Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, por el que se aprueban las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas y se modifica el Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre y el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas aprobado por Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre

3. Cuando estos servicios se incorporen como coste de un elemento de inmovilizado o inversión inmobiliaria, se registrarán en la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada en la partida «trabajos realizados por el grupo para su activo», por el importe del coste, neto de los resultados internos.

Artículo 46. Eliminación de resultados por operaciones internas de activos financieros.

1. Se considerarán operaciones internas de activos financieros todas aquellas en las que una sociedad del grupo adquiera activos financieros a otra también del grupo, excluidas las participaciones en el capital de sociedades del grupo reguladas en el artículo 39, que deberán contabilizarse de acuerdo con lo previsto en el citado artículo.

2. Los resultados producidos en estas operaciones deberán diferirse, en su caso hasta el ejercicio en que se realicen, de acuerdo con las siguientes reglas:

Tratándose de pérdidas el resultado también se entenderá realizado cuando exista un deterioro de valor respecto del valor contable de los activos y hasta el límite de dicho deterioro. A estos efectos deberá registrarse la correspondiente pérdida por deterioro.

Artículo 47. Reclasificación y eliminación de resultados por aplicación de ajustes por cambios de valor y el reconocimiento de subvenciones en el patrimonio neto.

1. No obstante lo establecido en los artículos anteriores, cuando en las cuentas consolidadas se aplique el valor razonable al elemento patrimonial objeto de la operación interna, el resultado interno se reclasificará, en su caso, en el importe de la variación de valor razonable, en la correspondiente partida de patrimonio neto.

2. En todo caso, se eliminarán los resultados contabilizados por las sociedades adquiridas derivados de transferencias a la cuenta de pérdidas y ganancias desde cuentas de patrimonio neto, por los importes de las subagrupaciones del balance «Ajustes por cambios de valor» y «Subvenciones, donaciones y legados recibidos» existentes en la fecha de adquisición. Tales resultados se considerarán integrados en las partidas de patrimonio neto de las que procedan, a los efectos de determinar el exceso o defecto de patrimonio neto previsto en el apartado uno del artículo 28.

Artículo 48. Adquisición a terceros de pasivos financieros emitidos por el grupo.

1. A los exclusivos efectos de la formulación de las cuentas consolidadas, en la adquisición a terceros de pasivos financieros emitidos por sociedades del grupo se registrará un resultado.

2. El resultado se determinará, en su caso, por la diferencia entre el valor contable del pasivo en la fecha de adquisición y su precio de adquisición.

3. El resultado determinado conforme a lo previsto en los apartados anteriores lucirá en la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada bajo la denominación «beneficios por operaciones con pasivos financieros del grupo» o «pérdidas por operaciones con pasivos financieros del grupo», según corresponda.

4. Se eliminarán los ajustes, por aplicación del valor razonable o por cualquier otro concepto, registrados con posterioridad a la adquisición a terceros de estos activos.

5. En el caso de adquisición a terceros de instrumentos financieros compuestos emitidos por sociedades del grupo, por el componente de pasivo financiero se procederá según lo establecido en este artículo, mientras que el componente de patrimonio neto se tratará de acuerdo con su naturaleza.

Artículo 49. Eliminación de dividendos internos.

1. Se considerarán dividendos internos los registrados como ingresos del ejercicio de una sociedad del grupo que hayan sido distribuidos por otra perteneciente al mismo.

2. Estos dividendos serán eliminados, considerándolos reservas de la sociedad perceptora.

3. Cuando se trate de dividendos a cuenta se eliminarán contra la partida de patrimonio representativa de los mismos en la sociedad que los distribuyó.

CAPÍTULO IV. Método de integración proporcional y procedimiento de puesta en equivalencia

Sección 1.ª Método de integración proporcional

Artículo 50. Definición del método.

1. La aplicación del método de integración proporcional consiste en la incorporación a las cuentas anuales consolidadas de la porción de activos, pasivos, gastos, ingresos, flujos de efectivo y demás partidas de las cuentas anuales de la sociedad multigrupo correspondiente al porcentaje que de su patrimonio neto posean las sociedades del grupo, sin perjuicio de las homogeneizaciones previas y de los ajustes y eliminaciones que resulten pertinentes, descritos en el Capítulo III.

2. Las cuentas de la sociedad multigrupo a incorporar por aplicación del apartado anterior serán las cuentas anuales consolidadas de dicha sociedad. En el supuesto de que las citadas cuentas no se formulasen, al amparo de cualquiera de los motivos de dispensa previstos en las normas de consolidación, se tomarán las cuentas anuales individuales.

Artículo 51. Criterios aplicables.

1. Para efectuar la integración proporcional se tendrán en cuenta, con las necesarias adaptaciones, las reglas establecidas en los artículos 16 a 49 relativas al método de integración global, teniendo en cuenta lo siguiente:

2. Si existiesen participaciones previas, para determinar el coste de la inversión en la sociedad multigrupo se considerará el coste de cada una de las transacciones individuales.

3. Cuando antes de la aplicación de este método se hubiera aplicado el procedimiento de puesta en equivalencia, se estará a lo dispuesto en el artículo 58.5.

4. En el caso de que la primera aplicación del método de integración proporcional se produzca como consecuencia de una disposición parcial con pérdida de control de una sociedad dependiente será de aplicación lo indicado en el artículo 31.b).

5. Con carácter previo a la aplicación de los criterios recogidos en los apartados anteriores, deberá realizarse un adecuado análisis del fondo económico de los acuerdos alcanzados con los otros socios o propietarios de la sociedad multigrupo. Si como consecuencia del citado análisis se concluye que la entidad, en esencia, constituye una explotación o un activo controlado de forma conjunta, en los términos descritos en la norma de registro y valoración 20.ª Negocios conjuntos del Plan General de Contabilidad, su tratamiento contable deberá ajustarse a lo previsto en la citada norma.

Sección 2.ª Procedimiento de puesta en equivalencia

Artículo 52. Descripción del procedimiento.

1. Según el procedimiento de puesta en equivalencia, o método de la participación, la inversión en una sociedad se registrará inicialmente al coste, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 54, y se incrementará o disminuirá posteriormente para reconocer el porcentaje que corresponde al inversor en la variación del patrimonio neto producido en la entidad participada, después de la fecha de adquisición, una vez ajustado de acuerdo con lo previsto en el artículo 55.

2. Cuando a una sociedad se le aplique el procedimiento de puesta en equivalencia las cuentas de dicha sociedad a considerar, a efectos de la aplicación de lo dispuesto en los artículos siguientes serán sus cuentas anuales consolidadas. En el supuesto de que las citadas cuentas no se formulasen, al amparo de cualquiera de los motivos de dispensa previstos en las normas de consolidación, se tomarán las cuentas anuales individuales.

Artículo 53. Homogeneización de la información.

1. Si la sociedad participada utiliza criterios de valoración diferentes a los del grupo, deberán efectuarse los ajustes necesarios, previamente a la puesta en equivalencia, en los términos previstos en el artículo 17, cuando tales diferencias resulten significativas y siempre que se pueda disponer de la información necesaria.

2. Las cuentas anuales de la empresa participada deberán referirse a la misma fecha que las cuentas anuales consolidadas. A estos efectos se aplicará el apartado 2 del artículo 16. También será de aplicación el apartado 3 de dicho artículo, siempre que pueda obtenerse la información necesaria.

Artículo 54. Primera aplicación del procedimiento de puesta en equivalencia.

1. Cuando se aplique por primera vez el procedimiento de puesta en equivalencia, la participación en la sociedad se valorará en el balance consolidado por el importe que el porcentaje de inversión de las sociedades del grupo represente sobre el patrimonio neto de la sociedad, una vez realizados los ajustes previstos en el artículo 25, circunstancia que exigirá reconocer la inversión por su coste salvo en el supuesto excepcional regulado en el segundo párrafo del apartado 2 de este artículo.

Este importe figurará en el activo del balance consolidado bajo la denominación «participaciones puestas en equivalencia».

Si existiesen participaciones previas, para determinar el coste de la inversión en la sociedad puesta en equivalencia se considerará el coste de cada una de las transacciones individuales.

En el caso de que la primera aplicación del procedimiento de puesta en equivalencia se produzca como consecuencia de una disposición parcial con pérdida de control de una sociedad dependiente será de aplicación lo indicado en el artículo 31.b). Cuando previamente a la aplicación de este procedimiento se hubiera aplicado el método de integración proporcional se estará a lo dispuesto en el artículo 58.6.

2. Si la diferencia entre el importe al que la participación estaba contabilizada en las cuentas individuales y el valor a que se ha hecho referencia en el apartado anterior es positiva, el fondo de comercio puesto de manifiesto se incluirá en el importe en libros de la inversión recogido en la partida «participaciones puestas en equivalencia» y se informará de él en la memoria.

En el supuesto excepcional de que dicha diferencia sea negativa se reconocerá en la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada como un resultado positivo en la partida «Diferencia negativa de consolidación de sociedades puestas en equivalencia». No obstante, antes de reconocer el citado ingreso deberán evaluarse nuevamente los importes descritos en el apartado 1 de este artículo.

3. Los resultados generados por la sociedad puesta en equivalencia se reconocerán desde la fecha en que se adquiere la influencia significativa o, en el caso de sociedades multigrupo, el control conjunto.

Artículo 55. Ajustes al valor inicial de la participación.

1. El valor contable en el balance consolidado de la participación en la sociedad se modificará, aumentándolo o disminuyéndolo, en la proporción que corresponda a las sociedades del grupo, por las variaciones experimentadas en el patrimonio neto de la sociedad participada desde la valoración inicial, una vez eliminada la proporción procedente de los resultados no realizados generados en transacciones entre dicha sociedad y las sociedades del grupo.

Las citadas eliminaciones de resultados incluyen tanto las procedentes de transacciones en las que la sociedad es transmitente como aquellas en las que actúa como adquirente. Dichas eliminaciones se realizarán conforme a lo dispuesto en los artículos 42 a 47, si bien alcanzará exclusivamente al porcentaje que sobre los resultados de la participada corresponda a las sociedades del grupo y en la medida en que se pueda obtener la información necesaria para ello.

Cuando la eliminación tenga su origen en una transacción realizada con una sociedad incluida en el perímetro de la consolidación por integración global, la contrapartida de la eliminación de resultados a la que se refiere el apartado anterior será la propia participación en la sociedad puesta en equivalencia.

2. El mayor valor, en su caso, atribuido a la participación como consecuencia de los ajustes previstos en el artículo 25, y el importe del fondo de comercio implícito, deberá reducirse en ejercicios posteriores, con cargo a los resultados consolidados o a otra partida de patrimonio neto que corresponda, a medida que se deprecien, causen baja o se enajenen a terceros los correspondientes elementos patrimoniales. Del mismo modo, procederá el cargo a resultados consolidados cuando se produzcan pérdidas por deterioro del valor previamente reconocido de elementos patrimoniales de la sociedad participada, con el límite de la plusvalía asignada a los mismos en la fecha de primera puesta en equivalencia.

3. En cada ejercicio posterior a la primera aplicación del procedimiento:

Una vez que se haya reducido a cero el valor de la participación, las pérdidas adicionales, y el correspondiente pasivo se reconocerán en la medida en que se haya incurrido en obligaciones legales, contractuales, implícitas o tácitas, o bien si el grupo de sociedades ha efectuado pagos en nombre de la sociedad participada.

Si la sociedad participada obtiene ganancias con posterioridad, las mismas serán reconocidas en cuentas anuales consolidadas cuando alcancen el importe de las pérdidas no reconocidas.

Los ingresos y gastos de la sociedad participada que no se hayan reconocido en pérdidas y ganancias se tratarán de forma análoga a éstos.

