemming vragen aan de entiteit om informatie bij de voorgaande accountant op te vragen. De voorgaande accountant is na het verlenen van toestemming door de entiteit ontslagen van de plicht tot geheimhouding als het gaat om een opvolgend accountant1008artikel 16 lid e, VGBA.

(Zie Par. 22 en 23)

A35

Een redelijke rechtvaardiging voor een wijziging in de voorwaarden van de opdracht is mogelijk van toepassing indien voortzetting van de geplande opdracht alleen tegen zeer hoge kosten realiseerbaar zou zijn, wat de opdracht niet langer economisch rationeel zou maken. Er is geen sprake van een redelijke rechtvaardiging voor een wijziging in de voorwaarden van de opdracht als dit leidt tot het vermijden van een negatieve conclusie, tot misleiding of als dit leidt tot het weglaten van informatie die relevant zou kunnen zijn voor de oordeelsvorming van gebruikers.

A36

Indien het management na afronding van de opdracht besluit tot het afzien van het openbaar maken van een assurance-rapport dat negatieve conclusies of voorbehouden bevat, overweegt de accountant de assurance-opdracht in de volgende jaren niet te continueren. Het primaire doel van de opdracht blijft immers dat derden op de hoogte worden gesteld van alle belangrijke bevindingen uit het onderzoek.

(Zie Par. 24)

A37

De deskundigheid van de accountant voor het onderzoeken van duurzaamheidsverslaggeving bestaat onder meer uit de volgende elementen:

(Zie Par. 25, 26, 27 en 28)

A38

Bronnen voor criteria voor duurzaamheidsverslaggeving zijn onder meer:

Deze Standaarden zijn uitgevaardigd door een gezaghebbende en erkende instantie van deskundigen, komen tot stand via een inzichtelijk multistakeholderproces en zijn voor iedereen beschikbaar.

Aangezien de bovengenoemde bronnen van criteria in ontwikkeling zijn, is bovenstaande opsomming niet volledig.

A39

De criteria omvatten de manier waarop de entiteit een beschrijving zou moeten geven van het beleid, de bedrijfsvoering, de gebeurtenissen, en de prestaties van de entiteit ten aanzien van de duurzaamheidsonderwerpen. Dit betekent dat de criteria duidelijk inzicht geven in de wijze waarop losse elementen van de duurzaamheidsverslaggeving in context van de bredere bedrijfsvoering moeten worden geplaatst.

A40

Naast de bovenstaande richtlijnen kunnen aanvullende criteria noodzakelijk zijn om de volledige duurzaamheidsverslaggeving te omvatten. Bronnen die aanvullende eisen kunnen stellen aan de inhoud en reikwijdte van de duurzaamheidsverslaggeving zijn onder meer:

A41

De door het bestuur van de verantwoordelijke entiteit gemaakte keuzes en de gehanteerde criteria worden beschreven als onderdeel van het duurzaamheidsverslaggevingsbeleid inclusief de reikwijdte en afbakening van de geselecteerde onderwerpen.

A42

Het beoordelen van het duurzaamheidsverslaggevingsbeleid, geeft de accountant nadere informatie over de geschiktheid van de criteria. Het duurzaamheidsverslaggevingsbeleid geeft inzicht in:

A43

Bij het beoordelen van het duurzaamheidsverslaggevingsbeleid en de geschiktheid van de criteria betrekt de accountant de gehele waardeketen waarbinnen de entiteit werkzaamheden verricht. De wijze waarop de waardeketen betrokken dient te worden in de duurzaamheidsverslaggeving zal conform paragraaf 27b onderdeel moeten zijn van de van toepassing zijnde criteria, en indien deze ontbreken, onderdeel zijn van de door de entiteit ontwikkelde eigen criteria. Misstanden in de gehele waardeketen, zoals ontbossing, kinderarbeid of het ontbreken van een eerlijke beloning voor arbeiders, worden, indien sprake is van een materiële invloed, geacht ook onderdeel uit te maken van de duurzaamheidsverslaggeving van de entiteit.

A44

De geschiktheid van de criteria kan beïnvloed worden door de mate van schattingsonzekerheid. Wanneer de meting of evaluatie ten opzichte van de van toepassing zijnde criteria onderhevig is aan een hoge mate van schattingsonzekerheid kunnen deze criteria enkel relevant zijn wanneer additionele informatie is toegevoegd over de aard en omvang van de schattingsonzekerheid.