Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, por el que se aprueban las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas y se modifica el Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre y el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas aprobado por Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre

Se presume que el coste de la combinación de negocios es el mejor referente para estimar el valor razonable en la fecha de adquisición, de cualquier participación previa en la empresa adquirida. En caso de evidencia en contrario, se utilizarán otras técnicas de valoración para determinar el valor razonable de la citada participación.

2.8 Registro y valoración de las transacciones separadas

Adquirente y adquirida pueden tener una relación previa a la combinación de negocios o pueden iniciar un acuerdo separado de la combinación de negocios de forma simultánea a ésta. En ambos casos la adquirente identificará las transacciones separadas que no formen parte de la combinación de negocios, que deberán contabilizarse de acuerdo con lo previsto en la correspondiente norma de registro y valoración y, originar, en su caso, un ajuste en el coste de la combinación.

Una transacción formalizada por o en nombre de la adquirente o que beneficia principalmente a la adquirente o a la entidad combinada, en lugar de a la adquirida (o sus anteriores propietarios) antes de la combinación, constituirá probablemente una transacción separada. En particular, son ejemplos de transacciones separadas en las que el método de adquisición debe excepcionarse:

En aquellas ocasiones en las que exista una relación previa entre adquirente y adquirida, de carácter contractual o no, la empresa adquirente reconocerá un beneficio o pérdida por la cancelación de la mencionada relación previa cuyo importe se determinará como sigue:

1.1 Si la relación previa no fuera de carácter contractual (por ejemplo, un litigio), por su valor razonable; y

1.2 Si la relación preexistente fuera de carácter contractual por el menor del:

ii) importe de cualquier cláusula de liquidación establecida en el contrato que pueda ser ejecutada por la parte para la que el contrato sea desfavorable.

Si el segundo importe es menor que el primero, la diferencia se incluirá como parte del coste de la combinación de negocios. No obstante, si la cancelación diese lugar a la adquisición de un derecho previamente cedido por la adquirente, ésta última deberá reconocer un inmovilizado intangible de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 2.4.c.6).

En ambos casos, es decir, tanto si la cancelación es de una relación de naturaleza contractual o no, en la determinación del resultado, la empresa adquirente debe considerar los activos y pasivos relacionados que hubiese reconocido previamente.

Cualquier gasto o ingreso que proceda reconocer de acuerdo con los criterios anteriores, se contabilizará empleando como contrapartida la contraprestación transferida. En consecuencia, en el importe del citado gasto o ingreso, deberá minorarse o aumentarse, respectivamente, el coste de la combinación a los efectos de calcular el fondo de comercio o la diferencia negativa.

En todo caso, cualquier pérdida por deterioro previamente reconocida por la adquirente o la adquirida en relación con créditos y débitos recíprocos, deberá revertir y contabilizarse como un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias de la empresa que hubiera contabilizado la pérdida por deterioro. En la fecha de adquisición, los citados créditos y débitos recíprocos deberán cancelarse en la contabilidad de la empresa adquirente.

Si por causa de la combinación de negocios se sustituyen voluntaria u obligatoriamente los compromisos de pagos basados en instrumentos de patrimonio de la empresa adquirida con sus empleados, por los basados en los instrumentos de patrimonio de la adquirente, el importe de los acuerdos de sustitución que forman parte del coste de la combinación de negocios será equivalente a la parte del acuerdo mantenido por la adquirida que es atribuible a servicios anteriores a la fecha de adquisición. Este importe se determinará aplicando al valor razonable en la fecha de adquisición de los acuerdos de la adquirida, el porcentaje resultante de comparar el periodo de irrevocabilidad completado en dicha fecha y el mayor entre el periodo inicial y el nuevo periodo de irrevocabilidad resultante de los acuerdos alcanzados.

Si los nuevos acuerdos exigen que los empleados presten servicios adicionales, cualquier exceso del valor razonable del nuevo acuerdo sobre el citado coste se reconocerá como un gasto de personal conforme a lo señalado en la norma de transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio. En caso contrario, cualquier exceso se reconocerá en la fecha de adquisición como un gasto de personal.

No obstante, cuando la adquirente reemplace voluntariamente acuerdos de pagos basados en instrumentos de patrimonio, que expiran por causa de la combinación de negocios, la totalidad de la valoración en la fecha de adquisición de los nuevos incentivos deberá reconocerse como gasto de personal conforme a lo señalado en la norma sobre transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio. En consecuencia, en este último supuesto, los citados incentivos no formarán parte de la contraprestación transferida en la combinación de negocios.

Si la adquirente recibe un activo o el compromiso de recibir un activo como compensación por haber asumido un negocio deficitario, por ejemplo, para hacer frente al coste de un futuro expediente de regulación de empleo, deberá contabilizar este acuerdo como una transacción separada de la combinación de negocios, circunstancia que exigirá reconocer una provisión como contrapartida del citado activo en la fecha en que se cumplan los criterios de reconocimiento y valoración del mismo.

2.9 Valoración posterior

Con posterioridad a su registro inicial, y sin perjuicio de los ajustes exigidos por el apartado 2.6 de la presente norma, con carácter general, los pasivos e instrumentos de patrimonio emitidos como coste de la combinación y los activos identificables adquiridos y pasivos asumidos en una combinación de negocios se contabilizarán de acuerdo con las normas de registro y valoración que correspondan en función de la naturaleza de la transacción o elemento patrimonial.

Sin embargo, por excepción a la citada regla, a las transacciones y elementos que a continuación se indican se les aplicarán los siguientes criterios:

En particular, en el caso de activos contingentes que no hayan sido reconocidos por originar una diferencia negativa, el reconocimiento y valoración posterior se realizará de forma consistente con el elemento que genere la contingencia o incertidumbre.»

Cuatro. Se modifica el apartado 2 de la norma de registro y valoración 21.ª Operaciones entre empresas del grupo, incluida en la segunda parte del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, que queda redactado como sigue:

«2. Normas particulares.

Las normas particulares solo serán de aplicación cuando los elementos objeto de la transacción deban calificarse como un negocio. A estos efectos, las participaciones en el patrimonio neto que otorguen el control sobre una empresa que constituya un negocio, también tendrán esta calificación.

El valor en cuentas consolidadas de estas participaciones es el importe representativo de su porcentaje de participación en el valor de los activos y pasivos de la sociedad dependiente reconocidos en el balance consolidado, deducida la participación de socios externos.

