Nadere voorschriften controle- en overige standaarden

Observatie en inspectie kunnen verzoeken om inlichtingen bij het management en bij anderen ondersteunen en kunnen tevens informatie verschaffen over de entiteit en haar omgeving. Voorbeelden van dergelijke werkzaamheden omvatten observatie en inspectie van het volgende:

(Zie Par. 25B, 25R en 26R)

A69

Bij een assurance-opdracht met een beperkte mate van zekerheid wordt niet van de accountant vereist dat hij inzicht verwerft in alle componenten van de interne beheersing van de entiteit die relevant zijn voor het kwantificeren van en rapporteren over emissies zoals dit wordt vereist bij een assurance-opdracht met een redelijke mate van zekerheid. Bovendien wordt niet van de accountant vereist dat hij de opzet van interne beheersingsmaatregelen evalueert en vaststelt of deze zijn geïmplementeerd. Daarom is het bij een assurance-opdracht met een beperkte mate van zekerheid vaak niet noodzakelijk om een gedetailleerd inzicht te verwerven in de componenten van de interne beheersing van de entiteit. Het kan vaak wel passend zijn om bij de entiteit te verzoeken om inlichtingen over interne beheersingsactiviteiten en het monitoren van de interne beheersingsmaatregelen die relevant zijn voor de kwantificering van en het rapporteren over emissies.

A70

Het inzicht van de accountant in de relevante componenten van interne beheersing kan twijfel doen ontstaan of er voldoende en geschikte assurance-informatie beschikbaar is voor de accountant om de opdracht af te ronden. Bijvoorbeeld (zie ook paragrafen A71 en A72, A92 en A93, en A96):

(Zie Par. 25R(d))

A71

De oordeelsvorming van de accountant over de vraag of bepaalde interne beheersingsactiviteiten relevant zijn voor de opdracht kan beïnvloed zijn door de mate van geavanceerdheid, documentatie en formaliteit van de informatiesystemen van de entiteit. Dit is inclusief de daarmee verband houdende bedrijfsprocessen, die relevant zijn voor het rapporteren over emissies. Naarmate het rapporteren over emissies zich ontwikkelt, is het te verwachten dat de mate van geavanceerdheid, documentatie en formaliteit van de informatiesystemen en daarmee verband houdende interne beheersingsactiviteiten die relevant zijn voor het kwantificeren van en het rapporteren over emissies, zich ook ontwikkelen.

A72

In het geval van zeer kleine entiteiten of onderontwikkelde informatiesystemen zijn met name de interne beheersingsactiviteiten waarschijnlijk meer elementair, minder goed gedocumenteerd en mogelijk alleen op informele basis beschikbaar. Wanneer dit het geval is, zal de accountant het waarschijnlijk minder noodzakelijk achten om inzicht te verwerven in specifieke beheersingsactiviteiten om een inschatting te maken van de risico’s op een afwijking van materieel belang. Hij zal dan verdere werkzaamheden opzetten die inspelen op de ingeschatte risico's. Aan de andere kant kan het in bepaalde gereguleerde systemen een vereiste zijn dat de informatiesystemen en interne beheersingsactiviteiten formeel worden gedocumenteerd en dat hun opzet wordt goedgekeurd door de regelgever of toezichthouder. Maar zelfs in een aantal van deze gevallen is het mogelijk dat niet alle relevante gegevensstromen en daarmee verband houdende interne beheersingsmaatregelen worden gedocumenteerd. Het kan bijvoorbeeld waarschijnlijker zijn dat interne beheersingsactiviteiten die betrekking hebben op het verzamelen van brongegevens uit het continu monitoren geavanceerd en goed-gedocumenteerd zijn en formeler zijn dan interne beheersingsactiviteiten die betrekking hebben op latere verwerking van gegevens en het rapporteren hierover. (Zie ook Par. A70, A92 en A93 en A96).

(Zie Par. 27)

A73

Informatie die is verkregen uit het uitvoeren van overige opdrachten voor de entiteit kan verband houden met bijvoorbeeld aspecten van de interne beheersingsomgeving van de entiteit.

(Zie Par. 31)

A74

Het op locatie bij een inrichting (vaak aangeduid als een ‘locatiebezoek’) uitvoeren van observaties en inspecties naast andere werkzaamheden, kan belangrijk zijn bij het bouwen op het verkregen inzicht in de entiteit dat de accountant ontwikkelt tijdens het uitvoeren van werkzaamheden op het hoofdkantoor. Van de accountant kan worden verwacht dat zijn inzicht in de entiteit en het identificeren en inschatten van de risico’s op een afwijking van materieel belang bij een assurance-opdracht met een redelijke mate van zekerheid uitgebreider is dan bij een assurance-opdracht met een beperkte mate van zekerheid. Derhalve zal het aantal inrichtingen waar de werkzaamheden op locatie worden uitgevoerd in het geval van een assurance-opdracht met een redelijke mate van zekerheid gewoonlijk groter zijn dan bij een assurance-opdracht met een beperkte mate van zekerheid.

A75

Het op locatie uitvoeren van werkzaamheden bij een inrichting (of het door een andere accountant laten uitvoeren van dergelijke werkzaamheden ten behoeve van de accountant) kan gedaan worden:

Het uitvoeren van werkzaamheden bij significante inrichtingen is vaak met name belangrijk wanneer een opdracht voor het eerst wordt uitgevoerd:

A76

Zoals vermeld in paragraaf A74 kan het op locatie bij een inrichting uitvoeren van werkzaamheden belangrijk zijn bij het bouwen op het verkregen inzicht in de entiteit dat de accountant ontwikkelt tijdens het uitvoeren van werkzaamheden op het hoofdkantoor. Bij veel assurance-opdrachten met een redelijke mate van zekerheid zal de accountant het ook noodzakelijk achten om werkzaamheden op locatie uit te voeren bij iedere significante inrichting. Dit om in te spelen op ingeschatte risico’s op een afwijking van materieel belang, in het bijzonder wanneer de entiteit significante inrichtingen heeft met Scope 1 emissies. Bij een assurance-opdracht met een beperkte mate van zekerheid waarbij de entiteit een aantal significante inrichtingen met Scope 1 emissies heeft, kan een betekenisvolle mate van zekerheid niet worden verkregen zonder dat de accountant werkzaamheden heeft uitgevoerd bij een selectie van significante inrichtingen. Het is mogelijk dat de entiteit significante inrichtingen heeft met Scope 1 emissies terwijl de accountant bepaalt dat het niet mogelijk is voor hem (of voor een andere accountant namens hem) om doeltreffende en doelmatige werkzaamheden op locatie bij de inrichting uit te voeren. Dan kunnen alternatieve werkzaamheden één of meer van de onderstaande omvatten:

A77

Om een adequate verslaggeving van de totale emissies te verkrijgen, kan de accountant besluiten dat het passend is om werkzaamheden op locatie uit te voeren bij een selectie van niet significante inrichtingen. Dit geldt met name bij een assurance-opdracht met een redelijke mate van zekerheid. Factoren die relevant kunnen zijn bij deze beslissing omvatten:

(Zie Par. 32)

A78

De interne auditfunctie van de entiteit is waarschijnlijk relevant voor de opdracht:

(Zie Par. 33B(a) en 33R(a))

A79

Risico’s op een afwijking van materieel belang op het niveau van het emissieverslag betreffen de risico’s die een diepgaande invloed hebben op het emissieverslag als geheel. Dergelijke risico’s zijn niet noodzakelijkerwijs risico’s die in verband kunnen worden gebracht met een specifieke soort emissies of specifiek niveau van toelichtingen. Zij zijn eerder het gevolg van situaties die de risico’s op een afwijking van materieel belang in het algemeen kunnen vergroten, bijvoorbeeld door het doorbreken van de interne beheersing door het management. Risico’s op een afwijking van materieel belang op het niveau van het emissieverslag kunnen in het bijzonder relevant zijn bij de overweging van de accountant van de risico’s op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude.

A80

Risico’s op het niveau van het emissieverslag kunnen in het bijzonder het gevolg zijn van een tekortschietende interne beheersingsomgeving. Zo is het bijvoorbeeld mogelijk dat tekortkomingen zoals een gebrek aan competentie bij het management een diepgaande invloed kunnen uitoefenen op het emissieverslag en een algehele manier van inspelen van de accountant vereisen. Andere risico’s op het niveau van het emissieverslag kunnen bijvoorbeeld omvatten:

(Zie Par. 33B(b) en 33R(b))

A81

De accountant maakt gebruik van beweringen bij een assurance-opdracht met een redelijke mate van zekerheid. Hij kan er gebruik van maken bij een assurance-opdracht met een beperkte mate van zekerheid om de verschillende soorten mogelijke afwijkingen die kunnen voorkomen te beschouwen.

A82

Bij het bevestigen dat het emissieverslag is opgesteld in overeenstemming met de van toepassing zijnde criteria doet de entiteit expliciet of impliciet beweringen met betrekking tot de kwantificering, presentatie en toelichting van emissies. Beweringen vallen binnen de volgende categorieën en kunnen de volgende vormen aannemen:

(Zie Par. 33R)

A83

De inschatting van de accountant van de risico’s op een afwijking van materieel belang op het niveau van beweringen kan een verwachting omvatten dat de interne beheersingsmaatregelen effectief werken (d.w.z. dat de accountant voornemens is op de werking van interne beheersingsmaatregelen te steunen bij het bepalen van de aard, timing en omvang van overige werkzaamheden). In dat geval wordt op grond van paragraaf 38R van de accountant vereist dat hij toetsingen opzet en uitvoert om de werking van die interne beheersingsmaatregelen te toetsen.

(Zie Par. 34)

(Zie Par. 28, 34(a))

A84

Afwijkingen in het emissieverslag kunnen het gevolg zijn van fraude of van fouten. De onderscheidende factor tussen fraude en fouten is of de onderliggende handeling die resulteert in de afwijking in het emissieverslag al dan niet opzettelijk is.

A85

Stimulansen voor opzettelijke afwijkingen in het emissieverslag kunnen aan het licht komen. Dit kan als bijvoorbeeld een significant bestanddeel van de beloning van degenen die direct bij het proces inzake het rapporteren van emissies betrokken zijn, of die de gelegenheid hebben om hier invloed op uit te oefenen, afhankelijk is van het behalen van agressieve doelstellingen met betrekking tot broeikasgassen. Zoals vermeld in paragraaf A61 kunnen andere stimulansen om te hoge of te lage emissies weer te geven het resultaat zijn van de eventuele strategie van de entiteit met betrekking tot klimaatverandering en de gerelateerde economische, regelgevings-, fysieke en reputatierisico's.

A86

Hoewel de term ‘fraude’ in juridische zin breed wordt geïnterpreteerd, is de accountant in het kader van deze Standaard gericht op fraude die een afwijking van materieel belang in het emissieverslag veroorzaakt. Hoewel de accountant kan vermoeden of, in zeldzame gevallen, kan identificeren dat fraude voorkomt, stelt hij niet juridisch vast dat fraude heeft plaatsgevonden.

(Zie Par. 34(b), 77(c))

A87

Deze Standaard onderscheidt de verantwoordelijkheden van de accountant met betrekking tot het naleven van twee verschillende categorieën van wet- en regelgeving als volgt:

(Zie Par. 34)

A88

Voorbeelden van factoren waarnaar in paragraaf 34(c)–(k) wordt verwezen, omvatten:

A89

Voorbeelden van andere factoren die kunnen leiden tot risico’s op een afwijking van materieel belang omvatten:

(Zie Par. 8, 35, 36, 37B, 37R, 38R, 39R, 40R en 41R, 42B, 42R, 43B en 43R, 46)

A90

Het niveau van zekerheid dat wordt verkregen bij een assurance-opdracht met een beperkte mate van zekerheid is lager dan bij een assurance-opdracht met een redelijke mate van zekerheid. Daarom zullen de werkzaamheden die de accountant uitvoert bij een assurance-opdracht met een beperkte mate van zekerheid in aard en timing variëren van, en ook beperkter in omvang zijn dan voor assurance-opdrachten met een redelijke mate van zekerheid. De voornaamste verschillen tussen de algehele manieren van inspelen van de accountant op de ingeschatte risico’s op een afwijking van materieel belang en verdere werkzaamheden voor een assurance-opdracht met een redelijke mate van zekerheid en een assurance-opdracht met een beperkte mate van zekerheid in een emissieverslag omvatten:

Wanneer significante fluctuaties, relaties of verschillen zijn geïdentificeerd, kan geschikte assurance-informatie bij een assurance-opdracht met een beperkte mate van zekerheid vaak worden verkregen. Dit kan door bij de entiteit om inlichtingen te verzoeken en de reacties hierop, in het licht van bekende opdrachtomstandigheden, in overweging te nemen. Dit zonder aanvullende assurance-informatie te verkrijgen zoals in het geval van een assurance-opdracht met een redelijke mate van zekerheid vereist is op grond van paragraaf 43R(a).

Bovendien kan de accountant wanneer hij cijferanalyses uitvoert voor een assurance-opdracht met een beperkte mate van zekerheid bijvoorbeeld:

(Zie Par. 35)

A91

De algehele manieren van inspelen op de ingeschatte risico’s op een afwijking van materieel belang op het niveau van het emissieverslag kan het volgende omvatten:

A92

Het inschatten van de risico’s op een afwijking van materieel belang op het niveau van het emissieverslag, en daarmee de algehele manieren van inspelen door de accountant, wordt beïnvloedt door het inzicht van de accountant in de interne beheersingsomgeving. Een effectieve interne beheersingsomgeving kan de accountant in staat stellen om meer vertrouwen te hebben in de interne beheersing en de betrouwbaarheid van de binnen de entiteit gegenereerde assurance-informatie. Hierdoor wordt de accountant bijvoorbeeld in staat gesteld om sommige werkzaamheden op een tussentijdse datum uit te voeren in plaats van aan het einde van de periode. Tekortkomingen in de interne beheersingsomgeving hebben evenwel het tegenovergestelde effect. De accountant kan bijvoorbeeld op een ineffectieve interne beheersingsomgeving inspelen door:

A93

Dergelijke overwegingen zijn daarom in belangrijke mate van invloed op de algehele benadering van de accountant. Bijvoorbeeld op de relatieve nadruk die wordt gelegd op het toetsen van interne beheersingsmaatregelen in vergelijking met andere werkzaamheden. (Zie ook Par. A70, A71 en A72 en A96)

(Zie Par. 37B en 37R, 40R)

A94

Verdere werkzaamheden kunnen bijvoorbeeld omvatten:

(Zie Par. 37B(a) en 37R(a))

A95

Factoren die van invloed kunnen zijn op de ingeschatte risico’s op een afwijking van materieel belang omvatten:

(Zie Par. 37R(a)(ii), 38R(a))

A96

In het geval van zeer kleine entiteiten of onderontwikkelde informatiesystemen kunnen mogelijk niet veel interne beheersingsactiviteiten door de accountant worden geïdentificeerd. Het kan ook zijn dat de mate waarin hun bestaan of werking is gedocumenteerd door de entiteit beperkt is. Daarom kan het voor de accountant efficiënter zijn om verdere werkzaamheden uit te voeren die hoofdzakelijk bestaan uit andere werkzaamheden dan het toetsen van interne beheersingsmaatregelen. In sommige zeldzame gevallen maakt het ontbreken van interne beheersingsactiviteiten of van andere componenten van interne beheersing het onmogelijk om voldoende en geschikte assurance-informatie te verkrijgen (Zie ook Par. A70, A71 en A72 en A92 en A93).

(Zie Par. 37B(b) en 37R(b))

A97

Om meer overtuigende assurance-informatie te verkrijgen vanwege een hoger ingeschat risico op een afwijking van materieel belang kan de accountant de hoeveelheid assurance-informatie vergroten. Hij kan ook assurance-informatie verkrijgen die relevanter of betrouwbaarder is. Bijvoorbeeld door bevestigende assurance-informatie te verkrijgen vanuit een aantal onafhankelijke bronnen.

(Zie: 38R(b))

A98

Het kwantificeren van emissies kan processen omvatten die in hoge mate geautomatiseerd zijn en weinig tot geen handmatig ingrijpen vereisen. Daar waar bijvoorbeeld relevante informatie alleen elektronisch wordt vastgelegd, verwerkt of gerapporteerd zoals bij een continu monitoringssysteem, of wanneer het verwerken van activiteitgegevens is geïntegreerd in een operationeel of financieel verslaggevingssysteem dat gebaseerd is op informatietechnologie. In die gevallen:

(Zie Par. 41R)

A99

Werkzaamheden inzake externe bevestigingen kunnen relevante assurance-informatie verschaffen over informatie als:

(Zie Par. 42B en 42R)

A100

In veel gevallen staat de vaste verhouding van fysieke of chemische verbanden tussen bepaalde emissies en andere meetbare verschijnselen toe dat er krachtige cijferanalyses worden opgezet (bijvoorbeeld het verband tussen brandstofverbruik en de emissies van koolstofdioxide en distikstofmonoxide (lachgas)).

A101

Zo is het ook mogelijk dat er een redelijk voorspelbaar verband bestaat tussen emissies en financiële of operationele informatie (bijvoorbeeld de relatie tussen Scope 2 emissies afkomstig van elektriciteit en het grootboeksaldo voor de inkoop van elektriciteit of van het aantal werkzame uren). Andere cijferanalyses omvatten mogelijk vergelijkingen van informatie over de emissies van de entiteit met externe gegevens zoals sectorgemiddelden. Of het analyseren van trends gedurende de verslagperiode voor het identificeren van tegenstrijdigheden zodat deze verder onderzocht kunnen worden en het analyseren van trends gedurende meerdere verslagperioden. Dit om vast te stellen of deze consistent zijn met andere omstandigheden zoals het verwerven of het afstoten van inrichtingen.

A102

Cijferanalyses kunnen in het bijzonder effectief zijn wanneer uitgesplitste gegevens direct beschikbaar zijn. Of wanneer de accountant aanleiding heeft om de gegevens waarvan gebruik gemaakt zal worden, als betrouwbaar te beschouwen, zoals wanneer deze afkomstig zijn van een goed beheerste bron. In sommige gevallen zijn de te gebruiken gegevens vastgelegd in het systeem van financiële verslaggeving. Zij kunnen ook zijn ingevoerd in een ander informatiesysteem parallel met het invoeren van daarmee verband houdende financiële gegevens en een aantal algemene interne beheersingsmaatregelen die op die input worden toegepast. Bijvoorbeeld de hoeveelheid ingekochte brandstof zoals die is vastgelegd op facturen van leveranciers kan bijvoorbeeld input zijn onder dezelfde voorwaarden als waaronder relevante facturen in een crediteurensysteem worden opgenomen. In sommige gevallen kunnen gegevens die gebruikt zullen worden een integrale input zijn voor operationele besluiten. Derhalve kunnen zij onderworpen zijn aan nauwgezetter onderzoek door het uitvoerend personeel of onderworpen zijn aan afzonderlijke externe controlemaatregelen (bijvoorbeeld als onderdeel van een joint venture overeenkomst of toezicht door een regelgever of toezichthouder).

(Zie Par. 44B, 44R en 45R)

A103

In sommige gevallen kan het passend zijn voor de accountant om te evalueren hoe de entiteit alternatieve veronderstellingen of resultaten in overweging heeft genomen en waarom zij deze heeft verworpen.

A104

Bij sommige assurance-opdrachten met een beperkte mate van zekerheid kan het voor de accountant passend zijn om één of meer van de werkzaamheden die zijn geïdentificeerd in paragraaf 45R uit te voeren.

(Zie Par. 46)

A105

Het nemen van steekproeven omvat:

(Zie Par. 47)

A106

Bij het inspelen op fraude of vermoede fraude die tijdens de opdracht wordt geïdentificeerd kan het bijvoorbeeld passend zijn dat de accountant:

A107

De handelingen die in paragraaf A106 worden vermeld, kunnen geschikt zijn voor het inspelen op de niet-naleving of de vermoede niet-naleving van wet- en regelgeving die tijdens de opdracht worden geïdentificeerd. Het kan ook passend zijn om de aangelegenheid overeenkomstig paragraaf 77 van deze Standaard in een paragraaf inzake overige aangelegenheden in het assurance-rapport te beschrijven, tenzij de accountant:

(Zie Par. 48B en 48R)

A108

Zoals vermeld in paragraaf A71 is het te verwachten dat naarmate het rapporteren over emissies zich ontwikkelt, dit ook geldt voor de mate van geavanceerdheid, documentatie en formaliteit van de informatiesystemen die relevant zijn voor het kwantificeren van en het rapporteren over emissies. Bij onderontwikkelde informatiesystemen kan het aggregatieproces heel informeel zijn. Bij meer geavanceerde systemen kan het aggregatieproces systematischer zijn en formeel worden gedocumenteerd. De aard en ook de omvang van de werkzaamheden van de accountant met betrekking tot aanpassingen en de wijze waarop de accountant het emissieverslag afstemt met of aansluit op de onderliggende administratie hangt af van:

(Zie Par. 49B en 49R)

A109

Een assurance-opdracht is een iteratief proces en er kan informatie onder de aandacht van de accountant komen die op significante wijze afwijkt van de informatie waarop de bepaling van geplande werkzaamheden was gebaseerd. Als de accountant de geplande werkzaamheden uitvoert, kan de verkregen assurance-informatie ervoor zorgen dat de accountant aanvullende werkzaamheden uitvoert. Dergelijke werkzaamheden kunnen inhouden dat de accountant de entiteit verzoekt om de aangelegenheid of aangelegenheden die hij heeft geïdentificeerd te onderzoeken en om aanpassingen in het emissieverslag te maken als dit passend is.

(Zie Par. 49B en 49B(b))

A110

De accountant kan zich bewust worden van een aangelegenheid (of aangelegenheden) die ertoe leidt dat de accountant veronderstelt dat het emissieverslag een afwijking van materieel belang bevat. Bij locatiebezoeken kan de accountant bijvoorbeeld een mogelijke emissiebron identificeren die niet lijkt te zijn opgenomen in het emissieverslag. In die gevallen verzoekt de accountant om verdere inlichtingen of de mogelijke bron in het emissieverslag is opgenomen. De omvang van aanvullende werkzaamheden die, overeenkomstig paragraaf 49B, worden uitgevoerd is een kwestie van professionele oordeelsvorming. Hoe groter de waarschijnlijkheid dat een afwijking van materieel belang zich voordoet, hoe meer overtuigende assurance-informatie de accountant verkrijgt.

A111

Het is mogelijk dat er in het geval van een assurance-opdracht met een beperkte mate van zekerheid een aangelegenheid (of aangelegenheden) onder de aandacht van de accountant komt die ertoe leidt dat de accountant zou moeten concluderen dat het emissieverslag mogelijk een afwijking van materieel belang kan bevatten. Dan vereist paragraaf 49B van de accountant dat hij aanvullende werkzaamheden opzet en uitvoert. Als de accountant na het uitvoeren hiervan echter niet in staat is om voldoende en geschikte assurance-informatie te verkrijgen om:

is er sprake van een beperking in de reikwijdte.

(Zie Par. 50)

A112

De accountant kan een hoeveelheid vaststellen waaronder afwijkingen duidelijk triviaal zullen zijn en niet hoeven te worden geaccumuleerd. Dit omdat de accountant verwacht dat de accumulatie van zulke hoeveelheden duidelijk geen invloed van materieel belang zal hebben op het emissieverslag. ‘Duidelijk triviaal’ is geen andere uitdrukking voor ‘niet van materieel belang’. Aangelegenheden die duidelijk triviaal zijn, zullen van een geheel andere (kleinere) orde van grootte zijn, dan de materialiteit die overeenkomstig deze Standaard is vastgesteld. Dit zullen aangelegenheden zijn die duidelijk onbelangrijk zijn, ongeacht of ze afzonderlijk of op geaggregeerde wijze in overweging worden genomen en ongeacht of ze naar enige criteria van omvang, aard of omstandigheden worden beoordeeld. Wanneer enige onzekerheid bestaat over de vraag of een of meerdere elementen duidelijk triviaal zijn, wordt de aangelegenheid niet beschouwd als zijnde duidelijk triviaal.

(Zie Par. 57(a))

A113

Relevante aangelegenheden die het opdrachtteam met een andere accountant kan bespreken met betrekking tot:

kunnen het volgende omvatten:

(Zie Par. 57(a))

A114

Relevante aangelegenheden die het opdrachtteam een andere accountant kan verzoeken te communiceren omvatten:

(Zie Par. 57(b))

A115

Relevante overwegingen bij het verkrijgen van assurance-informatie met betrekking tot de werkzaamheden van een andere accountant kunnen omvatten:

(Zie Par. 58)

A116

In aanvulling op de op grond van paragraaf 58 vereiste schriftelijke bevestigingen, kan de accountant het noodzakelijk achten om andere schriftelijke bevestigingen te verzoeken. De persoon of personen aan wie de accountant om schriftelijke bevestigingen verzoekt, zal gewoonlijk een lid van het senior management zijn of van de met governance belaste personen. Management- en governancestructuren kunnen per rechtsgebied en entiteit verschillen als gevolg van invloeden zoals verschillende culturele en juridische achtergronden, en de grootte en eigendomsstructuur. Derhalve is het voor deze Standaard niet mogelijk om voor alle opdrachten de juiste persoon of personen te specificeren die om schriftelijke bevestigingen verzocht worden. De entiteit kan bijvoorbeeld een inrichting zijn die op zich geen afzonderlijke juridische entiteit is. In die gevallen kan professionele oordeelsvorming nodig zijn bij het identificeren van het juiste management of de met governance belaste personen van wie om schriftelijke bevestigingen worden verzocht.

(Zie Par. 61)

A117

Gebeurtenissen na de einddatum van de verslagperiode kunnen bijvoorbeeld omvatten:

(Zie Par. 62 en 63, 75(c))

A118

Wet- of regelgeving of de opdrachtvoorwaarden kunnen de vereisten specificeren inzake de presentatie, verslaggeving en zekerheid van de ter vergelijking opgenomen informatie in het emissieverslag. Een belangrijk verschil tussen financiële overzichten en een emissieverslag is dat de hoeveelheden die in een emissieverslag worden gepresenteerd de emissies meten voor een afzonderlijke periode en niet gebaseerd zijn op cumulatieve hoeveelheden in de tijd. Daarom is de gepresenteerde ter vergelijking opgenomen informatie niet van invloed op informatie van het lopende jaar, tenzij emissies in de verkeerde verslagperiode zijn vastgelegd en de hoeveelheden daardoor mogelijk gebaseerd zijn op de onjuiste beginperiode voor metingen.