4. Cuando existan derechos de voto potenciales, las proporciones en el resultado del ejercicio y en cambios en el patrimonio neto de la sociedad puesta en equivalencia se determinarán a partir de la participación efectiva en la propiedad que exista en ese momento, que no tendrá en cuenta el posible ejercicio o conversión de los derechos de voto potenciales.

Se modifica el apartado 2 por el art. 3.4 del Real Decreto 602/2016, de 2 de diciembre. Ref. BOE-A-2016-11954#ap.

Esta modificación produce efectos desde el 1 de enero de 2016 en los términos establecidos en la disposición adicional 2 del citado Real Decreto.

Artículo 56. Modificación de la participación.

1. En una nueva adquisición de participaciones en la sociedad puesta en equivalencia, la inversión adicional y el nuevo fondo de comercio o diferencia negativa de consolidación se determinarán del mismo modo que la primera inversión y en los porcentajes sobre el patrimonio neto que corresponda a tal inversión. Si en relación con una misma participada, surge un fondo de comercio y una diferencia negativa de consolidación, la diferencia negativa se reducirá hasta el límite del fondo de comercio implícito.

2. En una reducción de la inversión con disminución de la participación en la sociedad, en la que sin embargo se mantenga la influencia significativa, la partida representativa de la inversión se valorará aplicando las reglas establecidas en los artículos anteriores, por los importes que correspondan al porcentaje de participación que se retiene. El resultado derivado de la operación se ajustará por las imputaciones a resultados consolidados anteriores a la enajenación motivadas por:

3. Cuando una nueva adquisición de participaciones en la sociedad no implique un aumento en el porcentaje de participación, no se modificará el fondo de comercio de consolidación calculado de forma implícita ni, en su caso, la diferencia negativa de consolidación.

Cuando una reducción de participaciones en la sociedad no implique una reducción en el porcentaje de participación, se reducirá el valor de la partida representativa de la inversión y de las reservas en sociedades puestas en equivalencia en el importe obtenido como consecuencia de la reducción, eliminándose el resultado que, en su caso, haya sido registrado por la sociedad inversora.

4. Si el aumento o reducción del porcentaje de participación sin que se produzca una inversión adicional o una desinversión implica la modificación del valor de las participaciones en la sociedad participada, se reconocerá el correspondiente resultado en la partida «Participación en beneficios (pérdidas) de sociedades puestas en equivalencia» de la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada.

En la memoria de las cuentas anuales se informará de este resultado con el adecuado desglose.

Artículo 57. Pérdidas por deterioro del valor.

1. Una vez que se haya aplicado el procedimiento de puesta en equivalencia y se hayan reconocido las pérdidas de la sociedad participada de acuerdo con el artículo 55, el inversor aplicará en las cuentas consolidadas lo establecido en el apartado 2.5.3 de la norma de registro y valoración 9.ª Instrumentos Financieros del Plan General de Contabilidad, para determinar si es necesario reconocer pérdidas por deterioro adicionales respecto a la inversión neta que tenga en la sociedad participada.

2. El análisis del deterioro del fondo de comercio no se llevará a cabo de forma separada, sino en función de lo previsto en el apartado anterior. Las pérdidas por deterioro no se asignarán a ningún activo concreto, incluido el fondo de comercio de consolidación, que forme parte del valor en libros de la inversión en la participada. Por consiguiente, las reversiones de estas pérdidas por deterioro se reconocerán de acuerdo con lo dispuesto en la citada norma de registro y valoración 9.ª

El importe recuperable de una inversión en una sociedad asociada se valorará para cada participación, salvo cuando la asociada no genere flujos de caja que sean en gran medida independientes de los de otros activos de la entidad.

Sección 3.ª Pérdida de la condición de sociedad asociada o multigrupo

Artículo 58. Pérdida de la condición de sociedad asociada o multigrupo.

1. Dejará de aplicarse el procedimiento de puesta en equivalencia desde la fecha en que deje de existir influencia significativa, en el caso de las sociedades asociadas, o control conjunto, en el caso de las sociedades multigrupo.

2. En su caso, deberá considerarse el registro específico aplicable a las sociedades asociadas o multigrupo que se califiquen como grupos enajenables mantenidos para la venta de acuerdo con lo establecido en el artículo 14 de la presente norma.

3. Si después de la pérdida de la condición de sociedad multigrupo o asociada se mantiene una participación en el patrimonio de la misma, sin que ésta pertenezca al perímetro de la consolidación, se valorará conforme a lo dispuesto en la norma de registro y valoración 9.ª del Plan General de Contabilidad, considerando que su coste es el valor contable consolidado en la fecha en que dejan de pertenecer al perímetro de la consolidación.

4. En aquellos casos en los que la empresa asociada o multigrupo pase a ser dependiente, se procederá de conformidad con lo establecido en los artículos 22 a 26.

5. Si la empresa asociada pasa a tener la calificación de multigrupo y se aplica el método de integración proporcional, deberán seguirse los criterios recogidos en el artículo 51, manteniéndose en el balance las partidas de patrimonio neto atribuibles a la participación previa.

6. Si la empresa multigrupo que se consolidaba por el método de integración proporcional pasa a tener la calificación de asociada, se aplicará la puesta en equivalencia inicialmente a partir de los activos y pasivos consolidados atribuibles a dicha participación, manteniéndose en el balance las partidas de patrimonio neto atribuibles a la participación retenida.

CAPÍTULO V. Otras normas aplicables a la consolidación

Sección 1.ª Conversión de cuentas anuales en moneda extranjera

Artículo 59. Moneda funcional.

1. La moneda funcional es la moneda del entorno económico principal en el que opera la empresa. Es decir, la moneda del entorno en el que la empresa genera y emplea el efectivo.

Para determinar la moneda funcional se considerarán de forma prioritaria los siguientes factores:

Adicionalmente, los siguientes aspectos pueden suministrar evidencia adicional sobre cuál es la moneda funcional, en aquellos supuestos en los que con la aplicación de los factores anteriores no se haya alcanzado una conclusión clara al respecto:

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que la moneda funcional de las empresas domiciliadas en España es el euro.

2. Para decidir si la moneda funcional de una sociedad del perímetro de consolidación es la misma que la de la sociedad obligada a consolidar, también se considerarán los siguientes factores:

3. La moneda funcional refleja las transacciones, sucesos y condiciones que subyacen y son relevantes para la misma, por lo que una vez definida la moneda funcional no se cambiará a menos que se produzca un cambio en tales transacciones, sucesos o condiciones. En este último caso, se aplicarán los procedimientos de conversión a la nueva moneda funcional de forma prospectiva desde la fecha de cambio.

4. Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 61, si alguna de las sociedades del perímetro de consolidación no hubiera preparado las cuentas anuales en su moneda funcional, según lo previsto en la norma de registro y valoración 11.ª Moneda extranjera del Plan General de Contabilidad, éstas habrán de ser elaboradas previamente en referencia a la misma.

Artículo 60. Moneda de presentación.

1. La moneda de presentación es la moneda en que se formulan las cuentas anuales.

2. De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 44.5 del Código de Comercio, las cuentas anuales consolidadas deberán ser formuladas expresando los valores en euros.

Artículo 61. Conversión de estados financieros en moneda funcional distinta de la moneda de presentación.

1. La conversión de las cuentas anuales de una sociedad cuya moneda funcional sea distinta del euro se realizará de acuerdo con las siguientes reglas:

2. A los efectos del apartado anterior se considerará tipo de cambio histórico:

3. El fondo de comercio de consolidación y los ajustes a los valores razonables de activos y pasivos derivados de la aplicación del método de adquisición se consideran elementos de la sociedad adquirida, convirtiéndose, por tanto, al tipo de cambio de cierre.

4. Cuando el negocio adquirido esté compuesto por negocios en diferentes monedas funcionales, el proceso de asignación de valores a activos y pasivos, así como el fondo de comercio resultante, se deberá realizar para cada una de dichas monedas funcionales, de tal forma que tanto los activos y pasivos ajustados como el fondo de comercio quedarán identificados a nivel de los negocios de cada moneda funcional, como activos y pasivos de cada uno de ellos.

5. Los cálculos necesarios para determinar el valor recuperable del fondo de comercio se realizarán considerando que los flujos de efectivo se producen en la moneda funcional de cada unidad generadora de flujos de efectivo. El importe que se hubiera asignado a un grupo de unidades generadoras de efectivo, se calculará empleando la moneda funcional de la sociedad inversora.

6. Los socios externos se convertirán al tipo de cambio histórico. De acuerdo con la letra c) del apartado 1 de este artículo, la diferencia de conversión atribuible a éstos, en su caso, neta del efecto impositivo, se reconocerá en la partida socios externos del balance consolidado.

7. La diferencia de conversión contabilizada en el estado consolidado de ingresos y gastos, se reconocerá en la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada del periodo en que se enajene o se liquide por otra vía la inversión en la sociedad consolidada de acuerdo con los criterios incluidos en el artículo 66.

8. Los flujos de efectivo se convertirán al tipo de cambio de la fecha en que se produjo cada transacción o empleando un tipo de cambio medio ponderado del periodo (como máximo mensual) siempre que no haya variaciones significativas. En el estado de flujos de efectivo consolidado se incluirá una partida que recoja el efecto en el saldo final de efectivo de las variaciones en el tipo de cambio. Este importe se presentará al margen de los flujos procedentes de las actividades de explotación, de inversión y de financiación.

9. En el caso de que se integren en la consolidación cuentas anuales cuya fecha de cierre sea diferente de la fecha a la que se refieran las cuentas anuales consolidadas, los tipos de cambio aplicables para su conversión serán los correspondientes al periodo al que se refieran las cuentas anuales de la sociedad extranjera, sin perjuicio de los ajustes que fueran procedentes en aplicación de lo dispuesto en el artículo 16, cuando entre la fecha de cierre de la sociedad extranjera y la del grupo se produzca una variación significativa en el tipo de cambio aplicable.

Artículo 62. Conversión a euros de cuentas anuales con monedas de economías afectadas por altas tasas de inflación.

1. Se considera que existen altas tasas de inflación cuando se den determinadas características en el entorno económico de un país, entre las que se incluyen, de forma no exhaustiva, las siguientes:

2. La conversión a euros de cuentas anuales expresadas en una moneda funcional que corresponda a una economía hiperinflacionaria se realizará aplicando las siguientes reglas:

3. Las cuentas anuales de una sociedad cuya moneda funcional sea la moneda correspondiente a una economía sometida a altas tasas de inflación, a efectos de su posterior conversión en euros, serán reexpresadas mediante la utilización de un índice general de precios que refleje los cambios en el poder adquisitivo de la moneda, aplicando las reglas siguientes:

Los activos y las obligaciones vinculadas, mediante acuerdos o convenios, a cambios en los precios, tales como los bonos o préstamos indexados, se ajustarán en función del acuerdo o convenio para expresar el saldo pendiente a la fecha del balance. Tales partidas se contabilizarán en el balance convertido por la cuantía calculada de esta forma.

La partida anterior se clasificará como gasto o ingreso financiero, según el caso. A efectos del cálculo de la capitalización de gastos financieros, cuando así lo prevean las disposiciones del Plan General de Contabilidad, esta partida no se incluirá dentro de los gastos susceptibles de capitalización.

4. En el ejercicio en que una sociedad identifique que una economía deja de tener altas tasas de inflación, dejará de aplicar los criterios anteriores. En tal caso, las cifras expresadas en la unidad de valoración corriente al final del ejercicio anterior, tendrán la consideración de coste histórico de dichas partidas.

Artículo 63. Diferencias de cambio derivadas de partidas monetarias intragrupo.