2.1 Aportaciones no dinerarias

En las aportaciones no dinerarias a una empresa del grupo, el aportante valorará su inversión por el valor contable de los elementos patrimoniales entregados en las cuentas anuales consolidadas en la fecha en que se realiza la operación, según las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas, que desarrollan el Código de Comercio.

La sociedad adquirente los reconocerá por el mismo importe.

Las cuentas anuales consolidadas que deben utilizarse a estos efectos serán las del grupo o subgrupo mayor en el que se integren los elementos patrimoniales, cuya sociedad dominante sea española. En el supuesto de que las citadas cuentas no se formulasen, al amparo de cualquiera de los motivos de dispensa previstos en las normas de consolidación, se tomarán los valores existentes antes de realizarse la operación en las cuentas anuales individuales de la sociedad aportante.

2.2 Operaciones de fusión y escisión

2.2.1 Criterios de reconocimiento y valoración

En las operaciones de fusión y escisión, se seguirán las siguientes reglas:

La diferencia que pudiera ponerse de manifiesto en el registro contable por la aplicación de los criterios anteriores, se registrará en una partida de reservas.

Sin perjuicio de lo anterior, cuando la vinculación dominante-dependiente, previa a la fusión, trae causa de la transmisión entre empresas del grupo de las acciones o participaciones de la dependiente, sin que esta operación origine un nuevo subgrupo obligado a consolidar, el método de adquisición se aplicará tomando como fecha de referencia aquella en que se produce la citada vinculación, siempre que la contraprestación entregada sea distinta a los instrumentos de patrimonio de la adquirente.

Se aplicará este mismo criterio en los supuestos de dominio indirecto, cuando la dominante deba compensar a otras sociedades del grupo que no participan en la operación por la pérdida que, en caso contrario, se produciría en el patrimonio neto de estas últimas.

En el caso particular de la fusión, la diferencia que pudiera ponerse de manifiesto entre el valor neto de los activos y pasivos de la sociedad adquirida, ajustado por el saldo que deba lucir en las subagrupaciones A-2) y A-3) del patrimonio neto, y cualquier importe correspondiente al capital y prima de emisión que, en su caso, hubiera emitido la sociedad absorbente, se contabilizará en una partida de reservas.

Este mismo criterio será de aplicación en el caso de las escisiones.

Las cuentas anuales consolidadas que deben utilizarse a estos efectos serán las del grupo o subgrupo mayor en el que se integren los elementos patrimoniales, cuya sociedad dominante sea española. En el supuesto de que las citadas cuentas no se formulasen, al amparo de cualquiera de los motivos de dispensa previstos en las normas de consolidación, se tomarán los valores existentes antes de realizarse la operación en las cuentas anuales individuales de la sociedad aportante.

Sin perjuicio de lo anterior, cuando la sociedad absorbente deba compensar a otras sociedades del grupo que no participan en la operación por la pérdida que, en caso contrario, se produciría en el patrimonio neto de estas últimas, los elementos patrimoniales de la sociedad absorbida se contabilizarán aplicando las reglas generales.

2.2.2 Fecha de efectos contables

En las operaciones de fusión y escisión entre empresas del grupo, la fecha de efectos contables será la de inicio del ejercicio en que se aprueba la fusión siempre que sea posterior al momento en que las sociedades se hubiesen incorporado al grupo. Si una de las sociedades se ha incorporado al grupo en el ejercicio en que se produce la fusión o escisión, la fecha de efectos contables será la fecha de adquisición.

En el supuesto de que las sociedades que intervienen en la operación formasen parte del grupo con anterioridad al inicio del ejercicio inmediato anterior, la información sobre los efectos contables de la fusión no se extenderá a la información comparativa.

Si entre la fecha de aprobación de la fusión y la de inscripción en el Registro Mercantil se produce un cierre, la obligación de formular cuentas anuales subsiste para los sociedades que participan en la operación, con el contenido que de ellas proceda de acuerdo con los criterios generales recogidos en el apartado 2.2 de la norma de registro y valoración 19.ª Combinaciones de negocios.

2.3 Operaciones de reducción de capital, reparto de dividendos y disolución de sociedades

En las operaciones de reducción de capital, reparto de dividendos y disolución de sociedades se seguirán los siguientes criterios, siempre que el negocio en que se materializa la reducción de capital, se acuerda el pago del dividendo o se cancela la cuota de liquidación del socio o propietario permanezca en el grupo.

La empresa cedente contabilizará la diferencia entre el importe de la deuda con el socio o propietario y el valor contable del negocio entregado con abono a una cuenta de reservas.

La empresa cesionaria lo contabilizará aplicando los criterios establecidos en el apartado 2.2 de esta norma.»

Cinco. Se incorpora una nueva regla 10 en la norma de elaboración de las cuentas anuales 5.ª Normas comunes al balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo, incluida en la tercera parte del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre:

«10. Las cuentas anuales que resultan de una adquisición inversa, en aplicación de los criterios recogidos en la norma de registro y valoración relativa a combinaciones de negocios, se elaborarán por la empresa adquirida. En consecuencia, el capital social que debe lucir en el patrimonio neto será el correspondiente a la empresa adquirida. No obstante se considerarán una continuación de las de la empresa adquirente, y en consecuencia:

Seis. Se modifica el cuadro de conciliación de cuentas y partidas, del modelo normal y abreviado de balance incluido en la tercera parte del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, de acuerdo con los siguientes criterios:

a. En la columna de conciliación, se suprimen las cuentas 5531 y 5533 de la partida 3. Deudores varios, del epígrafe III. Deudores comerciales y otras cuentas a cobrar, de la agrupación B) ACTIVO CORRIENTE.

b. En la columna de conciliación, se suprimen las cuentas 5530 y 5532 de la partida 5. Otros pasivos financieros, del epígrafe III. Deudas a corto plazo, de la agrupación C) PASIVO CORRIENTE.

a. En la columna de conciliación, se suprimen las cuentas 5531 y 5533 de la partida 3. Otros deudores, del epígrafe III. Deudores comerciales y otras cuentas a cobrar, de la agrupación B) ACTIVO CORRIENTE.

b. En la columna de conciliación, se suprimen las cuentas 5530 y 5532 de la partida 3. Otras deudas a corto plazo, del epígrafe III. Deudas a corto plazo, de la agrupación C) PASIVO CORRIENTE.

Siete. Se modifica la nota 1.3 del modelo normal de memoria incluida en la tercera parte del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, que queda redactada como sigue:

«3. Obligación de consolidar

3.1 En el caso de ser la empresa dominante de un grupo, en los términos previstos en el artículo 42 del Código de Comercio, se informará sobre la formulación de cuentas anuales consolidadas o, en su caso, sobre el tipo de dispensa que justifica la falta de formulación de las mismas, de entre los contemplados en el artículo 43 del susodicho Código.

3.2 En el caso de pertenecer a un grupo de sociedades, en los términos previstos en el artículo 42 del Código de Comercio, incluso cuando la sociedad dominante esté domiciliada fuera del territorio español, se informará sobre su nombre, así como el de la sociedad dominante directa y de la dominante última del grupo, la residencia de estas sociedades y el Registro Mercantil donde estén depositadas las cuentas anuales consolidadas, la fecha de formulación de las mismas o, si procediera, las circunstancias que eximan de la obligación de consolidar.»

Ocho. Se modifica la nota 7.2.2 del modelo normal de memoria incluida en la tercera parte del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, que queda redactada como sigue:

«2. La empresa realizará una conciliación entre el importe en libros del fondo de comercio al principio y al final del ejercicio, mostrando por separado:

Nueve. Se suprime el punto 4 del apartado 12.1. Impuestos sobre beneficios, de la nota 12. Situación fiscal del modelo normal de memoria incluida en la tercera parte del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre.

Diez. Se modifica la nota 19 del modelo normal de memoria incluida en la tercera parte del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, que queda redactada como sigue:

«19. Combinaciones de negocios.

– Efectivo.

– Otros activos materiales o intangibles, incluyendo un negocio o una dependiente de la adquirente.

– Importe de la contraprestación contingente; la descripción del acuerdo deberá suministrarse en la letra g).

– Instrumentos de deuda.

– Participación en el patrimonio de la adquirente, incluyendo el número de instrumentos de patrimonio emitidos o a emitir y el método para estimar su valor razonable.

Adicionalmente se informará de las participaciones previas en el patrimonio de la empresa adquirida que no hayan dado lugar al control de la misma, en las combinaciones de negocio por etapas.

Se proporcionará esta misma información sobre los activos contingentes o activos por indemnización; por ejemplo, cuando en el acuerdo se incluya una cláusula en cuya virtud la adquirente deba ser indemnizada de la responsabilidad que se pudiera derivar por litigios pendientes de la adquirida.

Adicionalmente, la empresa adquirente proporcionará la información contenida en el apartado primero de esta nota para cada una de las combinaciones de negocios efectuadas o en curso entre la fecha de cierre de las cuentas anuales y la de su formulación, a menos que esto no sea posible. En este caso se señalarán las razones por las que esta información no puede ser proporcionada.

La sociedad o negocio adquirido deberá informar en sus cuentas anuales de los aspectos más significativos del proceso en marcha.

En el caso de que esta información no pudiese ser suministrada, se señalará este hecho y se motivará.

Once. Se modifica la nota 20.4 del modelo normal de memoria incluida en la tercera parte del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, que queda redactada como sigue:

«4. Se desglosará para cada partida significativa del balance, de la cuenta de pérdidas y ganancias, del estado de flujos de efectivo y del estado de cambios en el patrimonio neto, los importes correspondientes a los negocios conjuntos. Esta información se incluirá de forma agregada para el total de negocios conjuntos en los que participa la empresa.»

Doce. Se modifican las descripciones y relaciones contables de las cuentas 110, 113, 133, 802 y 902 incluidas en la quinta parte del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, que quedan redactadas como sigue:

«110. Prima de emisión o asunción

Aportación realizada por los accionistas o socios en el caso de emisión y colocación de acciones o participaciones a un precio superior a su valor nominal. En particular, incluye las diferencias que pudieran surgir entre los valores de escritura y los valores por los que deben registrarse los bienes recibidos en concepto de aportación no dineraria, de acuerdo con lo dispuesto en las normas de registro y valoración.

Su movimiento es el siguiente:

Cuando se produzca una adquisición inversa, de acuerdo con lo dispuesto en la norma de registro y valoración relativa a combinaciones de negocios, en la fecha de inscripción de la fusión o escisión, los ingresos y gastos del negocio adquirido, es decir, la adquirente legal, devengados hasta la fecha de adquisición, deberán cancelarse, cargando o abonando, según proceda, esta cuenta.

Son las constituidas libremente por la empresa. Su movimiento es análogo al señalado para la cuenta 112, sin perjuicio de lo indicado en los siguientes párrafos:

Cuando se produzca un cambio de criterio contable o la subsanación de un error, el ajuste por el efecto acumulado calculado al inicio del ejercicio, de las variaciones de los elementos patrimoniales afectados por la aplicación retroactiva del nuevo criterio o la corrección del error, se imputará a reservas de libre disposición. Con carácter general, se imputará a las reservas voluntarias, registrándose del modo siguiente:

Los gastos de transacción de instrumentos de patrimonio propio se imputarán a reservas de libre disposición. Con carácter general, se imputarán a las reservas voluntarias, registrándose del modo siguiente:

Ajustes producidos por la valoración a valor razonable de los activos financieros clasificados en la categoría de disponibles para la venta, de acuerdo con la norma de registro y valoración relativa a los instrumentos financieros.

Con carácter general, su movimiento es el siguiente:

a₁) Al cierre del ejercicio, por las variaciones positivas en el valor razonable de los activos financieros disponibles para la venta, con cargo a la cuenta 900.

a₂) Al cierre del ejercicio, por las transferencias de pérdidas de activos financieros disponibles para la venta, con cargo a la cuenta 902.

a₃) Al cierre del ejercicio, cuando se hubieran realizado inversiones previas a la consideración de participaciones en el patrimonio como de empresas del grupo, multigrupo o asociadas, por la recuperación o la transferencia a la cuenta de pérdidas y ganancias por deterioro de los ajustes valorativos por reducciones de valor imputados directamente en el patrimonio neto, con cargo a las correspondientes cuentas del subgrupo 99.

a₄) Por el gasto por impuesto sobre beneficios originado por estos ajustes, con cargo a las cuentas del subgrupo 83.

b₁) Al cierre del ejercicio, por las variaciones negativas en el valor razonable de los activos financieros disponibles para la venta, con abono a la cuenta 800.

b₂) Al cierre del ejercicio, por la transferencia de beneficios en activos financieros disponibles para la venta, con abono a la cuenta 802.

b₃) Al cierre del ejercicio, por el deterioro en inversiones en patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas que previamente hubieran ocasionado ajustes valorativos por aumento de valor, con abono a las correspondientes cuentas del subgrupo 89.

b₄) Por el gasto por impuesto sobre beneficios originado por estos ajustes, con abono a las cuentas del subgrupo 83.

Su movimiento es el siguiente:

a₁) En el momento en que se produzca la baja o enajenación del activo financiero disponible para la venta, incluidos los que hayan sido objeto de reclasificación, por el saldo positivo acumulado en el patrimonio neto con abono a la cuenta 7632.

a₂) En caso de reclasificación a una inversión mantenida hasta el vencimiento, por el saldo positivo acumulado en el patrimonio neto que se reconoce en la cuenta de pérdidas y ganancias, a lo largo de su vida residual, como un incremento de los ingresos financieros en los términos establecidos en la norma de registro y valoración, con abono a la cuenta 761.

a₃) Cuando se haya producido una combinación de negocios por etapas, de acuerdo con lo dispuesto en las normas de registro y valoración, por las variaciones de valor positivas imputadas directamente al patrimonio neto correspondientes a cualquier participación previa en la adquirida que estuviera clasificada como activos financieros disponibles para la venta, con abono a la cuenta 7632.

Su movimiento es el siguiente:

a₁) En el momento en que se produzca la baja o enajenación del activo financiero disponible para la venta, incluidos los que hayan sido objeto de reclasificación, por el saldo negativo acumulado en el patrimonio neto con cargo a la cuenta 6632.

a₂) En el momento en que se produzca el deterioro del instrumento financiero, por el saldo negativo acumulado en el patrimonio neto con cargo a las cuentas de los correspondientes instrumentos de deuda o a la cuenta 696 en el caso de inversiones en instrumentos de patrimonio.

a₃) En caso de reclasificación a una inversión mantenida hasta el vencimiento, por el saldo negativo acumulado en el patrimonio neto que se reconoce en la cuenta de pérdidas y ganancias a lo largo de su vida residual, con una minoración de los ingresos financieros en los términos establecidos en la norma de registro y valoración, con cargo a la cuenta 761.

a₄) Cuando se haya producido una combinación de negocios por etapas de acuerdo con lo dispuesto en las normas de registro y valoración, por las variaciones de valor negativas imputadas directamente al patrimonio neto correspondientes a cualquier participación previa en la adquirida que estuviera clasificada como activos financieros disponibles para la venta, con cargo a la cuenta 6632.

Artículo 5. Modificación del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, aprobado por Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre.

El Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, aprobado por Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, queda modificado como sigue:

Uno. Se modifica el apartado 2.3.1 de la norma de registro y valoración 8.ª Activos financieros, incluida en la segunda parte del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, aprobado por Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, que queda redactado como sigue:

«2.3.1 Valoración inicial

Las inversiones en los instrumentos de patrimonio incluidas en esta categoría se valorarán inicialmente al coste, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada más los costes de transacción que les sean directamente atribuibles, debiéndose aplicar, en su caso, para las participaciones en empresas del grupo, el criterio incluido en el apartado 2 de la norma relativa a operaciones entre empresas del grupo y los criterios para determinar el coste de la combinación establecidos en la norma sobre combinaciones de negocios del Plan General de Contabilidad.

Formará parte de la valoración inicial el importe de los derechos preferentes de suscripción y similares que, en su caso, se hubiesen adquirido.»

Dos. Se modifican los apartados 2.2 y 2.3 de la norma de registro y valoración 15.ª Impuestos sobre beneficios, incluida en la segunda parte del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, aprobado por Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, que quedan redactados como sigue:

«2.2 Pasivos por impuesto diferido

En general, se reconocerá un pasivo por impuesto diferido por todas las diferencias temporarias imponibles, a menos que éstas hubiesen surgido del reconocimiento inicial de un activo o pasivo en una transacción que no es una combinación de negocios y además no afectó ni al resultado contable ni a la base imponible del impuesto.

Una combinación de negocios es una operación en la que una empresa adquiere el control de uno o varios negocios, según se definen en el apartado 2 de la norma relativa a operaciones entre empresas del grupo.

2.3 Activos por impuesto diferido

De acuerdo con el principio de prudencia solo se reconocerán activos por impuesto diferido en la medida en que resulte probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras que permitan la aplicación de estos activos.

Siempre que se cumpla la condición anterior, se reconocerá un activo por impuesto diferido en los supuestos siguientes:

Sin perjuicio de lo anterior, no se reconocerá un activo por impuesto diferido cuando la diferencia temporaria deducible haya surgido por el reconocimiento inicial de un activo o pasivo en una transacción que no sea una combinación de negocios, en los términos indicados en el apartado anterior, y además no afectó ni al resultado contable ni a la base imponible del impuesto.

En la fecha de cierre de cada ejercicio, la empresa reconsiderará los activos por impuesto diferido reconocidos y aquéllos que no haya reconocido anteriormente. En ese momento, la empresa dará de baja un activo reconocido anteriormente si ya no resulta probable su recuperación, o registrará cualquier activo de esta naturaleza no reconocido anteriormente, siempre que resulte probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras en cuantía suficiente que permitan su aplicación.»

Tres. Se modifica el apartado 2 de la norma de registro y valoración 20.ª Operaciones entre empresas del grupo, incluida en la segunda parte del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, aprobado por Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, que queda redactada como sigue:

«2. Normas particulares

Las normas particulares solo serán de aplicación cuando los elementos objeto de la transacción deban calificarse como un negocio.

Un negocio es un conjunto integrado de actividades y activos susceptibles de ser dirigidos y gestionados con el propósito de proporcionar un rendimiento, menores costes u otros beneficios económicos directamente a sus propietarios o partícipes y control es el poder de dirigir las políticas financiera y de explotación de un negocio con la finalidad de obtener beneficios económicos de sus actividades.

A los efectos de esta norma, las participaciones en el patrimonio neto que otorguen el control sobre una empresa que constituya un negocio, también tendrán esta calificación.

2.1 Aportaciones no dinerarias

En las aportaciones no dinerarias a una empresa del grupo, el aportante valorará su inversión por el valor contable de los elementos patrimoniales entregados.

La sociedad adquirente los reconocerá por el mismo importe.

2.2 Operaciones de reducción de capital, reparto de dividendos y disolución de sociedades

En las operaciones de reducción de capital, reparto de dividendos y disolución de sociedades se seguirán los siguientes criterios, siempre que el negocio en que se materializa la reducción de capital, se acuerda el pago del dividendo o se cancela la cuota de liquidación del socio o propietario permanezca en el grupo.

La empresa cedente contabilizará la diferencia entre el importe de la deuda con el socio o propietario y el valor contable del negocio entregado en una cuenta de reservas.

La empresa cesionaria lo contabilizará aplicando los criterios establecidos en el apartado 2.1 de esta norma.»

Disposición transitoria primera. Reglas para la aplicación de las normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas en el primer ejercicio que se inicie a partir de 1 de enero de 2010.

Sin perjuicio de lo previsto en el apartado 1, letra b) de la disposición transitoria segunda, las normas aprobadas por el presente real decreto no se aplicarán de forma retroactiva. En consecuencia, si la sociedad obligada a consolidar formuló cuentas con anterioridad a la entrada en vigor de las presentes normas, en la consolidación que se realice en el primer ejercicio iniciado a partir de 1 de enero de 2010 se aplicarán las siguientes reglas:

En los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2008 y que finalicen antes de 31 de diciembre de 2010, se deben aplicar los criterios incluidos en el Código de Comercio en vigor durante dichos ejercicios.

Las sociedades que hayan sido consolidadas en los ejercicios iniciados con anterioridad al 1 de enero de 2010, o cuyo primer ejercicio finalice con anterioridad al 31 de diciembre de 2010, aplicarán las reglas generales reguladas en el apartado 1 de esta disposición y los criterios incluidos en la disposición transitoria tercera.

Adicionalmente, al inicio del primer ejercicio en que resulten de aplicación las normas aprobadas por el presente real decreto, en su caso, el reconocimiento del saldo negativo de la subagrupación socios externos que deba realizarse en aplicación del criterio recogido en el artículo 32, apartado 3, se contabilizará con abono a las reservas de la sociedad dominante.

Disposición transitoria segunda. Información a incluir en las cuentas anuales consolidadas del primer ejercicio que se inicie a partir de 1 de enero de 2010.

Disposición transitoria tercera. Reglas para la aplicación de las modificaciones incluidas en el Plan General de Contabilidad en el primer ejercicio que se inicie a partir de 1 de enero de 2010.

Disposición transitoria cuarta. Reglas para la aplicación de las modificaciones incluidas en el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas en el primer ejercicio que se inicie a partir de 1 de enero de 2010.

Sin perjuicio de lo previsto en la disposición transitoria quinta, las modificaciones incluidas en el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas se aplicarán de forma prospectiva en el primer ejercicio que se inicie a partir de 1 de enero de 2010.

Disposición transitoria quinta. Información a incluir en las cuentas anuales individuales del primer ejercicio que se inicie a partir de 1 de enero de 2010.

Las cuentas anuales individuales correspondientes al primer ejercicio que se inicie a partir de 1 de enero de 2010, podrán ser presentadas:

Disposición transitoria sexta. Sociedades consolidadas por primera vez en una fecha posterior a la fecha de adquisición.

Esta opción no resultará aplicable si la sociedad dominante está siendo consolidada en un grupo superior en la fecha en que se adquiere la participación en la dependiente.

Disposición transitoria séptima. Excepción temporal obligatoria al reconocimiento e información en la memoria de los activos y pasivos por impuestos diferidos derivados de la implementación de la ley por la que se establece un Impuesto Complementario y demás normas nacionales aprobadas para garantizar un nivel mínimo global de imposición para los grupos multinacionales o los grupos nacionales de gran magnitud.

Como excepción a los requisitos previstos en las normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas y en el Plan General de Contabilidad, la entidad no reconocerá los activos y pasivos por impuestos diferidos derivados de la implementación de la ley por la que se establece un Impuesto Complementario y demás normas nacionales aprobadas para garantizar un nivel mínimo global de imposición para los grupos multinacionales o los grupos nacionales de gran magnitud, ni incluirá en la memoria de las cuentas anuales consolidadas información al respecto.

No obstante, la entidad deberá suministrar la siguiente información:

En la medida en que la entidad no conozca o no pueda estimar razonablemente dicha información, publicará en su lugar una declaración en ese sentido e informará sobre sus avances en la evaluación de su exposición.

Se añade por la disposición final 11 de la Ley 7/2024, de 20 de diciembre. Ref. BOE-A-2024-26694#df-11

Disposición derogatoria única. Derogación normativa.

Se deroga el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, por el que se aprueban las Normas para Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas y las demás normas de igual o inferior rango que se opongan a lo establecido en el presente real decreto.

Disposición final primera. Título competencial.

El presente Real Decreto se dicta al amparo de lo dispuesto en el artículo 149.1.6.ª de la Constitución, que atribuye al Estado la competencia exclusiva en materia de legislación mercantil.

Disposición final segunda. Transposición de Derecho comunitario.

A través del artículo 7.1.c) de las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas se transpone a nuestro ordenamiento interno el artículo 2 de la Directiva 2009/49/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 18 de junio de 2009, por el que se incorpora un nuevo apartado 2.bis en el artículo 13 de la Séptima Directiva 83/349/CEE del Consejo, de 13 de junio de 1983, relativa a las cuentas consolidadas.

Disposición final tercera. Habilitación para el desarrollo de estas normas.

Las resoluciones dictadas por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, deberán ajustarse al procedimiento de elaboración regulado en el artículo 24.1 de la Ley 50/1997, de 27 de noviembre, del Gobierno.

Disposición final cuarta. Entrada en vigor.

El presente real decreto entrará en vigor el día siguiente al de su publicación en el «Boletín Oficial del Estado» y será de aplicación a las cuentas anuales individuales y consolidadas de los ejercicios que se inicien a partir del 1 de enero de 2010.

Dado en Madrid, el 17 de septiembre de 2010.

JUAN CARLOS R.

La Vicepresidenta Segunda del Gobierno y Ministra de Economía y Hacienda,

ELENA SALGADO MÉNDEZ

NORMAS PARA LA FORMULACIÓN DE LAS CUENTAS ANUALES CONSOLIDADAS

La Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social, introdujo en el ordenamiento jurídico español en materia de formulación de cuentas anuales consolidadas el que se ha venido a llamar «modelo dual contable». A partir de ese momento, y con efectos desde el 1 de enero de 2005, el artículo 43.bis del Código de Comercio delimita con claridad el respectivo ámbito de aplicación de los dos marcos de información financiera consolidada que conviven en España, tomando como referente común el escenario jurídico delimitado por las Directivas contables, en particular, por la Séptima Directiva 83/349/CEE del Consejo, de 13 de junio de 1983, relativa a las cuentas consolidadas. Estos marcos de información financiera son:

• Las normas internacionales de contabilidad adoptadas por la Unión Europea, de producción o fuente externa, auténtico Derecho comunitario derivado para los grupos españoles que integren sociedades cuyos valores estén admitidos a negociación en un mercado regulado de cualquier Estado miembro, aprobadas por sucesivos Reglamentos de la Comisión Europea desde el año 2003, y

• un segundo conjunto de normas, de producción interna, incluidas en los artículos 42 y siguientes del Código de Comercio y desarrolladas reglamentariamente a través del citado Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre.

Junto a la regla general, en este segundo grupo también deben incluirse las adaptaciones sectoriales en materia de consolidación del sector financiero; entidades de crédito, aseguradoras, empresas de servicios de inversión, sociedades gestoras de instituciones de inversión colectiva y sociedades gestoras de entidades de capital riesgo. Todas estas normas se aprobaron como desarrollo de las incluidas en el Código de Comercio, sin perjuicio de las especialidades propias derivadas de sus respectivas Directivas contables.

El modelo dual trae causa del ámbito de soberanía reservado a los Estados miembros por el artículo 5 del Reglamento (CE) n.º 1606/2002, de 19 de julio, del Parlamento Europeo y del Consejo. La decisión del Legislador español de mantener la competencia contable en cuentas individuales y consolidadas de grupos no cotizados se ratificó con la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, norma de singular importancia, equiparable por sus efectos a la reforma que en el año 1989 incorporó en nuestro Derecho mercantil la Ley 19/1989, de 25 de julio.

La Ley 16/2007, de 4 de julio, ha «modernizado» la contabilidad española, en sintonía con las propuestas recogidas en el Libro Blanco de la contabilidad sobre las decisiones a adoptar en la búsqueda de la convergencia con las normas internacionales de contabilidad adoptadas por la Unión Europea, con un doble objetivo. Por un lado, facilitar los procesos contables a las empresas españolas que consolidan aplicando los Reglamentos de la Comisión Europea, estableciendo a nivel individual unas normas contables con un elevado grado de armonización con las europeas, y, en segundo lugar, poner a disposición de los grupos españoles que no opten por la aplicación de los citados Reglamentos europeos unas normas de consolidación compatibles en lo esencial con las internacionales, con la finalidad de contribuir a una aplicación gradual de las citadas normas y con ello a que el posible cambio de marco jurídico de referencia, en los supuestos previstos por la Ley, pueda realizarse sin dificultades.

El primer objetivo se ha cumplido con la entrada en vigor para los ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2008 del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, y del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas aprobado por Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre.

Con las normas que ahora se aprueban, en sustitución de las de 1991, finaliza este proceso de reforma contable y se alcanza el segundo de los objetivos. Su elaboración ha sido fruto del trabajo desarrollado en el seno del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) por el grupo de expertos constituido a tal efecto mediante la Resolución del Presidente del ICAC, de 4 de abril de 2008, continuando con la labor desempeñada en la redacción de la Nota del ICAC relativa a los criterios aplicables en la formulación de cuentas anuales consolidadas según los criterios del Código de Comercio para los ejercicios que comiencen a partir de 1 de enero de 2008 publicada en el Boletín número 75 del Instituto, de septiembre de 2008.

Sin embargo, las Instituciones Comunitarias han considerado que determinados ámbitos de regulación deben quedar reservados en todo caso a los Estados miembros. En este sentido, considerando la interpretación efectuada en noviembre de 2003 por la propia Comisión Europea en su documento «Comentarios referentes a ciertos artículos del Reglamento (CE) n.º 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 19 de julio de 2002, relativo a la aplicación de normas internacionales de contabilidad y de la Cuarta Directiva 78/660/CEE del Consejo, de 25 de julio de 1978, y la Séptima Directiva 83/349/CEE del Consejo, de 13 de junio de 1983 sobre contabilidad», el artículo 43.bis del Código de Comercio y, en su desarrollo, el artículo 6 de las presentes normas, delimitan con claridad las normas aplicables a los grupos cotizados.

Así, al amparo de dicha interpretación, la sociedad dominante de los citados grupos o subgrupos vendrá obligada a aplicar la sección primera de los capítulos I y II de las presentes normas, en las que se regula la definición de grupo de sociedades, la presunción de control, el cómputo de los derechos de voto, la obligación de consolidar y los supuestos de dispensa de la citada obligación; esta última, limitada a los supuestos de dispensa por razón de subgrupo cuando la dominante no haya emitido valores admitidos a negociación, pero sí lo haya hecho una dependiente. En casos de aplicación voluntaria de las normas internacionales de consolidación, la dispensa de la obligación de consolidar por razón del tamaño también podría operar.

Adicionalmente, estos grupos cotizados deberán incluir en la memoria la información recogida en las indicaciones 1.ª a 9.ª del artículo 48 del Código de Comercio y a depositar sus cuentas anuales consolidadas en el Registro Mercantil utilizando los modelos que se aprueben mediante Orden del Ministerio de Justicia, en sintonía con lo previsto en la disposición adicional primera de la Ley 16/2007, de 4 de julio.

Por último, considerando la proximidad que existe entre el Marco Conceptual de las normas internacionales y el del Plan General de Contabilidad, no cabe duda que ante la ausencia de una norma o interpretación internacional aplicable a un hecho o transacción los administradores de la sociedad podrán considerar de forma subsidiaria los criterios incluidos en las normas de consolidación que ahora se aprueban.

Del mismo modo, en el caso de ausencia de una norma o interpretación dentro del conjunto de principios y normas de contabilidad generalmente aceptados en materia de consolidación, en desarrollo del Código de Comercio, que se aplique específicamente a un hecho o transacción, los administradores deberán utilizar su juicio profesional para definir un criterio contable que sea lo más respetuoso con el Marco Conceptual previsto en el Plan General de Contabilidad. A tal efecto, se podrán considerar las prácticas que se siguen en el sector, así como cualquier otro desarrollo normativo relevante, del que sin duda forman parte los citados Reglamentos comunitarios.

Lógicamente, la relación entre las distintas normas contables de fuente interna presenta vínculos más estrechos. Las diferentes adaptaciones sectoriales para las entidades financieras apelan a la aplicación subsidiaria del Plan General de Contabilidad y sus disposiciones de desarrollo. Del mismo modo, el artículo 3 del real decreto por el que se aprueban las presentes normas dispone que las citadas adaptaciones se configuran como auténtico derecho supletorio ante la ausencia de norma o interpretación aplicable en el marco de la norma general.

– Sujetos de la consolidación.

– Obligación de consolidar, métodos de consolidación y procedimiento de puesta en equivalencia.

– Método de integración global.

– Método de integración proporcional y procedimiento de puesta en equivalencia.

– Otras normas aplicables a la consolidación.

– Cuentas anuales consolidadas.

En el capítulo I, sujetos de la consolidación, se define la sociedad dominante, dependiente, multigrupo y asociada, en sintonía con el Código de Comercio y el nuevo Plan General de Contabilidad.

La idea de control de una sociedad por otra es el aspecto clave para identificar la relación dominante-dependiente y, en consecuencia, la obligación de consolidar, pudiendo llegarse a dicha conclusión aunque el control sea pasivo, es decir, ante la mera posibilidad de su ejercicio, sin que éste resulte efectivo. Adicionalmente, como desarrollo del artículo 42 del Código de Comercio, se precisa que el control se puede ejercer sin participación, configurándose a partir de esta conclusión una nueva tipología de sociedades dependientes, las denominadas «entidades de propósito especial», para cuya identificación uno de los aspectos más relevantes a considerar será la participación del grupo en los riesgos y beneficios de la entidad.

Si el control existe no solo cuando se ejerce en términos reales, sino también ante la mera posibilidad de su ejercicio, una lógica consecuencia es la necesidad de considerar los derechos potenciales de voto para apreciar su existencia. A la hora de aplicar este criterio, los administradores deberán computar todos los que se hayan emitido, y no solo los que posea la empresa, diferenciando claramente en esta tarea los derechos estrictamente potenciales de los acuerdos que en la fecha en que se evalúa el control otorgan a la sociedad una participación económica, dado que en este último caso, en esencia, la entidad asume sus riesgos y beneficios y, por tanto, el tratamiento contable de la citada participación deberá realizarse a todos los efectos como si de una participación efectiva se tratase.

Al igual que el control, la nueva norma configura la influencia significativa en base a la mera posibilidad de su ejercicio. Por ello, lo verdaderamente relevante para calificar una inversión en otra sociedad como participación en una asociada será que se tenga el poder de intervenir en las decisiones de política financiera y de explotación, aunque de hecho dicha facultad no se esté ejerciendo, siempre que no sea evidente que haya una oposición expresa por los accionistas de control a que dicha influencia significativa pueda ser ejercida.

Es interesante en este punto conocer la interpretación administrativa de la que se ha venido a denominar regla de continuidad, incluida en la letra b) del artículo 43.bis del Código de Comercio, reproducida en el artículo 6 de las normas. El fundamento de la citada regla encuentra justificación en el principio de uniformidad contable, según el cual una vez adoptado un criterio entre varias alternativas posibles debe mantenerse en el tiempo mientras no se modifiquen los presupuestos que motivaron su elección, es decir, se hace referencia a un caso en que es posible la opción por el grupo societario entre aplicar una normativa u otra, pero imponiendo la continuidad tras la elección.

En particular, la duda que se ha resuelto versa sobre las normas que deben aplicarse cuando un grupo ha aplicado obligatoriamente en el ejercicio inmediato anterior las normas internacionales de contabilidad adoptadas por la Unión Europea, si la sociedad cotizada ha excluido sus acciones de negociación en un mercado regulado o bien ha sido vendida y ya no forma parte del grupo. En este supuesto, la doctrina administrativa concluye que no existe identidad de razón con el regulado en la letra b) del artículo 43.bis, y que cesa la obligación de consolidar conforme a las citadas normas internacionales por desaparecer el supuesto de hecho que determina la aplicación de las mismas, momento en que aparece la oportunidad de optar por aplicar las normas y principios contables de general aceptación en España contenidas en el Código de Comercio, normas para la formulación de cuentas consolidadas y demás normativa contable en vigor, o continuar aplicando las normas internacionales, siendo aquí donde jugaría la letra b).

A diferencia de las anteriores, las nuevas normas no establecen supuestos de excepción a la aplicación de los métodos o procedimientos de consolidación (integración global, proporcional y método de la participación o procedimiento de puesta en equivalencia), sin perjuicio de las especialidades contables impuestas por la nueva categoría de activos no corrientes o grupos enajenables de elementos mantenidos para la venta. A las sociedades dependientes que en cuentas individuales se clasifiquen en la citada categoría también se les aplicará el método de integración global, sin perjuicio del criterio de valoración y presentación singular regulado en el artículo 14.

No sucede lo mismo con las inversiones en una empresa multigrupo o asociada clasificada en las cuentas anuales individuales en esta categoría. En cuentas consolidadas no se modificará dicha clasificación, ni tampoco se alterará su valoración, sin que por tanto en estos supuestos resulte de aplicación el método de integración proporcional ni el procedimiento de puesta en equivalencia, según proceda.

La coexistencia del Plan General de Contabilidad con los criterios sectoriales, hace conveniente precisar la regla que debe aplicarse para homogeneizar la información financiera formulada a partir de normas de producción interna diferentes, o incluso específicas por razón del sujeto contable. En estos casos, la cuestión a dilucidar es qué criterio debe seguirse en las cuentas anuales consolidadas de la sociedad dominante, cuando los criterios aplicados por las dependientes en sus cuentas anuales individuales difieren de los seguidos por aquélla.

El apartado 3 del artículo 17 aclara el procedimiento a seguir. En primer lugar, precisando que si la normativa específica no presenta opciones para contabilizar la operación, en todo caso deberá respetarse el criterio aplicado por la dependiente en sus cuentas individuales. Solo cuando ambos marcos establezcan opciones, la norma exige homogeneizar las valoraciones considerando el criterio aplicado en las cuentas individuales de la sociedad cuya relevancia en el seno del grupo sea mayor para la citada operación.

Otro aspecto relevante en materia de homogeneización, en este caso temporal, es la nueva previsión de que puedan emplearse las cuentas anuales de una sociedad dependiente que cierre con posterioridad a la fecha de cierre de las cuentas consolidadas, siempre que ambas fechas no difieran en más de tres meses. Esta regla tendrá lógicamente aplicación siempre que sea compatible con el plazo legalmente previsto para la formulación de las cuentas anuales de la dependiente. Si con posterioridad la sociedad dependiente modifica su fecha de cierre para acomodarla a la de las cuentas consolidadas, a los exclusivos efectos de la consolidación, la norma impone reexpresar la información comparativa de acuerdo con el tratamiento previsto en el Plan General de Contabilidad para los cambios de criterios contables.

En este proceso, la eliminación inversión-patrimonio neto y el reconocimiento de la participación de los socios externos constituye sin duda el ajuste más relevante, con el objetivo de que los activos controlados por la entidad que informa luzcan en el balance consolidado de acuerdo con su naturaleza y que en su patrimonio neto aflore, a modo de participación no controladora, el importe representativo del porcentaje que de dichos activos netos debe atribuirse a los socios externos.

Con el objetivo de evitar la duplicidad, esta eliminación se regula por remisión al método de adquisición previsto en la norma de registro y valoración 19.ª del Plan General de Contabilidad, sin perjuicio de las necesarias adaptaciones y precisiones por razón del sujeto consolidado. Del mismo modo, en sintonía con el criterio aplicable en cuentas individuales se regulan dos supuestos especiales de eliminación inversión-patrimonio neto: la consolidación de una sociedad que no constituya un negocio y la consolidación entre empresas que con carácter previo a que se crease la vinculación dominante-dependiente ya formaban parte del grupo (de subordinación o coordinación, en los términos en que estos conceptos se definen en la exposición de motivos del real decreto).

De acuerdo con la norma de registro y valoración 19.ª, la adquirente es la empresa que obtiene el control sobre el negocio o negocios adquiridos, debiendo considerarse la realidad económica y no solo la forma jurídica de la combinación para poder identificarla. Como regla general, es la que entrega una contraprestación a cambio del negocio o negocios adquiridos. No obstante, también se precisa que puede suceder que, como consecuencia de la aplicación de los criterios anteriores (control), el negocio adquirido sea el de la sociedad que desde un punto de vista jurídico aparece en la operación como adquirente.

Para trasladar este criterio a la consolidación, las nuevas normas regulan el procedimiento a seguir cuando la sociedad dominante sea la adquirida y la dependiente la adquirente, por ejemplo, cuando como consecuencia de un canje de valores los antiguos socios de la dependiente adquieran la mayoría de los derechos de voto de la dominante y, en consecuencia, que sean los activos y pasivos de la sociedad «dominante» los que deban registrarse por su valor razonable en la fecha de primera consolidación, contabilizando, en su caso, el correspondiente fondo de comercio de dicha sociedad «dominante».

A tal efecto, el encaje en el Código de Comercio de las reglas descritas en el artículo 33 debería partir del siguiente razonamiento: El Código de Comercio, en su artículo 46, regla 1.ª, regula un supuesto particular y a su vez general de eliminación inversión-patrimonio neto (método de adquisición), que es desarrollado a nivel reglamentario para el supuesto singular de la consolidación inversa, diferenciando dos planos de actuación:

• Plano legal: Obligación legal de formular cuentas anuales consolidadas que correspondería a la sociedad dominante «adquirida» que controla a la dependiente «adquirente».

• Plano económico: El método de adquisición debe acomodarse al fondo económico de la operación y establecer un tratamiento contable amparado en los mismos razonamientos incluidos en la norma de registro y valoración 19.ª del Plan General de Contabilidad.

Por tanto, el fondo de comercio que correspondería atribuir a la participación no controladora en la fecha de adquisición no será objeto de reconocimiento, sin perjuicio del necesario ajuste extracontable que por dicho importe será necesario practicar si se ha producido cuando se esté evaluando un posible deterioro de valor en la correspondiente unidad generadora de efectivo.

El enfoque de la entidad implica calificar a los socios externos como patrimonio neto y, en lógica consecuencia, otorgar un tratamiento contable a los aumentos y disminuciones sin pérdida de control, de forma análoga a como se contabilizaría en cuentas individuales una reducción o aumento de «capital», respectivamente. Al amparo de este razonamiento, el artículo 29 dispone que las modificaciones en la participación sin pérdida de control se contabilizarán sin que se produzca una variación en el importe del fondo de comercio contabilizado, ni de la diferencia negativa de consolidación, y que la valoración posterior de los socios externos, por excepción a la regla general, prevea que en dicho importe se incluya la parte proporcional del fondo de comercio contabilizado en las cuentas anuales consolidadas asociado al descenso en la participación.

El modelo anterior contemplaba la simplificación de comparar importes medidos en momentos diferentes. Las inversiones previas a la toma de control se valoraban por su coste en el momento de producirse, mientras que la parte de los fondos propios de la sociedad dependiente atribuible al total de la inversión, incluidas las inversiones previas, se calculaba en la fecha de primera consolidación, salvo que la participación previa lo fuera en una empresa asociada o multigrupo.

Las nuevas normas, en línea con las normas internacionales ahora vigentes, requieren la medición en la fecha de adquisición de las dos magnitudes cuya diferencia manifiesta la existencia de fondo de comercio o diferencia negativa: el importe de la inversión de la dominante en la dependiente y la parte proporcional del patrimonio neto de la sociedad dependiente que corresponde a esa inversión, ajustado por el efecto de valorar por su valor razonable los activos y pasivos identificables de la adquirida. Para ello, el importe de las inversiones previas se ajustará a su valor razonable en la fecha de adquisición, llevando a resultados consolidados la diferencia con su valor contable previo.

Si, en virtud de los citados acuerdos, el grupo asume la obligación de «adquirir» la participación que retienen los minoritarios, la aplicación analógica de los criterios recogidos en la norma de registro y valoración 9.ª del Plan General de Contabilidad exige calificar como un pasivo financiero este «instrumento de patrimonio neto» desde la perspectiva de las cuentas consolidadas (de forma similar al tratamiento que reciben las acciones rescatables en las cuentas anuales individuales de una sociedad).

La Nota publicada en el Boletín del ICAC n.º 75 ya precisaba que cuando se formalizan estos contratos, en todo caso, los socios externos deben presentarse en el balance como pasivos financieros. De la citada doctrina, y de la regulación en materia de combinaciones de negocios contenida en el Plan General de Contabilidad, podía concluirse que para otorgar un adecuado tratamiento contable a los acuerdos con minoritarios el aspecto relevante a considerar era si la contraprestación pactada era diferida o contingente, es decir, si a la vista de las condiciones del precio como elemento fundamental de la transacción podía concluirse que se había producido la transferencia de riesgos y beneficios sobre la participación retenida por el minoritario.

Si la respuesta era afirmativa, en las cuentas individuales de la sociedad dominante se pondría de manifiesto un pasivo por el valor actual del precio cuyo pago queda aplazado y, en consecuencia, el debate sobre esta cuestión resultaría un tanto ocioso de cara a la consolidación. En caso contrario, la contraprestación debía calificarse en las cuentas consolidadas como contingente y contabilizarse de acuerdo con el tratamiento de ajuste al coste de la combinación previsto en el Plan General de Contabilidad para este tipo de operaciones.