Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 8 februari 2026, nr. 2026-1395 over Tabel II bij de Wet op de omzetbelasting 1968 (Besluit Toelichting Tabel II)

De in ad 1 bedoelde schriftelijke verklaring van de afnemer van de in onderdeel a van post a.7 bedoelde accijnsgoederen houdt in dat:

In artikel 12, tweede lid, onderdeel b, 1°, van het uitvoeringsbesluit is de zinsnede ‘niet aan dat regime zal onttrekken’ opgenomen. In dit verband wordt hiermee met name bedoeld dat de vergunninghouder van de AGP, die de in onderdeel a van post a.7 bedoelde accijnsgoederen in opslag neemt, de accijnsgoederen niet buiten die AGP zal brengen. Verder bevat artikel 12, tweede lid, onderdeel b, 1°, van het uitvoeringsbesluit de zinsnede ‘in het kader van een levering ter zake waarvan gehele aftrek van belasting op de voet van artikel 15 van de wet door die ondernemer mogelijk is.’ Hiermee wordt bedoeld: het recht op aftrek hebben van belasting door de ondernemer voor zover de belasting toerekenbaar is aan zijn belaste handelingen.125Zie onderdeel 3.2.1 e.v. van besluit Omzetbelasting. Aftrek van omzetbelasting. Besluit van 24 november 2020, nr. 2020-167584, Stcrt. 2020, nr. 63000.

Een (kopie)factuur of een daarmee gelijk te stellen bescheid dat is voorzien van de hiervoor bedoelde schriftelijke verklaring van de afnemer van de goederen, geldt als de in artikel 12, tweede lid, onderdeel b, 1°, van het uitvoeringsbesluit bedoelde schriftelijke verklaring. De (kopie)factuur of het daarmee gelijk te stellen bescheid moet vergezeld gaan van een verklaring van de vergunninghouder van de AGP126De persoon op wiens naam de door de Douane verleende AGP-vergunning staat. – als dat een ander is dan de afnemer van de goederen – dat deze de goederen voor de ondernemer/afnemer in zijn AGP in opslag neemt of heeft (artikel 36a, eerste lid, van de uitvoeringsbeschikking).

Het bijvoegen van deze verklaring van de vergunninghouder van de AGP door de leverancier van de accijnsgoederen kan stuiten op administratieve/praktische bezwaren. Met toepassing van artikel 63 van de Awr keur ik daarom het volgende goed.

De ondernemer die de in onderdeel a, van post a.7 bedoelde accijnsgoederen levert hoeft de verklaring van de vergunninghouder van de AGP bedoeld in artikel 36a, eerste lid, van de uitvoeringsbeschikking niet bij te voegen bij de (kopie)factuur of een daarmee gelijk te stellen bescheid die of dat hij bij de levering uitreikt.

Voor deze goedkeuring geldt de volgende voorwaarde:

Uit de bescheiden die ten grondslag liggen aan de levering blijkt duidelijk waar de geleverde goederen in een AGP zijn (of zullen worden) opgeslagen.

Minerale oliën worden veelvuldig verhandeld via de internationale termijnhandel. Het in de belastingheffing betrekken van deze termijntransacties zou leiden tot praktische problemen en daardoor belemmerend uitwerken op de internationale termijnhandel. Door de toepassing van het nultarief worden deze bezwaren voorkomen.

Minerale oliën kunnen onder verschillende onderdelen van post a.7 vallen. Een overzicht:

Bij uitslag tot verbruik van de minerale oliën uit een AGP die is aangewezen voor de toepassing van de bijzondere bepaling bij post a.7, wordt de btw geheven via een verleggingsregeling, zoals verwoord in de bijzondere bepaling bij post a.7 (zie onderdeel 4.3).

Overigens is het ook mogelijk dat de levering van minerale oliën die zich bevinden buiten een AGP onder het nultarief valt op grond van post a.8 (zie de toelichting op post a.8).

Voor de uitleg van het begrip ‘minerale oliën’ wordt aangesloten bij artikel 25 van de WA. Minerale oliën kunnen worden opgeslagen in een fysieke AGP (een opslagtank). Aan personen die niet beschikken over een opslagplaats voor minerale oliën kan in bepaalde gevallen een vergunning voor een AGP zonder ruimte127Zie artikel 42a WA. worden verleend. Voor deze minerale oliën is het gestelde in de onderdelen 3.2 en 3.3 van (overeenkomstige) toepassing.

Volgens de bijzondere bepaling bij post a.7 vallen alle leveringen van minerale oliën die zich bevinden in een aangewezen AGP onder het nultarief. Zodra de minerale oliën zich bevinden in de aangewezen AGP, hebben de ondernemers/leveranciers en de ondernemers/afnemers voor de btw geen verplichtingen tegenover de Belastingdienst.128Zie Kamerstuk II 1995–1996, 24 466, nr. 3, blz. 6 en 7. Dit heeft onder meer tot gevolg dat als de ondernemer/leverancier in het buitenland (binnen of buiten de Unie) is gevestigd, hij zich voor de bewuste levering niet in Nederland voor de btw-heffing hoeft te registreren of een fiscaal vertegenwoordiger hoeft aan te stellen.129Zie artikel 12a, eerste lid, van het uitvoeringsbesluit, waarin is aangegeven dat artikel 12b, tweede lid, onderdeel b, onder 1°, van het uitvoeringsbesluit (verklaring afnemer) niet geldt bij toepassing van de bijzondere bepaling bij post a.7. Verder is in artikel 12a, tweede lid, van het uitvoeringsbesluit bepaald dat artikel 12, tweede lid, slotzin, van het uitvoeringsbesluit (aanstelling fiscaal vertegenwoordiger) niet geldt. De bijzondere bepaling bij post a.7 is alleen van toepassing als de AGP-vergunninghouder hiervoor een aanwijzing heeft. De AGP-vergunninghouder kan hiervoor een verzoek indienen bij de inspecteur. Alleen een fysieke AGP kan hiervoor worden aangewezen (artikel 36ca, vijfde lid, laatste zin, van de uitvoeringsbeschikking).

De bijzondere bepaling geldt alleen voor de levering van minerale oliën als bedoeld in onderdeel a van post a.7 die zich al bevinden in een aangewezen AGP. De bijzondere bepaling geldt niet voor de levering van minerale oliën die naar een aangewezen AGP worden overgebracht. Deze levering kan wel vallen onder onderdeel a van post a.7; alsdan gelden voor de leverancier de reguliere verplichtingen (bijvoorbeeld de plicht tot het aanstellen van een fiscaal vertegenwoordiger wanneer de leverancier in het buitenland is gevestigd).

De werking van de bijzondere bepaling eindigt bij de levering van minerale oliën die voorafgaat aan de uitslag tot verbruik als bedoeld in de WA.130D.w.z. de leveringen tot aan het tijdstip waarop accijns wordt verschuldigd. Deze levering wordt in de btw-heffing betrokken.131De uitslag tot verbruik bedoeld in de WA vormt als zodanig voor de btw geen belastbaar feit. Het gaat om de levering aan degene die de goederen aan het opslagregime onttrekt voor eigen gebruik of voor een levering aan een afnemer die de goederen buiten het opslagregime geleverd wil hebben. De btw die is verschuldigd voor de levering van minerale oliën die voorafgaat aan de uitslag tot verbruik, wordt geheven van de ondernemer aan wie die levering is verricht. In feite gaat het hier om een verlegging van de btw-heffing naar de afnemer. De btw is verschuldigd op het moment van de uitslag tot verbruik van de minerale oliën. De accijns die is verschuldigd bij de uitslag tot verbruik van de minerale oliën wordt begrepen in de maatstaf van heffing voor de btw.132De AGP-houder uit wiens AGP de goederen worden uitgeslagen, is een ander dan de ondernemer die de accijnsgoederen vanuit de AGP geleverd wil hebben. Ook de vergoeding voor diensten die met betrekking tot de minerale oliën worden verricht na de levering die voorafgaat aan de uitslag tot verbruik, behoort tot de maatstaf van heffing voor de btw.

Een voorbeeld om de toepassing van de bijzondere bepaling bij post a.7 te illustreren.

A (in België gevestigd) levert aan B (in Nederland gevestigd) minerale oliën. In opdracht van B vervoert A de goederen naar een AGP die is aangewezen voor toepassing van de bijzondere bepaling bij post a.7 en laat de goederen in dat entrepot opslaan. De minerale oliën worden, terwijl zij zich bevinden in de aangewezen AGP, door B geleverd aan C, vervolgens levert C de minerale oliën aan D, D levert aan E, F levert aan G enz. tot en met de levering door X aan Y. Y levert vanuit de AGP de minerale oliën aan Z. Na de levering door ondernemer Y geeft ondernemer Z de opdracht aan de AGP-houder om de minerale oliën te onttrekken aan het opslagregime.

A verricht in België een ICL (aldaar aan het nultarief onderworpen) en B verricht in Nederland een ICV (belast naar het algemene btw-tarief, de post geldt niet voor grensoverschrijdende leveringen). Alle leveringen van minerale oliën die plaatsvinden tijdens de opslag in de aangewezen AGP, zijn aan het nultarief onderworpen. De leveringen B-C, C-D enz. tot en met de levering X-Y zijn aan het nultarief onderworpen, zonder verdere btw-verplichtingen voor de leveranciers en afnemers. De levering die voorafgaat aan de uitslag tot verbruik (de levering Y-Z, waarvoor de minerale oliën aan het opslagregime worden onttrokken) is belast naar het algemene btw-tarief. De btw die is verschuldigd in verband met de levering Y-Z wordt van afnemer Z geheven en is door hem verschuldigd op het tijdstip van de uitslag tot verbruik. Het bedrag waarover de btw moet worden berekend wordt verhoogd met de wegens de uitslag tot verbruik verschuldigde accijns en de vergoeding voor eventuele diensten met betrekking tot de goederen die na die levering hebben plaats gevonden.

Als Z niet in Nederland woont of is gevestigd en in Nederland geen vaste inrichting heeft, is hij verplicht voor die levering en de daaropvolgende levering een fiscaal vertegenwoordiger aan te stellen (zie artikel 24c, vierde en vijfde lid, onderdeel a, 3° en 5° van het uitvoeringsbesluit).

De bijzondere bepaling bij post a.7 is alleen van toepassing als de AGP-vergunninghouder hiervoor een aanwijzing heeft (zie onderdeel 4.3.). De AGP-vergunninghouder doet bij de inspecteur een verzoek om aanwijzing. In zijn verzoek vermeldt hij zijn naam, adres en btw-identificatienummer. Verder verstrekt hij aan de inspecteur een kopie van zijn vergunning voor die AGP (artikel 36ca, eerste en tweede lid, van de uitvoeringsbeschikking).

De inspecteur neemt in de aanwijzing van de AGP nadere voorwaarden op voor de administratie die de AGP-vergunninghouder moet voeren om de juiste toepassing van de bijzondere bepaling te kunnen controleren (artikel 36ca, derde lid, van de uitvoeringsbeschikking). Deze voorwaarden houden in ieder geval in dat de AGP-vergunninghouder de administratie zodanig voert dat:

Onderdeel b van post a.7 voorziet onder bepaalde voorwaarden in een nultarief voor de levering van minerale oliën die buiten een AGP zijn gebracht en die niet naar een (andere) AGP worden gebracht die voor minerale oliën als zodanig is aangewezen. Het gaat hierbij om de levering van minerale oliën waarvoor in artikel 27 van de WA een accijnstarief is vastgesteld en minerale oliën die daarmee worden gelijkgesteld op grond van artikel 28 van de WA.

Het nultarief kan volgens onderdeel b van post a.7 alleen worden toegepast als:

Onderdeel b, 1° t/m 3°, van post a.7, formuleren de materiële voorwaarden waaronder het nultarief op grond van onderdeel b van post a.7 aan de orde komt. Onderdeel b, 3° brengt tot uitdrukking dat onderdeel b van post a.7 alleen kan worden toegepast voor zover de levering van de minerale oliën niet onder het nultarief valt op grond van post a.6 of post a.2.

Een voorbeeld om de toepassing van zowel onderdeel a als onderdeel b van post a.7 te illustreren.

A (een vergunninghouder fysiek AGP in Nederland) verkoopt minerale oliën aan B (een vergunninghouder fictief AGP in Nederland). A vervoert de minerale oliën in verband met de levering aan B met een e-AD (e-AD nummer 1) vanuit zijn AGP naar de AGP van B. Na ontvangst van de minerale oliën neemt B deze op in de voorraadadministratie van zijn fictief AGP. B verkoopt de minerale oliën aan C in Nederland en C verkoopt de minerale oliën aan D in Duitsland. In verband met de levering B-C-D maakt B een nieuw e-AD op (e-AD nummer 2) en schrijft de minerale oliën uit zijn voorraadadministratie. Op het nieuwe e-AD staat als bestemmeling D en het dekt daarmee het vervoer van de minerale oliën van B tot aan D in Duitsland. C levert de minerale oliën intracommunautair aan D.

Op de levering A-B is het nultarief van toepassing op grond van post a.7, onderdeel a.

De levering B-C valt op grond van onderdeel b van post a.7 onder het nultarief. B voldoet aan de in onderdeel b van post a.7 gestelde voorwaarden omdat:

De derde voorwaarde moet uitsluitend worden beoordeeld vanuit het perspectief van de btw, in dit voorbeeld de levering B-C. De situatie waarin de minerale oliën zich volgens de accijnswetgeving bevinden blijft buiten beschouwing. Het is hierbij dus niet van belang dat voor de minerale oliën al een e-AD is opgemaakt waarop een bestemming in Duitsland staat en de goederen al naar Duitsland onderweg zijn.

De levering C-D valt op grond van post a.6 onder het nultarief als is voldaan aan de in post a.6 gestelde voorwaarden.

Het nultarief bedoeld in onderdeel b van post a.7 geldt alleen als naast de in onderdeel 4.5 bedoelde voorwaarden ook wordt voldaan aan de volgende voorwaarden:

Met ‘gehele aftrek van belasting op de voet van artikel 15 van de wet’ ter zake van de in ad a bedoelde levering (artikel 12, tweede lid, onderdeel b, 2°, van het uitvoeringsbesluit) wordt bedoeld: het recht op aftrek hebben van belasting door de afnemer voor zover de belasting ter zake van de levering toerekenbaar is aan zijn belaste handelingen (zie onderdeel 3.3).

Een (kopie)factuur of een daarmee gelijk te stellen bescheid dat is voorzien van de hiervoor bedoelde schriftelijke verklaring van de afnemer van de in onderdeel b van post a.7 bedoelde minerale oliën, geldt als de in artikel 12, tweede lid, onderdeel b, 2°, van het uitvoeringsbesluit bedoelde schriftelijke verklaring. De (kopie)factuur of het daarmee gelijk te stellen bescheid moet vergezeld gaan van een verklaring van de vergunninghouder van de AGP dat deze de goederen voor de ondernemer in zijn AGP in opslag neemt (artikel 36a, eerste lid, van de uitvoeringsbeschikking).

De toepassing van het nultarief op de in onderdeel a en onderdeel b van post a.7 bedoelde goederen is onder meer afhankelijk van de verklaring van de afnemer van de goederen dat hij de goederen niet aan de accijnsschorsingsregeling zal onttrekken134zie onderdeel 3.3. anders dan in het kader van een levering ter zake waarvan gehele aftrek van belasting mogelijk is op de voet van artikel 15 van de wet (artikel 12, tweede lid, onderdeel b, 1° en 2°, van het uitvoeringsbesluit). Als de afnemer die de verklaring heeft afgegeven aan de goederen een andere bestemming geeft, wordt de afnemer de btw alsnog verschuldigd (artikel 12, derde lid, van het uitvoeringsbesluit)135In de praktijk is dit het algemene btw-tarief na het vervallen van post a.32 van de bij de wet behorende Tabel I.. Als de afnemer aan de goederen een andere bestemming geeft in strijd met zijn verklaring, wordt de belasting alsnog van hem geheven (artikel 20, tweede lid, tweede zin, van de Awr). Voor het vaststellen van het na te heffen bedrag aan btw moet in de maatstaf van heffing ook worden begrepen het bedrag van de accijns dat voor die goederen volgens de WA bij uitslag tot verbruik zou zijn verschuldigd.

Post a.7 geldt alleen voor zover de in de post bedoelde leveringen plaatsvinden binnen Nederland (zie onderdelen 2 en 3.1).

Post a.7 geldt dus niet voor goederen die in Nederland voor de btw-heffing worden ingevoerd en vervolgens naar een AGP worden gebracht als bedoeld in post a.7. De invoer van de goederen is in Nederland belast. De in verband met de invoer verschuldigde btw kan worden verlegd naar de btw-aangifte van de ondernemer/afnemer op grond van artikel 23 van de wet als wordt voldaan aan de daarvoor geldende voorwaarden.136zie artikel 23 van de wet juncto de artikelen 17 t/m 18b van de uitvoeringsbeschikking.

Goederen die vanuit een AGP als bedoeld in post a.7 worden uitgevoerd, vallen evenmin onder post a.7. De uitvoer van deze goederen valt op grond van post a.2 onder het nultarief als aan de gestelde voorwaarden wordt voldaan.

Post a.7 geldt ook niet voor goederen die intracommunautair worden geleverd vanuit een AGP als bedoeld in post a.7 en worden vervoerd naar een andere lidstaat, waar zij aan de btw-heffing zijn onderworpen omdat aldaar sprake is van een ICV. De ICL van deze goederen valt op grond van post a.6 onder het nultarief als aan de gestelde voorwaarden wordt voldaan.

Ook goederen die vanuit een andere lidstaat worden vervoerd naar Nederland naar een AGP als bedoeld in post a.7, vallen niet onder post a.7. De ICV van deze goederen is in Nederland belast.

Overigens vallen de diensten die worden verricht ten aanzien van de in post a.7 bedoelde goederen onder het nultarief op grond van post b.1.

Post A.8

hetgeen onder een niet-plaatsgebonden en onder een plaatsgebonden entrepot als bedoeld in deze post wordt verstaan, wordt, onder daarbij te stellen voorwaarden en beperkingen, vastgesteld bij ministeriële regeling;

Bij het beëindigen van de opslag van de goederen in het entrepot, bedoeld in deze post, onder b, wordt de belasting ter zake van de daaraan voorafgaande levering geheven naar het zonder de toepassing van deze post geldende tarief. Daarbij wordt de maatstaf van heffing verhoogd met de vergoeding voor de diensten die na die levering met betrekking tot die goederen met toepassing van tabel II, onderdeel b, post 1, zijn verricht. De belasting wordt geheven van de ondernemer aan wie die levering is verricht en is door deze verschuldigd op het tijdstip van het beëindigen van de uitslag. Bij ministeriële regeling wordt vastgesteld hetgeen wordt verstaan onder het beëindigen van de opslag van goederen in het entrepot, bedoeld in deze post, onder b.

Post a.8 voorziet onder bepaalde voorwaarden in een nultarief voor de levering van aangewezen goederen die:

Post a.8 geldt alleen voor zover de in de post bedoelde leveringen plaatsvinden in Nederland, grensoverschrijdende leveringen vallen niet onder de post.

Post a.8 is nader uitgewerkt in:

Post a.8 is gebaseerd op diverse artikelen van de btw-richtlijn. Het gaat om artikel 155, artikel 157, lid 1, onderdelen a en b, en artikel 160, lid 1, onderdeel b, en lid 2, van de btw-richtlijn.

Het nultarief van post a.8 geldt voor bulkgoederen waarin door onder meer in het buitenland gevestigde ondernemers internationaal handel wordt gedreven (o.a. via de termijnmarkt), terwijl die goederen in een btw-entrepot in Nederland zijn opgeslagen. Normaliter zijn deze aan- en verkopen belast in Nederland (zie artikel 5, eerste lid, onderdeel b, van de wet). Deze heffing leverde praktische bezwaren op. Door toepassing van het nultarief is aan de praktische bezwaren tegemoetgekomen. Het achterliggende doel van het nultarief van post a.8 is om ondernemers die niet in Nederland zijn gevestigd voor de bedoelde aan- en verkopen te ontheffen van btw-verplichtingen137Zie Kamerstuk II 1995–1996, 24 466, nr. 3, blz. 6 en 7..

De termen die betrekking hebben op het plaatsgebonden en het niet-plaatsgebonden entrepot (zoals uitslag, onttrekken, als eigenaar beschikken over, zie artikel 154 t/m 163 van de btw-richtlijn) worden geïnterpreteerd in lijn met het DWU en de daarop gebaseerde regelgeving.

In bijlage I respectievelijk bijlage K bij de uitvoeringsbeschikking zijn de (soorten van) goederen aangewezen die vallen onder onderdeel a, respectievelijk onderdeel b, van post a.8 (zie ook artikel 36b van de uitvoeringsbeschikking). Bijlage I en bijlage K sluiten voor de omschrijving van de goederen aan bij (de onderverdeling van) bepaalde posten van de gecombineerde nomenclatuur. De goederen vallen alleen onder post a.8 voor zover de goederen niet geschikt zijn om zonder nadere be- of verwerking in de particuliere verbruikssfeer te worden gebracht (artikel 36b van de uitvoeringsbeschikking). Met de voorwaarde dat het niet mag gaan om goederen geschikt voor particulier verbruik wordt bedoeld dat post a.8 alleen geldt voor onverpakte bulkgoederen die in bulkhoeveelheden tussen ondernemers worden verhandeld. Onder ‘be- en verwerken’ van goederen wordt in dit verband ook verstaan het verpakken of ompakken van goederen. Dit betekent dat aangewezen bulkgoederen onder de post vallen, maar dat dezelfde goederen na om- of verpakking niet meer onder de post vallen, als de goederen hierdoor geschikt zijn gemaakt voor levering aan particulieren.

Post a.8, onderdeel a, voorziet in een nultarief voor de levering van de in bijlage I bij de uitvoeringsbeschikking aangewezen (bulk)goederen die worden gebracht naar of zich bevinden in een niet-plaatsgebonden entrepot als bedoeld in artikel 157, lid 1, onderdeel a en b, van de btw-richtlijn. Een niet-plaatsgebonden entrepot vormt een administratief entrepot, wat wil zeggen dat de aanwezigheid en omvang van het entrepot blijkt uit de administratie van de betrokken ondernemer. De regeling voor het niet-plaatsgebonden entrepot is niet gekoppeld aan een bepaalde (fysieke) locatie in Nederland waar de betrokken goederen zijn opgeslagen138Ook al gaat het niet om een specifieke locatie, de goederen moeten wel in Nederland aanwezig zijn, anders geldt het nultarief niet (artikel 36c, lid 1, van de uitvoeringsbeschikking)., maar aan vergunningen voor het aanhouden van zo’n entrepot. De goederen worden geacht in het niet-plaatsgebonden entrepot van een afnemer/a.8-vergunninghouder te zijn gebracht als zij na de levering tot zijn bedrijfsvermogen zijn gaan behoren doordat zij in zijn administratie als bedrijfsvoorraad zijn opgenomen.

De volgende leveringen vallen onder de post:

Het nultarief geldt alleen voor de levering van de goederen bedoeld in onderdeel a van post a.8 als naast de in onderdeel 4 bedoelde voorwaarden wordt voldaan aan de volgende voorwaarden:

Ondernemers/afnemers van goederen bedoeld in bijlage I bij de uitvoeringsbeschikking moeten verplicht beschikken over een vergunning voor een niet-plaatsgebonden entrepot. Voor ondernemers/leveranciers van deze goederen is zo’n vergunning optioneel. Deze ondernemers/leveranciers komen echter alleen in aanmerking voor een vergunning voor een niet-plaatsgebonden entrepot als hun bedrijfsuitoefening is gericht op het leveren van goederen bedoeld in bijlage I bij de uitvoeringsbeschikking (artikel 36c, eerste lid, van de uitvoeringsbeschikking). In artikel 36c, tweede tot en met zesde lid van de uitvoeringsbeschikking is aangegeven aan welke voorwaarden de betrokken ondernemers moeten voldoen om zo’n vergunning te krijgen. De vergunning kan worden ingetrokken of gewijzigd als de voorwaarden voor de vergunning niet worden nageleefd.

De schriftelijke verklaring van de ondernemer/afnemer van de goederen houdt in dat:

Als de ondernemer/afnemer die de hiervoor bedoelde schriftelijke verklaring heeft afgegeven aan de goederen een andere bestemming geeft dan hij in de verklaring heeft aangegeven, is de afnemer de belasting alsnog verschuldigd naar het algemene of verlaagde btw-tarief (artikel 12, derde lid, van het uitvoeringsbesluit). Als de goederen een andere bestemming verkrijgen door toedoen van de afnemer, zal de belasting worden geheven van degene door wiens toedoen het nultarief achteraf niet van toepassing bleek te zijn (artikel 20, tweede lid, tweede zin, van de Awr).

Deze voorwaarde geldt alleen als de leverancier of de afnemer van de goederen in het buitenland zijn gevestigd. Bij de fiscaal vertegenwoordiger gaat het om een fiscaal vertegenwoordiger met een algemene vergunning of met een beperkte vergunning.

De toepassing van de post wordt geïllustreerd aan de hand van de volgende voorbeelden.

Ondernemer A is een energiemaatschappij die via het net elektriciteit in bulk142In Bijlage I bij de uitvoeringsbeschikking wordt onder meer ‘elektrische energie met een spanning van ten minste 110 kilovolt’ genoemd. levert aan de ondernemers B en C. Ondernemer A beschikt niet over een vergunning voor een niet-plaatsgebonden entrepot. Ondernemer B is een producent van goederen, die de geleverde elektriciteit gebruikt binnen zijn onderneming voor het produceren van die goederen. Ondernemer B verkoopt de overtollige elektriciteit (die hij niet verbruikt bij het productieproces binnen zijn onderneming) door aan ondernemer D, een handelaar in bulkenergie (elektriciteit). Ondernemer D heeft een vergunning voor een niet-plaatsgebonden entrepot (zie artikel 36c, eerste lid, van de uitvoeringsbeschikking).

Ondernemer B komt niet in aanmerking voor een vergunning voor een niet-plaatsgebonden entrepot, omdat zijn bedrijfsuitoefening als zodanig niet is gericht op de verkoop van elektriciteit in bulk aan andere ondernemers (zie artikel 36c, eerste lid, van de uitvoeringsbeschikking), maar op de productie van andere goederen. De doorverkoop van de overtollige elektriciteit in bulk vloeit voort uit het productieproces van de onderneming van B, en vormt geen zelfstandige activiteit.

De ondernemers C en D zijn handelaren in bulkenergie die beiden beschikken over een vergunning voor een niet-plaatsgebonden entrepot (hun bedrijfsuitoefening is gericht op het leveren van elektriciteit in bulk aan andere ondernemers). Ondernemer C verkoopt de bulkenergie (elektriciteit) door aan ondernemer E, een producent van goederen. Ondernemer E gebruikt de elektriciteit in bulk binnen het productieproces van zijn onderneming. Ondernemer E komt om dezelfde reden als ondernemer B niet in aanmerking voor een vergunning voor een niet-plaatsgebonden entrepot. De door A, B en C geleverde elektriciteit voldoet aan de specificatie van Bijlage I bij de uitvoeringsbeschikking.

De levering van elektriciteit in bulk door ondernemer A aan ondernemer C en de levering van overtollige elektriciteit in bulk door ondernemer B aan ondernemer D vallen onder post a.8. De leveringen vallen onder post a.8, omdat de ondernemers C en D handelaren in elektriciteit zijn.

De levering van elektriciteit in bulk door ondernemer A aan ondernemer B valt niet onder post a.8, en is aan het algemene btw-tarief onderworpen. Hetzelfde geldt voor de levering door ondernemer C aan ondernemer E. Deze leveringen vallen niet onder post a.8, omdat de afnemers B en E niet voldoen aan de voorwaarden bedoeld in artikel 12, tweede lid, onderdeel c, van het uitvoeringsbesluit.143de verklaring dat zij de afgenomen elektriciteit afnemen in hun niet-plaatsgebonden entrepot en de afgenomen elektriciteit niet aan het regime van dat entrepot zullen onttrekken, anders dan in het kader van een levering waarvoor gehele aftrek van voorbelasting mogelijk is op de voet van artikel 15 van de wet. B en E voldoen niet aan de voorwaarden van artikel 12, tweede lid, onderdeel c, van het uitvoeringsbesluit omdat zij de elektriciteit in bulk niet primair afnemen om door te verkopen aan andere ondernemers, maar voor eigen gebruik. Dit eigen gebruik vormt geen levering als bedoeld in artikel 12, tweede lid, onderdeel c, van het uitvoeringsbesluit (een levering waarvoor de ondernemer recht heeft op volledige aftrek van voorbelasting op de voet van artikel 15 van de wet). Artikel 12, tweede lid, onderdeel c, van het uitvoeringsbesluit doelt op de goederen die de ondernemer zelf aan derden levert, niet op goederen die de ondernemer inkoopt voor eigen gebruik.

Ondernemer A (in Nederland gevestigd) levert bulkgoederen aan ondernemer B, een handelaar in bulkgoederen (in Duitsland gevestigd). Ondernemer A144Ondernemer A is niet de eerste leverancier in de handelsketen. beschikt over een vergunning voor een niet-plaatsgebonden entrepot, maar ondernemer B niet. Ondernemer B levert de bulkgoederen door aan ondernemer C (in Frankrijk gevestigd). Ondernemer B regelt het intracommunautair vervoer van de bulkgoederen van Nederland naar Frankrijk en is tussenhandelaar in de zin van artikel 5c, derde lid, van de wet. Ondernemer B beschikt over een Nederlands btw-identificatienummer en geeft dit nummer door aan ondernemer A. Het intracommunautaire vervoer vindt plaats in de schakel B-C.

De levering A-B vormt een binnenlandse levering (artikel 5, eerste lid, onderdeel b, van de wet), die onder het algemene tarief valt.145Ondernemer A kan niet voldoen aan de voorwaarde van artikel 12, tweede lid, onderdeel c, van het uitvoeringsbesluit, omdat ondernemer B geen vergunning heeft voor een niet-plaatsgebonden entrepot. De levering B-C vormt een ICL door B in Nederland en ondernemer C verricht een ICV in Frankrijk.

Post a.8, onderdeel b, voorziet in een nultarief voor de levering van de in bijlage K bij de uitvoeringsbeschikking aangewezen bulkgoederen die zich bevinden in een plaatsgebonden entrepot, dat geen accijnsgoederenplaats is voor minerale oliën. De term ‘plaatsgebonden’ geeft aan, dat het in onderdeel b van post a.8 gaat om bulkgoederen die zich in een fysieke opslagplaats bevinden. Bij een plaatsgebonden entrepot valt te denken aan een terrein bij een ertsopslagbedrijf of een loods waarin bulkgoederen als bedoeld in onderdeel b van post a.8 zijn opgeslagen. Een tankstation kan geen plaatsgebonden entrepot vormen als bedoeld in post a.8, onderdeel b, omdat zo’n station niet voldoet aan artikel 36b van de uitvoeringsbeschikking. De brandstof is in het tankstation aanwezig voor de levering aan particulieren en is daardoor gebruiksklaar voor de particuliere verbruikssfeer. Een ondernemer die een tankstation exploiteert komt dus niet in aanmerking voor een vergunning voor een plaatsgebonden entrepot.

De regeling voor het plaatsgebonden entrepot is – evenals de regeling voor het niet-plaatsgebonden entrepot – gekoppeld aan vergunningen voor het aanhouden van een plaatsgebonden entrepot voor de ondernemer/opslaghouder (de ondernemer die ten behoeve van andere ondernemers beschikt over een plaatsgebonden entrepot). Zolang de goederen zich bevinden in het plaatsgebonden entrepot, vallen zij onder het nultarief op grond van post a.8, onderdeel b. Zodra de opslag van de goederen in het plaatsgebonden entrepot eindigt, eindigt ook het bijzondere regime op grond waarvan het nultarief geldt. In zoverre vertoont de werking van onderdeel b van post a.8 gelijkenis met de werking van onderdeel b van post a.7.

De bijzondere bepaling bij post a.8 geeft aan, hoe de btw-heffing verloopt als de opslag in het plaatsgebonden entrepot eindigt. Bij het beëindigen van de opslag wordt de btw die is verschuldigd voor de levering die voorafging aan de opslag van de goederen, geheven van de ondernemer die de opslag van de goederen heeft beëindigd. Feitelijk gaat het om een verlegging van de btw-heffing naar de afnemer. De btw wordt geheven naar het zonder de toepassing van post a.8 geldende btw-tarief. De vergoeding voor diensten die na de levering ten aanzien van de betrokken goederen zijn verricht met toepassing van post b.1, behoort tot de maatstaf van heffing.

In artikel 36cb, zevende lid, van de uitvoeringsbeschikking is het begrip ‘het beëindigen van de opslag’ nader omschreven. Hieronder wordt verstaan:

Een voorbeeld om de toepassing van de bijzondere bepaling bij post a.8 te illustreren.

Ondernemer A levert bulkgoederen als bedoeld in bijlage K aan ondernemer B. De bulkgoederen worden door A in opdracht van B vervoerd naar en opgeslagen in een plaatsgebonden entrepot als bedoeld in onderdeel b van post a.8. De bulkgoederen worden door ondernemers B t/m X geleverd aan ondernemers C t/m Y, terwijl deze goederen zich bevinden in het plaatsgebonden entrepot. Ondernemer Z wil de bulkgoederen geleverd krijgen vanuit het plaatsgebonden entrepot en geeft daarom na levering van de goederen door ondernemer Y de opdracht aan de entrepothouder om de goederen te onttrekken aan het opslagregime.

De levering A-B is belast naar het algemene btw-tarief (de bijzondere bepaling bij post a.8 is niet van toepassing omdat de goederen zich bij de levering nog niet in het plaatsgebonden entrepot bevinden). Alle leveringen van bulkgoederen die plaatsvinden tijdens de opslag in het plaatsgebonden entrepot (de leveringen B-C t/m X-Y) vallen op grond van onderdeel b van post a.8 onder het nultarief. De leveringen van B aan C enz. t/m Y zijn aan het nultarief onderworpen, zonder verdere btw-verplichtingen voor de leveranciers en afnemers.146Voor de toepassing van het nultarief bij leveringen van de aangewezen goederen binnen het plaatsgebonden entrepot hoeft de afnemer geen schriftelijke verklaring over te leggen, zoals wel het geval is bij leveringen binnen het niet-plaatsgebonden entrepot. De levering Y-Z is belast naar het algemene btw-tarief. De btw die is verschuldigd in verband met de levering Y-Z wordt van afnemer Z geheven en is door hem verschuldigd op het tijdstip van het beëindigen van de opslag.147In de bijzondere bepaling bij post a.8 wordt gesproken over ‘het tijdstip van de uitslag’; hiermee wordt gedoeld op het tijdstip van beëindiging van de opslag. Het bedrag waarover de btw moet worden berekend wordt verhoogd met de vergoeding voor de diensten die na die levering met betrekking tot de bulkgoederen zijn verricht met toepassing van het nultarief, bedoeld in post b.1.

Het nultarief voor de levering van goederen bedoeld in onderdeel b van post a.8 geldt alleen als naast de in onderdeel 7 opgenomen voorwaarden ook wordt voldaan aan de voorwaarde dat de ondernemer/opslaghouder van de goederen beschikt over een vergunning voor een plaatsgebonden entrepot (artikel 36cb, eerste lid, van de uitvoeringsbeschikking).

Alleen ondernemers wiens bedrijfsuitoefening is gericht op het ten behoeve van een andere ondernemer beschikken over een opslagplaats voor de in bijlage K bedoelde goederen, komen in aanmerking voor een vergunning voor een plaatsgebonden entrepot (artikel 36cb, eerste lid, van de uitvoeringsbeschikking). Alleen de ondernemer die de bedoelde goederen opslaat, moet beschikken over een vergunning voor een plaatsgebonden entrepot. Ondernemers die alleen handelen in de bedoelde goederen, hoeven niet zo’n vergunning te hebben. Om zo’n vergunning te verkrijgen moet de betrokken ondernemer bij de inspecteur een verzoek indienen, waarbij hij een aantal gegevens moet verstrekken. De inspecteur neemt in de vergunning nadere regels op met betrekking tot de tot het plaatsgebonden entrepot te rekenen plaatsen en de door de ondernemer te voeren administratie. De vergunning kan worden ingetrokken of gewijzigd als de voorwaarden voor de vergunning niet worden nageleefd (artikel 36cb, eerste tot en met zesde lid van de uitvoeringsbeschikking).

Post a.8 geldt alleen voor zover de in de post bedoelde leveringen plaatsvinden binnen Nederland. Post a.8 geldt dus niet voor goederen die in Nederland worden ingevoerd en vervolgens naar een (al dan niet-plaatsgebonden) entrepot als bedoeld in post a.8 worden gebracht. De invoer van de goederen is in Nederland belast. De in verband met de invoer verschuldigde btw kan worden verlegd naar de afnemer op grond van artikel 23 van de wet als wordt voldaan aan de daarvoor gestelde voorwaarden.

Goederen die vanuit een entrepot als bedoeld in post a.8 worden uitgevoerd vallen evenmin onder post a.8. De uitvoer van deze goederen valt op grond van post a.2 onder het nultarief.

Post a.8 geldt ook niet voor goederen die intracommunautair worden geleverd vanuit een entrepot als bedoeld in post a.8 en worden vervoerd naar een andere lidstaat, waar zij aan de btw-heffing zijn onderworpen omdat aldaar sprake is van een ICV. De ICL van deze goederen valt op grond van post a.6 onder het nultarief.

Ook goederen die vanuit een andere lidstaat worden vervoerd naar Nederland naar een entrepot als bedoeld in post a.8, vallen niet onder post a.8. De ICV van deze goederen is in Nederland belast.

Overigens vallen de diensten die worden verricht ten aanzien van de in post a.8 bedoelde goederen onder het nultarief op grond van post b.1.

Post A.9

goederen die de ondernemer op grond van artikel 3c, tweede lid, geacht wordt te hebben ontvangen en geleverd, de levering van die goederen aan die ondernemer.

Er zijn ondernemers die via een elektronische interface148Zoals een marktplaats, platform, portaal, webshop of soortgelijk (elektronisch) middel. de levering van goederen binnen de Unie149Binnenlandse leveringen of intracommunautaire afstandsverkopen. aan de in artikel 2a, eerste lid, onderdeel w, van de wet bedoelde afnemers150In dit onderdeel en het volgende onderdeel kortheidshalve aangeduid als: de afnemer. faciliteren voor ondernemers die zijn gevestigd buiten de Unie. De faciliterende ondernemers kunnen binnen de Unie (in Nederland of een andere lidstaat) of buiten de Unie zijn gevestigd. Voor de uitleg van het begrip ‘faciliteren’ via een elektronische interface wordt verwezen naar artikel 5 ter van de uitvoeringsverordening.151Kamerstuk II 2019–2020, 35 527, nr. 3, blz. 27.

De faciliterende ondernemers worden bij wijze van fictie geacht de goederen die de buiten de Unie gevestigde leverancier levert aan afnemers in de Unie zelf te hebben ontvangen van de buiten de Unie gevestigde ondernemer en deze goederen vervolgens te hebben geleverd aan de afnemer (zie artikel 3c, tweede lid, van de wet). Deze fictie zorgt ervoor dat de Belastingdienst voor de btw-heffing alleen te maken heeft met de faciliterende ondernemer en niet met de buiten de Unie gevestigde leverancier.

Post a.9 voorziet in een nultarief voor de in artikel 3c, tweede lid, van de wet bedoelde levering die de buiten de Unie gevestigde ondernemers in Nederland verrichten aan de faciliterende ondernemer. Dit nultarief vormt een vereenvoudiging voor de buiten de Unie gevestigde leverancier. De communautaire basis voor post a.9 is artikel 136 bis van de btw-richtlijn.

Als een afnemer via een elektronische interface een goed aanschaft bij een buiten de Unie gevestigde leverancier, geldt de fictie van artikel 3c, tweede lid, van de wet als die leverancier het goed naar de afnemer laat verzenden of vervoeren binnen de Unie. De zinsnede ‘binnen de Unie’ ziet zowel op het vervoer van het goed binnen een lidstaat als op het vervoer van het goed van de ene naar de andere lidstaat.

Op grond van deze fictie is voor de btw-heffing sprake van twee leveringen, te weten:

Ad a. Volgens artikel 5d van de wet wordt de verzending of het vervoer van de goederen die de faciliterende ondernemer wordt geacht te hebben ontvangen en geleverd toegerekend aan de in ad b bedoelde levering. Hierdoor wordt de in ad a bedoelde levering aangemerkt als een levering van goederen als bedoeld in artikel 5, eerste lid, onderdeel b, van de wet. Dit heeft tot gevolg dat de in ad a bedoelde levering wordt belast op de plaats waar de goederen zich bevinden op het tijdstip van de levering aan de faciliterende ondernemer.152Kamerstuk II, 2019–2020 35 527, nr. 3, blz. 30 en 31. Het nultarief van post a.9 komt hierdoor alleen aan de orde voor de levering van het goed door de buiten de Unie gevestigde leverancier aan de faciliterende ondernemer in de volgende twee situaties:

Ad b. Door de toerekening van het vervoer aan de in ad b bedoelde levering wordt die levering aangemerkt als:

Een voorbeeld ter illustratie van de uitwerking van artikel 3c, tweede lid, van de wet en de toepassing van post a.9.

Een leverancier uit China verkoopt via een Nederlandse webwinkel (een elektronische interface) twee horloges aan een afnemer in Duitsland. De Chinese leverancier heeft zijn horlogevoorraad opgeslagen in een distributiecentrum in Nederland. Het distributiecentrum in Nederland verzendt de twee horloges vervolgens voor rekening van de leverancier uit China naar de afnemer in Duitsland.

Volgens de fictie van artikel 3c, tweede lid, van de wet is in dit geval sprake van de volgende twee leveringen:

De eerste levering (Chinese leverancier – Nederlandse webwinkel) vindt ingevolge artikel 5a, eerste lid, onderdeel b, van de wet plaats in Nederland en valt op grond van post a.9 onder het nultarief.153Zie Kamerstuk II, 2019–2020 35 527, nr. 3, blz. 60.

De tweede levering (Nederlandse webwinkel – Duitse afnemer) is als intracommunautaire afstandsverkoop belast in Duitsland (zie artikel 14 bis, lid 2, en artikel 36 ter van de btw-richtlijn). De Nederlandse webwinkel is voor de tweede levering in Duitsland btw verschuldigd.

Post A.10

levering van zonnepanelen en zonnepanelen als dakbedekking, bestemd om te worden geïnstalleerd op of in de onmiddellijke nabijheid van woningen.

Voor de reikwijdte van de post wordt verwezen naar het besluit Omzetbelasting. Btw-heffing en toepassing KOR bij zonnepanelen (Besluit van 21 november 2024, nr. 2024-29602).

Post B.1

Post b.1 voorziet in een nultarief voor de diensten ten aanzien van de in de post opgesomde goederen. Onder post b.1 vallen:

Het nultarief kan bij de onder post b.1 vallende diensten alleen aan de orde komen als de plaats van heffing bij deze diensten in Nederland ligt (zie § 2.2 van de Algemene opmerkingen over de toepassing van het nultarief).

De communautaire basis van post b.1 is te vinden in diverse artikelen van de btw-richtlijn. Het gaat om de volgende artikelen:

Met ‘diensten ten aanzien van’ goederen bedoeld in de posten a.1, a.2, a.7 en a.8’ wordt bedoeld: ‘diensten voor de rechtstreekse behoeften van’ deze goederen, d.w.z. diensten die onontbeerlijk zijn voor de exploitatie van vorenbedoelde goederen.154Zie r.o. 25 van HvJ 4 mei 2017, C-33/16 (A Oy), ECLI:EU:C:2017:339. Het gaat om diensten die zijn noodzakelijk en bestemd zijn voor het internationale goederenvervoer over land, zee of via de lucht. Deze bestemming van de dienst dient vast te staan op het moment dat partijen de dienst met elkaar afspreken. Onder deze diensten vallen niet alleen de diensten die worden verricht aan ondernemers in de laatste schakel van de handelsketen, maar ook de diensten die in een eerdere fase worden verricht. Bij laatstbedoelde diensten gaat het bijvoorbeeld om diensten aan ondernemers die de in onderdeel a van post b.1 bedoelde goederen onder zich hebben, bijvoorbeeld de exporteur of de importeur.155Zie r.o. 46 van het eerder aangehaalde A Oy-arrest.

Onderdeel a van post b.1 ziet op diverse diensten verricht aan ondernemers wiens bedrijfsuitoefening is gericht op:

In de volgende onderdelen wordt nader ingegaan op de desbetreffende diensten.

Onder onderdeel a van post b.1 vallen in ieder geval de diensten die in een zee- of luchthaven worden verricht ten aanzien van goederen die de Unie binnenkomen of uitgaan. Het gaat om diverse diensten die worden verricht in het kader van het goederenvervoer dat de Unie binnenkomt of uitgaat en het vervoer dat daarop aansluit of daaraan voorafgaat. Het gaat om diensten ten aanzien van:

De term ‘goederen’ ziet zowel op Uniegoederen als op niet-Uniegoederen.

Voor de uitleg van het begrip ‘zeehaven’ wordt verwezen naar onderdeel 3.4 van de toelichting op post a.3. Voor de uitleg van het begrip ‘luchthaven’ geldt mutatis mutandis hetzelfde als voor de uitleg van het begrip ‘zeehaven’, met dien verstande dat het gaat om luchtvaartuigen als bedoeld in onderdeel e van post a.3 en om de heffing van luchthavengeld.

Als diensten ten aanzien van goederen die de Unie binnenkomen of uitgaan worden verricht op een andere plaats dan een zee- of luchthaven, vallen zij ook onder onderdeel a van post b.1 als zij aan de gestelde voorwaarden voldoen (zie eerste alinea van dit onderdeel). De ondernemer die de dienst verricht moet wel aan de hand van boeken en bescheiden aantonen dat de diensten zijn verricht ten aanzien van de in post a.1 of a.2 bedoelde goederen. Bij de diensten ten aanzien van de in post a.1 bedoelde goederen gaat het om de diensten die worden verricht bij het fysiek binnenkomen van de goederen in de Unie tot op het moment van invoer van de goederen. Bij de diensten ten aanzien van de in post a.2 bedoelde goederen gaat het om de diensten die worden verricht als de goederen de Unie verlaten vanaf de plaats van inladen met als bestemming uitvoer uit de Unie, het vervoer daaronder begrepen.

Als de goederen in de Unie zijn ingevoerd, is op het na invoer eventueel aansluitende binnenlandse vervoer van die goederen onderdeel a van post b.1 niet (meer) van toepassing. Wel is het mogelijk dat op het vervoer dat plaats vindt ná de invoer post b.2 van toepassing is (zie de toelichting op post b.2).

De volgende diensten die worden verricht in het kader van het in- en uitgaande vervoer en het daarop aansluitende of daaraan voorafgaande vervoer van goederen die de Unie binnenkomen of uitgaan157Het kan hierbij zowel gaan om Uniegoederen als om niet-Uniegoederen. vallen onder het nultarief:

Onder onderdeel a van post b.1 vallen ook de diensten die worden verricht ten aanzien van de in post a.7 bedoelde accijnsgoederen en minerale oliën die worden gebracht naar of zich bevinden in een AGP die voor dat soort goederen is aangewezen. Het gaat hier om het vervoer van de betrokken goederen naar de AGP en om de opslag van die goederen in die AGP. Verder is onderdeel a van post b.1 van toepassing op de overige handelingen die op grond van de WA en de daarop gebaseerde voorschriften zijn toegestaan in de AGP. Bij deze overige handelingen gaat het onder meer om het vervaardigen van accijnsgoederen. Het nultarief geldt alleen als de goederen door de bedoelde handelingen niet in een zodanige staat worden gebracht, dat zij niet meer onder post a.7 vallen.

Onderdeel a van post b.1 ziet ook op diensten die worden verricht ten aanzien van de in post a.8 bedoelde bulkgoederen die worden gebracht naar of zich bevinden in een entrepot als bedoeld in post a.8. Bij deze diensten gaat het om het vervoer naar en de opslag van de betrokken goederen in het bedoelde entrepot. De post is ook van toepassing op de overige handelingen die worden verricht met betrekking tot de bedoelde bulkgoederen. Voorwaarde is wel dat de bulkgoederen door de handelingen niet in een zodanige staat worden gebracht, dat zij niet meer onder post a.8 vallen.

De ondernemer die deze diensten verricht zal de aanspraak op het nultarief moeten kunnen onderbouwen door bewijsmiddelen waaruit blijkt dat de bulkgoederen zijn opgeslagen in een entrepot als is bedoeld in post a.8. De vergunninghouder kan de dienstverrichter van deze bewijsmiddelen voorzien. De dienstverrichter kan de toepassing van het nultarief bij goederen bedoeld in onderdeel a van post a.8 aantonen aan de hand van een schriftelijke verklaring die de vergunninghouder heeft afgegeven (zie artikel 12, tweede lid, onderdeel c, van het uitvoeringsbesluit).

Onder onderdeel a van post b.1 valt onder meer het vervoer van goederen die voor niet-ondernemers (zoals particulieren) worden uitgevoerd uit de Unie, zoals verhuisboedels, erfboedels, huwelijksuitzetten, tentoonstellingsgoederen, orkestuitrusting e.d. Ook diensten die nauw samenhangen met dit vervoer, vallen onder het nultarief. Het gaat hier bijvoorbeeld om het opslaan en verpakken van de desbetreffende goederen. De voor de opslag en het verpakken van de betrokken goederen ter beschikking gestelde kisten, pallets, containers e.d. delen in de toepassing van het nultarief. Ook het verrichten van douaneformaliteiten voor de uitvoer van deze goederen valt onder het nultarief.

De vervoerder van goederen bedoeld in de posten a.1, a.2, a.7 en a.8 dient de aanspraak op het nultarief aan te tonen aan de hand van boeken en bescheiden (artikel 12, eerste lid, van het uitvoeringsbesluit). Er geldt een vrije bewijsleer. De vervoerder kan op vorenbedoeld vervoer in ieder geval het nultarief toepassen als:

Onder onderdeel a van post b.1 valt ook het bemiddelen bij diensten ten aanzien van de goederen bedoeld in de posten a.1, a.2, a.7 en a.8. Met name het bemiddelen bij het sluiten van overeenkomsten tot levering, vervoer en opslag van de bedoelde goederen komt geregeld voor. Onder ‘bemiddeling’ wordt verstaan: de activiteit(en) van een tussenpersoon die erop is/zijn gericht om een rechtsbetrekking tot stand te brengen tussen zijn opdrachtgever en (een) derde(n), zonder dat de tussenpersoon een eigen belang heeft bij de inhoud van het contract. De activiteiten van de tussenpersoon bestaan bijvoorbeeld uit het aan (een) derde(n) wijzen op gelegenheden om een overeenkomst te sluiten met zijn opdrachtgever, het voor de derde contact leggen met zijn opdrachtgever en het in naam en voor rekening van de opdrachtgever onderhandelen over de details van de wederzijdse prestaties tussen zijn opdrachtgever en de derde.159Zie o.a. HvJ 3 maart 2005, C-472/03 (Arthur Andersen), ECLI:EU:C:2005:135, HvJ 13 december 2001, C-235/00 (CSC Financial Services), ECLI:EU:C:2001:696 en HvJ 21 juni 2007, C-453/05 (Volker Ludwig), ECLI:EU:C:2007:369. Voor bemiddeling is het niet noodzakelijk dat de bemiddelaar de opdrachtgever bindt bij het aangaan van een rechtsbetrekking met (een) derde(n).

Als de tussenkomst plaatsvindt op eigen naam, maar voor rekening van een derde, valt ook die bemiddeling onder onderdeel a van post b.1. Er is dan sprake van twee aparte prestaties (leveringen dan wel diensten, zie artikel 3, zesde lid, respectievelijk artikel 4, vierde lid, van de wet). Als er sprake is van bemiddeling in de zin van artikel 3, zesde lid, van de wet bij een levering van de in de post bedoelde goederen, hoeft de eerste levering (de levering aan de tussenpersoon) niet onder het nultarief te vallen.

De diensten van tussenpersonen die in naam en voor rekening van derden bemiddelen bij het in post b.2 bedoelde vervoer van goederen tot op de plaats van bestemming, zijn op grond van post b.4 aan het nultarief onderworpen (zie de toelichting op post b.4).

Op het tijdstip waarop een ondernemer een dienst verricht als bedoeld in onderdeel b van post b.1, is het mogelijk dat de ondernemer voor toepassing van het nultarief moet toetsen of het schip onder post a.3, onderdeel a, valt. Voor deze toets kan de ondernemer in beginsel afgaan op een verklaring die is afgegeven door of namens de (toekomstige) exploitant van het schip dat sprake is van een schip als bedoeld in post a.3, onderdeel a. Het gestelde in de onderdelen 3.4 en 3.7 van de toelichting op post a.3 is van overeenkomstige toepassing.

Onder ‘verbouwing’ van een in post a.3 bedoeld schip wordt verstaan: het aanbrengen van een bouwkundige wijziging/bouwkundige wijzigingen aan of in een bestaand schip. Ook de renovatie van een schip valt hieronder. Onder ‘verbouwing’ valt ook het ombouwen van zo’n schip tot een schip met een ander gebruiksdoel, voor zover dit gebruiksdoel is omschreven in post a.3.

Het classificeren van het ruim, tanks e.d. van de in post a.3 bedoelde schepen valt onder het nultarief. Hetzelfde geldt voor het uitvoeren van schoonmaakwerkzaamheden aan/op deze schepen.

Bij bevrachting van een in post a.3 bedoeld schip stelt de vervrachter aan de bevrachter de gehele of een deel van zijn scheepsruimte ter beschikking. Zowel totaalbevrachting als deelbevrachting vallen onder onderdeel b van post b.1.160HvJ 18 oktober 2007, C-97/06 (Navicon SA), ECLI:EU:C:2007:609.

Het charteren161‘Charteren’ is het huren van een vervoermiddel (met of zonder bemanning) voor het verrichten van personen- of goederenvervoer. van een schip dat voldoet aan de in post a.3 gestelde voorwaarden valt onder het nultarief. Bij charteren gaat het onder meer om time charter (verhuur van schip met bemanning), bare boat charter (verhuur van schip zonder bemanning) en andere vormen van charter die niet het karakter hebben van goederenvervoer.

De verhuur van een in post a.3 bedoeld schip met bemanning aan de eindverbruiker voor het maken van pleziertochten op volle zee, valt niet onder het nultarief (zie onderdeel 3.5 van de toelichting op post a.3).

Voor de reikwijdte van het begrip ‘voorwerpen die vast zijn verbonden met de in post a.3 bedoelde schepen of voor hun exploitatie dienen’ wordt verwezen naar onderdeel 5.2 van de toelichting op post a.4.

Voor een ondernemer die een dienst verricht als bedoeld in onderdeel d van post b.1, geldt dat hij voor de toets of het schip onder post a.3, onderdeel a, valt, in beginsel kan afgaan op een verklaring die is afgegeven door of namens de (toekomstige) exploitant van het schip dat sprake is van zo’n schip. Het gestelde in de onderdelen 3.4 en 3.7 van de toelichting op post a.3 is van overeenkomstige toepassing.

Onder ‘diensten verricht voor de rechtstreekse behoeften van’ de in post a.3 bedoelde schepen wordt verstaan: diensten die onontbeerlijk zijn voor de exploitatie van deze schepen. Het gaat om diensten die noodzakelijk en bestemd zijn voor het internationale passagiers- en goederenvervoer over zee. Deze bestemming van de dienst dient vast te staan op het moment dat partijen de dienst met elkaar afspreken. Onder deze diensten vallen niet alleen de diensten die worden verricht aan exploitanten van de in post a.3 bedoelde schepen (de laatste schakel in de handelsketen), maar ook de diensten die in een eerdere fase worden verricht (zie onderdeel 3.1 van de toelichting op deze post). Voor de uitleg van ‘exploitant’ wordt verwezen naar onderdeel 3.4 van de toelichting op post a.3.

Onder onderdeel d van post b.1 vallen onder meer de volgende diensten:

Voor de uitleg van ‘diensten voor de rechtstreekse behoeften van’ wordt verwezen naar onderdeel 5.2.

Onder onderdeel d van post b.1 vallen onder meer de diensten die zijn opgesomd in onderdeel 3.1.2, in de punten a t/m k. Voor de toepassing van het nultarief is het niet relevant of de lading de status heeft van Uniegoederen of van niet-Uniegoederen.

Strikt genomen kunnen goederen alleen als lading van een schip worden aangemerkt vanaf het ogenblik waarop zij in het schip worden geladen tot het ogenblik waarop zij uit het schip worden gelost. Uit praktische overwegingen kan het nultarief worden toegepast op de diensten genoemd in onderdeel 3.1.2, in de punten a t/m k, als deze diensten worden verricht op de zeehaven of het zeehaventerrein (zie onderdeel 3.1.1). Bij de in onderdeel 3.1.2, punt b, bedoelde opslag van goederen op de wal, in een loods e.d. geldt voor de toepassing van het nultarief een maximumtermijn van 1 maand. Als goederen langer liggen opgeslagen, verliezen zij voor de toepassing van de post het karakter van lading.

Deskundigenonderzoek bij de in post a.3 bedoelde schepen en hun lading valt onder onderdeel d van post b.1 voor zover sprake is van een B2B-dienst en de afnemer een ondernemer is die in Nederland is gevestigd. Het begrip ‘gevestigd’ wordt uitgelegd conform het gestelde in artikel 6, eerste lid, van de wet.

Met ‘deskundigenonderzoek’ wordt in dit verband bedoeld: het feitelijk onderzoeken van een onder post a.3 vallend schip, de lading of de brandstof van zo’n schip. Het gaat bijvoorbeeld om het vaststellen van (de omvang van) eventuele schade aan zo’n schip of de lading van het schip en het onderzoeken van de kwaliteit van lading of brandstof van het schip (bemonstering). Dit onderzoek kan worden uitgevoerd door een schade-expert, een averijagent of een marineconsultant.

Het is mogelijk dat de werkzaamheden van een schade-expert enz. meer omvatten dan alleen het vaststellen van de omvang van de schade. Te denken valt werkzaamheden waarbij het adviserende/raadgevende/juridische karakter voorop staat, zoals:

Deze werkzaamheden met een adviserend/raadgevend/juridisch karakter vallen niet onder onderdeel d van post b.1, omdat zij niet worden verricht voor de rechtstreekse behoeften van (de lading van) schepen als bedoeld in post a.3.165Zie Hoge Raad 4 februari 1998, 32.860, ECLI:NL:HR:1998:AA2411.

Het is mogelijk dat schade-experts hun werkzaamheden voor de btw-heffing moeten splitsen tussen deskundigenonderzoek (aan het nultarief onderworpen) en een advies/raadgevende/juridische dienst (aan het algemene tarief onderworpen). Deze splitsing is in de praktijk problematisch.

Om splitsingsproblemen te voorkomen keur ik goed dat schade-experts, averijagenten en marineconsultants hun werkzaamheden (het hiervoor bedoelde deskundigenonderzoek en de werkzaamheden met een adviserend/raadgevend/juridisch karakter) in hun geheel beschouwen als een adviesdienst.

Voor de uitleg van de begrippen ‘verbouwing’, ‘bevrachting’ en ‘verhuur’ wordt verwezen naar onderdeel 4.2, met dien verstande dat waar ‘schip’ staat ‘luchtvaartuig’ moet worden gelezen.

De ondernemer die het nultarief toepast moet de toepasselijkheid van het nultarief aantonen aan de hand van boeken en bescheiden (artikel 12, eerste lid, van het uitvoeringsbesluit). Voor een ondernemer die een dienst verricht als bedoeld in onderdeel c van post b.1, geldt voor toepassing van het nultarief ook de voorwaarde dat hij een schriftelijke verklaring overlegt van de afnemer van de dienst dat het gaat om een luchtvaartuig als bedoeld in post a.3 (artikel 12, tweede lid, onderdeel a, 1°, van het uitvoeringsbesluit).

De ondernemer die het nultarief toepast moet de toepasselijkheid van het nultarief aantonen aan de hand van boeken en bescheiden (artikel 12, eerste lid, van het uitvoeringsbesluit). Voor een ondernemer die een dienst verricht als bedoeld in onderdeel d van post b.1 ten aanzien van luchtvaartuigen omschreven in onderdeel e van post a.3, geldt voor toepassing van het nultarief ook de voorwaarde dat hij een schriftelijke verklaring overlegt van de afnemer van de dienst dat het gaat om een luchtvaartuig als bedoeld in post a.3 (artikel 12, tweede lid, onderdeel a, 1°, van het uitvoeringsbesluit).

Onder onderdeel d van post b.1 vallen onder meer andere diensten dan de diensten bedoeld in onderdeel c van post b.1, die worden verricht voor de rechtstreekse behoeften van de in post a.3 omschreven luchtvaartuigen. Voor de uitleg van ‘voor de rechtstreekse behoeften van’ is het gestelde in onderdeel 5.2. van overeenkomstige toepassing, met dien verstande dat waar ‘schepen’ staat ‘luchtvaartuigen’ moet worden gelezen. Voor de uitleg van het begrip ‘exploitant’ wordt verwezen naar onderdeel 3.4 van de toelichting op post a.3.

Onder onderdeel e van post a.3 vallen onder meer de volgende diensten:

Voor de uitleg van ‘voor de rechtstreekse behoeften van’ wordt verwezen naar onderdeel 5.2. met dien verstande dat waar ‘schepen’ staat ‘luchtvaartuigen’ moet worden gelezen. Voor de uitleg van ‘de laatste schakel in de handelsketen’ wordt verwezen naar onderdeel 7.4 van de toelichting op post a.3.

Het gaat in dit verband onder meer om de diensten die zijn opgesomd in onderdeel 3.1.2, in de punten a t/m k. Voor de toepassing van het nultarief is het niet relevant of de lading de status heeft van Uniegoederen dan wel van niet-Uniegoederen.

Strikt genomen kunnen goederen alleen als lading van een luchtvaartuig worden aangemerkt vanaf het ogenblik waarop zij in het luchtvaartuig worden geladen tot het ogenblik waarop zij uit het luchtvaartuig worden gelost. Uit praktische overwegingen kan het nultarief worden toegepast op de diensten genoemd in onderdeel 3.1.2 punten a t/m k, als deze diensten worden verricht op de luchthaven of het luchthaventerrein. Bij de in onderdeel 3.1.2, punt b, bedoelde opslag van goederen op de wal, in een loods e.d. geldt voor de toepassing van het nultarief een maximumtermijn van een maand. Als goederen langer liggen opgeslagen, verliezen zij voor de toepassing van de post het karakter van lading.

Onder onderdeel d van post b.1 valt ook het bemiddelen bij diensten ten aanzien van de in post a.3 bedoelde schepen en luchtvaartuigen en hun lading. Het gaat bijvoorbeeld om het bemiddelen bij het sluiten van overeenkomsten tot levering en verhuur van deze schepen en luchtvaartuigen en de levering van de lading van deze schepen en luchtvaartuigen. Het gestelde in onderdeel 3.4 is van overeenkomstige toepassing.

Diensten die worden verricht tegen zogenoemde ‘overnametarieven’ (d.w.z. diensten die onderaannemers verrichten aan de hoofdaannemer) vallen onder het nultarief als vaststaat dat deze diensten onontbeerlijk zijn voor de exploitatie van goederen of diensten die onder de posten b.1 en/of b.2. Het gaat om diensten die noodzakelijk en bestemd zijn voor het internationale goederenvervoer over land, zee of via de lucht (zie ook onderdeel 3.1 en onderdeel 5.2 van de toelichting op deze post). Deze bestemming van de dienst moet vaststaan op het moment dat de hoofdaannemer en de onderaannemer de dienst met elkaar afspreken. Te denken valt aan het laden en lossen van schepen of luchtvaartuigen die onder post a.3 vallen door een onderaannemer in opdracht van de hoofdaannemer.166zie het eerder aangehaalde A Oy-arrest. Ook het vervoer van goederen door een onderaannemer in opdracht van de hoofdaannemer valt onder het nultarief, als de onderaannemer aan de hand van boeken en bescheiden aantoont dat dit vervoer onder post b.1 en/of post b.2 valt. Bij het vervoer van onder post a.2 vallende goederen is daarvan in ieder geval sprake als de onderaannemer beschikt over door de Douane fysiek of digitaal afgestempelde douanedocumenten167zoals (de papieren print van) de confirmation of exit. met betrekking tot de uitvoer van de betrokken goederen.

Post B.2

de diensten die betrekking hebben op de invoer van goederen en waarvan de waarde met toepassing van artikel 19, tweede lid, onderdeel b, in de maatstaf van heffing is begrepen;

Post b.2 voorziet in een nultarief voor diensten die betrekking hebben op de invoer van goederen, die worden opgenomen in de maatstaf van heffing bij invoer (artikel 19, tweede lid, onderdeel b, van de wet). Deze diensten hebben betrekking op bijkomende kosten zoals de kosten van commissie, verpakking, vervoer en verzekering tot de plaats van bestemming van de goederen.

Post b.2 is gebaseerd op artikel 144 van de btw-richtlijn, in samenhang met de artikelen 85 en 86 van de btw-richtlijn.

Artikel 19 van de wet moet worden geïnterpreteerd conform de in onderdeel 2 genoemde artikelen van de btw-richtlijn. Dit betekent het volgende.

Voor de btw bestaat de maatstaf van heffing bij invoer in de eerste plaats uit de douanewaarde (artikel 19, eerste lid, van de wet). In onderdeel a wordt het begrip ‘douanewaarde’ besproken.

Verder moeten in de maatstaf van heffing de bij invoer verschuldigde rechten en belastingen en een aantal bijkomende kosten worden opgenomen (artikel 19, tweede lid, onderdelen a en b, van de wet gelezen in samenhang met artikel 86, lid 1, onderdelen a en b, van de btw-richtlijn). In onderdeel b wordt hier nader op ingegaan.

Het gaat om:

Ad 1. Er wordt hier gedoeld op de bij invoer verschuldigde invoerrechten, anti-dumping-heffingen en accijns.

Ad 2. De bijkomende kosten bestaan met name uit de kosten van commissie, verpakking, vervoer en verzekering tot de (eerste) plaats van bestemming in de lidstaat van invoer.

Het begrip ‘plaats van bestemming’ opgenomen in artikel 19, tweede lid, onderdeel b, van de wet wordt uitgelegd conform artikel 86, eerste lid, onderdeel b, en lid 2 van de btw-richtlijn. Dit betekent dat onder ‘de plaats van bestemming’ wordt verstaan: de eerste plaats van bestemming in de lidstaat van invoer. Met de ‘lidstaat van invoer’ wordt bedoeld: de lidstaat waar het belastbare feit van invoer plaatsvindt.

Bij de ‘eerste plaats van bestemming’ gaat het om:

De bijkomende kosten tot de (eerste) plaats van bestemming vallen op grond van post b.2 onder het nultarief.

Het is mogelijk dat de goederen worden vervoerd naar een andere plaats van bestemming in de Unie dan de eerste plaats van bestemming en dat de andere plaats van bestemming bekend is bij de invoer van de goederen (zie artikel 86, lid 1, onderdeel b, van de btw-richtlijn). De bijkomende kosten die voortvloeien uit het vervoer naar de andere plaats van bestemming in de Unie vallen (ook) op grond van post b.2 onder het nultarief.

Tot de kosten van vervoer behoort onder meer de toeslag (winst + kosten) die de expediteur berekent aan de importeur voor het organiseren van het vervoer van de ingevoerde goederen naar het douanegebied van de Unie.170HvJ 11 mei 2017, C-59/16 (The Shirtmakers B.V), ECLI:EU:C:2017:362.

Het bedrag dat de vervoerder separaat in rekening brengt in verband met het voorschieten van de bij invoer verschuldigde invoerrechten, anti-dumpingheffingen en btw die verband houden met aan het nultarief onderworpen prestaties (zoals de in post b.2 bedoelde diensten), valt ook onder het nultarief.

De douaneregelgeving gaat voor het bepalen van de douanewaarde uit van het moment van binnenkomst van de goederen in de Unie. De bijkomende vervoers- en verzekeringskosten worden in beginsel alleen meegenomen in de douanewaarde als zij betrekking hebben op het traject tot binnenkomst in de Unie en als zij zijn te onderscheiden van de voor de ingevoerde goederen te betalen prijs/vergoeding (artikel 71, lid 1, letter e, DWU en artikel 72, letter a, DWU). Als de bijkomende kosten niet worden gespecificeerd maar zijn verdisconteerd in de prijs/vergoeding die de afnemer betaalt voor de ingevoerde goederen, zijn deze bijkomende kosten al begrepen in de douanewaarde.

De btw-regelgeving gaat voor het bepalen van de maatstaf van heffing bij invoer uit van de douanewaarde zoals bedoeld in het DWU. maar voegt daar bepaalde bijkomende kosten aan toe. Voor de btw-heffing worden de bijkomende kosten tot aan de eerste en eventueel andere plaats van bestemming meegenomen in de maatstaf van heffing bij invoer (zie artikel 19, tweede lid, van de wet). De bijkomende kosten vallen op grond van post b.2 onder het nultarief.

Door dit verschil in benadering bestaat er in bepaalde gevallen onderscheid tussen de douanewaarde volgens de douaneregelgeving en de maatstaf van heffing bij invoer volgens de btw-regelgeving.

In de volgende voorbeelden wordt aangegeven hoe artikel 19 van de wet wordt toegepast. Hierbij komt de btw-heffing ten aanzien van de bijkomende kosten ook aan de orde.

Een partij goederen wordt in Rotterdam ingevoerd met als (eerste) plaats van bestemming Utrecht (Utrecht is als plaats van aflevering vermeld in de CMR-vrachtbrief). De ondernemer/afnemer moet voor de partij goederen € 10.500 betalen. Op de factuur aan de ondernemer/afnemer zijn de bijkomende kosten van vervoer en verzekering van Rotterdam naar Utrecht niet apart gespecificeerd, maar verdisconteerd in de prijs/vergoeding voor de goederen. De douanewaarde bedraagt in dit geval zowel voor de douane- als de btw-regelgeving € 10.500. De bijkomende kosten zijn niet te onderscheiden van de betaalde prijs/vergoeding en zijn daarom al begrepen in de douanewaarde. In deze situatie komt het nultarief bedoeld in post b.2 niet aan de orde omdat de bijkomende kosten niet zijn gespecificeerd.

Dezelfde uitkomst geldt als de goederen in Rotterdam worden binnengebracht, maar in Utrecht worden ingevoerd. De bijkomende kosten zijn namelijk verdisconteerd in de prijs/vergoeding voor de goederen.

Een partij goederen ter waarde van € 10.000 wordt in Rotterdam ingevoerd met als (eerste) plaats van bestemming Tilburg (Tilburg is als plaats van aflevering gemeld in de CMR-vrachtbrief). De ondernemer/afnemer moet voor de partij goederen € 10.500 betalen. Ten behoeve van de ondernemer/afnemer zijn de bijkomende kosten van vervoer en verzekering (naast de voor de goederen te betalen prijs/vergoeding) gespecificeerd; € 400 heeft betrekking op het traject tot aan binnenkomst in de Unie (met een zeecontainer tot Rotterdam) en € 100 heeft betrekking op het traject Rotterdam–Tilburg (met een vrachtauto).

In dit geval bedraagt de douanewaarde volgens de douaneregelgeving € 10.400. In de douanewaarde zijn alleen de bijkomende kosten tot aan de binnenkomst van de goederen in Rotterdam begrepen. Volgens de btw-regelgeving bedraagt de maatstaf van heffing bij invoer € 10.500. In de maatstaf van heffing worden voor de btw de bijkomende kosten ad € 100 (traject na binnenkomst van de goederen tot de eerste plaats van bestemming Tilburg) begrepen (zie artikel 19, tweede lid, onderdeel b, van de wet in samenhang met artikel 86 van de btw-richtlijn). De bijkomende kosten van € 100 vallen onder het nultarief op grond van post b.2.

Een partij goederen met een waarde van € 10.000 wordt in Rotterdam binnengebracht, vervolgens naar een distributiecentrum in Breda gebracht en aldaar ten invoer aangegeven. Het was de bedoeling dat de goederen in het distributiecentrum zouden blijven (Breda is als plaats van aflevering vermeld in de CMR-vrachtbrief), maar op het moment van invoer van de goederen wordt bekend dat de goederen naar Utrecht moeten worden vervoerd in plaats van naar Breda (de opdrachtgever van het vervoer heeft dit aangegeven). De ondernemer/afnemer moet voor de goederen € 10.225 betalen. Aan de ondernemer/afnemer zijn de bijkomende kosten van vervoer en verzekering gespecificeerd (naast de voor de goederen te betalen prijs/vergoeding). De bijkomende kosten voor het traject Rotterdam–Breda bedragen € 100 en voor het traject Breda–Utrecht € 125.

In dit geval is Breda de eerste plaats van bestemming en Utrecht de andere plaats van bestemming (artikel 19, tweede lid, onderdeel b, van de wet, gelezen in samenhang met artikel 86, lid 1, onderdeel b, en lid 2, van de btw-richtlijn).

De douanewaarde is volgens de douaneregelgeving € 10.000 (de los van de prijs/vergoeding gespecificeerde bijkomende kosten vanaf de binnenkomst tot de andere plaats van bestemming ad € 225 worden niet meegenomen in de douanewaarde). Volgens de btw-regelgeving bedraagt de maatstaf van heffing bij invoer € 10.225. De kosten van vervoer en verzekering ad € 225 vormen bijkomende kosten in de zin van artikel 19, tweede lid, onderdeel b, van de wet, gelezen in samenhang met artikel 86, lid 1, onderdeel b, en lid 2, van de btw-richtlijn. Deze bijkomende kosten ad € 225 vallen op grond van post b.2 onder het nultarief.

Het bemiddelen bij het sluiten van overeenkomsten tot het in de post bedoelde vervoer valt ook onder het nultarief. Voor de uitleg van het begrip ‘bemiddelen’ wordt verwezen naar onderdeel 3.4 van de toelichting van post b.1. Als de bemiddeling op eigen naam plaatsvindt, geldt het nultarief op grond van post b.2. Ook het bemiddelen op eigen naam, maar voor rekening van een ander, valt onder post b.2. Bij bemiddeling op naam en voor rekening van derden is het nultarief van toepassing op grond van post b.4.

Voor vervoersdiensten die worden verricht tegen zogenoemde overnametarieven is het gestelde in onderdeel 8 van de toelichting van post b.1 van overeenkomstige toepassing.

De aanspraak op toepassing van het nultarief voor de bijkomende kosten die onder de post vallen moet blijken uit boeken en bescheiden (artikel 12, eerste lid, van het uitvoeringsbesluit). De toepassing van het nultarief voor de onder de post vallende bijkomende kosten (zoals de kosten van vervoer en verzekering) kan in ieder geval worden aangetoond als cumulatief aan de volgende voorwaarden wordt voldaan:

Ook als de heffing bij invoer wordt verlegd naar degene voor wie de goederen zijn bestemd (met name op grond van artikel 23 van de wet), is toepassing van het nultarief op bijkomende kosten (in de praktijk m.n. kosten van vervoer) mogelijk op grond van post b.2. De vervoerder kan het nultarief toepassen op de bijkomende kosten, als aan de hand van de douaneaangifte ten invoer in het vrije verkeer wordt aangetoond dat de betrokken goederen worden vervoerd naar de bij invoer aangegeven/bekende plaats van bestemming.

Post B.3

het vervoer van personen door middel van zeeschepen of luchtvaartuigen, indien de plaats van bestemming of de plaats van vertrek buiten Nederland is gelegen;

Het vervoer van personen is belast op de plaats waar het vervoer plaatsvindt, naar verhouding van de afgelegde afstanden (artikel 6c, eerste lid, van de wet). Dit betekent dat het vervoer van personen dat in Nederland plaatsvindt, in principe in Nederland in de btw-heffing moet worden betrokken. Volgens artikel 371 van de btw-richtlijn mogen de lidstaten die op 1 januari 1978 vrijstelling verleenden voor de handelingen genoemd in bijlage X, deel B, punt 10, deze handelingen blijven vrijstellen onder de op die datum in de betrokken lidstaat bestaande voorwaarden. Post b.3 is op deze bepaling gebaseerd.

Op grond van de post geldt het nultarief voor het vervoerstraject dat in Nederland plaatsvindt van personen door middel van zeeschepen en luchtvaartuigen als de plaats van bestemming of de plaats van vertrek buiten Nederland is gelegen. Met ‘zeeschepen en luchtvaartuigen’ wordt gedoeld op de in post a.3 omschreven schepen en luchtvaartuigen. Dit geldt niet alleen als bedoeld personenvervoer plaatsvindt naar derde-landen, maar ook als dit vervoer plaatsvindt van en naar plaatsen die zijn gelegen in een andere lidstaat. Het nultarief geldt ook voor de persoonlijke bagage171Bij ‘persoonlijke bagage’ gaat het in het algemeen om kleine goederen of kleine hoeveelheden goederen die een natuurlijk persoon op reis meeneemt, die hij tijdens die reis nodig heeft en die voor zijn privégebruik of dat van zijn gezin dienen. Ook goederen die deze persoon tijdens deze reis verkrijgt, kunnen hiertoe behoren. Zie HvJ 17 december 2020, C-656/19 (Bakati Plus), ECLI:EU:C:2020:1045. die de vervoerde personen meenemen en de personenauto’s en motorrijwielen die de vervoerde personen meevoeren. Met ‘meenemen’ en ‘meevoeren’ wordt bedoeld dat reizigers vorengenoemde goederen daadwerkelijk bij zich moeten hebben bij aankomst op het schip/vliegveld van vertrek en bij het verlaten van het schip/vliegveld van aankomst. Het ‘losse’172‘Los’ betekent in dit verband: los van de reis die de reiziger per schip of vliegtuig maakt. vervoer van bagage van reizigers vanaf het huisadres van de reiziger in Nederland naar het vakantieadres (binnen of buiten de Unie) via de weg, water en lucht valt niet onder de post.173Het losse vervoer van bagage van reizigers vanaf het vakantieadres naar het huisadres van de reiziger in Nederland is niet in Nederland belast (zie artikel 6c, derde lid, van de wet) en valt om die reden niet onder de post.

Het vervoer van personen per bus of trein valt niet onder de post.

Het bemiddelen bij het sluiten van overeenkomsten tot het in de post bedoelde vervoer van personen valt ook onder het nultarief. Voor de uitleg van het begrip ‘bemiddeling’ wordt verwezen naar onderdeel 3.4 van de toelichting bij post b.1. Als de tussenkomst op eigen naam plaatsvindt, dan geldt daarvoor het nultarief op grond van post b.3. Als de bemiddeling op naam en voor rekening van derden plaatsvindt, valt de bemiddelingsdienst op grond van post b.4 onder het nultarief.

Post B.4

de diensten van tussenpersonen die handelen in naam en voor rekening van derden, welke betrekking hebben op niet in de Unie verrichte prestaties dan wel op prestaties als zijn bedoeld onder 2 en 3;

Post b.4 voorziet in een nultarief voor bemiddelingsdiensten van tussenpersonen die betrekking hebben op:

Post b.4 geldt niet voor reisbureaus die in naam en voor rekening van de reiziger bemiddelen bij diensten die in andere lidstaten worden verricht.

Post b.4 is gebaseerd op artikel 153 van de btw-richtlijn.

Post b.4 heeft alleen betrekking op bemiddelingsdiensten van tussenpersonen die optreden in naam en voor rekening van derden. De post komt alleen aan de orde als de bedoelde bemiddelingsdiensten in Nederland belastbaar zijn (zie onderdeel 3.1). Voor de uitleg van het begrip ‘bemiddeling’ wordt verwezen naar onderdeel 3.4 van de toelichting bij post b.1.

Als tussenpersonen bij hun bemiddeling in eigen naam maar in opdracht en voor rekening van een derde optreden, worden zij beschouwd als een commissionair als bedoeld in artikel 4, vierde lid, van de wet. De bemiddelingsdiensten van commissionairs vallen niet onder post b.4, maar kunnen wel op grond van post b.2 of post b.3 onder het nultarief vallen.

Volgens post b.4 geldt het nultarief voor bemiddelingsdiensten die betrekking hebben op niet in de Unie verrichte prestaties (die niet in de Unie belastbaar zijn). De post komt alleen aan de orde als de bemiddelingsdienst in Nederland belastbaar is. Dit is het geval als de bemiddelingsdienst wordt verricht in een B2B-relatie, waarbij de ondernemer die de bemiddelingsdienst afneemt in Nederland is gevestigd, terwijl de onderliggende prestatie (waarvoor wordt bemiddeld) buiten de Unie plaatsvindt (zie artikel 6, eerste lid, van de wet).

De post ziet niet op B2B-bemiddelingsdiensten die betrekking hebben op prestaties die zijn vrijgesteld op grond van artikel 11 van de wet. De toepassing van de vrijstelling van artikel 11 van de wet en de daarmee samenhangende uitsluiting van de aftrek van voorbelasting hebben voorrang op de toepassing van het nultarief. Dit betekent bijvoorbeeld dat het nultarief met het daaraan gekoppelde recht op aftrek van voorbelasting niet geldt voor B2B-bemiddelingsdiensten174Vrijgesteld op grond van artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel k, van de wet. verricht aan een in Nederland gevestigde verzekeringsmaatschappij ten behoeve van het sluiten van expatverzekeringen voor personen die buiten de Unie zijn gevestigd.175Volledigheidshalve wordt erop gewezen dat de expatverzekering die is afgesloten voor buiten de Unie gevestigde personen niet in Nederland belastbaar is (artikel 6i, onderdeel e, van de wet).

De toepassing van de post wordt geïllustreerd aan de hand van twee voorbeelden.

Een partij goederen wordt door een in China gevestigde leverancier vanuit China vervoerd en geleverd aan een ondernemer die in Nederland is gevestigd.176De ondernemer/afnemer is een reguliere ondernemer (geen ondernemer als bedoeld in artikel 2a, eerste lid, onderdeel x, 1°, van de wet). In het voorbeeld is geen sprake van een afstandsverkoop vanuit China naar Nederland. Een in Nederland gevestigde tussenpersoon bemiddelt bij de levering op naam en voor rekening van de Nederlandse ondernemer. De levering is belast in China, omdat het vervoer van de goederen begint in China (artikel 5, eerste lid, onderdeel a, van de wet). De bemiddelingsdienst van de tussenpersoon is belastbaar in Nederland (artikel 6, eerste lid, van de wet). Op de bemiddelingsdienst is het nultarief van toepassing op grond van post b.4.

Hotelaccommodatie die zich bevindt in de USA wordt verhuurd aan een ondernemer die in Nederland is gevestigd. Een in Nederland gevestigde tussenpersoon bemiddelt bij de verhuur op naam en voor rekening van de Nederlandse ondernemer. De verhuur van de hotelaccommodatie is niet in Nederland belastbaar (artikel 6b van de wet). De bemiddelingsdienst is belastbaar in Nederland (artikel 6, eerste lid, van de wet). Op de bemiddelingsdienst is het nultarief van toepassing op grond van post b.4.

De post kan niet aan de orde komen bij B2C-bemiddelingsdiensten die betrekking hebben op niet in de Unie verrichte prestaties, omdat deze bemiddelingsdiensten niet belastbaar zijn in de Unie (artikel 6a van de wet). Dit geldt eveneens voor C2C-bemiddelingsdiensten.177HvJ, 27 mei 2004, C-68/03 (Lipjes), ECLI:EU:C:2004:325.

Post b.4 voorziet in een nultarief voor bemiddelingsdiensten die tussenpersonen op naam van derden verrichten en die betrekking hebben op diensten bedoeld in post b.2.

Als tussenpersonen in eigen naam bemiddelen bij de in post b.2 bedoelde diensten, valt de bemiddelingsdienst eveneens op grond van post b.2 onder het nultarief.

Voor de interpretatie van het begrip ‘bemiddeling’ wordt verwezen naar onderdeel 3.4 van de toelichting bij post b.1.

Volgens post b.4 geldt het nultarief ook voor bemiddelingsdiensten (zie onderdeel 3.4 van de toelichting bij post b.1) die worden verricht bij het in post b.3 bedoelde internationale personenvervoer. Post b.3 ziet op het vervoerstraject dat in Nederland plaatsvindt van personen door middel van zeeschepen en luchtvaartuigen, als de plaats van bestemming of de plaats van vertrek buiten Nederland is gelegen (zie ook de toelichting op post b.3).

Post B.5

de diensten, bestaande in werkzaamheden met betrekking tot roerende zaken welke zijn ontvangen ten einde die werkzaamheden in Nederland te ondergaan en naar een plaats buiten de Unie worden verzonden of vervoerd door of voor rekening van degene die de dienst heeft verricht, dan wel aan degene aan wie de dienst is verleend, indien deze laatste buiten Nederland woont of is gevestigd;

Post b.5 voorziet in een nultarief voor veredelingswerkzaamheden die in Nederland worden verricht ten aanzien van goederen die afkomstig zijn uit een ander land (binnen of buiten de Unie), die na uitvoering van de werkzaamheden worden verzonden of vervoerd naar een plaats buiten de Unie. Door toepassing van het nultarief op de werkzaamheden verlaten de betrokken goederen Nederland zonder btw-druk. Het gaat onder meer om goederen die in een B2B-relatie zijn geplaatst onder de douaneregeling actieve veredeling om een bewerking te ondergaan of te worden hersteld.

Veredelingswerkzaamheden aan roerende zaken worden beschouwd als diensten, niet als (op)leveringen van (nieuwe) goederen (artikel 146, lid 1, onderdeel d, van de btw-richtlijn).

Post b.5 is gebaseerd op artikel 146, lid 1, aanhef en onderdeel d, van de btw-richtlijn.

Post b.5 komt alleen aan de orde als de veredelingswerkzaamheden belastbaar zijn in Nederland. Dit is het geval als deze werkzaamheden daadwerkelijk in Nederland worden verricht in een B2C-relatie (artikel 6e, tweede lid, onderdeel b, van de wet) of in een B2B-relatie en de afnemer/ondernemer van de veredelingsdienst in Nederland woont of is gevestigd.

Voor toepassing van de post bij veredelingswerkzaamheden die in Nederland belastbaar zijn, moet aan de volgende cumulatieve voorwaarden worden voldaan:

Ad a. De zinsnede ‘werkzaamheden met betrekking tot roerende zaken’ in post b.5 ziet op werkzaamheden die bestaan uit louter fysieke ingrepen aan roerende lichamelijke zaken, die niet wetenschappelijk of intellectueel van aard zijn. Onder veredelingswerkzaamheden vallen bijvoorbeeld de assemblage van roerende zaken, reparatie- en onderhoudswerkzaamheden aan roerende zaken (zoals schilderen en verchromen) en het ver- en ombouwen van roerende zaken. Het om- en verpakken van roerende zaken valt niet onder de post. Het verwerken van een grondstof of halffabrikaat om te gebruiken voor het vervaardigen van een eindproduct behoort evenmin tot de post.

Ad b. De zinsnede ‘roerende zaken welke zijn ontvangen’ in post b.5 wordt uitgelegd conform artikel 146, lid 1, onderdeel d, van de btw-richtlijn. Deze zinsnede duidt op goederen die in Nederland of in een andere lidstaat zijn ingevoerd of intracommunautair zijn verworven. Ook kan het gaan om goederen die in Nederland zijn geplaatst onder de douaneregeling actieve veredeling.

Ad c. Met ‘de verzending of vervoer van de betrokken goederen naar een plaats buiten de Unie’ wordt bedoeld dat de goederen worden (weder)uitgevoerd.

Een voorbeeld ter illustratie van de toepassing van de post:

Een particulier die in Nederland woont koopt in Cuba een oldtimer en voert deze oldtimer in Nederland in om de auto hier te laten lakken en verchromen. Na het lakken en verchromen wordt de oldtimer uitgevoerd naar Zwitserland. De Nederlandse ‘veredelaar’ laat de oldtimer laat vervoeren naar Zwitserland. Alsdan geldt voor de veredelingswerkzaamheden het nultarief op grond van post b.5.

Als de Nederlandse particulier de oldtimer laat vervoeren naar Zwitserland, vallen de veredelingswerkzaamheden niet onder post b.5. De veredelingswerkzaamheden zijn dan in Nederland belast naar het algemene tarief (artikel 6e, tweede lid, onderdeel b, van de wet).

Post B.6

het intracommunautair goederenvervoer naar of vanaf de eilanden die de autonome regio’s van de Azoren en van Madeira vormen, alsmede het vervoer van goederen tussen deze eilanden;

Post b.6 voorziet in een nultarief voor:

Post b.6 is gebaseerd op artikel 142 van de btw-richtlijn. Het nultarief voor het in post b.6 bedoelde goederenvervoer houdt verband met de bijzondere status van de Azoren en Madeira die Portugal heeft bedongen bij toetreding tot de Unie. De Azoren en Madeira zijn geen derde-landen of derdelandsgebieden, maar behoren tot het grondgebied van de Unie (zowel tot het douane- als het btw-gebied).

Post b.6 komt alleen aan de orde bij intracommunautair goederenvervoer dat in Nederland belastbaar is. Dit is het geval als:

Enkele voorbeelden ter illustratie van de toepassing van post b.6:

Een in Madeira gevestigde vervoerder vervoert goederen in opdracht van een Nederland gevestigde ondernemer van de haven van Rotterdam naar de haven van Funchal op Madeira.