A119

Indien een emissieverslag verwijzingen naar reductie van emissies bevat, of een soortgelijke vergelijking van informatie tussen verslagperioden, is het belangrijk dat de accountant de geschiktheid van de vergelijkingen in overweging neemt. Deze kunnen ongeschikt zijn als gevolg van:

A120

Het is mogelijk dat de ter vergelijking opgenomen informatie wordt gepresenteerd met de huidige informatie over emissies, maar dat sommige of alle ter vergelijking opgenomen informatie niet door de conclusie van de accountant is omvat. Dan is het belangrijk dat de status van dergelijke informatie duidelijk wordt gemeld in zowel het emissieverslag als in het assurance-rapport.

(Zie Par. 62(a))

A121

Het kan nodig zijn om de hoeveelheden broeikasgassen die in een voorgaande periode zijn gerapporteerd aan te passen in overeenstemming met wet- of regelgeving of de van toepassing zijnde criteria vanwege bijvoorbeeld:

(Zie Par. 63(a))

A122

Bij een assurance-opdracht met een beperkte mate van zekerheid die zekerheid met betrekking tot de ter vergelijking opgenomen informatie bevat, zijn de uit te voeren werkzaamheden in overeenstemming met de vereisten in paragraaf 49B als de accountant zich bewust wordt van mogelijke afwijkingen van materieel belang in de ter vergelijking opgenomen informatie. In het geval van een assurance-opdracht met een redelijke mate van zekerheid dienen de uit te voeren werkzaamheden voldoende te zijn om een oordeel over de ter vergelijking opgenomen informatie te vormen.

A123

Als de opdracht geen zekerheid over ter vergelijking opgenomen informatie bevat, is het vereist om, in de omstandigheden die worden behandeld in paragraaf 63(a), werkzaamheden uit te voeren om te voldoen aan de ethische verplichtingen van de accountant. Dit om niet opzettelijk te worden geassocieerd met onjuiste of misleidende informatie van materieel belang.

(Zie Par. 64)

A124

Een emissieverslag kan worden gepubliceerd met andere informatie die niet door de conclusie van de accountant is omvat. Een emissieverslag kan bijvoorbeeld zijn opgenomen in het jaarverslag of het duurzaamheidsverslag van de entiteit of het kan zijn opgenomen als onderdeel van andere specifieke informatie over klimaatverandering zoals:

A125

In sommige gevallen kan de entiteit informatie over emissies publiceren die op een andere wijze is berekend dan bij het emissieverslag. De andere informatie kan bijvoorbeeld gebaseerd zijn op een ‘like-for-like’ basis waarbij emissies worden herberekend om de invloed van eenmalige gebeurtenissen achterwege te laten, zoals de inbedrijfstelling van een nieuwe fabriek of het sluiten van een inrichting. De accountant kan trachten om dergelijke informatie te laten verwijderen als de gehanteerde methodiek voor het opstellen hiervan niet is toegestaan op basis van de gehanteerde criteria bij het opstellen van het emissieverslag. De accountant kan ook trachten om enige beschrijvende informatie te laten verwijderen als die informatie inconsistent is met de kwantitatieve gegevens die zijn opgenomen in het emissieverslag of niet kan worden onderbouwd (bijvoorbeeld speculatieve projecties of claims over toekomstige handelingen).

A126

Verdere maatregelen die passend kunnen zijn wanneer andere informatie de geloofwaardigheid van het emissieverslag en van het assurance-rapport zou kunnen ondermijnen, omvatten bijvoorbeeld:

(Zie Par. 15, 65 en 66)

A127

Standaard 3000 vereist van de accountant dat hij tijdig opdrachtdocumentatie opstelt die een vastlegging van de basis voor het assurance-rapport verschaft.994Standaard 3000, paragraaf 79. Hierna volgen voorbeelden van aangelegenheden waarvan het mogelijk passend is om ze op te nemen in de opdrachtdocumentatie:

(Zie Par. 68)

A128

Tot de buitengewone omstandigheden behoren ook de gebeurtenissen waarvan de accountant kennis verkrijgt na de datum van het assurance-rapport, maar die op die datum wel bestonden. Wanneer ze op die datum bekend waren geweest, hadden ze aanleiding kunnen geven tot een wijziging van het emissieverslag of een aanpassing door de accountant van de conclusie in het assurance-rapport. Bijvoorbeeld het ontdekken van een niet-gecorrigeerde significante fout. De daaruit voortvloeiende wijzigingen in de opdrachtdocumentatie worden beoordeeld overeenkomstig de beleidslijnen of procedures van de accountantseenheid met betrekking tot de aard, timing en omvang van de beoordeling van de werkzaamheden van de leden van het opdrachtteam zoals die worden vereist door de NVKM. Hierbij neemt de opdrachtpartner de uiteindelijke verantwoordelijkheid voor de aangebrachte veranderingen op zich.995Nadere voorschriften kwaliteitsmanagement, artikel 12.

(Zie Par. 69)

A129

Wet- en regelgeving op het gebied van kwaliteitsmanagement vereist van de accountantseenheden dat zij een kwaliteitssysteem vaststellen voor het tijdig samenstellen van opdrachtdocumentatie na de datum van het assurance-rapport.996Een geschikt tijdsbestek waarbinnen de samenstelling van het definitieve opdrachtdossier moet worden afgerond, is gewoonlijk niet meer dan 2 maanden na de datum van het assurance-rapport (gelijk aan de periode die geldt voor controledossiers (Zie Standaard 230, paragraaf A21)).

(Zie Par. 73(d), 75(h))

A130

Het opstellen van het emissieverslag door de entiteit vereist het opnemen van een adequate beschrijving van de van toepassing zijnde criteria in de toelichting bij het emissieverslag. Die beschrijving informeert de beoogde gebruikers over het gehanteerde stelsel waarop het emissieverslag is gebaseerd. Dit is met name van belang als er sprake is van significante verschillen tussen verschillende criteria met betrekking tot hoe bepaalde aangelegenheden in een emissieverslag worden behandeld. Bijvoorbeeld:

A131

Een beschrijving dat het emissieverslag in overeenstemming met bepaalde criteria is opgesteld, is alleen passend indien het emissieverslag voldoet aan alle eisen van deze criteria die van kracht zijn gedurende de periode die door het emissieverslag wordt omvat.

A132

Een beschrijving van de van toepassing zijnde criteria die onnauwkeurige kwalificerende of beperkende bewoordingen omvat (bijvoorbeeld, ‘het emissieverslag is hoofdzakelijk in overeenstemming met de vereisten van XYZ’), is geen adequate omschrijving. Dit kan gebruikers van het emissieverslag misleiden.

(Zie Par. 75)

A133

Bijlage 2 bevat voorbeelden van assurance-rapporten over emissieverslagen waarin de elementen zijn verwerkt die in paragraaf 75 uiteen zijn gezet.

(Zie Par. 75(d))

A134

Het is mogelijk dat het emissieverslag informatie omvat, zoals vergelijkende cijfers, die niet onderworpen is aan assurance. Om misverstanden en misplaatst vertrouwen in informatie waarover geen bepaalde mate van zekerheid wordt verstrekt te voorkomen, wordt die informatie in het emissieverslag en in het assurance-rapport van de accountant gewoonlijk als zodanig aangeduid.

(Zie Par. 75(g))

A135

Wanneer het emissieverslag aftrek van emissies omvat, kan de bewoording van de vermelding die in het assurance-rapport wordt opgenomen, aanzienlijk variëren afhankelijk van de omstandigheden.

A136

De beschikbaarheid van relevante en betrouwbare informatie die betrekking heeft op compensaties en andere aftrek van emissies varieert enorm. Dit geldt daardoor ook voor de assurance-informatie die beschikbaar is voor accountants om de geclaimde aftrek van emissies van de entiteit te onderbouwen.

A137

De aard van de aftrek van emissies is gevarieerd en de hoeveelheid en de aard van werkzaamheden die door de accountant kunnen worden toegepast op aftrek van emissies zijn vaak beperkt. Derhalve vereist deze Standaard identificatie in het assurance-rapport van die eventuele aftrek van emissies die zijn omvat door de conclusie van de accountant en een vermelding van de verantwoordelijkheid van de accountant met betrekking tot deze aftrek.

A138

Een vermelding van de verantwoordelijkheid van de accountant met betrekking tot de aftrek van emissies kan als volgt worden verwoord wanneer de aftrek van emissies bestaat uit compensaties: ‘Het emissieverslag omvat een aftrek van de emissies van ABC voor het jaar van yyy ton CO2-e die verband houdt met compensaties. Wij hebben werkzaamheden uitgevoerd om te zien of deze compensaties gedurende het jaar zijn verworven en of de beschrijving ervan in het emissieverslag een redelijke samenvatting is van de relevante contracten en daarmee verband houdende documentatie. Wij hebben echter geen werkzaamheden uitgevoerd die betrekking hebben op de externe leveranciers van deze compensaties en brengen geen conclusie tot uitdrukking of de compensaties het resultaat zijn van, of zullen resulteren in, een reductie van yyy ton CO2-e.’.

(Zie Par. 75(h))

A139

Naast het identificeren van de geadresseerde van het assurance-rapport kan de accountant het passend achten om bewoordingen op te nemen in de kern van het assurance-rapport die het doel specificeren waarvoor, of de beoogde gebruikers voor wie, het rapport werd opgesteld. Wanneer het emissieverslag bijvoorbeeld in het publieke domein wordt gebracht, kan het passend zijn om een vermelding op te nemen in de toelichting bij het emissieverslag en bij het assurance-rapport waarin staat dat het rapport is bedoeld voor gebruikers die:

A140

Daarnaast kan de accountant het passend achten om in specifieke bewoordingen de verspreiding van het assurance-rapport te beperken aan anderen dan de beoogde gebruikers, en ook het gebruik ervan voor andere doeleinden te beperken.

(Zie Par. 75(k))

A141

Het assurance-rapport van een assurance-opdracht met een redelijke mate van zekerheid volgt gewoonlijk standaard bewoordingen en geeft slechts een korte beschrijving van uitgevoerde werkzaamheden. De reden daarvan is dat het gedetailleerd beschrijven van de specifieke uitgevoerde werkzaamheden, de gebruikers niet zou helpen om te begrijpen dat, in alle gevallen waar een goedkeurend rapport wordt uitgebracht, voldoende en geschikte assurance-informatie is verkregen om de accountant in staat te stellen een oordeel tot uitdrukking te brengen.

A142

Bij een assurance-opdracht met een beperkte mate van zekerheid is het uitvoeren van een evaluatie van de aard, timing en omvang van uitgevoerde werkzaamheden essentieel voor de beoogde gebruikers om de conclusie te begrijpen. De beschrijving van de werkzaamheden van de accountant bij een assurance-opdracht met een beperkte mate van zekerheid is daarom gedetailleerder dan die bij een assurance-opdracht met een redelijke mate van zekerheid. Het kan ook passend zijn om een beschrijving op te nemen van niet-uitgevoerde werkzaamheden die gewoonlijk wel worden uitgevoerd bij een assurance-opdracht met een redelijke mate van zekerheid. Echter, een volledige identificatie van al die werkzaamheden is misschien niet mogelijk omdat het vereiste inzicht van de accountant en zijn inschatting van risico’s op afwijkingen van materieel belang minder zijn dan bij een assurance-opdracht met een redelijke mate van zekerheid. Factoren om in overweging te nemen bij het bepalen hiervan en de mate van te verstrekken detaillering, omvatten:

A143

Bij de beschrijving van de uitgevoerde werkzaamheden in het assurance-rapport met een beperkte mate van zekerheid is het belangrijk dat deze:

Het is ook belangrijk dat de beschrijving van de werkzaamheden niet de indruk wekt dat er een opdracht tot het verrichten van overeengekomen specifieke werkzaamheden is uitgevoerd. In de meeste gevallen zal de beschrijving ook niet het volledige werkplan in detail weergeven.

(Zie Par. 75(m))

A144

De ondertekening door de accountant is hetzij in naam van de eenheid van de accountant, in persoonlijke naam van de accountant, hetzij beide, naar gelang passend voor het specifieke rechtsgebied. In aanvulling op de ondertekening door de accountant kan het in bepaalde rechtsgebieden van de accountant worden vereist om in het assurance-rapport zijn professionele accountancy-titel te vermelden of het feit te vermelden dat de accountant of de accountantseenheid, in voorkomend geval, erkend is door de passende instantie die in dat rechtsgebied de vergunningen verstrekt.

(Zie Par. 76)

A145

Een wijdverbreid gebruik van paragrafen ter benadrukking van bepaalde aangelegenheden of inzake overige aangelegenheden vermindert de werking van de communicatie van de accountant over dergelijke aangelegenheden.

A146

Een paragraaf ter benadrukking van bepaalde aangelegenheden kan passend zijn wanneer bijvoorbeeld:

A147

Een paragraaf inzake overige aangelegenheden kan passend zijn wanneer bijvoorbeeld de reikwijdte van de opdracht significant is gewijzigd ten opzichte van de voorgaande periode en dit niet in het emissieverslag is vermeld.

A148

De inhoud van een paragraaf ter benadrukking van bepaalde aangelegenheden omvat een duidelijke verwijzing naar:

Het geeft ook aan dat de conclusie van de accountant niet is aangepast met betrekking tot de benadrukte aangelegenheid. (Zie Par. A125)

A149

De inhoud van een paragraaf inzake overige aangelegenheden laat duidelijk zien dat het niet vereist is om een dergelijke overige aangelegenheid in het emissieverslag weer te geven en toe te lichten. Paragraaf 77 beperkt het gebruik van een paragraaf inzake overige aangelegenheden voor aangelegenheden die relevant zijn voor het begrip van de gebruikers van de opdracht, de verantwoordelijkheden van de accountant of het assurance-rapport, die de accountant noodzakelijk acht om in het assurance-rapport op te nemen. (Zie Par. A124).

A150

De accountant kan in het assurance-rapport zijn aanbevelingen over aangelegenheden zoals verbeteringen aan het informatiesysteem van de entiteit opnemen. Dit kan betekenen dat die aangelegenheden niet op passende wijze zijn behandeld bij het opstellen van het emissieverslag. Dergelijke aanbevelingen kunnen bijvoorbeeld in een management letter worden gecommuniceerd of in een bespreking met de met governance belaste personen. Overwegingen die relevant zijn bij het besluit om aanbevelingen in het assurance-rapport op te nemen zijn onder meer:

A151

Een paragraaf inzake overige aangelegenheden bevat geen informatie waarvoor het de accountant door wet-, regelgeving of andere professionele standaarden verboden is deze te verschaffen. Het gaat hier bijvoorbeeld om ethische standaarden die betrekking hebben op geheimhouding van informatie. Een paragraaf inzake overige aangelegenheden bevat ook geen informatie waarvan wordt vereist dat het management daarin voorziet.

(Zie Par. A8, A9, A10, A11, A12, A13 en A14)

(Zie Par. A133)

Voor voorbeeldteksten van assurance-rapporten betreffende emissieverslagen wordt verwezen naar NBA-voorbeeldteksten op www.nba.nl/Voorbeeldteksten.

A84

1

Deze Standaard voor Assurance-opdrachten (Standaard) behandelt attest-opdrachten met een redelijke mate van zekerheid die door een accountant997In de EU worden deze opdrachten conform de EC Prospectus verordening door een accountant uitgevoerd. worden uitgevoerd teneinde te rapporteren over het opstellen van pro forma financiële informatie door de verantwoordelijke partij998Standaard 3000, paragraaf 12(v). die in een prospectus is opgenomen. Deze Standaard is van toepassing waar:

2

Bij een opdracht die onder deze Standaard wordt uitgevoerd, is de accountant niet verantwoordelijk voor het opstellen van pro forma financiële informatie voor de entiteit; die verantwoordelijkheid ligt bij de verantwoordelijke partij. De enige verantwoordelijkheid van de accountant is het rapporteren of de pro forma financiële informatie door de verantwoordelijke partij, in alle van materieel belang zijnde opzichten, op basis van de van toepassing zijnde criteria is opgesteld.

3

Deze Standaard behandelt geen non-assurance opdrachten waarbij de accountant de opdracht heeft gekregen om de historische financiële overzichten van de entiteit samen te stellen.

4

Het doel van pro forma financiële informatie die in een prospectus is opgenomen is uitsluitend om de invloed die een significante gebeurtenis of transactie op niet-aangepaste financiële informatie van de entiteit heeft, te illustreren alsof de gebeurtenis of de transactie had plaatsgevonden op een eerdere geselecteerde datum ten behoeve van de illustratie. Dit wordt bereikt door het toepassen van pro forma aanpassingen op de niet-aangepaste financiële informatie. Pro forma financiële informatie geeft niet de werkelijke financiële positie, de financiële prestaties of de kasstromen van de entiteit weer. (Zie Par. A2 en A3)

5

Het opstellen van pro forma financiële informatie betreft het door de verantwoordelijke partij verzamelen, rubriceren, samenvatten en presenteren van financiële informatie die de invloed illustreert van een significante gebeurtenis of transactie op niet-aangepaste financiële informatie van de entiteit alsof de gebeurtenis had plaatsgevonden of de transactie was gesloten op de geselecteerde datum. Stappen die bij dit proces horen, bevatten:

6

Een assurance-opdracht om met een redelijke mate van zekerheid te rapporteren over het opstellen van pro forma financiële informatie omvat het uitvoeren van de werkzaamheden die in deze Standaard uiteen zijn gezet teneinde te beoordelen of de van toepassing zijnde criteria, die door de verantwoordelijke partij worden gebruikt bij het opstellen van de pro forma financiële informatie, een redelijke basis verschaffen voor het presenteren van de significante effecten die direct toe te schrijven zijn aan de gebeurtenis of de transactie, en om voldoende en geschikte assurance-informatie te verkrijgen of: (Zie Par. A6)

Het omvat tevens het evalueren van de algehele presentatie van de pro forma financiële informatie. De opdracht omvat echter niet dat de accountant rapportages of oordelen over historische financiële informatie die gebruikt zijn bij het opstellen van de pro forma financiële informatie, actualiseert of opnieuw uitgeeft. Ook omvat de opdracht niet dat de accountant een controle of beoordeling uitvoert van de financiële informatie die gebruikt is bij het opstellen van de pro forma financiële informatie.

7

Van de accountant is vereist om Standaard 3000 en deze Standaard na te leven bij het uitvoeren van een assurance-opdracht om te rapporteren over het opstellen van pro forma financiële informatie die in een prospectus is opgenomen. Deze Standaard vult Standaard 3000 aan maar is geen vervanging daarvan en zet uiteen hoe Standaard 3000 moet worden toegepast bij een opdracht om met een redelijke mate van zekerheid te rapporteren over het opstellen van pro forma financiële informatie die in een prospectus is opgenomen.

8

Het naleven van Standaard 3000 vereist, onder andere, naleving van de bepalingen van de Verordening gedrags- en beroepsregels(VGBA) en de Verordening inzake de onafhankelijkheid van accountants bij assurance-opdrachten(ViO).999Standaard 3000, paragraaf 3(a), 20 en 34. Het vereist van de opdrachtpartner ook dat deze werkzaam is bij of verbonden is aan een accountantseenheid die onderworpen is aan de NVKM.1000Standaard 3000, paragraaf 3(b) en 1(a).

9

Voor de ingangsdatum wordt verwezen naar de slotbepalingen.

10

De doelstellingen van de accountant zijn:

11

In het kader van deze Standaard hebben de volgende termen de hierna weergegeven betekenissen:

11A

De paragrafen 12 en 12A van Standaard 3000A zijn van overeenkomstige toepassing, voor zover in deze Standaard niet anders is bepaald.

12

De accountant dient niet te vermelden dat de controle is uitgevoerd in overeenstemming met deze Standaard, tenzij hij deze heeft uitgevoerd in overeenstemming met alle vereisten van zowel deze Standaard als Standaard 3000.

13

Voorafgaand aan aanvaarding van een opdracht om te rapporteren of pro forma financiële informatie die in een prospectus is opgenomen, in alle van materieel belang zijnde opzichten, op basis van de van toepassing zijnde criteria is opgesteld, dient de accountant:

14

De accountant dient te bepalen of de van toepassing zijnde criteria geschikt zijn, zoals door Standaard 3000 wordt vereist1001Standaard 3000, paragraaf 12(b)(ii) en A45. en dient in het bijzonder vast te stellen dat zij minstens inhouden dat:

15

Bovendien dient de accountant te beoordelen of de van toepassing zijnde criteria:

16

Bij het plannen en uitvoeren van de opdracht dient de accountant de materialiteit te overwegen met betrekking tot het evalueren of de pro forma financiële informatie, in alle van materieel belang zijnde opzichten, op basis van de van toepassing zijnde criteria is opgesteld. (Zie Par. A17 en A18)

17

De accountant dient inzicht te verwerven in: (Zie Par. A19)

18

De accountant dient te bepalen of de verantwoordelijke partij de niet-aangepaste financiële informatie aan een geschikte bron heeft ontleend. (Zie Par. A27en A28)

19

Indien er geen controle- of beoordelingsverklaring bestaat over de bron waaraan de niet-aangepaste financiële informatie is ontleend dient de accountant werkzaamheden uit te voeren om zich ervan te vergewissen dat de bron geschikt is. (Zie Par. A29, A30 en A31)

20

De accountant dient vast te stellen of de verantwoordelijke partij de niet-aangepaste financiële informatie op juiste wijze aan de bron heeft ontleend.

21

Bij het evalueren of de pro forma aanpassingen passend zijn, dient de accountant te bepalen of de verantwoordelijke partij de pro forma aanpassingen heeft geïdentificeerd welke noodzakelijk zijn om de invloed van de gebeurtenis of transactie te illustreren op de datum of over de verslagperiode van de illustratie. (Zie Par. A32)

22

Bij het bepalen of de pro forma aanpassingen overeenkomen met de van toepassing zijnde criteria dient de accountant vast te stellen of zij:

23

Een aangepast controleoordeel of een aangepaste beoordelingsconclusie kan tot uitdrukking zijn gebracht met betrekking tot óf de bron waaraan de niet-aangepaste informatie is ontleend óf de bron waaraan de financiële informatie van de overgenomen activiteit of verkochte activiteit is ontleend, of er kan een rapportage zijn uitgebracht waarin een paragraaf ter benadrukking van bepaalde aangelegenheden is opgenomen met betrekking tot een dergelijke bron. In dergelijke omstandigheden, indien de relevante wet- of regelgeving het gebruik van een dergelijke bron niet verbiedt, dient de accountant het volgende te evalueren:

24

Indien, op basis van de uitgevoerde werkzaamheden, de accountant identificeert dat de verantwoordelijke partij:

25

De accountant dient te bepalen of de berekeningen binnen de pro forma financiële informatie rekenkundig juist zijn.

26

De accountant dient de presentatie van de pro forma financiële informatie te evalueren. Dit omvat mede een overweging van:

27

De accountant dient de overige informatie die is opgenomen in de prospectus, die de pro forma financiële informatie bevat, samen met de pro forma financiële informatie of het assurance-rapport te lezen, om eventuele van materieel belang zijnde inconsistenties te identificeren. Indien, bij het lezen van de overige informatie, de accountant een van materieel belang zijnde inconsistentie identificeert of zich bewust wordt van een van materieel belang zijnde onjuiste voorstelling van zaken, dient de accountant de aangelegenheden met de verantwoordelijke partij te bespreken. Indien een correctie van de aangelegenheid noodzakelijk is en de verantwoordelijke partij weigert om dit te doen, dient de accountant verdere gepaste actie te ondernemen. (Zie Par. A44)

28

De accountant dient bij de verantwoordelijke partij te verzoeken om schriftelijke bevestigingen dat:

29

De accountant dient een oordeel te vormen of de pro forma financiële informatie, in alle van materieel belang zijnde opzichten, op basis van de van toepassing zijnde criteria door de verantwoordelijke partij is opgesteld. (Zie Par. A46, A47 en A48)

30

Om dat oordeel te kunnen vormen, dient de accountant te concluderen of de accountant voldoende en geschikte assurance-informatie heeft verkregen of het opstellen van de pro forma financiële informatie geen van materieel belang zijnde weglatingen, of onjuist gebruik of onjuiste toepassing van een pro forma aanpassing bevat. Die conclusie dient mede een evaluatie te bevatten of de verantwoordelijke partij op adequate wijze de van toepassing zijnde criteria heeft toegelicht en omschreven voor zover deze niet openbaar beschikbaar zijn. (Zie Par. A49 en A50)

31

De accountant dient een goedkeurend oordeel tot uitdrukking te brengen wanneer de accountant concludeert dat de pro forma financiële informatie, in alle van materieel belang zijnde opzichten, op basis van de van toepassing zijnde criteria door de verantwoordelijke partij is opgesteld.

32

In vele rechtsgebieden staat de relevante wet- of regelgeving niet toe dat een prospectus wordt gepubliceerd die een aangepast oordeel bevat met betrekking tot de vraag of de pro forma financiële informatie, in alle van materieel belang zijnde opzichten, op basis van de van toepassing zijnde criteria is opgesteld. Waar dit het geval is en de accountant concludeert dat een aangepast oordeel niettemin gepast is overeenkomstig Standaard 3000 dient de accountant de aangelegenheid met de verantwoordelijke partij te bespreken. Indien de verantwoordelijke partij niet instemt met het maken van de noodzakelijke veranderingen, dient de accountant:

33

In sommige rechtsgebieden staat de relevante wet- of regelgeving wel toe dat een prospectus wordt gepubliceerd die een aangepast oordeel bevat met betrekking tot de vraag of de pro forma financiële informatie, in alle van materieel belang zijnde opzichten, op basis van de van toepassing zijnde criteria is opgesteld. In dergelijke rechtsgebieden dient de accountant, indien de accountant bepaalt dat een aangepast oordeel overeenkomstig Standaard 3000 gepast is, de vereisten in Standaard 30001002Standaard 3000, paragraaf 74. met betrekking tot aangepaste oordelen toe te passen.

34

In bepaalde omstandigheden kan de accountant het noodzakelijk achten om de aandacht van de gebruikers te vestigen op een aangelegenheid die in de pro forma financiële informatie of in de daarbij behorende toelichtingen wordt gepresenteerd of toegelicht. Dit zou het geval zijn wanneer, naar het oordeel van de accountant, de aangelegenheid dermate belangrijk is dat het essentieel is voor het inzicht van de gebruikers of de pro forma financiële informatie, in alle van materieel belang zijnde opzichten, op basis van de gepaste criteria is opgesteld. In dergelijke gevallen dient de accountant in het assurance-rapport een paragraaf ter benadrukking van bepaalde aangelegenheden op te nemen op voorwaarde dat de accountant voldoende en geschikte assurance-informatie heeft verkregen over het feit dat de aangelegenheid geen invloed heeft of de pro forma financiële informatie, in alle van materieel belang zijnde opzichten, op basis van de gepaste criteria is opgesteld. Een dergelijke paragraaf dient alleen te refereren aan informatie die is gepresenteerd of toegelicht in de pro forma financiële informatie of in de daarbij behorende verklarende toelichtingen.

35

Het assurance-rapport dient minstens de volgende basiselementen te bevatten:

(Zie Par. 1)

A1

Deze Standaard behandelt geen situaties waar pro forma financiële informatie wordt verschaft als onderdeel van de financiële overzichten van de entiteit conform de vereisten van een van toepassing zijnd stelsel inzake financiële verslaggeving.

(Zie Par. 4, 11(c), 14(c), 26(a))

A2

De pro forma financiële informatie wordt vergezeld door daarbij behorende verklarende toelichtingen die vaak de aangelegenheden toelichten die in paragraaf A42 uiteen worden gezet.

A3

Verschillende presentaties van pro forma financiële informatie kunnen in de prospectus worden opgenomen afhankelijk van de aard van de gebeurtenis of transactie en de wijze waarop de verantwoordelijke partij voornemens is de invloed van een dergelijke gebeurtenis of transactie op de niet-aangepaste informatie van de entiteit te illustreren. De entiteit kan bijvoorbeeld een aantal bedrijfsactiviteiten overnemen voorafgaand aan een beursintroductie. In dergelijke omstandigheden kan de verantwoordelijke partij ervoor kiezen om een pro forma balans te presenteren om de invloed van de overnames op de financiële positie en de belangrijkste ratio's van de entiteit (zoals solvabiliteit) te illustreren alsof de overgenomen bedrijven op een eerdere datum gecombineerd waren met de entiteit. De verantwoordelijke partij kan er tevens voor kiezen om een pro forma winst- en verliesrekening te presenteren om te illustreren wat de operationele resultaten over de verslagperiode die op die datum eindigde hadden kunnen zijn. In dergelijke gevallen kan de aard van de pro forma financiële informatie worden omschreven door titels als ‘Pro forma balans per 31 december, 20X1’ en ‘Pro forma winst- en verliesrekening voor het boekjaar eindigend op 31 december 20X1’.

(Zie Par. 5, 11(f) en 14(a))

A4

In veel gevallen zal de bron waaraan de niet-aangepaste financiële informatie is ontleend, gepubliceerde financiële informatie betreffen zoals jaarlijkse of tussentijdse financiële overzichten.

A5

Afhankelijk van hoe de verantwoordelijke partij ervoor kiest de invloed van de gebeurtenis of transactie te illustreren, kan de niet-aangepaste financiële informatie bestaan uit of:

(Zie Par. 6)

A6

In deze Standaard betekent het omschrijven van de pro forma financiële informatie als zijnde "naar behoren opgesteld" dat de pro forma financiële informatie, in alle van materieel belang zijnde opzichten, op basis van de van toepassing zijnde criteria door de verantwoordelijke partij is opgesteld.

(Zie Par. 11(a))

A7

Indien vastgestelde criteria voor het opstellen van de pro forma financiële informatie niet bestaan, zal de verantwoordelijke partij de criteria hebben ontwikkeld op basis van bijvoorbeeld hetgeen gebruikelijk is in een bepaalde sector of de criteria van een rechtsgebied dat vastgestelde criteria heeft ontwikkeld, en dat feit hebben toegelicht.

A8

De van toepassing zijnde criteria voor het opstellen van pro forma financiële informatie zullen in de omstandigheden geschikt zijn als zij voldoen aan de vereisten die in paragraaf 14 uiteen zijn gezet.

A9

De bijbehorende verklarende toelichtingen kunnen enkele aanvullende bijzonderheden bevatten over de criteria om te beschrijven hoe zij de effecten van de specifieke gebeurtenis of transactie illustreren. Deze zouden bijvoorbeeld het volgende kunnen omvatten:

(Zie Par. 13(a))

A10

De VGBA vereist dat de accountant gepaste professionele kennis en vaardigheid onderhoudt, met inbegrip van bewustzijn en begrip van relevante, technische, professionele en bedrijfsontwikkelingen om deskundige professionele dienstverlening te kunnen verlenen.1003VGBA, artikel 13–15a. In de context van deze vereiste van de VGBA omvatten relevante capaciteiten en competentie om de opdracht uit te voeren tevens aangelegenheden zoals de volgende:

(Zie Par. 13(g))

A11

Een opdracht overeenkomstig deze Standaard wordt vanuit het uitgangspunt uitgevoerd dat de verantwoordelijke partij heeft erkend en begrepen dat zij de verantwoordelijkheden heeft die in paragraaf 13(g) uiteen worden gezet. In sommige rechtsgebieden kunnen dergelijke verantwoordelijkheden in de relevante wet- of regelgeving zijn gespecificeerd. In andere rechtsgebieden kan er weinig of geen wettelijke of regelgevende bepaling van dergelijke verantwoordelijkheden bestaan. Een assurance-opdracht om te rapporteren of pro forma financiële informatie, in alle van materieel belang zijnde opzichten, op basis van de van toepassing zijnde criteria is opgesteld, is gebaseerd op de veronderstelling dat:

Derhalve is dit uitgangspunt essentieel voor het uitvoeren van de opdracht. Om misverstanden te voorkomen wordt met de verantwoordelijke partij overeengekomen dat zij erkent dat zij dergelijke verantwoordelijkheden heeft, en deze ook begrijpt, als onderdeel van het overeenkomen en vastleggen van de voorwaarden van de opdracht zoals door Standaard 30001004Standaard 3000, paragraaf 27. is vereist.

A12

Indien wet- of regelgeving op afdoende gedetailleerde wijze de voorwaarden van de opdracht beschrijft, hoeft de accountant alleen het feit dat dergelijke wet- of regelgeving van toepassing is vast te leggen en dat de verantwoordelijke partij haar verantwoordelijkheden erkent en begrijpt zoals deze zijn uiteengezet in paragraaf 13(g).

(Zie Par. 14(b)(i) en 22(a))

A13

Het is noodzakelijk dat de pro forma aanpassingen direct toe te schrijven zijn aan de gebeurtenis of transactie om te vermijden dat de pro forma financiële informatie aangelegenheden weergeeft die niet uitsluitend voortkomen uit de gebeurtenis of die geen integraal onderdeel zijn van de transactie. Direct toe te schrijven aanpassingen sluiten die aanpassingen uit die gerelateerd zijn aan toekomstige gebeurtenissen of die afhankelijk zijn van te ondernemen acties nadat de transactie eenmaal is voltrokken, zelfs wanneer dergelijke acties van fundamenteel belang zijn voor de entiteit die de transactie aangaat (bijvoorbeeld het sluiten van overbodige productielocaties na een overname).

(Zie Par. 14(b)(ii), 22(b))

A14

Het is tevens noodzakelijk dat de pro forma aanpassingen met feiten kunnen worden onderbouwd om een betrouwbare basis voor de pro forma financiële informatie te kunnen verschaffen. Met feiten te onderbouwen aanpassingen zijn objectief vast te stellen. Bronnen van feitelijke onderbouwing voor de pro forma aanpassingen zijn bijvoorbeeld:

(Zie Par. 11(b)(ii), 14(b)(iii), 22(c))

A15

Als de pro forma financiële informatie betekenisvol wil zijn, is het noodzakelijk dat de pro forma aanpassingen consistent zijn met het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving van de entiteit en haar grondslagen voor financiële verslaggeving onder dat stelsel. In de context van een bedrijfscombinatie bijvoorbeeld, omvat het opstellen van de pro forma financiële informatie op basis van de van toepassing zijnde criteria het overwegen van aangelegenheden zoals:

A16

Het overwegen van de geschiktheid van de grondslagen voor financiële verslaggeving van de entiteit kan in bepaalde omstandigheden ook noodzakelijk zijn. De entiteit kan bijvoorbeeld als onderdeel van de gebeurtenis of transactie voorstellen om voor de eerste keer complexe financiële instrumenten uit te geven. In dit geval kan het noodzakelijk zijn om het volgende te overwegen:

(Zie Par. 16)

A17

Materialiteit met betrekking tot de vraag of de pro forma financiële informatie, in alle van materieel belang zijnde opzichten, op basis van de van toepassing zijnde criteria is opgesteld, is niet afhankelijk van een enkele kwantitatieve maatstaf. In plaats daarvan is het afhankelijk van de omvang en aard van de weglating of de onjuiste toepassing van een element van het opstellen zoals in paragraaf A18 wordt beschreven, ongeacht of deze opzettelijk is. Oordeelsvorming over deze aspecten van omvang en aard zal, op zijn beurt, afhankelijk zijn van aangelegenheden zoals:

De bepalende factor zou de omvang of de aard van de aangelegenheid kunnen zijn, of een combinatie van beiden.

A18

Het risico dat de pro forma financiële informatie wordt geacht niet te zijn opgesteld, in alle van materieel belang zijnde opzichten, op basis van de van toepassing zijnde criteria, kan zich voordoen wanneer er assurance-informatie bestaat voor, bijvoorbeeld:

(Zie Par. 17)

A19

De accountant kan dit inzicht verwerven middels een combinatie van werkzaamheden zoals:

(Zie Par. 17(b))

A20

De accountant kan inzicht verwerven in de wijze waarop de verantwoordelijke partij de pro forma financiële informatie heeft opgesteld door bijvoorbeeld het volgende in overweging te nemen:

A21

Factoren die bij een bedrijfscombinatie of verkochte activiteit kunnen leiden tot complexiteit bij het opstellen van de pro forma financiële informatie, zijn onder meer de allocatie van inkomsten, overheadkosten, en activa en verplichtingen over of tussen de relevante bedrijfsactiviteiten. Derhalve is het van belang dat de accountant inzicht heeft in de benadering en de criteria van de verantwoordelijke partij voor dergelijke allocaties en dat de verklarende toelichtingen die bij de pro forma financiële informatie horen deze aangelegenheden toelichten.

(Zie Par. 17(c))

A22

Een overgenomen activiteit kan een entiteit met rechtspersoonlijkheid of een afzonderlijk identificeerbare activiteit zonder rechtspersoonlijkheid binnen een andere entiteit zijn zoals een divisie, branche of productlijn. Een verkochte activiteit kan een entiteit met rechtspersoonlijkheid zijn zoals een dochterbedrijf of joint venture of een afzonderlijk identificeerbare activiteit zonder rechtspersoonlijkheid binnen de entiteit zijn zoals een divisie, branche of productlijn.

A23

De accountant kan het gehele of een deel van het vereiste inzicht in de entiteit en elke overgenomen activiteit of verkochte activiteit en hun omgevingen hebben, indien de accountant hun financiële informatie heeft gecontroleerd of beoordeeld.

(Zie Par. 17(d))

A24

Relevante factoren op het gebied van de sector omvatten de omstandigheden van de sector zoals de concurrentie omgeving, relaties met leverancier en klanten en technologische ontwikkelingen. Voorbeelden van aangelegenheden die de accountant in overweging kan nemen zijn:

A25

Relevante factoren op het gebied van wet- en regelgeving omvatten de wettelijke en regelgevende omgeving. Dit omvat, onder andere, het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving in overeenstemming waarmee de entiteit of, indien van toepassing, de overgenomen activiteit haar periodieke financiële informatie opstelt, en de wettelijke en politieke omgeving.

Voorbeelden van aangelegenheden die de accountant in overweging kan nemen zijn:

A26

Voorbeelden van overige externe factoren die de entiteit en, indien van toepassing, de overgenomen activiteit of verkochte activiteit beïnvloeden die de accountant in overweging kan nemen, omvatten de algemene economische omstandigheden, rentevoeten en de beschikbaarheid van financiering, en de inflatie of valutaschommelingen.

(Zie Par. 14(a) en 18)

A27

Factoren die de geschiktheid van de bron waaraan de niet-aangepaste financiële informatie is ontleend beïnvloeden, omvatten de vraag of er een controle- of een beoordelingsverklaring over de bron bestaat en de vraag of de bron:

A28

Een controle- of een beoordelingsverklaring over de bron waaraan de niet-aangepaste financiële informatie is ontleend kan door een andere accountant zijn uitgebracht. In deze situatie is de noodzaak voor de accountant die onder deze Standaard rapporteert niet afgenomen:

(Zie Par. 19)

A29

Indien er geen controle- of beoordelingsverklaring bestaat over de bron waaraan de niet-aangepaste financiële informatie is ontleend, is het voor de accountant noodzakelijk dat hij werkzaamheden uitvoert met betrekking tot de geschiktheid van die bron. Factoren die de aard en omvang van deze werkzaamheden kunnen beïnvloeden omvatten bijvoorbeeld:

A30

De financiële overzichten van de entiteit voor de verslagperiode direct voorafgaand aan die van de bron waaraan de niet-aangepaste financiële informatie wordt ontleend zullen waarschijnlijk zijn gecontroleerd of beoordeeld, zelfs wanneer de bron waaraan de niet-aangepaste informatie is ontleend zelf niet gecontroleerd of beoordeeld is. De bron waaraan de niet-aangepaste financiële informatie is ontleend kunnen bijvoorbeeld tussentijdse financiële overzichten zijn die niet zijn gecontroleerd of beoordeeld terwijl de financiële overzichten van de entiteit over het direct voorafgaande verslaggevingsjaar gecontroleerd kunnen zijn. In een dergelijk geval omvatten de werkzaamheden die de accountant uit kan voeren met betrekking tot de geschiktheid van de bron waaraan de niet-financiële informatie is ontleend, daarbij rekening houdend met de factoren in paragraaf A29, onder andere:

(Zie Par. 13(e))

A31

Anders dan in het geval van een entiteit die in het kader van de transactie gevormd is en waar niet eerder enige handelsactiviteit heeft plaatsgevonden, is het niet waarschijnlijk dat relevante wet- of regelgeving een entiteit toe zal staan een prospectus uit te brengen als haar historische financiële informatie nog niet eerder gecontroleerd of beoordeeld is.

(Zie Par. 21)

A32

Op basis van het inzicht van de accountant, in de wijze waarop de verantwoordelijke partij de pro forma financiële informatie heeft opgesteld en in de andere omstandigheden met betrekking tot de opdracht, kan de accountant assurance-informatie verkrijgen of de verantwoordelijke partij op gepaste wijze de noodzakelijke pro forma aanpassingen heeft geïdentificeerd middels een combinatie van werkzaamheden zoals:

(Zie Par. 22(b))

A33

In het geval van een verkochte activiteit zal de financiële informatie van de verkochte activiteit worden afgeleid van de bron waaraan de niet-aangepaste financiële informatie is ontleend, die vaak zal worden gecontroleerd of beoordeeld. De bron waaraan de niet-aangepaste financiële informatie is ontleend zal derhalve voor de accountant een basis verschaffen om te bepalen of de financiële informatie van de verkochte activiteit met feiten gestaafd kan worden. In een dergelijk geval valt onder te overwegen aangelegenheden bijvoorbeeld of de toerekening van inkomsten en uitgaven aan de verkochte activiteit die op geconsolideerd niveau vast is gelegd, op gepaste wijze in de pro forma aanpassingen is weergegeven.

A34

Indien de bron waaraan de niet-aangepaste financiële informatie is ontleend niet gecontroleerd of beoordeeld is, kan de accountant bij het bepalen van de vraag of de financiële informatie van de verkochte activiteit met feiten kan worden onderbouwd refereren aan leidraden in paragrafen A29 en A30.

A35

De bron waaraan de financiële informatie van de overgenomen activiteit is ontleend kan gecontroleerd of beoordeeld zijn. Indien de bron waaraan de financiële informatie van de overgenomen activiteit is ontleend door de accountant is gecontroleerd of beoordeeld, zal de financiële informatie van de overgenomen activiteit, rekening houdend met implicaties die voortkomen uit de omstandigheden die in paragraaf 23 worden behandeld, met feiten onderbouwd kunnen worden.

A36

De bron waaraan de financiële informatie van de overgenomen activiteit is ontleend kan door een andere accountant gecontroleerd of beoordeeld zijn. In deze situatie is de noodzaak niet afgenomen voor de accountant die onder deze Standaard rapporteert om inzicht te verkrijgen in de overgenomen activiteit en haar administratieve en financiële verslaggevingspraktijken conform de vereisten van paragrafen 17(c) en (e), en dat hij zich ervan vergewist dat de b de financiële informatie van de overgenomen activiteit met feiten onderbouwd kan worden.

A37

Wanneer de bron waaraan de financiële informatie van de overgenomen activiteit is ontleend niet gecontroleerd of beoordeeld is, is het voor de accountant noodzakelijk om werkzaamheden uit te voeren met betrekking tot de geschiktheid van die bron. Factoren die de aard en omvang van deze werkzaamheden kunnen beïnvloeden omvatten bijvoorbeeld:

A38

De financiële overzichten van de overgenomen activiteit voor de verslagperiode direct voorafgaand aan die van de bron waaraan de niet-aangepaste financiële informatie is ontleend zullen vaak zijn gecontroleerd of beoordeeld, zelfs wanneer de bron waaraan de niet-aangepaste informatie is ontleend zelf niet is gecontroleerd of beoordeeld. In een dergelijk geval omvatten de werkzaamheden die de accountant uit kan voeren, met betrekking tot de vraag of de financiële informatie van de overgenomen activiteit met feiten te onderbouwen is, daarbij rekening houdend met de factoren in paragraaf A37, onder andere:

(Zie Par. 23(a))

A39