Los ingresos o gastos por diferencias de cambio derivadas de partidas monetarias a pagar o a cobrar intragrupo, denominadas en una moneda distinta a la moneda funcional de alguna de las partes, no se eliminan en consolidación. En consecuencia, y salvo por lo dispuesto en los artículos siguientes, dichas diferencias serán reconocidas en la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada.

Artículo 64. Partidas monetarias que formen parte de la inversión neta en una sociedad en el extranjero.

1. Las diferencias de cambio que se produzcan en una partida monetaria que sea parte de la inversión neta en una sociedad en el extranjero se reconocerá, a los solos efectos de la consolidación, en la partida de «diferencia de conversión». Dicha diferencia se imputará a resultados cuando se enajene o a medida que se disponga por otra vía de la inversión neta con arreglo a lo dispuesto en el artículo 66.

2. A los efectos de lo previsto en este artículo, se define sociedad en el extranjero e inversión neta en una sociedad en el extranjero como:

b.1) El importe que corresponde a la participación de la sociedad incluida en la consolidación en el patrimonio neto de una sociedad en el extranjero.

b.2) Cualquier partida monetaria a cobrar o pagar de una sociedad del grupo con dicha sociedad en el extranjero, cuya liquidación no está prevista, ni es probable que se produzca en un futuro previsible, excluidas las partidas de carácter comercial.

Artículo 65. Contabilidad de coberturas de transacciones entre sociedades del grupo y de inversiones netas en una sociedad en el extranjero.

1. Para los propósitos de la contabilidad de coberturas solo podrán ser designadas como partidas cubiertas las inversiones netas en un negocio en el extranjero así como los activos y pasivos reconocidos, los compromisos en firme no reconocidos, y las transacciones previstas altamente probables que impliquen a una parte externa al grupo.

2. Sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado anterior, en las cuentas anuales consolidadas podrán ser designadas como partidas cubiertas:

3. Además de los derivados, en una cobertura de la inversión neta de una sociedad en el extranjero podrán ser designados como instrumentos de cobertura otros instrumentos financieros.

4. De acuerdo con lo dispuesto en el apartado 6 de la norma de registro y valoración 9.ª Instrumentos financieros del Plan General de Contabilidad, toda relación de cobertura requiere en el momento inicial una designación formal y una documentación de la relación de cobertura.

5. La cobertura de la inversión neta de una sociedad en el extranjero se realizará aplicando las siguientes reglas:

Artículo 66. Enajenación u otra forma de disposición de una sociedad en el extranjero.

1. Una sociedad podrá disponer de la totalidad o de parte de su inversión en una sociedad en el extranjero mediante su venta, liquidación o recuperación del capital aportado.

2. Cuando se realice la disposición de una sociedad en el extranjero que implique la pérdida de control, los importes acumulados en el patrimonio neto como «diferencias de conversión» relacionados con dicha sociedad, se imputarán a resultados en el mismo momento en que sea reconocido el resultado de la disposición. A tal efecto, deberán practicarse los ajustes descritos en el artículo 31.

No obstante lo anterior, cuando se produzcan variaciones en los porcentajes de participación que no supongan la pérdida de control de la entidad, la diferencia de conversión acumulada se tratará de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 29.

La pérdida por deterioro de un negocio en el extranjero no constituirá una enajenación o disposición parcial, por lo que, en el momento de contabilizar esta corrección, no se reconocerá en el resultado del ejercicio ninguna diferencia de conversión acumulada.

3. La pérdida de influencia significativa o del control conjunto sobre una sociedad multigrupo se contabilizará como una pérdida de control.

4. En las operaciones de disposición parcial de una sociedad multigrupo o asociada sin que se produzca el cambio en la calificación de la sociedad, únicamente se imputará a resultados la parte proporcional de la diferencia de conversión que corresponda. Se aplicará este mismo criterio si después de la operación la sociedad multigrupo debe calificarse como asociada.

5. En todo caso, el pago de un dividendo motivará la imputación a resultados de la diferencia de conversión asociada al importe distribuido.

A tal efecto, el componente tipo de cambio del correspondiente ingreso o gasto contabilizado por naturaleza en la cuenta de pérdidas y ganancias individual, deberá reclasificarse a la partida «Imputación al resultado del ejercicio de la diferencia de conversión» de la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada.

Artículo 67. Sociedades puestas en equivalencia.

1. A las sociedades puestas en equivalencia les resultarán aplicables los criterios de la presente sección.

2. Las diferencias de conversión que correspondan a la participación de las sociedades del grupo se inscribirán en el epígrafe «diferencia de conversión», en su caso, netas del efecto impositivo. El valor de la participación puesta en equivalencia será incrementado o disminuido, según corresponda, por las diferencias de conversión.

Artículo 68. Eliminación de resultados internos.

La eliminación de resultados por operaciones internas se realizará considerando el tipo de cambio vigente a la fecha de la transacción.

Sección 2.ª Impuesto sobre beneficios

Artículo 69. Diferencias temporarias en consolidación.

1. El reflejo contable del impuesto sobre sociedades consolidado se realizará considerando como diferencias temporarias las existentes entre el valor en cuentas consolidadas de un elemento y su base fiscal.

2. Por lo tanto, si en la consolidación se modifican o incorporan valores, el importe de tales diferencias temporarias puede verse afectado. Esto podría ocurrir principalmente como consecuencia de las homogeneizaciones y eliminaciones de resultados, de las plusvalías y minusvalías por aplicación del método de adquisición, del reconocimiento del fondo de comercio de consolidación, y en el caso de que el valor en cuentas consolidadas atribuible a la participación en una sociedad dependiente, multigrupo o asociada sea diferente a su valor en cuentas individuales.

Artículo 70. Homogeneización, eliminaciones de resultados e incorporación de plusvalías y minusvalías por la aplicación del método de adquisición.

1. El efecto impositivo de las diferencias temporarias derivadas de homogeneizaciones, eliminaciones de resultados y los ajustes al valor razonable de los activos y pasivos identificables por aplicación del método de adquisición se contabilizará de acuerdo con los criterios generales previstos en la norma de registro y valoración 13.ª Impuesto sobre Beneficios del Plan General de Contabilidad. Por tanto, solo se reconocerán activos por impuestos diferidos en la medida en que sea probable la existencia de ganancias fiscales que permitan la aplicación de estos activos.

2. Las homogeneizaciones y eliminaciones de resultados de la consolidación originarán diferencias temporarias si dan lugar a la corrección del valor de un activo o pasivo sin que se realice una corrección similar a efectos fiscales. En ese caso, surgirán activos o pasivos por impuesto diferido que no habrán sido reconocidos en las cuentas anuales individuales.

Las homogeneizaciones y eliminaciones de resultados de la consolidación también podrán requerir la anulación, total o parcial, de un activo o pasivo por impuesto diferido reconocido en cuentas anuales individuales, si el ajuste reduce o anula una diferencia entre el valor contable y la base fiscal de un elemento patrimonial, lo que ocurrirá, entre otras situaciones, cuando las sociedades tributen en base consolidada.

Para la valoración de las diferencias temporarias derivadas de eliminaciones de resultados se utilizará el tipo impositivo de la sociedad que ha contabilizado dicho resultado en sus cuentas anuales individuales, es decir, el correspondiente a la sociedad transmitente interna.

La consolidación de sociedades con moneda funcional distinta a la de la tributación será realizada teniendo en cuenta las diferencias que surgen por la variación del tipo de cambio. Dichas diferencias se originarán porque el valor contable de los activos y pasivos no monetarios esté contabilizado al tipo de cambio histórico, mientras que su base fiscal se referirá al tipo de cambio de cierre. El efecto impositivo de estas diferencias deberá ser incorporado mediante ajustes de homogeneización en el caso de que no haya sido recogido en las cuentas anuales individuales.

3. Los ajustes al valor razonable de los activos identificables adquiridos y pasivos asumidos como consecuencia de la aplicación inicial del método de adquisición pueden generar diferencias temporarias, que, en caso de que hayan de ser reconocidas, afectarán al valor inicial del fondo de comercio de consolidación, o diferencia negativa de consolidación, según proceda.

Se modifica el último párrafo del apartado 2 por el art. 3.5 del Real Decreto 602/2016, de 2 de diciembre. Ref. BOE-A-2016-11954#ap.

Esta modificación produce efectos desde el 1 de enero de 2016 en los términos establecidos en la disposición adicional 2 del citado Real Decreto.

Artículo 71. Fondo de comercio de consolidación.

1. En el reconocimiento inicial, el valor contable del fondo de comercio de consolidación será superior a la base fiscal, cuando una parte, o su totalidad, no sea deducible. En este caso, no se reconocerá el pasivo por impuesto diferido asociado a dicha diferencia.

Sin embargo, los pasivos por impuesto diferido relacionados con un fondo de comercio, se registrarán siempre que no hayan surgido de su reconocimiento inicial.

2. Si en el reconocimiento inicial del fondo de comercio su valor contable es inferior a su base fiscal, se reconocerá el activo por impuesto diferido correspondiente en la medida en que sea probable la obtención de ganancias fiscales que permitan su aplicación. Dicho reconocimiento se realizará como parte de la contabilización inicial de la adquisición, afectando por tanto, al valor inicial del fondo de comercio.

3. El efecto impositivo que pueda surgir de la diferencia negativa de consolidación será tratado de acuerdo con las normas generales para el registro de las diferencias temporarias.

Artículo 72. Diferencias entre el valor consolidado de una participada y su base fiscal.

1. La diferencia entre la base fiscal de una participación en una sociedad dependiente, multigrupo o asociada y su valor contable consolidado constituirá una diferencia temporaria en cuentas consolidadas cuando pueda dar lugar a importes imponibles o deducibles al enajenarse dicha inversión o revertir la diferencia temporaria por pérdidas o deterioro.

A estos efectos, se considerará como valor contable consolidado:

2. La diferencia entre el valor contable consolidado de una participación y su base fiscal surgirá principalmente como consecuencia del efecto conjunto que se deriva de:

Dichas diferencias se compensarán a medida que converja el valor contable y la base fiscal, lo que tendrá lugar, entre otros casos, por el reparto de dividendos, la venta de la participación, pérdidas acumuladas de la participada, o la reversión del saldo de la diferencia de conversión.

3. Estas diferencias se valorarán de acuerdo con los criterios generales previstos en el Plan General de Contabilidad, es decir, se contabilizarán por la cantidad que se espera pagar o recuperar de la autoridad fiscal, teniendo en cuenta las consecuencias fiscales que se derivarían de la forma en que la empresa espera recuperar dichas inversiones.

4. Las diferencias temporarias reguladas en este artículo no se reconocerán en los siguientes supuestos:

5. Los activos y pasivos por impuestos diferidos anteriores se reconocerán utilizando la partida o partidas que correspondan, atendiendo a su origen, ya sean pérdidas y ganancias, reservas, ajustes valorativos, diferencias de conversión u otra partida.

Se modifica el apartado 4 por el art. 3.6 del Real Decreto 602/2016, de 2 de diciembre. Ref. BOE-A-2016-11954#ap.

Esta modificación produce efectos desde el 1 de enero de 2016 en los términos establecidos en la disposición adicional 2 del citado Real Decreto.

Redactado el apartado 4.b) conforme a la correccion de errores publicada en BOE núm. 53, de 3 de marzo de 2011. Ref. BOE-A-2011-4036.

Artículo 73. Reconocimiento posterior de activos fiscales adquiridos.

Cuando en la fecha de adquisición no se reconocieron separadamente activos por impuesto diferido de la empresa adquirida, por no cumplir los criterios de reconocimiento, y posteriormente proceda reconocer dichos activos, se actuará de la forma siguiente:

CAPÍTULO VI. Cuentas anuales consolidadas

Sección 1.ª Definición de las cuentas anuales consolidadas

Artículo 74. Documentos que integran las cuentas anuales.

1. Las cuentas anuales consolidadas comprenden el balance consolidado, la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada, el estado de cambios en el patrimonio neto consolidado, el estado de flujos de efectivo consolidado y la memoria consolidada. Estos documentos forman una unidad.

2. Las cuentas anuales deben ser redactadas con claridad, conforme a lo previsto en el Código de Comercio, en el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, en el Plan General de Contabilidad y en cualquier otra norma de desarrollo de las anteriores, incluyendo estas normas; en particular, sobre la base del Marco Conceptual de la Contabilidad recogido en la primera parte del Plan General de Contabilidad y con la finalidad de mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados del grupo.

3. Cuando la aplicación de las disposiciones legales no sea suficiente para dar la imagen fiel, se aportarán en la memoria las informaciones complementarias precisas para alcanzar ese resultado.

4. En casos excepcionales, si la aplicación de una disposición legal en materia de contabilidad fuera incompatible con la imagen fiel que deben proporcionar las cuentas anuales consolidadas, tal disposición no será aplicable. En esos casos, en la memoria consolidada deberá señalarse esa falta de aplicación, motivarse suficientemente y explicarse su influencia sobre el patrimonio, la situación financiera y los resultados del grupo.

Artículo 75. Formulación de cuentas anuales.

1. Las cuentas anuales consolidadas se establecerán en la misma fecha de cierre y por el mismo período que las cuentas anuales de la sociedad dominante.

2. Las cuentas anuales consolidadas deberán ser formuladas por los administradores de la sociedad dominante, en el mismo plazo establecido para la formulación de las cuentas anuales de dicha sociedad dominante. A estos efectos, las cuentas anuales expresarán la fecha en que se hubieran formulado y deberán ser firmadas por todos los administradores de la sociedad dominante, y si faltara la firma de alguno de ellos, se hará expresa indicación de la causa, en cada uno de los documentos en que falte.

3. El balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, el estado de cambios en el patrimonio neto, el estado de flujos de efectivo y la memoria consolidados deberán estar debidamente identificados. Se indicará de forma clara y en cada uno de dichos documentos el grupo de sociedades al que corresponden y el ejercicio al que se refieren.

4. Las cuentas anuales se elaborarán expresando sus valores en euros; no obstante lo anterior, podrán expresarse los valores en miles o millones de euros cuando la magnitud de las cifras así lo aconseje, debiendo indicarse esta circunstancia en las cuentas anuales consolidadas.

Artículo 76. Estructura de las cuentas anuales.

La estructura de las cuentas anuales consolidadas se adaptará a lo establecido en el anexo de esta norma.

Artículo 77. Normas comunes al balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo consolidados.

Sin perjuicio de lo dispuesto en las normas particulares, el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo consolidados, se formularán teniendo en cuenta las siguientes reglas:

1. En cada partida deberán figurar, además de las cifras del ejercicio que se cierra, las correspondientes al ejercicio inmediatamente anterior. No obstante para el primer ejercicio que se formulen cuentas consolidadas de forma voluntaria u obligatoria podrán omitirse las cifras del ejercicio anterior.

Cuando las cifras del ejercicio corriente no sean comparables con las del precedente, bien por haberse producido una modificación en la estructura, bien por realizarse un cambio de criterio contable o subsanación de error, se deberá proceder a adaptar el ejercicio precedente, a efectos de su presentación en el ejercicio al que se refieren las cuentas anuales, informando de ello detalladamente en la memoria.

Cuando la composición de las empresas incluidas en la consolidación hubiese variado considerablemente en el curso de un ejercicio, deberá incluirse, en la memoria la información necesaria para que la comparación de sucesivos estados financieros consolidados muestre los principales cambios que han tenido lugar entre ejercicios.

2. No figurarán las partidas a las que no corresponda importe alguno en el ejercicio ni en el precedente.

3. No podrá modificarse la estructura de un ejercicio a otro, salvo casos excepcionales que se indicarán en la memoria.

4. Podrán añadirse nuevas partidas a las previstas en los modelos, siempre que su contenido no esté previsto en las existentes.

5. Podrá hacerse una subdivisión más detallada de las partidas que aparecen en los modelos.

6. Podrán agruparse las partidas precedidas de números árabes en el balance y estado de cambios en el patrimonio neto consolidados, o letras en la cuenta de pérdidas y ganancias y estado de flujos de efectivo consolidados, si solo representan un importe irrelevante para mostrar la imagen fiel o si se favorece la claridad.

7. Cuando proceda, cada partida contendrá una referencia cruzada a la información correspondiente dentro de la memoria.

8. Las cuentas anuales consolidadas que resultan de una adquisición inversa, en aplicación de los criterios recogidos en el artículo 33, se elaborarán por la sociedad dominante (adquirida). En consecuencia, el capital social que debe lucir en el patrimonio neto será el correspondiente a la empresa dominante (adquirida). No obstante se considerarán una continuación de las de la sociedad dependiente (adquirente), y en consecuencia:

Artículo 78. Balance consolidado.

1. El balance consolidado comprenderá, con la debida separación, los activos y pasivos de la sociedad dominante y de las dependientes, sin perjuicio de los ajustes y eliminaciones que procedan, así como el patrimonio neto que incluirá en partida específica separada la parte que corresponda a socios externos al grupo.

Además se integrarán en el balance consolidado los activos y pasivos de las sociedades multigrupo a las que se les aplique el método de integración proporcional, en el porcentaje que represente la participación del grupo en su capital social y sin perjuicio de los ajustes y eliminaciones que procedan.

2. En el balance consolidado también lucirán las partidas específicas derivadas de la aplicación de los distintos métodos de consolidación y del procedimiento de puesta en equivalencia.

3. Los créditos y deudas con empresas incluidas en la consolidación por el procedimiento de puesta en equivalencia, o integración proporcional en la parte no eliminada, lucirán separadamente en las correspondientes rúbricas del activo o pasivo.

4. Los créditos y deudas con empresas del grupo, asociadas y multigrupo, definidas en los términos de la norma de elaboración de las cuentas anuales 13.ª Empresas del grupo, multigrupo y asociadas del Plan General de Contabilidad, no incluidas en el perímetro de la consolidación lucirán separadamente en las correspondientes rúbricas del activo y del pasivo. Este mismo criterio se aplicará a las inversiones en instrumentos de patrimonio de empresas del grupo, asociadas y multigrupo, no incluidas en el perímetro de la consolidación. En particular, se utilizarán las partidas de los epígrafes relativos a empresas del grupo y asociadas que no se refieran a sociedades puestas en equivalencia.

5. El balance consolidado deberá formularse teniendo en cuenta lo establecido en los apartados 1 a 18 de la norma de elaboración de las cuentas anuales 6.ª Balance del Plan General de Contabilidad.

Artículo 79. Cuenta de pérdidas y ganancias consolidada.

1. La cuenta de pérdidas y ganancias consolidada comprenderá con la debida separación, los ingresos y los gastos de la sociedad dominante y de las sociedades dependientes, excepto cuando proceda su imputación directa al patrimonio neto de acuerdo con lo previsto en las Normas de Registro y Valoración del Plan General de Contabilidad, sin perjuicio de los ajustes y eliminaciones que procedan, y el resultado consolidado, con distinción de la parte atribuida a la sociedad dominante y a los socios externos al grupo.

Además se integrarán en la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada los ingresos y gastos de las sociedades multigrupo a las que se aplique el método de integración proporcional, en el porcentaje que represente la participación del grupo en su capital social, excepto cuando proceda su imputación directa al patrimonio neto de acuerdo con lo previsto en las Normas de Registro y Valoración del Plan General de Contabilidad, y sin perjuicio de los ajustes y eliminaciones que procedan.

2. En la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada también lucirán las partidas específicas derivadas de la aplicación de los distintos métodos de consolidación y del procedimiento de puesta en equivalencia.

3. Los ingresos y gastos derivados de transacciones con sociedades incluidas en la consolidación por el procedimiento de puesta en equivalencia, o por el método de integración proporcional en la parte no eliminada, lucirán separadamente en las correspondientes rúbricas de ingresos o gastos.

4. La cuenta de pérdidas y ganancias consolidada deberá formularse teniendo en cuenta lo establecido en los apartados 1 a 12 de la norma de elaboración de las cuentas anuales 7.ª Cuenta de pérdidas y ganancias del Plan General de Contabilidad.

Artículo 80. Estado de cambios en el patrimonio neto consolidado.

El estado de cambios en el patrimonio neto consolidado tiene dos partes.

1. La primera, denominada «Estado de ingresos y gastos reconocidos consolidado», recoge los cambios en el patrimonio neto derivados de:

Este documento se formulará teniendo en cuenta los apartados 1.1 a 1.3 de la norma de elaboración de las cuentas anuales 8.ª Estado de Cambios en el Patrimonio Neto del Plan General de Contabilidad.

2. La segunda, denominada «Estado total de cambios en el patrimonio neto consolidado», informa de todos los cambios habidos en el patrimonio neto derivados de:

Este documento se formulará teniendo en cuenta los apartados 2.1 y 2.2 de la citada norma 8.ª

3. En el estado de cambios en el patrimonio neto consolidado también lucirán las partidas específicas derivadas de la aplicación de los distintos métodos de consolidación y del procedimiento de puesta en equivalencia.

Artículo 81. Estado de flujos de efectivo consolidado.

1. El estado de flujos de efectivo consolidado informa sobre el origen y la utilización de los activos monetarios representativos de efectivo y otros activos líquidos equivalentes, clasificando los movimientos por actividades e indicando la variación neta de dicha magnitud en el ejercicio.

2. El estado de flujos de efectivo consolidado comprenderá con la debida separación, los cobros y los pagos de la sociedad dominante y de las sociedades dependientes, sin perjuicio de los ajustes y eliminaciones que procedan.

Además se integrarán en el estado de flujos de efectivo consolidado los cobros y pagos de las sociedades multigrupo a las que se aplique el método de integración proporcional, en el porcentaje que represente la participación del grupo en su capital social, sin perjuicio de los ajustes y eliminaciones que procedan.

3. Este documento se formulará teniendo en cuenta los apartados 1 a 11 de la norma de elaboración de las cuentas anuales 9.ª Estado de flujos de efectivo del Plan General de Contabilidad.

4. La clasificación de los flujos de efectivo en actividades de explotación, inversión y financiación, se hará considerando al grupo como una unidad, por lo que se eliminarán los flujos de efectivo por operaciones entre empresas del conjunto consolidable, en la parte que corresponda.

5. Figurarán de forma separada los pagos y cobros por inversiones y desinversiones en empresas del grupo y multigrupo netas de efectivo, en sociedades consolidadas, y en empresas asociadas.

Artículo 82. Memoria consolidada.

La memoria consolidada completa, amplía y comenta la información contenida en los otros documentos que integran las cuentas anuales. Se formulará teniendo en cuenta que:

Artículo 83. Partes vinculadas.

1. A efectos de la presentación de las cuentas anuales consolidadas, una parte se considera vinculada a otra cuando una de ellas o un conjunto que actúa en concierto, ejerce o tiene la posibilidad de ejercer directa o indirectamente o en virtud de pactos o acuerdos entre accionistas o partícipes, el control sobre otra o una influencia significativa en la toma de decisiones financieras y de explotación de la otra, sin que se trate de sociedades o entidades que formen parte del perímetro de la consolidación.

2. En cualquier caso se considerarán partes vinculadas: