Real Decreto 1517/2011, de 31 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento que desarrolla el texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2011, de 1 de julio

En el caso de que detecten amenazas a la independencia, los auditores de cuentas y sociedades de auditoría podrán tomar en consideración el carácter significativo, medido en términos de importancia relativa, de las relaciones de control, de unidad de decisión y de influencia significativa a que se refiere el apartado siguiente, al objeto de valorar la importancia de dichas amenazas y, por tanto, de considerar el grado de riesgo en el que resulta comprometida la independencia.

2. A efectos de lo dispuesto en los artículos 13 y 15 del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, se entiende que una entidad está vinculada a la entidad auditada cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias:

Artículo 49. Incompatibilidades derivadas de situaciones que concurren en familiares próximos del auditor de cuentas firmante.

1. A los efectos de lo dispuesto en el artículo 16.2.b) del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, se considerará que el desempeño de cargos de empleo afecta a la elaboración de información significativa contenida en las cuentas anuales, estados financieros u otros documentos contables auditados, cuando las cifras o datos correspondiente a los saldos, partidas o áreas a que se refiere dicha elaboración o información superen los niveles o cifras de importancia relativa fijadas por el auditor de cuentas y sociedad de auditoría en la realización del trabajo de auditoría de los referidos estados o documentos y para la emisión del informe de auditoría correspondiente, de acuerdo con lo previsto en las normas de auditoría.

2. A los efectos de lo previsto en el artículo 16.2.c) del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, se considerará que una entidad vinculada no es significativa para la entidad auditada cuando las cifras o información que correspondiera a la participación o control que tiene la entidad auditada en aquella entidad no superan las cifras o niveles de importancia relativa que ha de fijar el auditor de cuentas o sociedad de auditoría en la realización del trabajo de auditoría de la entidad auditada y para la emisión del informe de auditoría correspondiente, de acuerdo con lo previsto en las normas de auditoría.

Artículo 50. Incompatibilidades derivadas de situaciones que concurren en personas o entidades relacionadas directamente con el auditor de cuentas o sociedad de auditoría.

1. A los efectos de lo dispuesto en el artículo 17.1.a) del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, se entenderá que están vinculados con el auditor de cuentas firmante los socios pertenecientes a la misma sociedad de auditoría, y los auditores de cuentas o sociedades de auditoría que, sin pertenecer a la misma sociedad, estén vinculados mediante cualquier tipo de pacto, acuerdo o relación de prestación de servicios entre sí o para terceros.

Asimismo, se considerará que las sociedades de auditoría están vinculadas entre sí cuando concurran las relaciones y presunciones a que se refiere el artículo 48.

2. A los efectos de lo dispuesto en el artículo 17.1.b) del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, se presume que tienen capacidad y posibilidad para influir en la valoración y resultado final del trabajo de auditoría, las siguientes personas:

3. A los efectos de lo dispuesto en el artículo 17.2.a) del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, se entenderá que el auditor de cuentas o sociedad de auditoría no goza de la suficiente independencia cuando concurran en las personas a que se refiere el artículo 17.1 del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas las circunstancias previstas en el artículo 13.c) de dicho texto refundido y siempre que por razón de la estructura y dimensión de la sociedad de auditoría, puedan existir unos vínculos o lazos próximos entre el auditor de cuentas firmante o sociedad de auditoría y aquellos auditores en los que concurren dichos vínculos, de modo que se pudiera concluir que el trabajo de auditoría o su resultado podría haber sido distinto del que se podría haber alcanzado de no haber existido dichos vínculos.

En todo caso, se entiende que concurren esos vínculos o lazos próximos cuando se den alguna de las siguientes circunstancias entre el auditor de cuentas firmante o sociedad de auditoría y el auditor de cuentas en quien concurren estos vínculos:

Artículo 51. Incompatibilidades derivadas de situaciones que concurren en otras personas o entidades que pertenecen a la red del auditor de cuentas o sociedad de auditoría.

1. A efectos de lo dispuesto en el artículo 18 del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, se entenderá que una entidad o persona forma parte de la misma red que el auditor de cuentas firmante o la sociedad de auditoría en cuyo nombre se realiza la auditoría, cuando concurran alguna de las siguientes circunstancias:

2. A los efectos de lo dispuesto en los artículos 18.2, letras a) y b) del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, se estará respectivamente a lo dispuesto en los artículos 49.1 y 50.3, respectivamente.

Artículo 52. Prórroga y revocación del contrato de auditoría.

1. Una vez ha finalizado el periodo por el que fueron contratados los auditores de cuentas y las sociedades de auditoría para realizar la auditoría de cuentas, podrán ser prorrogados expresamente, incluso de forma sucesiva, por periodos máximos de hasta tres años.

2. Para que el contrato de auditoría quede tácitamente prorrogado por un plazo de tres años, el auditor de cuentas o sociedad de auditoría y la entidad auditada no deberán manifestar su voluntad en contrario antes de que finalice el último ejercicio por el que fueron inicialmente contratados o anteriormente prorrogados, sin perjuicio de la información de dicha prórroga en la Junta General de socios. Lo anterior no exime del deber de comunicar tal hecho en el Registro Mercantil correspondiente al domicilio social de la entidad auditada, mediante acuerdo o certificado suscrito por quien tenga competencia legal o estatutaria en la entidad auditada, en un plazo que no podrá ir más allá de la fecha en que se presenten para su depósito las cuentas anuales auditadas correspondientes al último ejercicio del periodo contratado.

3. La rescisión del contrato de auditoría o revocación del nombramiento de auditor por los órganos competentes deberán estar originados por la existencia de justa causa, sin perjuicio de las circunstancias que pudieran motivar la no emisión del informe de auditoría o la renuncia a continuar con el contrato de auditoría, en virtud de lo previsto en el artículo 7. Conforme a lo previsto en el artículo 19.1 del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, las divergencias de opiniones sobre tratamientos contables o procedimientos de auditoría no son justa causa.

En los supuestos de rescisión del contrato de auditoría o de revocación del nombramiento de auditor establecidos en el artículo 19.1 del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas y en los artículos 264.3 y 266 del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, los auditores de cuentas y las sociedades de auditoría, así como las entidades auditadas, deberán comunicar tal circunstancia al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas en un plazo de quince días desde que ésa se haya producido.

Artículo 53. Rotación.

A efectos de lo previsto en el artículo 19.2 del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, será obligatoria la rotación del auditor firmante del informe de auditoría de las cuentas anuales consolidadas cuando transcurran siete años desde el primer año o ejercicio en que fueron auditadas dichas cuentas, y correspondan al grupo de sociedades que tenga la condición de entidad de interés público o el importe neto de la cifra de negocios del grupo sea superior a 50.000.000 de euros.

En el caso de que, de acuerdo con este artículo, el auditor firmante del informe de auditoría de las cuentas anuales consolidadas tuviera que rotar o ser reemplazado, y fuera asimismo el auditor de cuentas de la entidad dominante que formula las citadas cuentas anuales consolidadas, será igualmente obligatoria la rotación en relación con esta entidad dominante.

Artículo 54. Prohibiciones posteriores a la finalización del trabajo de auditoría.

1. De acuerdo con el artículo 20 del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, durante los dos años siguientes a la finalización del trabajo de auditoría de cuentas correspondiente, los auditores de cuentas firmantes del informe de auditoría y las sociedades de auditoría en cuyo nombre se realice la auditoría no podrán formar parte de los órganos de administración o de dirección de la entidad auditada, ni ocupar puesto de trabajo ni tener interés financiero directo o indirecto en la entidad auditada, significativo para cualquiera de las partes, en los términos previstos en el artículo 46.2 de este Reglamento.

Tampoco podrán concurrir dichas situaciones en relación con las entidades vinculadas a la entidad auditada en los términos previstos en el artículo 48.2, letras a) y b).

2. A los efectos de lo previsto en el artículo 20.1.a) del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, la prohibición prevista en el apartado anterior se extenderá igualmente a los socios, auditores o no, de la sociedad de auditoría que tienen capacidad y posibilidad para influir en la valoración y resultado final del trabajo de auditoría de cuentas realizado, de conformidad con lo establecido en el artículo 50.2.

3. A los efectos de lo dispuesto en el artículo 20.1.b) del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, se entenderá que existen influencias recíprocas entre, de un lado, los socios de la sociedad de auditoría o auditores designados que han dejado de tener vinculación o interés con la sociedad de auditoría antes de incurrir en las prohibiciones a que se refiere el citado artículo y, de otro lado, el auditor de cuentas firmante o la sociedad de auditoría en cuyo nombre se firmó el informe, que merman la objetividad de éstos, cuando concurren cualquiera de las siguientes circunstancias:

Sección 3.ª Fianza

Artículo 55. Fianza.

1. La fianza a que se refiere el artículo 23 del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas se constituirá en forma de depósito en efectivo, valores de deuda pública, aval de entidades financieras inscritas en los registros especiales del Ministerio de Economía y de Hacienda y del Banco de España o seguro de responsabilidad civil, y tendrá que garantizar, hasta el límite que resulte de la aplicación de los apartados 2, 3 y 4 siguientes, el resarcimiento de la responsabilidad personal y directa derivada de los daños y perjuicios económicos que los auditores de cuentas y las sociedades de auditoría pudieran causar, derivados del incumplimiento de las obligaciones adquiridas en el ejercicio de la actividad de auditoría de cuentas, por las reclamaciones que se planteen antes de que transcurra el plazo de prescripción.

La fianza constituida deberá ser suficiente y, en su caso, actualizarse para responder en cada momento por el límite exigido en los apartados 2 y 3 siguientes, y deberá mantenerse durante el plazo en el que pueda ejercitarse la acción de responsabilidad. En el caso de cese de la actividad de auditoría de cuentas, el auditor de cuentas o la sociedad de auditoría deberá mantener asimismo durante el citado plazo la fianza constituida, pudiendo solicitarse la devolución de la misma una vez transcurrido dicho plazo.

2. La fianza para el primer año de la actividad, que tendrá carácter de mínima en los sucesivos, en el supuesto de las personas físicas será de 300.000 euros. Dicha cuantía, en el caso de las sociedades de auditoría, se multiplicará por cada uno de los socios de la misma, sean o no auditores de cuentas, y auditores de cuentas designados para firmar informes de auditoría en nombre de la sociedad, teniendo, asimismo, el carácter de mínima en los años sucesivos.

3. Una vez transcurrido el primer año de la actividad, la fianza mínima a que se refiere el apartado anterior se incrementará en el 30 por ciento de la facturación que exceda de la cuantía equivalente a la de dicha fianza mínima y que corresponda a la actividad de auditoría de cuentas del ejercicio anterior.

4. En el caso de que la fianza se constituya mediante una póliza de seguro de responsabilidad civil, individual o colectiva, en cuyo caso se aportará el correspondiente certificado individual de seguro, éste deberá cubrir específicamente la responsabilidad civil tal y como se define en el artículo 22 del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, y en los términos y condiciones establecidos en este artículo.

La cobertura debe realizarse de forma individualizada para cada asegurado y para el ejercicio de la actividad de auditoría de cuentas, sin que sean admisibles cláusulas que determinen una cobertura inferior al límite que resulte de aplicación de los apartados 2 y 3 anteriores para cada siniestro con independencia de que de forma conjunta se cubra dicho límite.

5. Los auditores de cuentas o sociedades de auditoría deberán justificar anualmente la vigencia y suficiencia de la fianza constituida en el plazo a que se refiere el artículo 79.1. Asimismo, deberán comunicar cualquier circunstancia que produzca la extinción, pérdida o la reducción de la eficacia de la fianza, así como cualquier modificación introducida en los términos inicialmente pactados, en el plazo de quince días a contar desde que acaeciera dicha circunstancia.

A los efectos de verificar la vigencia o suficiencia de la fianza, el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas podrá realizar las comprobaciones oportunas.

6. La insuficiencia de la fianza, cualquiera que sea la forma en que esté constituida, o su falta de vigencia, en su caso, será causa que automáticamente impedirá el ejercicio de la actividad de auditoría de cuentas y conllevará la adscripción a la situación de no ejercientes para las personas físicas y la baja en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas para las sociedades, una vez transcurridos los tres meses desde que se produjo tal circunstancia o el plazo para efectuar la subsanación requerida por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, a que se refiere el artículo 11.2 del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, y sin perjuicio de la infracción que, en su caso, pudiera cometerse conforme a lo previsto en el artículo 34.h de dicho texto refundido.

7. La cuantía y forma de la fianza a que se refiere el presente artículo podrá ser modificada por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda.

Sección 4.ª Información a requerir

Artículo 56. Deber de requerir y suministrar información.

Las entidades auditadas estarán obligadas a facilitar cuanta información fuera necesaria para realizar los trabajos de auditoría de cuentas; asimismo, quien o quienes realicen dichos trabajos de auditoría estarán obligados a requerir cuanta información precisen para la emisión del informe de auditoría.

En los casos en que los auditores de cuentas o sociedades de auditoría no hubieran podido obtener la información requerida y dicha información fuese relevante para el desarrollo del trabajo de auditoría de cuentas y para la emisión del informe, deberán dejar constancia documental del requerimiento de información realizado en sus papeles de trabajo, así como, en su caso, de las respuestas de la entidad auditada a dicho requerimiento.

Sección 5.ª Deberes de secreto y custodia

Artículo 57. Deber de secreto.

El deber de secreto previsto en el artículo 25 del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas será de aplicación incluso una vez que se hayan dado de baja en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas el auditor de cuentas o la sociedad de auditoría así como los socios de ésta, o haya cesado la vinculación con los auditores de cuentas o sociedades de auditoría por parte de las personas que intervinieron en la realización de la auditoría.

Artículo 58. Deber de conservación y custodia.

1. Los auditores de cuentas y las sociedades de auditoría de cuentas conservarán y custodiarán durante el plazo de cinco años, a contar desde la fecha del informe de auditoría, la documentación referente a cada auditoría de cuentas por ellos realizada, incluidos los papeles de trabajo del auditor que constituyan las pruebas y el soporte de las conclusiones que consten en el informe. En caso de existir reclamación, juicio o litigio en relación con el informe de auditoría o en el que la documentación correspondiente a que se refiere este apartado pudiera constituir elemento de prueba, siempre que el auditor de cuentas o sociedad de auditoría tenga conocimiento de tal circunstancia, el plazo se extenderá hasta la resolución o sentencia firme, o finalización del procedimiento, o hasta que hayan transcurrido cinco años desde la última comunicación o intervención del auditor de cuentas en relación con el conflicto en cuestión.

Durante los plazos a que se refiere el párrafo anterior, los auditores de cuentas y las sociedades de auditoría de cuentas serán responsables de adoptar las medidas necesarias para la salvaguarda y conservación de la documentación referente a cada trabajo de auditoría de cuentas.

2. La obligación a que se refiere el apartado anterior también será de aplicación a los auditores de cuentas y sociedades de auditoría que, conforme a lo previsto en el texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas y en el presente Reglamento, causen baja en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas.

3. La pérdida o deterioro de la documentación referente a cada auditoría de cuentas, deberá ser comunicada, así como sus razones, en un plazo de diez días, a contar desde el momento de producirse el hecho, al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas.

Artículo 59. Protección de datos de carácter personal.

El tratamiento de datos de carácter personal llevado a cabo por los auditores de cuentas y sociedades de auditoría como consecuencia del ejercicio de su actividad, incluido el de los datos contenidos en los documentos o papeles de trabajo utilizados para tal fin, se encuentra sometido a lo dispuesto en la Ley Orgánica 15/1999, de 13 de diciembre, de protección de datos de carácter personal y sus disposiciones de desarrollo.

En la conservación de los datos a la que se refiere el artículo anterior, los auditores de cuentas y sociedades de auditoría implantarán las medidas de seguridad previstas en la normativa de desarrollo de la Ley Orgánica 15/1999, de 13 de diciembre.

En el supuesto en que los auditores de cuentas y sociedades de auditoría externalizase los servicios de conservación y custodia de la documentación deberá darse cumplimiento a lo dispuesto en el artículo 12 de la Ley Orgánica 15/1999.

Sección 6.ª Informe anual de transparencia

Artículo 60. Informe anual de transparencia.

1. El informe anual de transparencia es un documento informativo sobre aspectos esenciales de la estructura y actividad del auditor de cuentas o sociedad de auditoría que sean relevantes para comprender la organización, nivel de actividad y procesos de control del auditor de cuentas o de la sociedad de auditoría a los efectos de conocer el compromiso con el interés público de su labor.

Será redactado de forma descriptiva, exponiendo hechos objetivos sin referencia a opiniones o juicios de valor que pudieran orientar la visión que se pretende ofrecer.

2. El informe anual de transparencia deberá publicarse en los tres meses siguientes a la finalización del año natural, en el caso del de auditores de cuentas, o del ejercicio económico en el de sociedades de auditoría. Conforme a lo dispuesto en el artículo 26 del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, el informe anual de transparencia contendrá, al menos, la siguiente información:

Se describirá la estructura de la propiedad, con indicación del porcentaje de participación en el capital social y de los derechos de voto que corresponde a la totalidad de los socios auditores de cuentas registrados en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas y a los socios no auditores.

Se indicará la identidad de sus miembros, las funciones atribuidas y los cargos que desempeñan, en su caso, dentro de la sociedad, así como una descripción de las reglas de funcionamiento del órgano de gobierno.

Deberá incluirse un resumen de la estructura organizativa encargada de la aplicación del sistema de control de calidad interno, con identificación de su responsable, de la metodología aplicada y de su alcance.

Se incluirá una declaración del auditor de cuentas o del órgano de administración de la sociedad de auditoría sobre la eficacia del funcionamiento del sistema de control de calidad. Deberá informarse, asimismo, de la fecha en que ha sido realizado el último control de calidad a que se refiere la Sección Tercera del capítulo IV de este Reglamento.

Se informará sobre las actividades y cursos de formación continuada realizados en el último ejercicio con el objeto de mantener y actualizar los conocimientos teóricos y habilidades necesarios para el desarrollo de su actividad, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 41.

3. Mediante resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas se podrá desarrollar el contenido y la estructura del informe de transparencia.

4. Lo dispuesto en este artículo será de aplicación igualmente cuando un auditor de cuentas o sociedad de auditoría voluntariamente publique el informe anual de transparencia. En tal caso, la publicación de dicho informe deberá realizarse al menos durante tres años consecutivos.

CAPÍTULO IV. Del control de la actividad de auditoría de cuentas

Sección 1.ª Disposiciones generales

Artículo 61. Finalidad y naturaleza del control de la actividad de auditoría de cuentas.

1. Corresponde al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas ejercer de oficio el control de la actividad de auditoría de cuentas a través de las actuaciones de control técnico o investigaciones y de control de calidad o inspecciones, con la finalidad de comprobar que el auditor de cuentas o sociedad de auditoría en el ejercicio de su actividad se sujeta a la normativa reguladora de dicha actividad.

2. El ejercicio del control de la actividad está orientado al cumplimiento de los objetivos que se indican en las secciones segunda y tercera de este capítulo, dedicadas, respectivamente, a las actuaciones de control técnico y de control de calidad.

3. La iniciación de las actuaciones de control de la actividad no presupone la existencia de irregularidades por parte del auditor o sociedad de auditoría investigado o inspeccionado.

Artículo 62. Normativa aplicable.

Las actuaciones de control de la actividad de auditoría de cuentas se regirán por lo dispuesto específicamente sobre esta materia en la normativa reguladora de la actividad de auditoría de cuentas y, en su defecto, en la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común.

Artículo 63. Alcance del control de la actividad de auditoría de cuentas.

1. Todos los auditores de cuentas y sociedades de auditoría inscritos en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas están sometidos a las actuaciones de control de su actividad de acuerdo con los criterios del plan de control de la actividad de auditoría de cuentas, al que se refiere el artículo 64

2. El control de la actividad de auditoría podrá referirse al sistema de control de calidad interno de los auditores y sociedades de auditoría, a determinados aspectos de la actividad de auditoría, o a trabajos concretos de auditoría, considerados en su totalidad o referidos a partes específicas de ellos.

Artículo 64. Plan de control de la actividad de auditoría de cuentas.

1. El Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, considerando los medios técnicos y humanos disponibles, elaborará anualmente un plan de control de la actividad de auditoría de cuentas, que comprenderá los planes de control técnico y de control de calidad.

2. El plan de control técnico dispondrá la realización de las investigaciones en función de los siguientes criterios:

El plan de control técnico podrá ser revisado cuando así lo aconseje la existencia de hechos que supongan modificaciones relevantes en la información disponible para la configuración del plan, hechos que deriven de modificaciones en la legislación de auditoría de cuentas, los que provoquen o generen desconfianza en la información económico financiera que deben suministrar las empresas o entidades y de aquellos derivados de posibles riesgos existentes no contemplados en el momento de la elaboración del mismo.

3. El plan de control de calidad programará la realización de las inspecciones a los auditores y sociedades de auditoría considerando los principios rectores de estas actuaciones establecidos en el artículo 74, y atendiendo a las necesidades de seguimiento del cumplimiento de los requerimientos de mejora.

4. El plan de control de la actividad será aprobado por el Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, una vez sometido a la consideración del Comité de Auditoría de Cuentas, y publicado en el informe a que se refiere el apartado siguiente. En el caso en que no pudiese adoptarse o emitirse el citado Plan, quedará prorrogado el correspondiente al ejercicio inmediatamente anterior, siempre y cuando dicha prórroga no contravenga la periodicidad mínima de revisiones de control de calidad prevista.

5. El Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas incluirá en el informe a que se refiere la disposición adicional séptima de este Reglamento el plan anual de control de la actividad de auditoría de cuentas, los resultados de la ejecución de los planes de control técnico y de control de calidad y las conclusiones alcanzadas del sistema de control.

Artículo 65. Facultades para el ejercicio de las actuaciones del control.

1. En el desarrollo de la actividad de control de la actividad de auditoría de cuentas, el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas podrá requerir y examinar, además de los papeles de trabajo, cualquier libro, registro, documento, cualquiera que sea su soporte, o información que, de acuerdo con la finalidad perseguida, dicho Instituto estime necesaria para el adecuado cumplimiento de sus competencias, y a la que será de aplicación lo establecido en el artículo 58. El auditor de cuentas o sociedad de auditoría y, en su caso, las entidades a las que se refieren los artículos 17 y 18 del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, estarán obligados a facilitarla, así como a colaborar con el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas en dichas actividades de control.

El Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas y los empleados públicos que presten servicios en dicho Instituto quedarán, en todo caso, sujetos a la obligación de mantener el secreto de cuanta información conozcan en el ejercicio de tal actividad.

2. Las corporaciones de derecho público representativas de auditores y quienes, conforme a la disposición adicional tercera del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, participen en la ejecución del control de calidad dispondrán, en el ejercicio de dicha función, de las mismas facultades y obligaciones que el personal del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas a que se refiere el apartado anterior.

Artículo 66. Iniciación de las actuaciones de control.

1. Los controles de la actividad de auditoría de cuentas se iniciarán de oficio por acuerdo del Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, en el marco del plan de control, al que se refiere el artículo 64.

2. El acuerdo de inicio indicará el objeto y alcance de las actuaciones de control, en los términos previstos en los artículos 71 y 75. Asimismo, deberá designar la persona o personas encargadas de la realización de las actuaciones de control.

Este acuerdo podrá adoptarse de forma individualizada, para un auditor o sociedad de auditoría, o de forma conjunta, para varios auditores o sociedades de auditoría. La comunicación de la fecha de inicio al auditor de cuentas o sociedad de auditoría se efectuará por el personal designado para la investigación o inspección correspondiente.

3. Con carácter previo al acuerdo de inicio del control, el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas podrá realizar las actuaciones necesarias para determinar, con los medios disponibles a su alcance, los hechos o circunstancias de los que haya tenido conocimiento por cualquier medio y que pudieran ser causa de un acuerdo de inicio de control.

Artículo 67. Desarrollo de las actuaciones de control.

1. El auditor de cuentas o sociedad de auditoría deberá poner a disposición o remitir al personal del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas designado a tal efecto, en el plazo que se establezca en cada caso, la totalidad de los papeles de trabajo y, en su caso, los libros, registros, la documentación o información que, atendiendo a la finalidad perseguida, se le requiera. Cuando la información se hallara en soportes informáticos, se deberán poner a disposición del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas los medios adecuados que posibiliten el examen y verificación de dicha información.

En los controles de la actividad de auditoría de cuentas, se entenderá que no existe más documentación e información, en relación con la previamente requerida por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, que la aportada por el auditor de cuentas o sociedad de auditoría. A tal efecto se procederá mediante diligencia a identificar los papeles de trabajo o documentación entregada o remitida.

2. En el desarrollo de las actuaciones de control, se podrá requerir al auditor de cuentas o sociedad de auditoría sometidos a actuaciones de control que realicen las aclaraciones o explicaciones sobre los papeles de trabajo o el resto de documentos aportados que se estimen oportunas.

3. En cualquier momento del desarrollo de las actuaciones de control, el auditor de cuentas o sociedad de auditoría sometidos a control podrán solicitar información sobre el estado de tramitación de estas actuaciones.

Artículo 68. Lugar y horario de las actuaciones de control.

Las actuaciones de control de la actividad de auditoría de cuentas se desarrollarán en los lugares y horarios señalados en el artículo 28.2 del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas.

Cuando las actuaciones de control de la actividad se efectúen en el domicilio social, agencias, sucursales, delegaciones, oficinas, locales, o en cualquier otro lugar donde se desarrolle la actividad del auditor de cuentas o sociedad de auditoría sometidos a actuaciones de control o se encuentre la documentación requerida, y en su caso de las entidades a las que se refieren los artículos 17 y 18 del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, éstas pondrán a disposición del personal designado para ejecutarlas el espacio físico y los medios auxiliares necesarios para facilitar la realización de las citadas actuaciones.

Articulo 69. Documentación de las actuaciones de control.

1. Las actuaciones de control de la actividad de auditoría de cuentas se documentarán, principalmente, en comunicaciones, diligencias e informes.

2. Las comunicaciones son los documentos a través de los cuales se notifica el inicio de las actuaciones u otros hechos o circunstancias relativas al desarrollo de las mismas o se efectúan requerimientos de información u otras solicitudes a los auditores de cuentas y sociedades de auditoría.

3. Las diligencias son documentos que se extienden para hacer constar hechos, requerimientos o manifestaciones de las personas con las que se realizan las actuaciones. Las comunicaciones podrán incorporarse al contenido de las diligencias que se extiendan.

De las diligencias que se extiendan se entregará un ejemplar a la persona con quien se entiendan las actuaciones. Si ésta se negare a recibirla, se le remitirá por cualquiera de los medios admitidos en Derecho, y si se negare a firmar la diligencia, o no pudiera, se hará constar en la misma esta circunstancia, sin perjuicio de la entrega a dicha persona del duplicado correspondiente.

4. Los informes de control contendrán los resultados de las actuaciones de control técnico o de control de calidad llevadas a cabo.

Sección 2.ª Actuaciones de control técnico

Artículo 70. Definición y objeto de las actuaciones de control técnico.

Conforme a lo dispuesto en el artículo 28.1 del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, el control técnico consistirá en la investigación de determinados trabajos de auditoría de cuentas o aspectos de la actividad de auditoría, al objeto de determinar hechos o circunstancias que puedan suponer la falta de conformidad de la actividad de auditoría o de los trabajos de auditoría con lo dispuesto en la normativa reguladora de la actividad de auditoría de cuentas.

Las investigaciones podrán referirse a determinados aspectos de la actividad de auditoría de cuentas o a trabajos concretos de auditoría, considerados en su totalidad o referidos a partes específicas del mismo, y se realizarán por el personal del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas designado a tal efecto.

Artículo 71. Alcance de las actuaciones de control técnico.

De acuerdo con la finalidad prevista en el artículo 28.1 del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, en las actuaciones de control técnico podrán utilizarse por el personal del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas las técnicas y procedimientos que se consideren más apropiadas a las circunstancias y con el alcance necesario en cada caso para determinar la existencia o no de hechos o circunstancias que puedan suponer un incumplimiento de la normativa reguladora de la actividad de auditoría de cuentas.

Artículo 72. Finalización de las actuaciones de control técnico.

1. Las investigaciones se documentarán con la emisión de un informe, que se remitirá al auditor de cuentas o sociedad de auditoría para que, en su caso, realice las alegaciones que considere oportunas en un plazo de quince días.

Dicho informe, considerando el alcance y la extensión de las actuaciones realizadas, contendrá, al menos, la descripción de las verificaciones y revisiones realizadas, y las conclusiones generales alcanzadas, resaltando, en su caso, los posibles incumplimientos detectados de la normativa reguladora de la actividad de auditoría de cuentas.

2. Trascurrido el plazo a que se refiere el apartado anterior y una vez analizadas, en su caso, las alegaciones presentadas, el Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas adoptará un acuerdo, que contendrá alguna de las decisiones siguientes:

3. La decisión del Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, a que se refiere el apartado 2 anterior, se notificará al auditor de cuentas o sociedad de auditoría.

Sección 3.ª Actuaciones de control de calidad

Artículo 73. Definición y objeto de las actuaciones de control de calidad.

Conforme a lo dispuesto en el artículo 28.1 del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, el control de calidad consistirá en la inspección o revisión periódica de los auditores de cuentas y sociedades de auditoría, cuyo objetivo es mejorar la calidad de los trabajos de auditoría, principalmente mediante la formulación de requerimientos de mejora.

Artículo 74. Principios rectores de las actuaciones de control de calidad.

1. Las inspecciones se ordenarán por los principios de generalidad y periodicidad y tendrán carácter preventivo.

En cumplimiento de dichos principios, todos los auditores de cuentas en la situación de ejercientes y sociedades de auditoría serán sometidos a una revisión de control de calidad de forma periódica. Dicha periodicidad será de una vez, al menos, cada tres años, respecto de los auditores de cuentas y sociedades de auditoría que realicen trabajos de auditoría a las entidades consideradas de interés público a que se refiere el artículo 15. El resto de auditores de cuentas en la situación de ejercientes y sociedades de auditoría serán sometidos a revisión de control de calidad una vez, al menos, cada seis años. La dirección y supervisión y, en su caso, ejecución de dichas revisiones de control de calidad corresponderá al personal del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas.

Las inspecciones podrán realizarse con una periodicidad inferior a la establecida en el párrafo anterior cuando, a juicio del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, la dimensión de la actividad del auditor de cuentas o de la sociedad de auditoría o el volumen de la actividad de auditoría u otras circunstancias lo requieran.

2. En virtud de su carácter preventivo, las inspecciones, en ningún caso, irán dirigidas a la determinación de hechos o circunstancias que puedan constituir infracciones a la normativa reguladora de la actividad de auditoría de cuentas y darán lugar a la formulación de requerimientos de mejora.

3. Cuando se acuerde la ejecución de las inspecciones con las corporaciones de derecho público representativas de auditores o con terceros en los términos establecidos en la disposición adicional tercera del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, se deberá garantizar el principio de independencia de quienes realizan las inspecciones respecto de los auditores o sociedades de auditoría objeto del control de calidad.

Artículo 75. Alcance de las actuaciones de control de calidad.

1. Las inspecciones comprenderán, al menos, la verificación del sistema de control de calidad interno de los auditores de cuentas y de las sociedades de auditoría, la revisión de los procedimientos documentados en los archivos de auditoría, con la finalidad de comprobar la adecuada implementación de dicho sistema de control, así como la revisión y verificación, en su caso, del informe anual de transparencia a que se refiere el artículo 26 del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas.

2. Las inspecciones podrán realizarse con un alcance general o parcial.

3. La mejora de la calidad del sistema de control interno de los auditores y sociedades de auditoría se procurará mediante la formulación de requerimientos de mejora, en los términos establecidos en el artículo siguiente.

Artículo 76. Finalización de las actuaciones de control de calidad.

1. Las inspecciones se documentarán con la emisión de un informe de carácter provisional, que se remitirá al auditor de cuentas o sociedad de auditoría para que, en su caso, realice las alegaciones que considere oportunas en un plazo no inferior a quince días.

Dicho informe, considerando el alcance y la extensión de las actuaciones realizadas, contendrá, al menos, la descripción de las verificaciones y revisiones realizadas, las conclusiones generales alcanzadas, resaltando, en su caso, las deficiencias detectadas en el sistema de control de calidad interno del auditor de cuentas o sociedad de auditoría, y si procediera los requerimientos provisionales de mejora.

2. Trascurrido el plazo a que se refiere el apartado anterior y una vez analizadas, en su caso, las alegaciones presentadas, se emitirá un informe definitivo que contendrá los aspectos a que se refiere el apartado anterior que procedan en cada circunstancia.

3. El Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, tomando en consideración el informe definitivo, adoptará un acuerdo que contendrá alguna de las decisiones siguientes:

A estos efectos, el auditor de cuentas o sociedad de auditoría inspeccionado podrá presentar un plan de actuaciones, que detalle las políticas y procedimientos necesarios para el cumplimiento de los requerimientos de mejora en los plazos que señale el acuerdo del Presidente. En tal caso, dicho plan se remitirá al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas en el plazo que se señale en el acuerdo que no podrá ser inferior a un mes.

Asimismo, en cualquiera de los informes y decisiones a que se refiere este artículo, se podrán incluir otras recomendaciones referentes a aspectos detectados en el sistema de control de calidad interno que, sin dar lugar a requerimientos de mejora, resulte conveniente perfeccionar o modificar. Estas recomendaciones no serán susceptibles del seguimiento a que se refiere el artículo siguiente.

4. La decisión del Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, a que se refiere el apartado 3 anterior, se notificará al auditor de cuentas o sociedad de auditoría.

5. Sin perjuicio de lo indicado en los apartados anteriores, cuando se trate de actuaciones de control de calidad realizadas sobre auditores de cuentas y sociedades de auditoría que no realicen auditorías de las entidades consideradas de interés público a que se refiere el artículo 15, se podrá emitir un único informe con el contenido a que se refiere el apartado 2 y una vez contrastadas las conclusiones antes de la emisión del mismo con los auditores de cuentas y sociedades de auditoría. A dicho informe se podrán realizar alegaciones en el plazo no inferior de quince días. Una vez visto el informe y, en su caso, las alegaciones o una vez transcurrido el plazo de presentación de las mismas sin que éstas se hayan realizado, el Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas adoptará el acuerdo a que se refiere el apartado 3 de este artículo.

Lo dispuesto en el párrafo anterior podrá ser de aplicación cuando se practiquen controles de calidad o inspecciones de carácter parcial a que se refiere el artículo 75.2.

Artículo 77. Seguimiento de los requerimientos de mejora.

1. A los efectos de lo dispuesto en el artículo anterior, los auditores y sociedades de auditoría de cuentas deberán justificar en los plazos señalados la implementación de los requerimientos de mejora que, en su caso, se hayan formulado.

2. El seguimiento de dichos requerimientos de mejora se realizará en el marco del plan de control a que se refiere el artículo 64, y dará lugar a un informe que será comunicado al auditor de cuentas o sociedad de auditoría para que alegue lo que estime oportuno en un plazo no inferior a quince días.

3. A la vista del informe a que se refiere el apartado anterior, el Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas adoptará alguna de las decisiones siguientes:

La decisión del Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, a que se refiere este apartado, se notificará al auditor de cuentas o sociedad de auditoría.

Contra la decisión del Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, podrá interponerse recurso de alzada ante el Ministerio de Economía y Hacienda, de conformidad con lo previsto en la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, del Régimen jurídico de las Administraciones públicas y del Procedimiento administrativo común. La resolución del recurso de alzada pondrá fin a la vía administrativa.

Sección 4.ª Denuncia y deber de información

Artículo 78. Denuncia pública.

1. Cualquier persona podrá por escrito poner en conocimiento del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas la existencia de hechos que pudieran ser constitutivos de una infracción tipificada en el texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, aportando cuanta información y datos obren en su poder y haciendo referencia expresa a las normas reguladoras de la actividad de auditoría que hayan podido resultar incumplidas en la actuación del auditor de cuentas o sociedad de auditoría.

2. Se acordará el archivo de las denuncias cuando se consideren infundadas, o cuando los hechos denunciados no posean suficiente entidad o trascendencia o sean de imposible investigación.

El Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas podrá fijar, con criterios selectivos de eficiencia, relevancia y significación, la orientación de su actividad de control en relación con denuncias sobre la actuación de los mismos auditores de cuentas o sociedades de auditoría, en relación con las cuentas de una misma entidad correspondientes a un mismo ejercicio o de diferentes periodos.

3. Se podrá solicitar al denunciante que aporte otros datos o medios de prueba que obren en su poder.

4. No se considerará al denunciante interesado en la actuación administrativa que se inicie a raíz de la denuncia, ni legitimado para la interposición de recursos en relación con los resultados de la misma.

5. Las corporaciones de derecho público representativas de auditores deberán comunicar al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas los hechos de los que hubieran tenido conocimiento que pudieran ser constitutivos de infracciones a la normativa reguladora de la actividad de auditoría de cuentas. En la tramitación de estas comunicaciones se aplicarán los principios de los apartados anteriores.

Sin perjuicio de los instrumentos y procedimientos de colaboración entre Administraciones Públicas, los órganos e instituciones públicas en general cooperarán con el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas para facilitarle el ejercicio de su competencias de control y disciplinaria de los auditores y sociedades de auditoría de cuentas.

Artículo 79. Información a remitir por los auditores de cuentas y sociedades de auditoría.

1. Los auditores de cuentas inscritos en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas en situación de ejercientes remitirán al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, en el mes de octubre de cada año, y en relación con los doce meses anteriores, la siguiente información:

1.º Los que corresponden a la auditoría de cuentas de otros servicios distintos prestados tanto a la entidad auditada como a las entidades vinculadas a ésta a que se refiere el artículo 48 de este Reglamento.

2.º Los que correspondan por servicios prestados a la entidad auditada por las personas y entidades que pertenecen a la red del auditor de cuentas o sociedad de auditoría a que se refieren los artículos 50 y 51.

En particular, se comunicaran los servicios de auditoría interna y de diseño y puesta en práctica de los sistemas de tecnología de la información financiera, que se presten a las entidades cuyas cuentas son auditadas.

La relación a que se refiere esta letra se hará con indicación separada de las entidades auditadas que tengan la consideración de entidades de interés público.

2. Las Sociedades de auditoría remitirán en el mes de octubre de cada año, y en relación con los doce meses anteriores, al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas la información a que se refieren las letras b) a i) del apartado anterior, así como:

3. Cualquier variación que se produzca durante el ejercicio, en relación con la información señalada en los apartados 1, a), b) y f) y en el apartado 2, deberá ponerse en conocimiento del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, en el plazo de quince días, a contar desde el momento en que se hubiera producido aquélla o, en su caso, desde que surta efectos legales, con independencia de la baja en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas que conlleve, de acuerdo con lo establecido en el artículo 11 del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, siempre que la variación lleve consigo el incumplimiento de alguno de los requisitos señalados en los artículos 8 y 9, para los auditores de cuentas personas físicas, y 10, para las sociedades de auditoría, de dicho texto refundido.

La información a que se refiere el apartado 1.h) podrá ser exigida a los auditores de cuentas y sociedades de auditoría con mayor frecuencia temporal.

4. Sin perjuicio de lo que disponga la normativa comunitaria, los auditores de cuentas y sociedades y demás entidades de auditoría de terceros países, a que se refieren los artículos 9.3 y 10.4 del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, remitirán la misma información y con igual periodicidad a que se refieren los apartados anteriores, con excepción de aquellos que procedan de terceros países cuyos sistemas de supervisión hayan sido declarados equivalentes por la Unión Europea, que remitirán la información con el contenido y periodicidad que se establezca mediante resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas.

5. Mediante resolución se aprobarán los modelos a cumplimentar en relación con la información señalada anteriormente y los plazos de remisión de dicha información. Estos modelos serán cumplimentados por los auditores de cuentas y sociedades de auditoría y remitidos al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas por medios electrónicos.

6. El Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, para el adecuado y necesario cumplimiento de las competencias que legalmente tiene atribuidas, podrá requerir a los auditores de cuentas y sociedades de auditoría de cuentas, en cualquier momento, cuanta información venga exigida legal o reglamentariamente a éstos, así como cuanta información de carácter público respecto de las entidades auditadas, se considere conveniente.

CAPÍTULO V. De las infracciones y sanciones y del procedimiento sancionador

Sección 1.ª Disposiciones generales

Artículo 80. Normativa aplicable.

Corresponderá al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas la potestad sancionadora respecto de los sujetos responsables contemplados en el artículo 31 del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas y la ejercerá de conformidad con lo establecido en el Capítulo IV de dicho texto refundido y en el Título IX de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común.

En lo que no esté previsto en este Reglamento, se aplicará de forma supletoria el Reglamento del Procedimiento para el Ejercicio de la Potestad Sancionadora, aprobado por el Real Decreto 1.398/1993, de 4 de agosto.

Sección 2.ª Infracciones y sanciones

Artículo 81. Excusa, negativa o resistencia a la actuación de control.

Para la calificación de las infracciones tipificadas en los artículos 33.c) y 34.l) del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, se aplicarán los siguientes criterios:

1. Se considerarán negativa o resistencia al ejercicio de las competencias de control o disciplina, así como falta de remisión de la documentación o información requerida para el ejercicio de las competencias atribuidas de control y disciplina del ejercicio de la actividad de auditoría de cuentas, todas las acciones y omisiones de las entidades o personas a las que se refiere el artículo 31.1, apartados a), b) y c) del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, que tiendan a dilatar, entorpecer o impedir indebidamente el ejercicio de las mismas.

2. En todo caso se considerarán negativa o resistencia al ejercicio de las competencias de control o disciplina:

3. En todo caso se considerarán falta de remisión de la documentación o información requerida en el ejercicio de las competencias atribuidas al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, las siguientes:

Artículo 82. Incumplimiento de la obligación de realizar una auditoría de cuentas en determinados supuestos.

No se considerará cometida la infracción tipificada en el artículo 34.a) del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, cuando concurran las circunstancias del artículo 7.

Artículo 83. Incumplimientos de normas de auditoría en relación con un informe de auditoría.

Constituye una única infracción de las contempladas en el artículo 34.b) del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, el incumplimiento o el conjunto de incumplimientos de normas de auditoría que se declaren probados en relación con un trabajo de auditoría, siempre que sean susceptibles de tener un efecto significativo sobre el resultado de su trabajo y, por consiguiente, en su informe.

Artículo 84. Identificación del auditor de cuentas en sus trabajos.

Se considerará cometida la infracción tipificada en el artículo 34.g) del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas cuando el informe emitido no corresponda a un trabajo de los comprendidos en las modalidades de auditoría de cuentas a que se refiere el artículo 2, siempre y cuando su realización no haya sido atribuida a un auditor de cuentas o sociedad de auditoría por las disposiciones legales vigentes.

No se considerará constitutiva de la infracción a que se refiere el párrafo anterior la simple mención de la condición de auditor de cuentas en cualquier tipo de informe que no corresponda a un trabajo de los comprendidos en las modalidades de auditoría de cuentas a que se refiere el citado artículo 2, siempre y cuando su redacción o presentación no puedan dar lugar a confusión sobre la naturaleza del trabajo.

En todo caso, se entenderá que no genera confusión sobre la naturaleza del trabajo o informe cuando la mención en él a la condición de auditor de cuentas se exponga a efectos meramente informativos y se indique expresamente que no se ha realizado un trabajo de auditoría de cuentas de los comprendidos en las modalidades de auditoría de cuentas a que se refiere el citado artículo 2.

Se entenderá que se puede generar confusión sobre la naturaleza del trabajo o informe como de auditoría de cuentas cuando, por razón de su contenido, redacción o presentación, se pudiera entender que se está emitiendo un informe de auditoría de cuentas de los regulados en los artículos 5 y 6 o 10 y 11.

Artículo 85. Realización de trabajos de auditoría sin estar inscrito como ejerciente en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas.

1. La infracción grave tipificada en el artículo 34.h) del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas se entenderá cometida desde el momento en que se acepte el nombramiento de auditoría sin estar inscrito como ejerciente en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas.

2. Cuando se cometa la infracción grave a la que se refiere el apartado 1 anterior, si el infractor accede a la condición de ejerciente con anterioridad a la firma del informe de auditoría y a la notificación de la iniciación de una actuación de control, se deberá tener en consideración, a efectos de la graduación de la sanción a aplicar, la circunstancia atenuante de haber procedido a realizar por iniciativa propia actuaciones dirigidas a subsanar la infracción o aminorar sus efectos, establecida en el artículo 37.1.g) del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas.

Artículo 86. Criterios de graduación de las sanciones.

1. Las sanciones previstas en el artículo 36 del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas que resulten aplicables a cada sujeto infractor se considerarán divididas en tres grados, de mayor a menor, denominados, respectivamente, superior, medio e inferior, de acuerdo con los siguientes criterios:

Los criterios contemplados en este apartado se aplicarán teniendo en cuenta las circunstancias que concurran en las infracciones cometidas y en los sujetos responsables.

2. La sanción que se imponga a cada sujeto infractor deberá quedar enmarcada en uno de los tres grados indicados en el apartado anterior, teniendo en cuenta para ello la naturaleza e importancia de la infracción cometida y aplicando, en su caso, el resto de criterios de graduación previstos en el artículo 37.1 del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas que resulten procedentes.

3. Sin perjuicio de lo dispuesto en otros preceptos de este Reglamento, para la determinación individualizada de la sanción a aplicar se tendrán en cuenta, entre otros, los siguientes criterios:

Artículo 87. Normas especiales.

1. Al responsable de dos o más infracciones se le impondrán todas las sanciones que correspondan a dichas infracciones para su cumplimiento simultáneo cuando proceda por razón de su naturaleza.