Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 8 februari 2026, nr. 2026-1395 over Tabel II bij de Wet op de omzetbelasting 1968 (Besluit Toelichting Tabel II)

Voor toepassing van het nultarief op grond van post a.6 moet de ondernemer beschikken over een geldig btw-identificatienummer66Zie Kamerstuk II 2019–2020, 35 307, nr. 3, blz. 5 en Besluit van 18 december 2019 tot wijziging van de Algemene Douanewet, enige uitvoeringsbesluiten op het gebied van de belastingen en enige andere besluiten (Stb. 2019, 516, blz. 5, 34 en 35). van de afnemer dat is toegekend door een andere lidstaat dan de lidstaat van verzending of vertrek (artikel 12, tweede lid, onderdeel a, onder 2°, eerste gedachtestreepje van het uitvoeringsbesluit). Als de ondernemer geen geldig btw-identificatienummer van de afnemer opgeeft, vervalt de aanspraak op toepassing van het nultarief, tenzij de ondernemer alsnog binnen een door de inspecteur bepaalde termijn het juiste btw-identificatienummer meedeelt.67Zie Kamerstukken II 2019–2020, 35 307, nr. 3, blz. 5 en nr. 6, blz. 6

De zorgvuldigheid vereist dat de ondernemer het btw-identificatienummer van zijn afnemer tijdig – bij voorkeur voorafgaand aan of op het tijdstip dat de ICL plaatsvindt – op juistheid verifieert via het VIES.68Zie Kamerstuk II 2019–2020, 35 307, nr. 6, blz. 8. De toepassing van het nultarief kan niet aan de ondernemer worden geweigerd op de enkele grond dat een belastingautoriteit na de (intracommunautaire) levering van het goed het btw-identificatienummer van de afnemer met terugwerkende kracht – tot vóór die levering – heeft ingetrokken.69HvJ 6 september 2012, nr. C-273/11 (Mecsek-Gabona) ECLI:EU:C:2012:547, punten 62 t/m 65.

Voor toepassing van het nultarief op grond van post a.6 moet de ondernemer een opgaaf ICP indienen die voldoet aan het gestelde in artikel 37a, tweede lid, van de wet (artikel 12, tweede lid, onderdeel a, onder 2°, tweede en derde gedachtestreepje van het uitvoeringsbesluit). Het vermelden van een geldig btw-identificatienummer van de afnemer is inherent aan het indienen van een juiste opgaaf ICP. Als de ondernemer in zijn opgaaf ICP een onjuist btw-identificatienummer van de afnemer opneemt, heeft hij de mogelijkheid dat te herstellen.70Zie Kamerstuk II 2019–2020, 35 307, nr. 3, blz. 5 en Besluit van 18 december 2019 tot wijziging van de Algemene Douanewet, enige uitvoeringsbesluiten op het gebied van de belastingen en enige andere besluiten (Stb. 2019, 516), blz. 5 en 34.

Het overbrengen van eigen goederen door een ondernemer van zijn bedrijf naar een andere lidstaat wordt gelijkgesteld met een levering onder bezwarende titel (artikel 3a, eerste lid, van de wet). Er is sprake van het overbrengen van eigen goederen als een ondernemer voor bedrijfsdoeleinden eigen goederen in het kader van zijn onderneming vervoert of laat vervoeren van de ene lidstaat naar een andere lidstaat. Te denken valt aan de situatie als een in Nederland gevestigde ondernemer een deel van zijn bedrijfsvoorraad vanuit zijn bedrijf in Nederland overbrengt naar een opslagplaats in een andere lidstaat.

Om de grensoverschrijdende goederenbeweging te kunnen volgen, wordt het overbrengen van eigen goederen fictief aangemerkt als een ICL door de overbrengende ondernemer in de lidstaat van vertrek en als een fictieve ICV die de betrokken ondernemer verricht in de lidstaat van bestemming (de lidstaat waarnaar de goederen worden overgebracht). Als de ICL in Nederland plaatsvindt, verwerkt de overbrengende ondernemer deze ICL in zijn btw-aangifte en vermeldt deze in zijn periodieke opgaaf ICP. De ICV is belast in de lidstaat van bestemming. De ondernemer die overbrengt moet zich voor de ICV voor btw-doeleinden laten registreren in de lidstaat van bestemming, tenzij hij in die lidstaat al beschikt over een btw-identificatienummer.

In artikel 3a, tweede lid, en 3b van de wet zijn bijzondere situaties opgesomd, waarbij er geen sprake is van een overbrenging van eigen goederen. In deze bijzondere gevallen is geen sprake van een ICL in de lidstaat van vertrek en evenmin een ICV in de lidstaat van aankomst. In deze situaties verricht de ondernemer in Nederland geen ICL als de goederen vanuit Nederland worden overgebracht naar een andere lidstaat en komt post a.6 niet aan de orde.

In de opgesomde situaties is er geen sprake van een overbrenging omdat:

Voor de levering van een nieuw vervoermiddel dat wordt verzonden of vervoerd naar een andere lidstaat, wordt degene die, anders dan als ondernemer, het nieuwe vervoermiddel levert als ondernemer aangemerkt (artikel 7, zesde lid, van de wet). Dit is onder meer het geval als het nieuwe vervoermiddel wordt geleverd door een particulier.

Het voorgaande geldt overeenkomstig voor de intracommunautaire verwerving door een afnemer van het nieuwe vervoermiddel in de andere lidstaat. Dit betekent dat bij de hier bedoelde levering van een nieuw vervoermiddel altijd sprake is van een ICL in de lidstaat van vertrek en een ICV in de lidstaat van bestemming (zie artikel 1, onderdeel c, van de wet). De leverancier en de afnemer moeten voor de ICL respectievelijk ICV voldoen aan hun btw-verplichtingen in de lidstaat van vertrek respectievelijk de lidstaat van aankomst.

De leverancier van een nieuw vervoermiddel dat vanuit Nederland wordt verzonden of vervoerd naar de afnemer in een andere lidstaat, kan op deze ICL op grond van post a.6 het nultarief toepassen als wordt voldaan aan de daarvoor gestelde voorwaarden. In artikel 12, tweede lid, onderdeel f, van het uitvoeringsbesluit is voor de in artikel 7, zesde lid, van de wet bedoelde leverancier van een nieuw vervoermiddel naast de reguliere voorwaarden voor post a.6 (zie onderdeel 3) nog een extra voorwaarde opgenomen voor toepassing van het nultarief. De extra voorwaarde houdt in dat vorenbedoelde leverancier aan de inspecteur de naam en het adres moet melden van de afnemer aan wie de ICL is verricht.

Aan de toepassing van het nultarief bij een ICL van een nieuw vervoermiddel is niet de voorwaarde verbonden dat de afnemer van het vervoermiddel is gevestigd of woonachtig is in de lidstaat van bestemming van het vervoermiddel. Ook is het niet mogelijk om de toepassing van het nultarief te weigeren omdat het nieuwe vervoermiddel slechts tijdelijk is ingeschreven in de lidstaat van bestemming.73HvJ EU 14 juni 2017, nr. C-26/16 (Santogal) ECLI:EU:C:2017:453.

In dit onderdeel wordt ingegaan op de bewijslast die op de ondernemer rust om aan de hand van boeken en bescheiden aan te tonen dat hij terecht het nultarief heeft toegepast bij een ICL. Hiertoe moet de ondernemer nagaan of bij de ICL is voldaan aan alle daarvoor geldende materiële voorwaarden (zie onderdeel 3).

In de volgende onderdelen wordt nader ingegaan op de bewijslast die op de ondernemer rust wat betreft het aantonen van het intracommunautair vervoer van de goederen. Hierbij is relevant dat er in dit verband twee bewijsregelingen naast elkaar bestaan: de Unierechtelijke bewijsregeling (artikel 45 bis van de uitvoeringsverordening) en de Nederlandse bewijsregeling.

Artikel 45 bis van de uitvoeringsverordening bevat een regeling voor het bewijs van het intracommunautaire vervoer of verzending van goederen in het kader van een ICL. Deze regeling geldt ook voor ICL-en die deel uitmaken van een ketentransactie.

Artikel 45 bis van de uitvoeringsverordening vormt een bewijsvermoedenregeling **naast** de bestaande Nederlandse regeling voor het bewijs van intracommunautair vervoer of intracommunautaire verzending van goederen in het kader van een ICL. Als de ondernemer niet voldoet aan de voorwaarden van artikel 45 bis van de uitvoeringsverordening, heeft de ondernemer nog de mogelijkheid om op andere wijze (via de Nederlandse bewijspraktijk) aan de inspecteur aannemelijk te maken dat de goederen intracommunautair zijn verzonden of vervoerd. In onderdeel 6.3 komt de Nederlandse bewijsregeling aan de orde.

Artikel 45 bis van de uitvoeringsverordening bevat een weerlegbaar bewijsvermoeden als de verkoper (d.w.z. de ondernemer/verkoper) beschikt over twee niet-tegenstrijdige bewijsstukken die zijn overgelegd door partijen die onafhankelijk zijn van elkaar. Met **‘bewijsvermoeden’** wordt bedoeld dat bij twee niet-tegenstrijdige bewijsstukken wordt aangenomen dat het intracommunautaire vervoer of de intracommunautaire verzending van de goederen heeft plaatsgevonden. Dit bewijsvermoeden wordt door de inspecteur aanvaard voor de situaties beschreven in artikel 45 bis van de uitvoeringsverordening, tenzij de inspecteur dit vermoeden weerlegt.

Artikel 45 bis, lid 1, van de uitvoeringsverordening maakt voor de over te leggen bewijsstukken voor het intracommunautair vervoer/de intracommunautaire verzending van de goederen onderscheid tussen de volgende twee situaties:

Afhankelijk van welke partij (ondernemer/leverancier of ondernemer/afnemer) zorgt voor de intracommunautaire verzending of het intracommunautaire vervoer geldt een andere invulling van de twee niet-tegenstrijdige bewijsstukken. Voor de eerste situatie geldt artikel 45 bis, lid 1, sub a en lid 3 van de uitvoeringsverordening en voor de tweede situatie geldt artikel 45 bis, lid 1, sub b en lid 3 van de uitvoeringsverordening.

In artikel 45 bis, lid 3, van de uitvoeringsverordening worden de documenten opgesomd die als bewijs worden geaccepteerd voor de twee hiervoor genoemde situaties.

Van de in artikel 45 bis, lid 3, onder a en b van de uitvoeringsverordening opgesomde documenten moeten tenminste twee niet-tegenstrijdige bewijsstukken afkomstig zijn van twee verschillende partijen die onafhankelijk van elkaar zijn en onafhankelijk van de leverancier en van de afnemer (zie artikel 45 bis, lid 1, van de uitvoeringsverordening). De twee niet-tegenstrijdige bewijsstukken bestaan uit:

In artikel 45 bis, lid 1, sub a en sub b (ii) van de uitvoeringsverordening is de voorwaarde opgenomen dat de twee in deze bepalingen bedoelde niet-tegenstrijdige bewijsstukken afkomstig moeten zijn van twee verschillende partijen die onafhankelijk zijn van elkaar. Voor de uitleg van het begrip ‘onafhankelijk’ in laatstgenoemde bepalingen wordt niet aangesloten bij de criteria van artikel 80 van de btw-richtlijn. Wat onder ‘onafhankelijk’ wordt verstaan is afhankelijk van de zich voordoende feiten en omstandigheden. Lichamen of personen die onderdeel uitmaken van dezelfde btw-ondernemer, worden doorgaans niet als onafhankelijk beschouwd in de zin van artikel 45 bis, lid 1, sub a, respectievelijk artikel 45 bis, lid 1, onderdeel b (ii) van de uitvoeringsverordening. Hierbij valt te denken aan deelnemers in een samenwerkingsverband, zoals een maatschap of vennootschap onder firma, personen of lichamen die deel uitmaken van dezelfde fiscale eenheid, werknemers en een vaste inrichting van een buitenlands hoofdhuis.

Als de afnemer het intracommunautaire vervoer of de intracommunautaire verzending zelf verzorgt, moet de verkoper naast de in artikel 45 bis, lid 3, sub a, van de uitvoeringsverordening bedoelde bewijsstukken ook beschikken over een schriftelijke verklaring van de afnemer, waarin deze bevestigt dat de goederen door hem of voor zijn rekening zijn vervoerd of verzonden, en waarin de lidstaat van bestemming van de goederen is vermeld. De specificaties waaraan deze verklaring moet voldoen zijn genoemd in artikel 45 bis, lid 1, sub b (i) van de uitvoeringsverordening. De verklaring van de afnemer dient schriftelijk te zijn vastgelegd, een mondelinge verklaring geldt dus niet als zodanig. Het schriftelijke karakter van de verklaring impliceert dat de verklaring normaal leesbaar is, met name voor de inspecteur van de Belastingdienst die de verklaring moet kunnen beoordelen. Om de verkoper (d.w.z. de ondernemer) in staat te stellen tijdig over deze verklaring te beschikken, geldt voor de afnemer de verplichting dat zijn verklaring uiterlijk de tiende dag van de maand volgend op de maand waarin de ICL heeft plaatsgevonden bij de verkoper moet zijn (laatste zin van artikel 45 bis, lid 1, van de uitvoeringsverordening). Voor de overige documenten geldt geen specifieke datum, maar de leverancier zal daarover wel moeten beschikken om het vervoer of de verzending aan te kunnen tonen binnen de bewijsvermoeden-regeling van artikel 45 bis van de uitvoeringsverordening.

Ingeval de in artikel 45 bis van de uitvoeringsverordening bedoelde bewijsstukken van de leverancier kunnen worden weerlegd en er geen twee onafhankelijke bewijsstukken resteren, is het bewijs niet geslaagd in de zin van het weerlegbaar vermoeden. De inspecteur kan dan eventueel andere bewijzen aanvaarden. Zie in dit verband onderdeel 6.3.

Een ondernemer/leverancier moet de aanspraak op toepassing van het nultarief aannemelijk maken aan de hand van boeken en bescheiden. Een ondernemer/leverancier moet zorgvuldig handelen, d.w.z. handelen als oplettend koopman.74Zie o.a. HvJ 21 februari 2008, nr. C-271/06 (Netto Supermarkt) ECLI:EU:C:2008:105 en HvJ 21 juni 2012, nrs. C-80/11 en C-142/11 (Máhageben Dávid) ECLI:EU:C:2012:373. Het nultarief mag niet aan de leverancier worden geweigerd als hij te goeder trouw heeft gehandeld.75Zie o.a. HvJ 27 september 2007, nr. C-409/04 (Teleos) ECLI:EU:C:2007:548. In de volgende onderdelen wordt nader ingegaan op de zorgvuldigheid die de leverancier in dit verband in acht moet nemen en welke bescheiden relevant kunnen zijn voor het aantonen van het intracommunautair vervoer door de ondernemer/leverancier.

Ondernemers/Leveranciers die een ICL als bedoeld in post a.6 verrichten, moeten nagaan of bij die levering is voldaan aan de daarvoor geldende materiële vereisten (zie onderdeel 3).

Ten aanzien van de leverancier komen vooral de volgende voorwaarden aan de orde:

Met betrekking tot het aantonen van het intracommunautaire vervoer brengt de verlangde zorgvuldigheid mee dat de leverancier, binnen het kader van de mogelijkheden die zijn commerciële bedrijfsvoering daartoe biedt, naast het vastleggen van de bijzonderheden van de transactie in de administratie, alle commerciële bescheiden die het intracommunautaire karakter van de levering ondersteunen, bewaart en op verzoek van de Belastingdienst overlegt, en dat hij bij het nemen van de beslissing over toepassing van het nultarief nagaat of de aard van de beschikbare bewijsstukken deze handelwijze rechtvaardigt. Bij deze beslissing kan ook de aard van de goederen een rol spelen. Hoewel de leverancier de beslissing over het toe te passen tarief in de praktijk uiterlijk zal moeten nemen op het tijdstip van de levering, kan hij bij het nemen van die beslissing rekening houden met bescheiden die hij naderhand zal ontvangen.

Met ‘te goeder trouw handelen’ wordt bedoeld dat de betrokken ondernemer alles heeft gedaan wat hem als oplettend koopman te doen stond om te voorkomen dat hij betrokken raakt bij btw-fraude. Bij betrokken raken bij btw-fraude gaat het niet alleen om de situatie waarbij vaststaat dat de ondernemer zelf btw-fraude heeft gepleegd, maar ook om passieve deelname aan btw-fraude door de ondernemer. Bij passieve deelname aan btw-fraude gaat het om gevallen waarin vaststaat dat de ondernemer wist dat hij door zijn aankoop deelnam aan een handeling die onderdeel was van btw-fraude en gevallen waarin vaststaat dat de ondernemer had moeten weten dat hij door zijn aankoop betrokken was bij een handeling die onderdeel was van btw-fraude door een andere ondernemer die in een eerder of later stadium van de handelsketen actief was. Voor de beoordeling of sprake is van passieve deelname aan fraude is niet relevant of de ondernemer winst behaalt uit de doorverkoop van de goederen of het gebruik van de diensten in het kader van de belaste handelingen die hij in een later stadium verricht. Het is aan de Belastingdienst om aan de hand van objectieve gegevens te bewijzen dat de ondernemer actief btw-fraude heeft gepleegd of passief heeft deelgenomen aan btw-fraude.76Zie o.a. het eerder aangehaalde Mahagében en Dávid-arrest, HvJ 18 december 2014, nrs. C-131/13, C-163/13 en C-164/13 (Italmoda) ECLI:EU:C:2014:2455, HR 26 maart 2021, nr. 19/01458 ECLI:NL:HR:2021:456, HvJ 11 november 2021, nr. C-281/20 (Ferimet) ECLI:EU:C:2021:910 en HvJ 1 december 2022, nr C-512/21 (Aquila) ECLI:EU:C:2022:950.

Of de ondernemer wist of had moeten weten dat de door hem verrichte transactie deel uitmaakte van een keten van transacties waarin fraude werd gepleegd, hangt volgens het Unierecht onder meer af van het antwoord op de vraag of de ondernemer voldoende zorgvuldig heeft gehandeld. Wat betreft de mate van zorgvuldigheid die in dit kader moet worden betracht, geldt dat van een marktdeelnemer mag worden verlangd dat hij alles doet wat redelijkerwijs van hem kan worden geëist om ervoor te zorgen dat hij door de handeling die hij verricht, niet betrokken raakt bij btw-fraude. Het hangt van de omstandigheden van het concrete geval af welke maatregelen hij in dat bepaalde geval redelijkerwijs moet nemen om ervoor te zorgen dat zijn handelingen geen deel uitmaken van fraude door een marktdeelnemer in een eerder of later stadium van de keten van transacties.

Wanneer er aanwijzingen zijn van fraude of aanwijzingen op grond waarvan de ondernemer kan vermoeden dat er sprake is van onregelmatigheden of fraude, mag van een ondernemer worden verwacht dat hij extra zorgvuldigheid betracht. Van een bedachtzame marktdeelnemer mag worden verlangd dat hij – afhankelijk van de omstandigheden van het geval – inlichtingen inwint over een marktdeelnemer van wie hij voornemens is goederen of diensten te kopen of aan wie hij goederen of diensten wil verkopen, om zich te vergewissen van diens betrouwbaarheid. De Belastingdienst mag echter niet eisen dat ondernemers complexe en grondige controles van leveranciers en/of afnemers doorvoeren en zodoende in feite hun eigen controletaken naar hen doorschuiven.77Zie o.a. het eerder aangehaalde Aquila-arrest en HR 26 maart 2021, nr. 19/01458 ECLI:NL:HR:2021:456.

De volgende situaties zijn mogelijk bij het intracommunautair vervoer van goederen:

Afhankelijk van de door de ondernemer/leverancier respectievelijk de afnemer gemaakte keuze voor de wijze van vervoer, zijn er verschillende bewijsstukken beschikbaar voor het aannemelijk maken van het intracommunautair vervoer. In de volgende onderdelen wordt nader ingegaan op de in ad 1 en ad 2 bedoelde vervoerssituaties en de daarvoor relevante bewijsstukken.

Een ondernemer is verplicht aantekening te houden van onder meer de door hem verrichte leveringen (artikel 34 van de wet). Deze verplichting is nader uitgewerkt in artikel 31 van de uitvoeringsbeschikking. Hierbij zal de ondernemer/leverancier na moeten gaan, of de aard en inhoud van de beschikbare bewijsstukken de toepassing van het nultarief voldoende rechtvaardigt.80Zie ook Hoge Raad 16 mei 2008, nr. 40 036, ECLI:NL:HR:2008:BD1604.

Uitgangspunt bij het intracommunautaire vervoer is dat het vorenbedoelde samenstel van de in de administratie voorhanden zijnde gegevens aan de ondernemers de mogelijkheid biedt om daarmee het intracommunautaire karakter van hun transacties duidelijk te maken.

Binnen het kader van de mogelijkheden die de bedrijfsvoering van de ondernemer/leverancier biedt, kunnen onder meer de volgende bescheiden een rol spelen:

Ondernemers/leveranciers in wiens administratie een relevante combinatie van de hiervoor bedoelde vastleggingen, aanwijzingen en bescheiden eenduidig wijzen op een ICL, hebben voldoende zorgvuldigheid in acht genomen wat betreft het aantonen van het intracommunautaire karakter van de levering en kunnen op deze levering in beginsel het nultarief toepassen, óók als zou blijken dat bijvoorbeeld de afnemer de geleverde goederen in de lidstaat van bestemming niet als een ICV heeft aangegeven. De ondernemer/leverancier wordt evenwel in de toepassing van het nultarief niet beschermd wanneer de Belastingdienst bewijst dat de feitelijke toedracht afwijkt van hetgeen uit de administratie van de leverancier blijkt en de leverancier dit wist of redelijkerwijs behoorde te weten dat de in zijn administratie aanwezige bescheiden een onjuiste indruk geven over het karakter van de onderliggende transactie.

In een aantal gevallen verzorgt een distributiebedrijf de opslag en het vervoer van goederen ten behoeve van de leverancier. In die gevallen beschikt de ondernemer/leverancier in de regel niet over bescheiden die rechtstreeks betrekking hebben op het vervoer van de goederen, maar in plaats daarvan wél over de verantwoording van het distributiebedrijf aan de leverancier met betrekking tot de ontvangst, de opslag en het vervoer van de goederen. De bescheiden die rechtstreeks betrekking hebben op het vervoer zullen dan in de administratie van het distributiebedrijf aanwezig zijn.

Dit hoeft voor de ondernemer/leverancier geen belemmering te zijn voor toepassing van het nultarief, als de bescheiden met betrekking tot het vervoer van de goederen maar op eenvoudige wijze en binnen redelijke termijn toegankelijk zijn als er bij hem controle wordt ingesteld naar de al dan niet terechte toepassing van het nultarief.

Een duidelijke aanwijzing voor het intracommunautaire karakter van een levering is in het algemeen te vinden in de bij het intracommunautair vervoer gebruikte vrachtbrief (zoals de papieren of digitale CMR-vrachtbrief, de airway bill of de bill of lading), in samenhang met de overige handelsbescheiden en de administratieve vastleggingen van de transactie (genoemd in het vorige onderdeel). Als de ondernemer/leverancier de te leveren goederen zelf vervoert naar de afnemer in een andere lidstaat, ontbreekt een vrachtbrief. De vereiste zorgvuldigheid bij de leverancier brengt mee, dat hij het vervoer zodanig in zijn administratie vastlegt dat daaruit de intracommunautaire bestemming van de goederen blijkt.

In deze situatie beschikt de afnemer (dit kan een vaste afnemer zijn of een nieuwe afnemer) over bescheiden die rechtstreeks betrekking hebben op het intracommunautaire vervoer van de goederen. Te denken valt aan de papieren of digitale CMR-vrachtbrief, de airway bill, de bill of lading, de nota van de derde-vervoerder en bij accijnsgoederen het e-AD of e-VADVAD.

Als de afnemer een kopie (in schriftelijke of digitale vorm) van deze vervoersbescheiden verstrekt aan de ondernemer/leverancier in Nederland, voldoet de ondernemer/leverancier aan de bewijslast voor toepassing van het nultarief, mits het samenstel van de overige bescheiden en vastleggingen van de met de afnemer gesloten transactie in zijn administratie daartoe toereikend is (zie onderdeel 6.3.2.2).

In dit geval is de ondernemer/leverancier beperkt in zijn mogelijkheden om het bewijs te leveren dat de goederen fysiek Nederland hebben verlaten en naar de andere lidstaat zijn vervoerd. In deze situatie wordt geen derde/vervoerder ingeschakeld, zodat het intracommunautaire karakter van de levering niet mede kan blijken uit bescheiden die op het vervoer betrekking hebben (zoals een CMR-vrachtbrief, airway bill of bill of lading) of uit de eigen vervoersadministratie van de ondernemer/leverancier.

Toch zijn er omstandigheden denkbaar waaronder de ondernemer/leverancier zich er ook bij zo’n levering aan een vaste afnemer van overtuigd mag weten dat deze afnemer de goederen naar een andere lidstaat zal vervoeren. Het gaat om de situatie dat een vaste afnemer een afhaalverklaring zoals hierna omschreven afgeeft aan de ondernemer/leverancier bij het ophalen van de goederen in Nederland.

Als uitgangspunt geldt dat in de administratie van de ondernemer/leverancier een samenstel van bescheiden (schriftelijk of digitaal) en vastleggingen van de met de afnemer gesloten koop aanwezig dient te zijn (zie onderdeel 6.3.2.2). Naast deze bescheiden en vastleggingen dient de ondernemer/leverancier te beschikken over een afhaalverklaring81Het kan gaan om een schriftelijke afhaalverklaring of om een digitale kopie van een schriftelijke afhaalverklaring., die een vaste afnemer of een personeelslid van een vaste afnemer invult, ondertekent en afgeeft aan de ondernemer/leverancier bij het in Nederland ophalen van de goederen.

Deze afhaalverklaring dient ten minste te bevatten:

De afhaalverklaring geldt alleen als relevant bewijs als de verklaring naar waarheid is ingevuld en ook overigens geen gebreken en/of onduidelijkheden vertoont. Een model van deze afhaalverklaring is opgenomen als bijlage 1 bij dit onderdeel.

Bij eigen vervoer door de vaste afnemer zijn in bijzondere gevallen82Ter beoordeling van de inspecteur. afhaalverklaringen die achteraf worden opgemaakt ook toegestaan. Op dergelijke verklaringen mogen dan geen essentiële gegevens ontbreken, zoals een duidelijke vermelding van de naam van de afnemer, het afleveradres en het kenteken van het voertuig waarmee de goederen naar een andere lidstaat zijn vervoerd.

Overigens kan de – voor btw-doeleinden opgestelde – afhaalverklaring niet dienen als vervanging van de commerciële gebruikelijke aanwijzingen van de vaste afnemer over de door hem gewenste/opgegeven plaats van aflevering van de goederen. De afhaalverklaring kan wel een aanvulling van of bevestiging vormen op de commerciële bescheiden waarover de ondernemer/leverancier beschikt met betrekking tot individuele transacties.

Het is mogelijk dat zich bij eigen vervoer door de afnemer zodanige omstandigheden voordoen, dat de ondernemer/leverancier in Nederland extra zorgvuldigheid in acht moet nemen voor het vergewissen of er sprake is van een intracommunautaire transactie. Onder bepaalde omstandigheden mag de ondernemer/leverancier er niet vanuit gaan dat toepassing van het nultarief op zijn plaats is. Als bijvoorbeeld sprake is van een nieuwe afnemer die aan de ondernemer/leverancier contant betaalt bij het ophalen van de goederen of als sprake is van een afnemer bij wie leveringen tegen het nultarief in het verleden tot onregelmatigheden voor de btw hebben geleid, terwijl de ondernemer/leverancier in Nederland ook overigens niet over bescheiden beschikt die het intracommunautaire karakter van de levering ondersteunen83Afgezien van een op naam van de afnemer gestelde factuur, waarop het btw-identificatienummer is vermeld van de afnemer in de andere lidstaat, zijn er geen andere bescheiden., zal de ondernemer/leverancier de aanspraak op toepassing van het nultarief niet zonder meer kunnen rechtvaardigen. Onder deze omstandigheden kan de ondernemer/leverancier het risico van naheffing vermijden door aan de afnemer Nederlandse btw in rekening te brengen.

Volledigheidshalve wordt opgemerkt dat van niet in Nederland gevestigde ondernemers/leveranciers die vanuit Nederland een ICL verrichten, dezelfde zorgvuldigheid wordt verlangd ten aanzien van de toepassing van het nultarief als van in Nederland gevestigde ondernemers/leveranciers. Dit geldt ook in gevallen waarin de niet in Nederland gevestigde ondernemer/leverancier voor de nakoming van zijn fiscale verplichtingen in Nederland een fiscaal vertegenwoordiger (een fiscaal vertegenwoordiger met een algemene of met een beperkte vergunning) heeft aangesteld.

Ook de bescheiden en andere gegevensdragers die het resultaat bevatten van de uitwisseling van gegevens tussen de Belastingdiensten van lidstaten, kunnen van belang zijn voor zover die bescheiden aanwijzingen bevatten dat de goederen zijn vervoerd naar een andere lidstaat en aldaar zijn onderworpen aan de btw-heffing in verband met de ICV van die goederen. De resultaten van de gegevensuitwisseling met andere lidstaten moet de inspecteur aan de ondernemer verstrekken en ook aan de rechter als een geschil over de toepasselijkheid van het nultarief aan de rechter ter beslissing is voorgelegd.84Hoge Raad 9 juli 1999, nr. 34 308, ECLI:NL:HR:1999:AA2823.

Het komt voor, vooral bij afhaaltransacties, dat de ondernemer/leverancier niet aannemelijk kan maken dat de goederen daadwerkelijk naar een andere lidstaat zijn vervoerd. De gewone gegevensuitwisseling met die lidstaat levert in de regel ook geen relevante informatie op. In zo’n geval is de inspecteur niet verplicht om aan de Belastingdienst van die andere lidstaat om nadere informatie te verzoeken. De ondernemer/leverancier moet zelf de benodigde gegevens vergaren om het nultarief te kunnen toepassen.85HvJ 27 september 2007, nr. C-184/05 (Twoh) ECLI:EU:C:2007:550 en Hoge Raad 16 mei 2008, nr. 40036, ECLI:NL:HR:2008:BD1604.

Ook voor de toepassing van het nultarief bij de ICL van een pleziervaartuig dat niet onder post a.486Bij pleziervaartuigen die onder post a.4 vallen doet zich geen samenloop met post a.6 voor (zie § 2.7 van de algemene opmerkingen over de toepassing van het nultarief). valt en dat door of namens de leverancier of de afnemer op eigen kiel naar een andere lidstaat wordt overgebracht geldt, dat de leverancier moet beschikken over het in onderdeel 6.3.2.2 bedoelde samenstel van administratieve gegevens waarmee het intracommunautaire karakter van de levering kan worden aangetoond.

Bij de ICL van een pleziervaartuig dat niet onder post a.4 valt moet de ondernemer/leverancier aan de hand van boeken en bescheiden kunnen aantonen dat het pleziervaartuig is bestemd voor een ondernemer in een andere lidstaat en dat het vaartuig daadwerkelijk is vervoerd naar de andere lidstaat. Bij levering af werf (deze geschiedt m.n. op eigen kiel) mag de leverancier ervan uitgaan dat het vervoer voldoende is aangetoond als de afnemer ter zake een afhaalverklaring heeft afgegeven als bedoeld in bijlage 2 bij dit onderdeel en er voor de leverancier geen reden was om aan de juistheid van deze verklaring te twijfelen.

Als de afnemer een particulier is of een rechtspersoon niet-ondernemer, en het vaartuig door de afnemer op eigen kiel naar de andere lidstaat wordt overgebracht, kan het nultarief worden toegepast als de leverancier naast het in onderdeel 6.3.2.2 bedoelde samenstel van administratieve gegevens ook beschikt over de navolgende bescheiden (vooropgesteld dat de leverancier de vereiste zorgvuldigheid in acht heeft genomen bij het vaststellen van de juistheid van deze bescheiden):

Als de hiervoor aangeduide bescheiden geen juist beeld geven van de feitelijke situatie en dit de leverancier op het moment van de (op)levering redelijkerwijs bekend moet zijn geweest, moet de leverancier alsnog btw in rekening brengen naar het algemene tarief. Als aan de leverancier binnen een termijn van drie maanden na de levering dan wel drie maanden na de proefvaart feiten ter kennis komen waaruit redelijkerwijs geconcludeerd kan worden dat de hiervoor aangeduide bescheiden geen juist beeld geven van de feitelijke situatie, of als niet tijdig een kopie wordt ontvangen van de btw-aangifte ter zake van de ICV van het vaartuig in de andere lidstaat, moet de leverancier deze feiten schriftelijk melden aan de inspecteur.

Als in situaties als hiervoor bedoeld de leverancier de bouwer is van het pleziervaartuig, en tussentijds het casco van het vaartuig al tot zekerheid aan de afnemer of bijvoorbeeld een kredietverstrekker wordt overgedragen, ontmoet het geen bezwaar dat de bouwer eveneens het nultarief toepast.

Voor deze goedkeuring gelden de volgende voorwaarden:

Wanneer de bouwer op enig moment voordat het vaartuig wordt afgeleverd aan de koper, weet of behoort te weten dat niet langer aan deze voorwaarden wordt voldaan of zal worden voldaan, dient hij alsnog de btw te voldoen over de in rekening gebrachte vergoeding of de ontvangen deelbetalingen.

Er is sprake van een ketentransactie als dezelfde goederen tussen opeenvolgende ondernemers worden geleverd, waarbij de eerste ondernemer/leverancier in de handelsketen de goederen rechtstreeks aflevert aan de laatste afnemer in de keten. Een voorbeeld: ondernemer A verkoopt het goed aan ondernemer B, B verkoopt het goed aan ondernemer C, waarna A het goed – in opdracht van B rechtstreeks (zelf of via een vervoerder) aflevert aan de laatste afnemer C.

Ketentransacties kunnen volledig plaatsvinden in Nederland (een binnenlandse ketentransactie) of grensoverschrijdend zijn. Als de goederen in het kader van een ketentransactie vanuit de ene lidstaat naar de andere lidstaat worden vervoerd, is sprake van een intracommunautaire ketentransactie.

Bij een intracommunautaire ketentransactie kan het intracommunautaire vervoer of de intracommunautaire verzending van de goederen maar aan één levering worden toegerekend.87HvJ EU 6 april 2006, nr. C-245/04 (EMAG Handel Eder), ECLI:EU:C:2006:232, het eerder aangehaalde Euro Tyre-arrest, HvJ EU 26 juli 2017, nr. C-386/16 (Toridas), ECLI:EU:C:2017:599 en HvJ EU 21 februari 2018, nr. C-628/16 (Kreuzmayer), ECLI:EU:C:2018:84. De overige leveringen binnen de handelsketen zijn binnenlandse leveringen. De ICL binnen de keten is belastbaar in de lidstaat waar het intracommunautaire vervoer begint (artikel 5, eerste lid, onderdeel a, van de wet). De ICV binnen de keten is in beginsel88‘in beginsel’ vanwege de uitzondering opgenomen in artikel 17b, tweede lid, van de wet. belast in de lidstaat waar het intracommunautaire vervoer/de intracommunautaire verzending eindigt (artikel 17b, eerste lid, van de wet). De binnenlandse ketenleveringen zijn belast in het land waar de goederen zich bevinden op het tijdstip van de levering (artikel 5, eerste lid, onderdeel b, van de wet).

Als de eerste leverancier in de keten het intracommunautaire vervoer naar de laatste afnemer in de keten verzorgt of door een derde laat verzorgen, verricht de eerste leverancier de ICL.89Kamerstuk II, 2019–2020, 35 307, nr. 3, blz. 17, laatste alinea. Als deze ICL in Nederland wordt verricht, is deze onderworpen aan het nultarief op grond van post a.6 van de tabel als de leverancier aan de geldende voorwaarden voldoet. Voor deze levering geldt verder de listingverplichting bedoeld in artikel 37a van de wet.

Als het intracommunautaire vervoer of de intracommunautaire verzending van goederen in het kader van een ketentransactie wordt verzorgd door (of voor rekening van) een andere leverancier in de keten dan de eerste leverancier, is de in artikel 5c van de wet opgenomen regeling voor ketentransacties van toepassing. Deze regeling wordt in het volgende onderdeel besproken.

De regeling voor intracommunautaire ketentransacties geldt voor de situatie dat het intracommunautaire vervoer of de intracommunautaire verzending van de goederen wordt geregeld door de tweede of volgende leverancier in de handelsketen, de zogenoemde tussenhandelaar. Alsdan is het intracommunautaire vervoer of de intracommunautaire verzending alleen toe te rekenen aan de levering aan of door de tussenhandelaar. De hoofdregel van de regeling ketentransacties is opgenomen in artikel 5c, eerste lid van de wet. De uitzondering op de hoofdregel is opgenomen in artikel 5c, tweede lid, van de wet.

In artikel 5c van de wet is aangegeven wat wordt verstaan onder (a) intracommunautaire ketentransacties, (b) wanneer het intracommunautaire vervoer of de intracommunautaire verzending van de goederen is toe te schrijven aan de schakel in de keten die is aan te merken als een tussenhandelaar en (c) wat in dit verband wordt verstaan onder tussenhandelaar.

Er is sprake van een intracommunautaire ketentransactie in de zin van artikel 5c, eerste lid, van de wet bij:

Voor de toepassing van de regeling ketentransacties is niet relevant uit hoeveel schakels de handelsketen bestaat en in hoeveel lidstaten de ondernemers die tot de keten behoren zijn gevestigd of voor de btw zijn geïdentificeerd. Voor toepassing van de regeling is het niet nodig dat de goederen zich bevinden in de lidstaat van vestiging van de leveranciers of de afnemers van de keten.

De regeling is echter niet van toepassing bij de invoer van goederen. Dit laat onverlet dat de levering die volgt op de invoer van de goederen onderdeel kan uitmaken van een ketentransactie als bedoeld in artikel 5c van de wet.

De regeling voor ketentransacties doet niet af aan de werking van de regeling voor vereenvoudigde A-B-C-leveringen (artikel 37c van de wet), met dien verstande dat de in artikel 37c van de wet opgenomen vereenvoudigde A-B-C-regeling alleen relevant is voor een intracommunautaire ketentransactie waarbij drie partijen uit de keten zijn betrokken90De regeling voor ketentransacties regelt aan welke levering in de keten het intracommunautaire vervoer of de intracommunautaire verzending wordt toegeschreven en heeft geen gevolgen voor de regels over de verschuldigdheid van btw. De vereenvoudigde A-B-C-regeling gaat over de verschuldigdheid van btw. De regeling voor ketentransacties kan daarom samengaan met de vereenvoudigde A-B-C-regeling (zie Kamerstuk II, 2019–2020, 35 307, nr. 3, blz. 16)..

Als vaststaat welke ondernemer in de keten de tussenhandelaar is, zijn er twee mogelijkheden:

De hoofdregel geldt alleen als de tussenhandelaar niet de eerste leverancier in de keten is (zie artikel 5c, derde lid). Dit betekent dat de hoofdregel alleen geldt voor de situatie dat de tweede of volgende ondernemer in de handelsketen optreedt als tussenhandelaar.

De ondernemer in de keten die levert aan de tussenhandelaar verricht een ICL in de lidstaat van vertrek en de tussenhandelaar verwerft de goederen intracommunautair in de lidstaat van aankomst.

De uitzondering op de hoofdregel komt aan de orde als de tussenhandelaar aan zijn leverancier het btw-identificatienummer heeft meegedeeld dat de lidstaat van vertrek aan hem (de tussenhandelaar) heeft toegekend. De ondernemer in de keten die levert aan de tussenhandelaar verricht een binnenlandse levering in de lidstaat van vertrek, en de tussenhandelaar verricht een ICL in de lidstaat van vertrek.

De tussenhandelaar is de ondernemer in de keten (niet zijnde de eerste leverancier in de keten) die de goederen óf zelf verzendt of vervoert óf voor zijn rekening door een derde laat verzenden of vervoeren (artikel 5c, derde lid, van de wet).

De ondernemer ‘voor wiens rekening’ de goederen door een derde worden verzonden of vervoerd (de tussenhandelaar) is als uitgangspunt de ondernemer die het contract met de derde (de vervoerder) heeft gesloten en als contractpartij is gehouden de vervoerder te betalen voor het vervoer.91Zie Kamerstuk II 2019–2020, 35 307, nr. 6, blz. 7 en 8. In afwijking daarvan kan de tussenhandelaar ook een ander dan de contractpartij zijn. Daarvan kan sprake zijn als het vervoer wordt verricht of het contract met de vervoerder is gesloten door een andere ondernemer dan de ondernemer voor wiens rekening de goederen worden vervoerd en die het risico van onopzettelijk verlies van de goederen tijdens de vervoersoperatie draagt.92Dit beleidsonderdeel is tot stand gekomen naar aanleiding van het kennisgroepstandpunt nr. KG:210:2025:10, dat eerder is gepubliceerd op de website kennisgroepen.belastingdienst.nl.

Als bij het vervoer van de goederen een tussenstop plaatsvindt, hoeft dit niet te betekenen dat het vervoer niet meer is toe te rekenen aan de levering door de tussenhandelaar.

In de hierna opgenomen voorbeelden93Zie Kamerstuk II 2019–2020, 35 307, nr. 3, blz. 18 e.v. is de werking van de regeling ketentransacties uiteengezet.

Drie leveringen voor de btw tussen partijen A, B, C en D gevestigd in vier verschillende lidstaten (LS 1 t/m LS 4).

In dat geval is het eerste lid van artikel 5c van de wet van toepassing: de levering waaraan het intracommunautaire vervoer wordt toegeschreven is de levering van B aan C. De levering B-C vormt de ICL. De plaats van de levering is op grond van artikel 5, eerste lid, onderdeel a, van de wet de lidstaat waar het intracommunautaire vervoer begint, lidstaat 1. C verwerft intracommunautair in lidstaat 4. De levering A-B vormt een binnenlands belastbare levering in lidstaat 1, omdat de goederen in verband met de levering A-B niet worden vervoerd en zich ten tijde van de levering A-B in lidstaat 1 bevinden. De levering C-D is eveneens een binnenlandse levering die plaatsvindt in lidstaat 4, omdat ook hier de goederen in verband met de levering C-D niet worden vervoerd en de goederen zich ten tijde van de levering C-D in lidstaat 4 bevinden.

In deze situatie vormt de levering door C aan D de levering waaraan het intracommunautaire vervoer/verzending wordt toegeschreven (artikel 5c, tweede lid, van de wet). De levering C-D vormt de ICL. C verricht een ICL in LS 1 en D verwerft intracommunautair in lidstaat 4. De leveringen A-B en B-C zijn binnenlandse leveringen die belastbaar zijn in lidstaat 1. Alle aan de C-D-levering voorafgaande leveringen gaan immers niet gepaard met intracommunautair vervoer in verband met die leveringen en de goederen bevinden zich ten tijde van de levering in lidstaat 1.

Vier leveringen voor de btw tussen partijen A, B, C, D en E gevestigd in vier lidstaten (LS 1 t/m LS 4).

In deze situatie geldt het eerste lid van artikel 5c van de wet. De levering waaraan het intracommunautaire vervoer wordt toegerekend is de levering door B aan C. De levering B-C is de ICL, die plaatsvindt in lidstaat 1. C verwerft intracommunautair in lidstaat 4 en zal zich daar voor btw-doeleinden moeten laten registreren en aldaar de btw ter zake van zijn ICV moeten voldoen. De levering A-B is een binnenlandse levering die belastbaar is in lidstaat 1. De leveringen C-D en D-E zijn binnenlandse leveringen die belastbaar zijn in lidstaat 4.

In dit geval is het tweede lid van artikel 5c van de wet van toepassing. De levering waaraan het intracommunautaire vervoer wordt toegeschreven is de levering door C aan D. De levering C-D vormt de ICL. C verricht een ICL in LS 1 en D verwerft intracommunautair in lidstaat 4. De leveringen A-B en B-C zijn binnenlandse leveringen die belastbaar zijn in lidstaat 1. De levering D-E is een binnenlandse levering die belastbaar is in lidstaat 4.

De toepassing van de in artikel 37c van de wet opgenomen vereenvoudigde A-B-C-regeling in Nederland is alleen nuttig/relevant voor een intracommunautaire ketentransactie waarbij drie ondernemers A, B en C zijn betrokken.94Overigens staat de situatie waarin de goederen rechtstreeks van A naar een klant van C (op een door C aangewezen locatie) worden vervoerd, niet in de weg aan toepassing van de vereenvoudigde A-B-C-regeling tussen A, B en C. Zie onderdeel 5.1 van het besluit ‘Toelichting snelle oplossingen btw’ van 13 april 2021, nr. 2021-3736 (Stcrt. 2021, nr. 19872). Ondernemer A is gevestigd of geregistreerd in de lidstaat van vertrek van de goederen, ondernemer B is geregistreerd in een andere lidstaat dan de lidstaat van aankomst van de goederen95B kan overigens gevestigd en geregistreerd zijn in de lidstaat van vertrek, zolang hij in het kader van de vereenvoudigde A-B-C-regeling handelt met een ander btw-identificatienummer dan dat van de lidstaat van vertrek of van de lidstaat van aankomst van het vervoer van de goederengoederen(zie HvJ 19 april 2018, nr. C-580/16 (Hans Bühler) ECLI:EU:C:2018:261). en ondernemer C is gevestigd of heeft een vaste inrichting in de lidstaat van aankomst van de goederen. Ondernemer A verkoopt goederen aan ondernemer B, die dezelfde goederen vervolgens verkoopt aan ondernemer C. De goederen worden intracommunautair vervoerd vanaf A in de lidstaat van vertrek naar C in de lidstaat van aankomst en dit vervoer is toe te rekenen aan de levering A-B.96Het vervoer wordt aan de levering A-B toegerekend omdat óf A als eerste schakel in de A-B-C-keten het vervoer regelt óf B in de A-B-C-keten de tussenhandelaar is in de zin van artikel 5c, eerste lid, van de wet. Dit betekent dat A een ICL verricht in de lidstaat van vertrek en B een ICV in de lidstaat van aankomst. De levering door B aan C vormt een binnenlandse levering in de lidstaat van aankomst.

De vereenvoudigde A-B-C-regeling vormt een facultatieve tegemoetkoming voor ondernemer B wat betreft diens btw-verplichtingen in de lidstaat van aankomst. Kern van de vereenvoudigde A-B-C-regeling is dat de ICV van de goederen door B in de lidstaat van aankomst niet in de btw-heffing wordt betrokken en dat de btw-heffing ter zake van de binnenlandse levering die B verricht aan C in de lidstaat van aankomst wordt verlegd naar C. Verder wordt de nummerverwerving van B in de lidstaat van registratie niet in de heffing betrokken. De vereenvoudigde A-B-C-regeling voorkomt dat B die niet beschikt over een btw-identificatienummer in de lidstaat van aankomst zich alleen vanwege de ICV in de lidstaat van aankomst zou moeten laten registreren en aldaar btw zou moeten voldoen. Zie artikel 37c van de wet, gelezen in samenhang met de artikelen 12, derde en vierde lid, artikel 17b, derde lid, en artikel 37a, eerste lid, onderdeel b, van de wet.

Bij de toepassing van de vereenvoudigde A-B-C-regeling in Nederland97Zie de vorige voetnoot. zijn drie situaties mogelijk:

Dit is het geval als de goederen rechtstreeks vanuit Nederland (als lidstaat van vertrek) worden vervoerd naar C in de lidstaat van aankomst. In deze situatie is er feitelijk geen btw-heffingsbelang in Nederland: A verricht in Nederland een ICL als bedoeld in post a.6 (onderworpen aan het nultarief). A neemt deze ICL op in zijn btw-aangifte en opgaaf ICP in Nederland, onder vermelding van het btw-identificatienummer van B in de lidstaat van registratie.

In deze situatie levert A (voor btw-doeleinden geregistreerd/gevestigd in de lidstaat van vertrek) goederen aan B die is geregistreerd in Nederland en maakt B bij de levering A-B gebruik van zijn btw-identificatienummer in Nederland. B levert de goederen door aan C in lidstaat van aankomst. De goederen worden rechtstreeks vanuit de lidstaat van vertrek vervoerd naar C in de lidstaat van aankomst. Het btw-heffingsbelang in Nederland bestaat uit het eventueel belasten van de nummerverwerving van B in Nederland (op grond van artikel 17b, eerste en tweede lid, van de wet). B verricht in Nederland een nummerverwerving, die niet wordt aangemerkt als een belastbaar feit als wordt voldaan aan de voorwaarden van artikel 17b, derde lid, van de wet. Dit is het geval als:

B geeft in zijn opgaaf ICP aan dat hij de vereenvoudigde A-B-C-regeling toepast. B vermeldt op de factuur aan C het btw-identificatienummer van C en geeft op de factuur ook aan dat de btw-heffing naar C is verlegd. De vermelding ‘btw-verlegd’ op de factuur is verplicht voor toepassing van de vereenvoudigde A-B-C-regeling.99HvJ 8 december 2022, nr. C-247/21 (Luxury Trust Automobil), ECLI:EU:C:2022:966.

B neemt de factuur aan C in zijn btw-aangifte echter op in rubriek 3b.

In dit geval levert A (geregistreerd/gevestigd in de lidstaat van vertrek) de goederen aan B. B is niet in Nederland geregistreerd/gevestigd en heeft hier te lande geen vaste inrichting100Onder ‘vaste inrichting’ wordt in dit verband verstaan: een betrokken vaste inrichting als bedoeld in artikel 12, vierde lid, van de wet (zie artikel 12, derde en vierde lid, van de wet in samenhang met artikel 37c, onderdeel a, van de wet). Omdat B beschikt over een betrokken vaste inrichting in de lidstaat van aankomst die aldaar btw-registratieplichtig is, heeft B aldaar de toepassing van de vereenvoudigde A-B-C-regeling niet meer nodig. Dit valt ook af te leiden uit de relevante bepalingen van de btw-richtlijn (artikelen 141, 192bis en 197) in samenhang met elkaar gelezen., maar is voor btw-doeleinden geregistreerd in een andere lidstaat. B levert de goederen aan C in Nederland (de lidstaat van aankomst). C woont of is gevestigd in Nederland of heeft hier een vaste inrichting. De goederen worden rechtstreeks vanuit de lidstaat van vertrek vervoerd naar C in Nederland. B verricht in Nederland in beginsel een ICV, gevolgd door een binnenlandse levering aan C. Het btw-heffingsbelang voor Nederland ligt in beginsel bij de ICV die B in Nederland verricht en de daaropvolgende binnenlandse levering door B aan C. Toepassing van de vereenvoudigde A-B-C-regeling heeft tot gevolg dat de btw-heffing voor de binnenlandse levering die B aan C verricht wordt verlegd naar C omdat C in Nederland woont of is gevestigd of een vaste inrichting heeft (zie artikel 12, derde lid, van de wet). Verder vormt de ICV die B in Nederland verricht dan geen belastbaar feit (zie artikel 37c van de wet). B hoeft zich voor deze ICV en de daaropvolgende binnenlandse levering aan C niet in Nederland te laten registreren. B moet op de factuur aan C het btw-identificatienummer van C en ‘btw-verlegd’ vermelden.

Als ondernemer B de vereenvoudigde A-B-C-regeling niet toepast, gelden de reguliere btw-bepalingen. De normale regels houden in dat B zich in de lidstaat van aankomst voor btw-doeleinden moet laten registreren, omdat hij aldaar een ICV verricht. B verricht een ICV in de lidstaat van aankomst omdat de goederen in het kader van de transactie A-B worden vervoerd naar de lidstaat van aankomst (artikel 17b, eerste lid, van de wet).

In dit onderdeel zijn goedkeuringen opgenomen die zijn getroffen voor uiteenlopende situaties. De goedkeuringen houden meestal verband met de toepassing van artikel 3a, eerste lid, van de wet (overbrenging eigen goederen).

Als een ondernemer vanuit Nederland goederen levert aan een ondernemer/afnemer in een andere lidstaat en de ondernemer de goederen in het kader van de levering verzendt of vervoert naar de andere lidstaat, verricht de leverancier in Nederland een ICL en de afnemer in de andere lidstaat een ICV.

Bij groupage-zendingen kan het voor ondernemers/afnemers in andere lidstaten praktisch bezwaarlijk zijn dat zij bij aankopen in een andere lidstaat een ICV in hun eigen lidstaat verrichten. Met ‘groupage-zendingen’ wordt gedoeld op goederen die per zending aan een groot aantal ondernemers/afnemers in de andere lidstaat worden geleverd (bijvoorbeeld bloemen, diepvriesartikelen e.d.). De ondernemers/afnemers in de andere lidstaat geven er in een aantal gevallen de voorkeur aan dat de in Nederland gevestigde ondernemer de groupage-zending behandelt alsof er sprake is van een binnenlandse levering die is belast in hun eigen lidstaat (bijvoorbeeld België). De Nederlandse ondernemer die de groupage-zending vervoert naar de andere lidstaat brengt dan aan de afnemers de btw van de lidstaat van de afnemer in rekening. Om tegemoet te komen aan de praktische bezwaren is overeengekomen dat lidstaten de volgende goedkeuring treffen.

Ik keur onder de volgende voorwaarden goed dat ondernemers die vanuit Nederland via groupage-zendingen goederen leveren aan ondernemers/afnemers in een andere lidstaat en die goederen in het kader van die levering verzenden of vervoeren naar die andere lidstaat (de lidstaat van aankomst), handelen alsof zij eigen goederen overbrengen als bedoeld in artikel 3a, eerste lid, van de wet.

Voor deze goedkeuring gelden de volgende voorwaarden:

Op grond van deze goedkeuring verricht de ondernemer/leverancier in Nederland een ICL die op grond van post a.6 onder het nultarief valt en een ICV in de lidstaat van aankomst. De op deze ICV volgende levering van de goederen door de ondernemer/leverancier aan de ondernemer/afnemer in de lidstaat van aankomst vormt een binnenlandse levering in die lidstaat. De ondernemer/leverancier brengt hiervoor aan de afnemers btw van de lidstaat van aankomst in rekening of de btw wordt in de lidstaat van aankomst eventueel verlegd.

Ik keur onder de volgende voorwaarden goed dat ondernemers die vanuit andere lidstaten via groupage-zendingen in Nederland goederen leveren aan ondernemers/afnemers, handelen alsof zij eigen goederen overbrengen.

Voor deze goedkeuring gelden de volgende voorwaarden:

Het komt voor dat in Nederland gevestigde landbouwers zowel in Nederland als in een aangrenzende lidstaat (België of Duitsland) grenslanderijen101D.w.z. landerijen die zich geheel of gedeeltelijk bevinden in een strook aan weerszijden van de grens van 5,5 km in Nederland of in de aangrenzende lidstaat. en/of een landbouwbedrijf hebben. Als deze landbouwers eigen goederen overbrengen vanuit en naar hun grenslanderijen respectievelijk hun landbouwbedrijf (bijvoorbeeld landbouwmachines, zaaigoed, meststoffen, landbouwdieren en geoogste landbouwgewassen), verrichten zij een overbrenging eigen goederen als bedoeld in artikel 3a, eerste lid, van de wet. Dit betekent dat de betrokken landbouwers in Nederland een ICL verrichten en in de aangrenzende lidstaat een ICV. Als de landbouwers de eigen goederen vervolgens vanuit België of Duitsland weer overbrengen naar Nederland, vindt opnieuw een overbrenging eigen goederen plaats. Vice versa geldt hetzelfde voor landbouwers die in België of Duitsland zijn gevestigd die in Nederland grenslanderijen en/of een landbouwbedrijf in Nederland hebben en de hiervoor bedoelde goederen overbrengen van België/Duitsland naar Nederland en omgekeerd. De toepassing van artikel 3a, eerste lid, van de wet leidt tot extra administratieve verplichtingen102De overbrenging eigen goederen moet worden opgenomen in de btw-aangifte en opgaaf ICP (zie artikel 37a, tweede lid, van de wet in samenhang met artikel 264, lid 1, onderdeel e, van de btw-richtlijn). voor landbouwers met grenslanderijen of een landbouwbedrijf in de grensstreek. Om dit te voorkomen is in overleg met de aangrenzende lidstaten België en Duitsland het volgende goedgekeurd.

Ik keur goed dat in Nederland gevestigde landbouwers met grenslanderijen en/of een landbouwbedrijf zowel in Nederland als in België of Duitsland geen overbrenging eigen goederen aangeven en in hun btw-aangifte en opgaaf ICP verwerken in verband met het van Nederland naar hun grenslanderijen en/of hun landbouwbedrijf in België of Duitsland overbrengen en vice versa van:

Deze goedkeuring geldt niet als deze landbouwers landbouwproducten en landbouwdieren naar België of Duitsland verzenden of vervoeren in het kader van de ICL van die goederen aan een afnemer in België of Duitsland. Deze goedkeuring ziet ook niet op de aankoop van landbouwmachines, zaaigoed, meststoffen, landbouwdieren e.d. door deze landbouwers in België of Duitsland, die zij al dan niet via een grenslanderij in België of Duitsland overbrengen naar hun landbouwbedrijf in Nederland.

Ik keur goed dat landbouwers die in België of Duitsland zijn gevestigd en die in Nederland grenslanderijen en/of een landbouwbedrijf hebben en de goederen beschreven in de vorige goedkeuring overbrengen van België of Duitsland naar Nederland en vice versa, laatstbedoelde goedkeuring ook toepassen.

Het is mogelijk dat de in Nederland gevestigde ondernemer A goederen verkoopt aan ondernemer B in een andere lidstaat en dat B de goederen weigert als de goederen bij hem (in de andere lidstaat) worden gebracht. Met betrekking tot de geweigerde goederen zijn verschillende scenario’s mogelijk. Over de voor de verschillende situaties te volgen lijn zijn guidelines van het btw-comité verschenen.103De guideline XXI/711/94 verschenen na de 41e vergadering van het btw-comité. In de hierna beschreven casussen wordt aangegeven hoe voor de btw-heffing kan worden gehandeld.

De in dit onderdeel beschreven casussen hebben met name betrekking op situaties waarin de goederen door ondernemer B worden geweigerd vóórdat ondernemer A ter zake van de levering aan ondernemer B heeft gefactureerd en zijn btw-aangifte en opgaaf ICP heeft ingediend.

Als de goederen door ondernemer B worden geweigerd nadat ondernemer A zijn btw-aangifte en opgaaf ICP heeft ingediend en daarin de ICL aan B heeft verwerkt, dan moet ondernemer A aan B een creditfactuur uitreiken en zijn btw-aangifte en opgaaf ICP corrigeren.

Ondernemer A in lidstaat 1 (i.c. Nederland) komt met ondernemer B in lidstaat 2 overeen dat hij aan ondernemer B goederen zal leveren. A vervoert de goederen in het kader van deze levering vanuit Nederland naar B in lidstaat 2. B weigert de goederen vervolgens en de goederen worden naar A teruggezonden. Er ligt slechts een korte periode tussen het eerste vervoer van de goederen naar lidstaat 2 en de terugzending van de goederen naar lidstaat 1 (i.c. Nederland).

Door de weigering van de goederen verwerft B de goederen niet intracommunautair. A blijft/wordt weer eigenaar van de door B geweigerde goederen die zich inmiddels in lidstaat 2 bevinden. Hierdoor verricht A mogelijk twee keer een overbrenging van eigen goederen. De eerste overbrenging verricht A vanuit lidstaat 1 (Nederland) naar lidstaat 2 (een ICL in Nederland en een ICV in lidstaat 2). De terugzending van de goederen vanuit lidstaat 2 naar lidstaat 1 (Nederland) vormt de tweede overbrenging van eigen goederen door A (een ICL in lidstaat 2 en een ICV in lidstaat 1 (Nederland)). A moet beide overbrengingen eigen goederen zowel in Nederland als in lidstaat 2 verwerken in zijn btw-aangifte en opgaaf ICP en A moet zich in verband hiermee voor btw-doeleinden laten registreren in lidstaat 2.

Om de administratieve lasten voor ondernemer A te verlichten keur ik het volgende goed.

Ik keur onder de volgende voorwaarden goed dat ondernemer A de twee hiervoor bedoelde overbrengingen van eigen goederen niet opneemt in zijn btw-aangifte en opgaaf ICP.

Voor deze goedkeuring gelden de volgende voorwaarden:

Ondernemer A in lidstaat 1 (i.c. Nederland) komt met ondernemer B in lidstaat 2 overeen dat hij aan B goederen zal leveren. A vervoert de goederen in het kader van deze levering vanuit Nederland naar B in lidstaat 2. B weigert de goederen en A verkoopt de goederen vervolgens aan een andere afnemer, ondernemer C in lidstaat 1. De goederen worden door A bij B opgehaald om te worden geleverd aan ondernemer C in lidstaat 1. Er ligt slechts een korte periode tussen het eerste vervoer van de goederen vanuit lidstaat 1 (i.c. Nederland) naar B in lidstaat 2 en de doorzending van de goederen vanuit lidstaat 2 naar C in lidstaat 1 (i.c. Nederland).

Door de weigering van de goederen verwerft B de goederen niet intracommunautair. A blijft/wordt weer eigenaar van de door B geweigerde goederen die zich inmiddels in lidstaat 2 bevinden. Vanwege de weigering van de goederen door B verricht A mogelijk een overbrenging eigen goederen van Nederland naar lidstaat 2 (ICL in Nederland en ICV in lidstaat 2). A moet zich vanwege deze overbrenging voor btw-doeleinden laten registreren in lidstaat 2. De levering door A aan C vormt een ICL vanuit lidstaat 2 naar lidstaat 1 (Nederland). C verwerft de goederen intracommunautair in lidstaat 1. A moet de overbrenging eigen goederen zowel in Nederland als in lidstaat 2 verwerken in zijn btw-aangifte. Verder moet A de ICL aan C verwerken in zijn btw-aangifte in lidstaat 2. Om de administratieve lasten voor ondernemer A te verlichten keur ik het volgende goed.

Ik keur onder de volgende voorwaarden goed dat ondernemer A geen overbrenging eigen goederen aangeeft vanuit Nederland naar lidstaat 2 en ook geen ICL vanuit lidstaat 2 aan ondernemer C in Nederland. Ondernemer A geeft de levering van de goederen aan ondernemer C in Nederland aan als een binnenlandse levering.

Voor deze goedkeuring gelden de volgende voorwaarden:

Ondernemer A in lidstaat 1 (i.c. Nederland) komt met ondernemer B in lidstaat 2 overeen goederen te leveren. A vervoert de goederen in het kader van de levering aan B vanuit Nederland naar B in lidstaat 2. B weigert de goederen, waarna A de goederen verkoopt aan een andere afnemer, ondernemer C in lidstaat 2. De goederen worden door A bij B opgehaald en vervolgens aan C geleverd.

Door de weigering van de goederen verwerft B de goederen niet intracommunautair. A blijft/wordt weer eigenaar van de goederen die zich inmiddels bevinden in lidstaat 2. Hierdoor is mogelijk sprake van een overbrenging eigen goederen door ondernemer A vanuit Nederland naar lidstaat 2. In verband met de overbrenging moet A in Nederland een ICL aangeven en in lidstaat 2 een ICV. A moet zich hiervoor in lidstaat 2 voor btw-doeleinden laten registreren. De levering door A aan C vormt een binnenlandse levering die A via zijn btw-aangifte in lidstaat 2 moet aangeven.

Om de administratieve lasten voor ondernemer A te verlichten keur ik het volgende goed.

Ik keur onder de volgende voorwaarden goed dat ondernemer A handelt alsof hij de goederen rechtstreeks intracommunautair levert vanuit Nederland aan ondernemer C in lidstaat 2. Dit betekent dat ondernemer A in Nederland een ICL aangeeft en dat ondernemer C in lidstaat 2 een ICV aangeeft.

Voor de goedkeuring gelden de volgende voorwaarden:

Ondernemer A in Nederland (lidstaat 1) komt met ondernemer B in lidstaat 2 overeen goederen te leveren. A vervoert de goederen in het kader van deze levering vanuit Nederland naar B in lidstaat 2. B weigert de goederen. A verkoopt de goederen vervolgens aan een andere afnemer, ondernemer C in lidstaat 3. De goederen worden door A bij B opgehaald en vervolgens geleverd aan C in lidstaat 3.

A blijft/wordt weer eigenaar van de goederen die zich inmiddels bevinden in lidstaat 2. Hierdoor verricht A mogelijk een overbrenging eigen goederen vanuit Nederland naar lidstaat 2. In verband met de overbrenging eigen goederen moet ondernemer A in Nederland een ICL aangeven en in lidstaat 2 een ICV. A moet zich hiervoor in lidstaat 2 voor btw-doeleinden laten registreren. De levering door A aan C vormt een ICL die A in lidstaat 2 moet aangeven. C verwerft de goederen intracommunautair in lidstaat 3.

Om tegemoet te komen aan de praktische bezwaren voor ondernemer A keur ik het volgende goed.

Ik keur goed onder de volgende voorwaarden goed dat ondernemer A handelt alsof hij de goederen rechtstreeks intracommunautair heeft geleverd vanuit Nederland aan ondernemer C in lidstaat 3. A geeft in zijn btw-aangifte en opgaaf ICP in Nederland een ICL aan. Ondernemer C verwerft de goederen intracommunautair in lidstaat 3.

Voor deze goedkeuring gelden de volgende voorwaarden:

Het komt voor dat een afnemer in een lidstaat (onderdelen van) defecte goederen die hij intracommunautair heeft verworven, tijdelijk terugzendt naar de ondernemer/leverancier in de andere lidstaat om aldaar te laten repareren. Het is mogelijk dat de leverancier in de andere lidstaat de defecte (onderdelen van) goederen niet repareert maar vervangende (onderdelen van) goederen ter beschikking stelt aan de afnemer. Het komt ook voor dat de afnemer de goederen definitief terugzendt.

In de hierna opgenomen situaties wordt aangegeven hoe voor de btw-heffing kan worden gehandeld.

Ondernemer A in lidstaat 1 (i.c. Nederland) heeft goederen afgenomen van ondernemer B in lidstaat 2. Binnen de garantietermijn zendt A (onderdelen van) de goederen ter reparatie naar leverancier B in lidstaat 2. B zendt de gerepareerde (onderdelen van) goederen terug naar A en brengt voor de reparatie aan A geen vergoeding in rekening. B verricht dus geen belastbare (reparatie)dienst aan A. A verricht vanuit Nederland een overbrenging eigen goederen naar lidstaat 2. De uitzondering van artikel 3a, tweede lid, onderdeel e, van de wet komt in deze casus niet aan de orde omdat de reparatie gratis is verricht.

Om tegemoet te komen aan de praktische bezwaren voor ondernemer A en ondernemer B keur ik het volgende goed.

Ik keur onder de volgende voorwaarden goed dat ondernemer A in deze situatie geen overbrenging eigen goederen aangeeft en artikel 3a, tweede lid, onderdeel e, van de wet toepast. Het begrip ‘dienst’ in laatstgenoemde bepaling omvat ook reparatiediensten die de leverancier zonder vergoeding verricht in het kader van de garantiebepalingen ten aanzien van daaraan voorafgaand intracommunautair geleverde goederen.

Voor deze goedkeuring gelden de volgende voorwaarden:

Goederen of onderdelen daarvan die ondernemer A in lidstaat 1 (i.c. Nederland) heeft afgenomen van ondernemer/leverancier B in lidstaat 2 raken defect. A zendt de defecte goederen of onderdelen daarvan ter reparatie naar leverancier B in lidstaat 2 of naar reparatiebedrijf C in lidstaat 2. B stuurt aan A vervangende (onderdelen van) goederen terug, en houdt de door A toegezonden defecte (onderdelen van) goederen. Afhankelijk van de omstandigheden (reparatie/ruil-vervanging al dan niet onder garantievoorwaarden) brengt B ter zake van de terbeschikkingstelling van de vervangende goederen of onderdelen daarvan, geen of wel een vergoeding aan A in rekening. A verricht vanuit Nederland een overbrenging eigen goederen naar lidstaat 2. De uitzondering van artikel 3a, tweede lid, onderdeel e, van de wet komt in deze casus niet aan de orde omdat er geen sprake is van een (reparatie)dienst, maar van het al dan niet tegen vergoeding terugsturen van vervangende goederen of onderdelen daarvan.

Om tegemoet te komen aan de praktische bezwaren voor ondernemer A keur ik het volgende goed.

Ik keur onder de volgende voorwaarden goed dat ondernemer A in deze situatie geen overbrenging eigen goederen aangeeft en dat de terbeschikkingstelling van vervangende (onderdelen van) goederen ervan door B aan A wordt aangemerkt als een dienst in de zin van artikel 3a, tweede lid, onderdeel e, van de wet. Hierbij is niet relevant of B aan A een vergoeding in rekening brengt voor de bedoelde terbeschikkingstelling.

Voor deze goedkeuring gelden de volgende voorwaarden:

Er zijn bijzondere situaties waarbij een ondernemer bij de levering van goederen vanuit Nederland aan afnemers in andere lidstaten geen ICL of een overbrenging eigen goederen verricht. Het gaat hier om gevallen waarbij:

De verschillende situaties komen aan de orde in de volgende onderdelen, met uitzondering van de in het laatste gedachtestreepje bedoelde situaties, die worden besproken in onderdeel 4.2 van de toelichting op post a.6.

Voor bepaalde goederen geldt een bijzonder btw-regime. Vanwege het bijzondere btw-regime is bij de grensoverschrijdende levering van deze goederen aan afnemers in andere lidstaten geen sprake van een ICL in de lidstaat van verzending respectievelijk een ICV in de lidstaat van aankomst. In de volgende onderdelen worden deze situaties besproken.

Als een ondernemer een montage-/installatiegoed (een goed dat hij monteert of installeert aan een ander goed) aanbrengt, verricht hij een levering als bedoeld in artikel 3, eerste lid, onderdeel f, van de wet. De levering van een montage- of installatiegoed is als een binnenlandse levering belast in de lidstaat waar de installatie of montage plaatsvindt (zie artikel 5, eerste lid, onderdeel b, van de wet). De ondernemer die vanuit Nederland montage-/installatiegoederen levert in een andere lidstaat, verricht geen overbrenging eigen goederen (zie artikel 3a, tweede lid, onderdeel a, van de wet in samenhang met artikel 2, lid 1, onderdeel b, sub i, van de btw-richtlijn). Montage-/installatiegoederen zijn uitgezonderd van de bijzondere regeling voor intracommunautaire afstandsverkopen (zie artikel 2a, eerste lid, onderdeel w, 2°, van de wet).

Er geldt een bijzondere regeling voor de wederverkoop van gebruikte goederen, kunstvoorwerpen, voorwerpen voor verzamelingen en antiquiteiten (artikelen 28b t/m 28i van de wet). Deze bijzondere regeling, de margeregeling, houdt in dat een wederverkoper alleen btw is verschuldigd over zijn winstmarge (het verschil tussen de in- en de verkoopprijs van de betrokken goederen). De grensoverschrijdende leveringen die de wederverkoper vanuit Nederland verricht aan afnemers in andere lidstaten vallen ook onder de margeregeling.105Volgens artikel 1a, eerste lid, onderdeel d, van de wet is er geen sprake van een ICV bij grensoverschrijdende leveringen van margegoederen binnen de Unie en daarom kan er ook geen ICL plaatsvinden. Dit geldt ook voor de levering van margegoederen door de wederverkoper aan niet-aftrekgerechtigde afnemers in andere lidstaten als bedoeld in artikel 3, lid 1, onderdeel b, van de btw-richtlijn. Dit betekent dat de wederverkoper deze leveringen aangeeft als een binnenlandse marge-levering in de lidstaat van verzending.

De wederverkoper heeft de mogelijkheid om voor de levering van goederen die in aanmerking komen voor toepassing van de margeregeling de reguliere btw-regels toe te passen. Deze keuze moet blijken uit de manier waarop hij de levering in de administratie verwerkt. Toepassing van de reguliere btw-regels heeft onder meer tot gevolg dat de grensoverschrijdende levering van deze goederen aan afnemers in andere lidstaten een ICL in Nederland kan vormen en een ICV in de lidstaat van aankomst van de goederen.

De ICL van accijnsgoederen vanuit Nederland aan reguliere ondernemers in andere lidstaten valt onder post a.6. Voor deze ICL kan de ondernemer/leverancier het nultarief toepassen als wordt voldaan aan de in post a.6 en artikel 12, tweede lid, onderdeel a, onder 2°, van het uitvoeringsbesluit gestelde voorwaarden. Hetzelfde geldt voor de ICL van accijnsgoederen die onder een e-AD of een e-VAD vanuit Nederland worden verzonden of vervoerd naar de in artikel 3, lid 1, van de btw-richtlijn genoemde niet-aftrekgerechtigde afnemers in andere lidstaten (zie de bijzondere bepaling bij post a.6). De in artikel 3, lid 1, van de btw-richtlijn bedoelde niet-aftrekgerechtigde afnemers zijn ondernemers die uitsluitend vrijgestelde prestaties verrichten106Hieronder vallen onder meer kleine ondernemers die in de lidstaat waar zij wonen of zijn gevestigd de vrijstelling voor kleine ondernemers toepassen. en rechtspersonen die geen btw-plichtig ondernemer zijn.

Voor de ICV van de in artikel 3, lid 1, onderdeel b, van de btw-richtlijn bedoelde niet-aftrekgerechtigde afnemers geldt de in artikel 3, lid 2, van de btw-richtlijn opgenomen verwervingsdrempel van minimaal € 10.000. Als deze afnemers met hun ICV niet de verwervingsdrempel overschrijden of hebben overschreden in de lidstaat waar zij wonen of zijn gevestigd, doet zich bij hen in beginsel geen ICV voor (artikel 3, lid 1, onderdeel b, van de btw-richtlijn).

Voor de ondernemer/leverancier in Nederland is het niet in alle gevallen mogelijk om zelf vast te stellen of de niet-aftrekgerechtigde afnemer in de andere lidstaat de verwervingsdrempel overschrijdt dan wel heeft overschreden107Als de niet-aftrekgerechtigde afnemer bij de Nederlandse leverancier één intracommunautaire aankoop doet ter waarde van een bedrag hoger dan de verwervingsdrempel van € 10.000, dan is de Nederlandse leverancier uiteraard op de hoogte van de overschrijding van de verwervingsdrempel. of heeft geopteerd voor btw-heffing. De niet-aftrekgerechtigde afnemer dient de leverancier in Nederland hiervan op de hoogte te stellen. Als de niet-aftrekgerechtigde afnemer dit niet doet of aan de leverancier in Nederland desgevraagd niet zijn btw-identificatienummer doorgeeft, kan de leverancier in Nederland ter zake van de levering aan de afnemer in de andere lidstaat niet op grond van post a.6 het nultarief toepassen. De leverancier in Nederland voldoet in deze gevallen niet aan twee materiële voorwaarden voor toepassing van het nultarief.108Hij beschikt niet over het geldige btw-identificatienummer van de afnemer en kan geen geldige opgaaf ICP indienen (artikel 12, tweede lid, onderdeel a, 2°, van het Uitvoeringsbesluit).

Als een ondernemer vanuit Nederland andere goederen dan nieuwe vervoermiddelen of accijnsgoederen levert aan deze niet-aftrekgerechtigde afnemers en de afnemers met hun aankoop of bij eerdere aankopen niet de verwervingsdrempel overschrijden, verricht de ondernemer in Nederland in beginsel geen ICL.

Alsdan zijn er twee mogelijkheden. De levering die de ondernemer vanuit Nederland verricht aan de niet-aftrekgerechtigde afnemer in de andere lidstaat:

De niet-aftrekgerechtigde afnemers verrichten wel een ICV in de lidstaat waar zij wonen of zijn gevestigd als zij:

Als sprake is van een ICV bij de niet-aftrekgerechtigde afnemer in de andere lidstaat, verricht de ondernemer/leverancier in Nederland een ICL. De ondernemer/leverancier kan voor de ICL op grond van post a.6 het nultarief toepassen als wordt voldaan aan de daarvoor geldende voorwaarden.

Volledigheidshalve wordt opgemerkt dat een niet-aftrekgerechtigde afnemer in Nederland de btw voor zijn ICV in Nederland op grond van artikel 37b van de wet verschuldigd wordt als:

Als een ondernemer vanuit Nederland intracommunautaire afstandsverkopen verricht, is bij de ondernemer in Nederland geen sprake van een ICL. Voor intracommunautaire afstandsverkopen geldt de bijzondere regeling voor de elektronische handel.109Zie de Wet implementatie richtlijnen elektronische handel van 7 april 2021 (Stb. 2021, 183).

Er is sprake van intracommunautaire afstandsverkopen als:

Kenmerkend voor intracommunautaire afstandsverkopen is dat de verzending of het vervoer van de goederen naar de afnemer, ook bij indirecte tussenkomst, altijd door of voor rekening van de leverancier wordt verricht. In artikel 5bis van de uitvoeringsverordening is aangegeven wanneer sprake is van (indirecte) tussenkomst.

Intracommunautaire afstandsverkopen zijn als regel belast in de lidstaat waar de afnemer zich bevindt (artikel 5a, eerste lid, onderdeel a, van de wet). Als de leverancier niet is gevestigd in de lidstaat van de afnemer zal de leverancier zich voor btw-doeleinden moeten laten registreren in de lidstaat van de afnemer voor het aangeven en het voldoen van de aldaar verschuldigde btw. De leverancier kan kiezen voor toepassing van de zogenoemde Unieregeling. De Unieregeling houdt in dat de leverancier de btw die hij in andere lidstaten moet voldoen voor de intracommunautaire afstandsverkopen die hij aldaar verricht, in de lidstaat van identificatie voldoet via één btw-aangifteloket (artikel 28s van de wet). De leverancier doet aangifte via een btw-melding in de lidstaat van identificatie. In de btw-melding vermeldt de leverancier naast zijn btw-identificatienummer onder meer het totale btw-bedrag dat hij is verschuldigd, uitgesplitst naar de btw-tarieven. Verder verwerkt de leverancier in zijn boekhouding alle relevante gegevens over de intracommunautaire afstandsverkopen (artikel 63 quater uitvoeringsverordening). De Belastingdienst van de lidstaat van identificatie van de leverancier verrekent de btw die de leverancier heeft voldaan met de Belastingdiensten van de andere lidstaten.

Op de regel dat intracommunautaire afstandsverkopen worden belast in de lidstaat waar de afnemer van de goederen woont of is gevestigd, bestaat één uitzondering. Ondernemers/leveranciers die voldoen aan de voorwaarden die zijn opgenomen in artikel 6k, eerste lid, van de wet moeten de btw voor hun intracommunautaire afstandsverkopen voldoen in de lidstaat waar de verzending of het vervoer aanvangt ingevolge artikel 5, eerste lid, onderdeel a, van de wet. Een belangrijke voorwaarde hiervoor is dat de ondernemer/leverancier met zijn intracommunautaire afstandsverkopen in het lopende kalenderjaar een omzet behaalt die niet hoger is dan € 10.000112Of de tegenwaarde daarvan in zijn nationale munteenheid. en deze omzetgrens ook niet heeft overschreden in het voorafgaande kalenderjaar (artikel 6k, eerste lid, onderdeel c, van de wet).

De ondernemer/leverancier kan ervoor kiezen om op zijn intracommunautaire afstandsverkopen de reguliere regels toe te passen (artikel 6k, derde lid, van de wet). Hij moet dan de btw voor zijn intracommunautaire afstandsverkopen voldoen in de lidstaat/lidstaten waar de afnemers wonen of zijn gevestigd. Hij kan de btw voldoen via de Unieregeling. De ondernemer/leverancier wordt geacht te hebben gekozen voor toepassing van de reguliere regels in de zin van artikel 6k, derde lid, van de wet, als hij gebruikmaakt van de Unieregeling.113Guidelines resulting from the 123rd meeting of 20 November 2023 Document C – taxud.c.1(2024)5028879 – 1077.

In de toelichting op post a.9 wordt nader ingegaan op de zogenoemde platformfictie die bij intracommunautaire afstandsverkopen geldt.

De KOR is een facultatieve vrijstelling van btw voor zogenoemde ‘kleine ondernemers’. Kleine ondernemers zijn vrijgesteld van btw-heffing voor al hun in Nederland verrichte (grensoverschrijdende) leveringen van goederen en diensten, tenzij expliciet uitgezonderd in artikel 25a, derde lid, van de wet. Verder zijn zij ontheven van de aangifteplicht en de bijbehorende administratieve verplichtingen ter zake van de onder de vrijstelling vallende en door hen verrichte (grensoverschrijdende) leveringen en diensten. Hiertegenover staat dat er geen recht op aftrek bestaat voor de btw op kosten die de kleine ondernemer maakt. De vrijstelling geldt overigens niet voor eventuele btw die de kleine ondernemer verschuldigd wordt bij aankoop van goederen (waaronder een ICV), ontvangen diensten (verlegde btw) of btw die verschuldigd wordt bij invoer. Deze handelingen kunnen daarom alsnog leiden tot een registratie- en aangifteplicht.

De voorwaarden voor toepassing van de KOR in Nederland staan in Hoofdstuk V, Afdeling 1, Paragraaf 2, van de wet. Het betreft op hoofdlijnen het volgende:

De voorwaarden voor toepassing van de EU-KOR in een andere lidstaat door een ondernemer die in Nederland is gevestigd staan genoemd in Hoofdstuk V, Afdeling 1, Paragraaf 3, van de wet.

Een in de Unie maar niet in Nederland gevestigde ondernemer met een vaste inrichting in Nederland kwalificeert niet als een in Nederland gevestigde ondernemer voor de toepassing van de regeling.114Guidelines resulting from the 123rd meeting of 20 november 2023 Document A – taxud.c.1(2024)794997 – 1075. In plaats daarvan kan hij gebruik maken van de EU-KOR als aan de gestelde voorwaarden wordt voldaan.

Een grensoverschrijdende levering van goederen vanuit Nederland naar een andere lidstaat door een vrijgestelde kleine ondernemer aan een andere ondernemer, is geen ICL en komt daarom niet in aanmerking voor het nultarief op grond van post a.6. De ondernemer/afnemer in de lidstaat van aankomst van de goederen kan namelijk geen btw uit hoofde van een ICV aangeven (artikel 2, eerste lid, onderdeel b, onder 1°, van de richtlijn).

In onderdeel 8.4 is toegelicht dat intracommunautaire afstandsverkopen als regel belast zijn in de lidstaat waar de afnemer zich bevindt en bij uitzondering belast zijn in de lidstaat waar de verzending of het vervoer aanvangt, afhankelijk van de eventuele toepassing van artikel 6k, eerste lid, van de wet. Dit heeft invloed op de toerekening van de omzet voor de eventuele toepassing van de KOR.

In geval van intracommunautaire afstandsverkopen vanuit Nederland naar een andere lidstaat, zorgt toepassing van art. 6k, eerste lid, van de wet ervoor dat de omzet uit intracommunautaire afstandsverkopen alleen in Nederland belast is en daarom wordt meegerekend voor de Nederlandse jaaromzetjaaromzet.115Zie Kamerstukken II 2022–2023, 36 312, nr. 3 (MvT), onderdeel 8.3, blz. 15. Als afstandsverkopen in de lidstaat van de afnemer zijn belast, dan telt die omzet mee voor de nationale omzetdrempel van de EU-KOR in die lidstaat. In beide gevallen telt de omzet ook mee voor de Unie-omzetdrempel van de ondernemer, als hij de KOR (ook) toepast buiten zijn lidstaat van vestiging.

Zodra is vastgesteld in welke lidstaat een intracommunautaire afstandsverkoop voor btw-doeleinden plaatsvindt, wordt de vraag relevant of de ondernemer in die desbetreffende lidstaat gebruik maakt of kan maken van de EU-KOR. De afstandsverkopen die plaatsvinden in een lidstaat waar de ondernemer is aangemeld voor de EU-KOR zijn vrijgesteld en mogen niet worden opgenomen in de btw-melding van de Unieregeling en leiden verder ook niet tot een registratie- en aangifteplicht in die lidstaat. De afstandsverkopen die plaatsvinden in een lidstaat waar de kleine ondernemer niet is aangemeld voor de EU-KOR of niet langer in aanmerking komt voor toepassing van de EU-KOR leiden wel tot verschuldigdheid van btw aldaar. De ondernemer kan ervoor kiezen om die btw te voldoen met behulp van de Unieregeling om lokale registratie voor btw-doeleinden in die lidstaat te voorkomen.116Het is echter geen keuze meer als de ondernemer reeds in een of meer andere lidstaten btw voldoet met behulp van de Unieregeling.

Ondergetekende,..........

(naam van de vaste afnemer die de goederen in ontvangst neemt of de naam van het personeelslid van de vaste afnemer die de goederen namens deze afnemer in ontvangst neemt)

VERKLAART (voor zoveel nodig, namens de vaste afnemer):

Ondergetekende,

(Naam afnemer)

(Adres

(Postcode en woonplaats)

VERKLAART

....................

(plaats) (datum)

..........

(handtekening van de afnemer van het pleziervaartuig)

Post A.7

Op verzoek wordt, onder bij ministeriële regeling te stellen voorwaarden, een accijnsgoederenplaats voor minerale oliën aangewezen voor een bijzondere regeling ingevolge welke de voorwaarden die zijn gesteld ter zake van de onder a bedoelde leveringen van accijnsgoederen die zich bevinden in een accijnsgoederenplaats, niet van toepassing zijn. Bij de uitslag tot verbruik van die minerale oliën in de zin van de Wet op de accijns wordt de belasting geheven ter zake van de daaraan voorafgaande levering naar het zonder de toepassing van deze post geldende tarief. Daarbij wordt de maatstaf van heffing verhoogd met de ter zake van de uitslag tot verbruik verschuldigde accijns en de vergoeding voor de diensten die na die levering met betrekking tot de minerale oliën met toepassing van tabel II, onderdeel b, post 1, zijn verricht. De belasting wordt geheven van de ondernemer aan wie die levering is verricht en is door deze verschuldigd op het tijdstip van de uitslag tot verbruik.

Post a.7 voorziet in een nultarief voor:

Een AGP is: iedere plaats in Nederland waar op grond van de bepalingen van de WA accijnsgoederen onder schorsing van accijns mogen worden geproduceerd, mogen worden verwerkt, voorhanden mogen zijn, mogen worden opgeslagen, mogen worden ontvangen en mogen worden verzonden (artikel 1a, eerste lid, van de WA).

Post a.7 geldt alleen voor zover de in de post bedoelde leveringen plaatsvinden in Nederland (de AGP moet zich in Nederland bevinden). In onderdeel 6 wordt nader ingegaan op de btw-heffing bij grensoverschrijdende leveringen van accijnsgoederen.

Post a.7 is nader uitgewerkt in artikel 12, eerste en tweede lid, onderdeel b, van het uitvoeringsbesluit en in artikel 36a, eerste en derde lid, en artikel 36ca van de uitvoeringsbeschikking. In de genoemde artikelen is aangegeven welke overige voorwaarden gelden voor toepassing van het nultarief op de in post a.7 bedoelde leveringen en toepassing van de bijzondere bepaling bij post a.7.

Post a.7 is gebaseerd op diverse artikelen van de btw-richtlijn. Het gaat om:

Voor de levering van accijnsgoederen geldt onder bepaalde voorwaarden het nultarief om de internationale handel in deze goederen te vergemakkelijken. Accijnsgoederen worden regelmatig geleverd via ketentransacties terwijl zij in het kader van deze leveringen niet worden vervoerd, maar blijven liggen in een AGP in Nederland. Deze ketentransacties zijn normaliter belast in Nederland (artikel 5, eerste lid, onderdeel b, van de wet). Deze heffing levert om die reden praktische bezwaren op bij internationale transacties. Door toepassing van het nultarief is aan de praktische bezwaren tegemoetgekomen.

In dit verband is van belang dat er een verschil bestaat tussen de accijns- en de btw-regelgeving voor wat betreft de behandeling van grensoverschrijdende leveringen van accijnsgoederen binnen de Unie. Volgens de WA is het mogelijk om accijnsgoederen met toepassing van een accijnsschorsingsregeling (d.w.z. met opschorting van de accijnsheffing) binnen de Unie grensoverschrijdend te leveren. Voor de btw-heffing ligt dit genuanceerder. Post a.7 geldt alleen voor zover de in de post bedoelde leveringen plaatsvinden in Nederland, grensoverschrijdende leveringen vallen niet onder de post. Grensoverschrijdende leveringen van accijnsgoederen vanuit Nederland naar andere lidstaten kunnen wel op grond van post a.6 als ICL onder het nultarief vallen (zie onderdeel 6). Voor leveringen van accijnsgoederen naar een bestemming buiten de Unie is toepassing van het nultarief mogelijk op grond van post a.2.

Minerale oliën zijn accijnsgoederen en kunnen daardoor onder onderdeel a van post a.7 vallen. Minerale oliën kunnen echter ook onder onderdeel b van post a.7 vallen, of onder de bijzondere regeling die is opgenomen in de bijzondere bepaling bij post a.7. Het is niet mogelijk dat minerale oliën tegelijkertijd onder zowel onderdeel a als onderdeel b van post a.7 vallen. De btw-heffing bij minerale oliën wordt besproken in onderdeel 4.

Volgens onderdeel a van post a.7 geldt het nultarief voor de levering van de in onderdeel a van de post bedoelde accijnsgoederen als die goederen op weg zijn naar of zich bevinden in een AGP117Nederland hanteert de begrippen ‘AGP’ en ‘AGP-houder’ en daarom worden deze begrippen ook in het besluit gebruikt. De richtlijn (EU) 2020/262 hanteert de begrippen ‘belastingentrepot’ en ‘erkend entrepothouder’.. De toepassing van post a.7 is dus beperkt tot leveringen van accijnsgoederen die op weg zijn naar of die zich bevinden in een AGP in Nederland (zie ook onderdeel 3.1). Onderdeel a van post a.7 kan alleen aan de orde komen bij:

Het nultarief bedoeld in onderdeel a van post a.7 geldt alleen als de AGP als zodanig is aangewezen voor de bedoelde accijnsgoederen en voor zover deze goederen voor de accijnsheffing nog niet zijn uitgeslagen tot verbruik.

Accijnsgoederen worden onder dekking van een e-AD naar een AGP in Nederland gebracht. Accijnsgoederen die (binnenlands) van de ene naar de andere AGP in Nederland worden vervoerd, kunnen onder een vereenvoudigde regeling vallen, de zogenoemde maandverklaring.118De maandverklaring kan alleen worden toegepast als de AGP’s in Nederland zijn gelegen. Via de maandverklaring doet de vergunninghouder van de AGP in Nederland van waaruit de accijnsgoederen worden overgebracht opgave van de accijnsgoederen die door hem zonder e-AD zijn overgebracht naar een andere AGP in Nederland. Bij toepassing van de maandverklaring blijft een e-AD achterwege. De betrokken AGP-vergunninghouders hebben hiervoor toestemming nodig (zie artikel 2a, tweede lid, Uitvoeringsbesluit accijns).

Accijnsgoederen die de AGP onder dekking van een e-AD of een maandverklaring verlaten worden niet tot verbruik uitgeslagen. Voor beide situaties kan het nultarief gelden op grond van onderdeel a van post a.7.

Voor het aanhouden van een AGP is een vergunning nodig. Bij een AGP voor andere accijnsgoederen dan minerale oliën kan het alleen gaan om een fysieke AGP (een opslagloods of opslagtank, een specifiek terrein e.d.), niet om een AGP zonder vaste ruimte waarin accijnsgoederen worden vervaardigd en/of opgeslagen.119Een AGP voor minerale oliën kan een fysiek AGP zijn of een AGP zonder vaste ruimte, zie ook onderdeel 4.2.

De laatste zinsnede van onderdeel a van post a.7 luidt: ‘voor zover die goederen voor de heffing van de accijns niet zijn uitgeslagen tot verbruik’. Deze zinsnede bedoelt aan te geven dat het gaat om goederen waarbij zich de belastbare feiten voor de accijns nog niet hebben voorgedaan.120Het is mogelijk dat post a.7 wordt toegepast op goederen waarbij voor de accijnsheffing nog geen sprake is van een belastbaar feit, maar voor de btw-heffing (al) wel. Te denken valt aan goederen die wel voor de btw-heffing zijn ingevoerd maar nog niet voor de accijnsheffing. Als uitslag tot verbruik wordt onder meer aangemerkt het onttrekken van accijnsgoederen aan een accijnsschorsingsregeling. Het buiten de AGP brengen van accijnsgoederen is een vorm van het onttrekken van accijnsgoederen aan een accijnsschorsingsregeling.

De toepassing van onderdeel a van de post wordt geïllustreerd aan de hand van twee voorbeelden. Uitgangspunt bij deze voorbeelden is dat bij de leveringen wordt voldaan aan de voorwaarden voor toepassing van onderdeel a van post a.7.

Ondernemer A (in Nederland gevestigd) heeft accijnsgoederen geproduceerd die in AGP 1 (in Nederland) liggen. A levert deze goederen aan B en brengt de goederen in opdracht van B van AGP 1 naar AGP 2 (AGP 2 bevindt zich ook in Nederland). B levert de goederen vervolgens door aan C, terwijl de goederen in AGP 2 blijven liggen. C levert de goederen aan D. De goederen worden in het kader van de levering C-D uitgeslagen tot verbruik.

De levering A-B en de levering B-C vallen onder het nultarief op grond van onderdeel a van post a.7, omdat het gaat om de levering van accijnsgoederen die naar een AGP in Nederland worden gebracht (A-B) of die zich bevinden in een AGP in Nederland (B-C)121Als B en/of C niet in Nederland zijn gevestigd en in Nederland geen vaste inrichting hebben, kunnen zij het nultarief op grond van onderdeel a van post a.7 alleen toepassen als zij een fiscaal vertegenwoordiger als bedoeld in artikel 24c van het uitvoeringsbesluit hebben aangesteld (artikel 12, tweede lid, laatste alinea, van het uitvoeringsbesluit).. Volledigheidshalve wordt opgemerkt dat de AGP-vergunninghouders voor het overbrengen van de goederen van AGP 1 naar AGP 2 de maandverklaring kunnen gebruiken als zij hiervoor toestemming hebben. De levering C-D is belast naar het algemene btw-tarief, omdat de goederen in het kader van die levering in Nederland worden uitgeslagen tot verbruik.

Ondernemer A (in Frankrijk gevestigd) heeft accijnsgoederen geproduceerd en in een belastingentrepot122In de andere lidstaten wordt in plaats van het begrip ‘AGP’ het begrip ‘belastingentrepot’ gebruikt. in Frankrijk opgeslagen. A levert deze goederen intracommunautair aan ondernemer B, die in Nederland is gevestigd. A brengt de goederen in het kader van de ICL in opdracht van B naar een AGP123Dit kan een AGP van B zijn, of een AGP van een andere AGP-houder. in Nederland. B levert de goederen vervolgens door aan C, terwijl de goederen in de AGP in Nederland blijven liggen. C levert en vervoert de goederen intracommunautair aan ondernemer D die in België is gevestigd. C brengt de goederen in het kader van de ICL aan D naar een belastingentrepot in België.

De ICL van A aan B valt in Frankrijk onder het nultarief (aan alle daarvoor gestelde voorwaarden wordt voldaan) en B verwerft de goederen intracommunautair in Nederland (belast naar het algemene tarief). De levering B-C valt onder het nultarief op grond van onderdeel a van post a.7, omdat het gaat om de levering van accijnsgoederen die zich bevinden in een AGP in Nederland. De ICL door C aan D is in Nederland belast naar het nultarief op grond van post a.6 (ervan uitgaande dat wordt voldaan aan de daarvoor geldende voorwaarden). De ICV van de goederen door D in België is aldaar belastbaar.

Het nultarief geldt alleen voor de levering van accijnsgoederen bedoeld in onderdeel a van post a.7 als de ondernemer/leverancier en de ondernemer/afnemer van de goederen naast de in onderdeel 3.2 bedoelde voorwaarden ook voldoen aan de volgende voorwaarden: