LegalizeReal Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, por el que se aprueban las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas y se modifica el Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre y el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas aprobado por Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre
Cuestión distinta es el criterio que debía seguirse en cuentas individuales y en relación con el coste de la inversión en la dependiente. En estos casos, el citado ajuste al coste solo debía considerarse respecto a los acuerdos de pagos contingentes sobre la que podríamos denominar «participación económica efectiva» (es decir, aquella en la que se habían asumido los riesgos y beneficios significativos).
A partir del 1 de enero de 2010, la nueva redacción de los apartados 2.3.b) y 2.9.letra d), de la norma de registro y valoración 19.ª exige que, concluido el periodo de valoración de un año desde la fecha de adquisición, cese el ajuste al coste de la combinación y concluya la fase de contabilidad provisional. Después de esta fecha, la valoración posterior de la contraprestación contingente se reconocerá por su valor razonable, contabilizando la variación de valor en la cuenta de pérdidas y ganancias. Desde la perspectiva de las cuentas consolidadas, no cabe duda de que también surten plenos efectos las citadas reglas, tal y como se describe en los artículos 27 y 32. En cuentas individuales, tanto si dicha contraprestación adopta la forma de un pago contingente en sentido estricto sobre la participación económica efectiva, como si debe calificarse como un acuerdo asimilable a un instrumento financiero derivado, el tratamiento contable será el recogido en los citados apartados.
Siguiendo con la descripción de las novedades, es preciso detenerse en el tratamiento de la pérdida de control de una dependiente. El registro contable de las operaciones desde una perspectiva consolidada (es decir, en un hipotético libro diario de la consolidación, una vez practicada la eliminación inversión-patrimonio neto), llevaría a que la citada pérdida de control se contabilizase aplicando los siguientes criterios:
• Dando de baja el importe en libros de los activos (incluido el fondo de comercio), de los pasivos y la participación de los socios externos.
• Registrando el valor razonable de la contraprestación recibida y de cualquier participación retenida en la dependiente.
• Reclasificando a la cuenta de pérdidas y ganancias cualquier importe relacionado con el activo y el pasivo de la sociedad dependiente previamente reconocido en el estado total de ingresos y gastos reconocidos consolidado, como si el activo y el pasivo se hubieran enajenado directamente.
• Reconociendo cualquier diferencia resultante como beneficio o pérdida en la cuenta de pérdidas y ganancias. Sin llegar a un solución diferente, el artículo 31 de las normas regula la pérdida de control de una dependiente, en sintonía con la metodología propuesta para el proceso de consolidación, es decir, considerando que las cuentas anuales consolidadas no son el producto de una contabilidad diaria del grupo o entidad que informa, sino de la previa homogeneización y agregación de las partidas incluidas en las cuentas anuales individuales de las sociedades dependientes, sobre las que es preciso practicar los ajustes y eliminaciones regulados en las normas para obtener la información que luce en las cuentas anuales consolidadas.
Siguiendo esta metodología, la pérdida de control, desde la perspectiva de las cuentas consolidadas, se reconduce por la norma a la correcta reclasificación del resultado contabilizado en las cuentas individuales de la sociedad que enajena la participación. La misma metodología exige identificar, al menos, tres componentes:
• El importe que trae causa de las reservas en sociedades consolidadas generadas desde la fecha de adquisición, es decir, de la variación experimentada por el valor en libros de los activos netos de la dependiente desde dicha fecha, que en base consolidada deberán reclasificarse como reservas.
• El importe que tenga su origen en los ingresos y gastos generados por la dependiente en el ejercicio en que se produce la operación hasta la fecha de pérdida de control, que deberán lucir según su naturaleza.
• Y la que podría denominarse plusvalía o minusvalía pura, o resultado por la pérdida de control a escala consolidada.
Adicionalmente, en el supuesto de que la dependiente hubiera reconocido ingresos y gastos directamente en el patrimonio neto desde la fecha de adquisición que estuvieran pendientes de imputar a la cuenta de pérdidas y ganancias, el objetivo de imagen fiel en base consolidada exigiría que la baja de los activos y pasivos asociados al correspondiente ajuste o subvención llevase a identificar un cuarto componente incluido en el resultado reconocido en las cuentas individuales de la sociedad que enajena la participación, el cual deberá reclasificarse dentro de la partida de la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada que corresponda según su naturaleza. En particular, la norma precisa que las diferencias de conversión se mostrarán en la partida «Diferencias de cambio» de la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada.
La regulación de la pérdida de control se complementa con el tratamiento que el grupo debe otorgar a la participación retenida. Si se mantiene una participación en la que fue dependiente, en cuya virtud dicha sociedad pasa a calificarse como multigrupo o asociada, el artículo 31, letra b), dispone que el coste de la «nueva» inversión incluida en el perímetro de la consolidación será su valor razonable, importe a partir del cual se aplicará por primera vez el método de integración proporcional o el procedimiento de puesta en equivalencia. Es decir, un tratamiento contable de la operación que, considerando el cambio cualitativo en la gestión de los activos netos retenidos, lleva a un cambio cuantitativo en la información que debe suministrarse en las cuentas anuales consolidadas.
A tal efecto, la diferencia entre el citado valor razonable y el coste de la inversión en cuentas individuales deberá contabilizarse en sintonía con los criterios de reclasificación de resultados descritos en la letra a) del citado artículo 31, con la salvedad de que la diferencia entre el valor razonable y el que podríamos denominar coste consolidado de la participación (importe de los activos netos consolidados representativos del porcentaje de la participación retenida) no lucirá como resultado asociado a la baja o pérdida de control, sino a la participación retenida.
Este mismo criterio deberá aplicarse en el supuesto de que la pérdida de control se produzca en virtud de un hecho que no motive el reconocimiento de un resultado en cuentas individuales, como por ejemplo la dilución de la participación de la sociedad dominante por no acudir a una ampliación de capital, calculando el resultado de la pérdida de control o plusvalía pura por diferencia entre el importe representativo del nuevo porcentaje de participación (participación diluida) y el correspondiente al que otorgaba el control.
La baja de los activos y pasivos de la sociedad dependiente impone la cancelación de los socios externos. No obstante, con carácter previo, y con objeto de cumplir la regla general de que todo ingreso imputado directamente al patrimonio neto debe reclasificarse a la cuenta de pérdidas y ganancias por el mismo importe por el que previamente fue contabilizado en el estado total de ingresos y gastos reconocidos, a los exclusivos efectos de la consolidación, la letra d) del artículo 31 exige reconocer en la cuenta de pérdidas y ganancias del grupo un resultado que, sin embargo, como consecuencia de la simultánea baja de los socios externos, no lucirá en el balance (una suerte de reducción de capital desde la perspectiva de la entidad que informa, en la que al socio que abandona la empresa se le entrega su parte proporcional en los activos y pasivos de la entidad), pero sí en el estado total de cambios en el patrimonio neto consolidado.
Este mismo razonamiento es el que daría cobertura al otro componente del ajuste previsto en la letra d) del citado artículo 31, que es la parte proporcional de los resultados generados por la dependiente hasta la fecha en que se pierde el control.
En definitiva, a la vista de la información que se deriva de los ajustes a practicar de acuerdo con los mencionados criterios, el artículo 31 exige que el cien por cien de los ajustes por cambios de valor y de las subvenciones pendientes de imputar en la fecha de pérdida de control se traspasen a la cuenta de pérdidas y ganancias consolidadas, y que el cien por cien de los ingresos y gastos generados por la sociedad dependiente hasta dicha fecha también luzcan en la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada de acuerdo con su naturaleza. Todo ello sin perjuicio de su correcta presentación como resultado de las operaciones interrumpidas, en el supuesto de que la actividad desarrollada por la sociedad dependiente tuviese que calificarse como tal.
Un aspecto peculiar e interesante que se ha clarificado en las presentes normas es el criterio que debe seguirse para realizar la eliminación inversión-patrimonio neto cuando la sociedad dependiente ha reconocido en sus cuentas anuales individuales un fondo de comercio. En los supuestos de participaciones indirectas, la cuestión a resolver es similar, en particular, si el citado fondo de comercio de la dependiente, o los que van surgiendo en las cuentas consolidadas de los subgrupos, deben calificarse como activos identificables desde la perspectiva de las cuentas consolidadas, o por el contrario si la aplicación del citado método debe prescindir de tal calificación, considerando el conjunto de activos identificables (en sentido estricto) y pasivos asumidos de cada sociedad dependiente como si de una sola entidad adquirida se tratase.
Los fondos de comercio no son partidas aisladas, ya que complementan y van indisolublemente unidos a grupos de activos que la norma denomina unidades generadoras de efectivo. En cuentas individuales, la norma de registro y valoración sobre combinaciones de negocios dispone que cuando se adquiere una sociedad con una o varias unidades generadoras de efectivo y fondos de comercio reconocidos, el coste de la combinación no asignado a los activos identificables hay que repartirlo entre las citadas unidades (UGE,s), lo que puede modificar las asignaciones anteriores, poniendo de manifiesto que el fondo de comercio no es un activo identificable por separado y que además es variable en la medida que vaya siendo adquirido sucesivamente. Al amparo de estos argumentos, la solución adoptada ha sido la de no calificar los citados fondos de comercio como activos identificables.
A la hora de trasladar este criterio a la norma ha sido necesario introducir precisiones en el artículo 26, apartado 1, letra b) indicando que el patrimonio neto de la adquirida debe corregirse según el valor en libros del fondo de comercio reconocido en las cuentas anuales individuales, así como aclarar el procedimiento que debe seguirse en los supuestos de participaciones indirectas. A tal efecto, el artículo 35, apartado 2, aclara que la eliminación inversión-patrimonio neto en una dependiente que a su vez participa en un subgrupo, con carácter general, pondrá de manifiesto que los valores atribuidos a los elementos patrimoniales en el balance consolidado del subgrupo difieren de los contabilizados en el balance consolidado del grupo, incluidos, en su caso, los correspondientes fondos de comercio.
Los criterios para realizar las eliminaciones e incorporaciones de resultados por operaciones internas mantienen el desarrollo pormenorizado de la anterior regulación, a la que se incorporan como novedad las que vienen impuestas por el reconocimiento directo en el patrimonio neto de determinados ingresos y gastos. En particular, por los ajustes por cambios de valor o subvenciones, donaciones y legados que en la fecha de adquisición luzcan en el patrimonio neto de la sociedad dependiente.
Así, en el caso de operaciones entre sociedades del grupo que den lugar a traspasos a la cuenta de pérdidas y ganancias de ingresos o gastos imputados directamente al patrimonio neto se fija el criterio de eliminar el gasto o ingreso de pérdidas y ganancias y el correspondiente gasto o ingreso de imputación directa al patrimonio por el traspaso.
Por ejemplo, en el caso de que una sociedad enajene un «activo financiero disponible para la venta» a otra sociedad del grupo que diera lugar al reconocimiento de un ingreso en pérdidas y ganancias (cuenta 7632. Beneficios de disponibles para la venta) y a un gasto imputado directamente a patrimonio (cuenta 802. Transferencia de beneficios en activos financieros disponibles para la venta), y suponiendo que dicho elemento también estaba clasificado como «activo financiero disponible para la venta» en las cuentas anuales consolidadas, se procederá como sigue a efectos de consolidación:
• En el estado de ingresos y gastos reconocidos consolidado: Se eliminarán los saldos correspondientes de las partidas «transferencias a la cuenta de pérdidas y ganancias por valoración de instrumentos financieros» y «resultado consolidado del ejercicio».
• En la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada: Se eliminarán los saldos correspondientes de las partidas «variación de valor razonable en instrumentos financieros: imputación al resultado del ejercicio por activos financieros disponibles para la venta» y «resultado consolidado del ejercicio».
No menos importante es el criterio que debe seguirse para contabilizar el resultado total o global consolidado. A tal efecto, en el artículo 28 se regula la consolidación posterior, estableciendo un tratamiento para los «ajustes por cambios de valor» y las «subvenciones, donaciones y legados recibidos» por la sociedad dependiente equivalente al del resultado contabilizado en la cuenta de pérdidas y ganancias individual: La entidad que informa debe reconocer los citados «ajustes» y «subvenciones, donaciones y legados recibidos» generados desde la fecha de adquisición y mostrarlos en las correspondientes subagrupaciones del patrimonio neto consolidado, por naturaleza o en el epígrafe socios externos, en función de la respectivas participaciones (empresas del grupo y socios externos) en el resultado total de la entidad.
Este criterio exige diferenciar entre el patrimonio neto adquirido y el generado. Desde la perspectiva de la entidad que informa, solo el segundo constituye resultado global o total consolidado. Para dar cumplimiento a este criterio, el artículo 47 dispone que deben eliminarse los traspasos a pérdidas y ganancias de los «ajustes por cambios de valor» y «subvenciones, donaciones y legados recibidos» de la sociedad dependiente existentes en la fecha de adquisición y que, desde la citada perspectiva, no deben figurar como gastos o ingresos en la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada.
Por otro lado, en materia de eliminación de resultados por operaciones internas, las nuevas normas también matizan la regla según la cual el resultado se entiende realizado cuando una de las sociedades que participó en la operación interna sale del grupo. Se precisa ahora que para reconocer el resultado interno en cuentas consolidadas es necesario que el activo cuya valoración incorpora tal resultado no permanezca en el grupo tras la salida de la sociedad.
El capítulo IV desarrolla el método de integración proporcional y el procedimiento de puesta en equivalencia o método de la participación.
Aparte de la integración global para entidades dependientes, las normas prevén la aplicación del método de integración proporcional en caso de sociedades multigrupo, si bien la dominante puede adoptar la política de que éstas aparezcan en las cuentas consolidadas utilizando el procedimiento de puesta en equivalencia obligatorio en el caso de sociedades asociadas.
Las sociedades multigrupo desarrollan su actividad económica bajo un acuerdo de control conjunto de sus partícipes, debiendo distinguirse de otras entidades creadas para desarrollar negocios conjuntos consistente en la utilización de activos (activos controlados conjuntamente) o en la realización de actividades económicas conjuntas (explotaciones controladas conjuntamente).
Sólo en el caso de existencia de sociedades que se puedan calificar como multigrupo se plantea la utilización de la integración proporcional, ya que los partícipes ejercen su control conjunto sobre la generalidad de los recursos de la entidad, y no sobre elementos particulares o partes de la misma.
En el supuesto de que la entidad bajo control conjunto responda a las características de explotaciones o activos controlados conjuntamente, deben aplicarse las disposiciones que al respecto contiene el Plan General de Contabilidad, lo que llevará a incluir, por lo general, determinados elementos en las cuentas individuales de los partícipes en función de su implicación y compromiso sobre los mismos.
Al contrario de lo establecido en el caso de adquisición del control, las participaciones previas al establecimiento de la relación de asociación o de control conjunto no se reexpresan según su valor razonable cuando se aplica la integración proporcional o el procedimiento de puesta en equivalencia la primera vez. De forma paralela, tampoco al cesar estas relaciones hay que reconsiderar el valor de las participaciones remanentes para que reflejen su valor razonable.
Por lo que se refiere a la aplicación del procedimiento de puesta en equivalencia (también denominado método de la participación), las novedades principales radican en la falta de separación del fondo de comercio adquirido, que seguirá formando parte de la participación puesta en equivalencia, así como la posibilidad de reconocer, con cautela, la eventual diferencia negativa como componente del resultado consolidado.
A partir de su reconocimiento inicial, las variaciones en el saldo de las participaciones puestas en equivalencia son un trasunto de los cambios que experimente el patrimonio neto de la entidad en la que se ha invertido, convenientemente homogeneizado utilizando los criterios de las cuentas consolidadas y prescindiendo de los resultados no realizados por las operaciones entre empresas incluidas en el perímetro de la consolidación.
Cuando las inversiones en asociadas y negocios conjuntos cumplan las condiciones para ser consideradas grupos de elementos mantenidos para la venta, se reclasificarán y tratarán como tales, pasando a formar parte del activo corriente consolidado.
El capítulo V de las normas contempla dos temas de gran interés: la conversión de cuentas anuales en moneda extranjera y el tratamiento del impuesto sobre beneficios en las cuentas consolidadas.
Al margen de las precisiones que se han realizado en la exposición de motivos del real decreto, la principal novedad en este ámbito son los criterios para consolidar sociedades del perímetro de la consolidación que formulen sus cuentas anuales en una moneda funcional, distinta de la del grupo, que esté sometida a altas tasas de inflación. Para ello es obligatorio ajustar dichos estados financieros, al objeto de expresarlos en términos de moneda de poder adquisitivo corriente, antes de proceder a su conversión en la moneda funcional en la que se presentan las cuentas consolidadas.
Aunque en las normas se dan varias reglas para calificar las posibles situaciones de hiperinflación, la que identifica en mayor medida esta circunstancia económica es la renuncia del uso o referencia de la moneda local en favor de otra más estable a la que poder referenciar las transacciones o en la que poder conservar la riqueza sin riesgo de erosión monetaria.
La reexpresión de los elementos del balance que no sean partidas monetarias o estén valorados según el valor razonable se hará utilizando la evolución de un índice general de precio que refleje los cambios del poder adquisitivo de la moneda desde el momento de su adquisición.
La reexpresión de los elementos de la cuenta de resultados se hará actualizándolos, en función de la evolución del citado índice, desde el momento en que fueron incurridos.
La contrapartida de las reexpresiones anteriores será doble, ya que una parte dará lugar a un resultado por exposición monetaria (pérdida o ganancia monetaria neta), que se considera realizado en el ejercicio, y otra a una reserva de actualización del patrimonio neto cuya finalidad es la de mantener el poder adquisitivo de las aportaciones y dotaciones a reservas hechas por los propietarios.
Para proveer de significado a las partidas del estado de flujos de efectivo, los cobros y pagos deben también actualizarse con el objeto de que representen la aportación o consumo, respectivamente, de medios líquidos en términos de poder adquisitivo corriente en la fecha de presentación.
La regulación del impuesto sobre beneficios contempla dos aspectos sobre el registro de activos, pasivos y gastos por impuesto sobre beneficios que se pueden plantear en la formulación de cuentas anuales consolidadas. Por una parte delimita la contabilización de impuesto sobre beneficios en los ejercicios en los que exista el grupo, con especial referencia a las diferencias temporarias en consolidación, incluidas las diferencias entre el valor consolidado de una participada y su base fiscal. Por otra parte establece el reconocimiento posterior de activos fiscales adquiridos.
El impuesto sobre beneficios se registra aplicando al conjunto de las sociedades incluidas en la consolidación las normas generales establecidas en la norma de registro y valoración 13.ª de la segunda parte del Plan General de Contabilidad y en sus normas de desarrollo. En consecuencia, tales normas se aplican no solo a los activos y pasivos de las sociedades del grupo, sino también a la parte de los elementos patrimoniales incorporados en el balance de las cuentas anuales al aplicar el método de integración proporcional y a los ajustes practicados en relación con las participaciones puestas en equivalencia.
Las diferencias temporarias en consolidación son las que se derivan de la diferencia entre el valor en cuentas consolidadas de un elemento y su base fiscal. A estos efectos, deberá considerarse que si bien en unos casos el valor en el balance consolidado puede ser igual que el del balance individual de las distintas sociedades que forman parte del grupo, en otros puede ser distinto, por ejemplo, como consecuencia de los ajustes por homogeneización, eliminaciones de resultados e incorporación de plusvalías y minusvalías derivados de la aplicación del método de adquisición, mientras que la base fiscal siempre será la misma, ya sea por la aplicación o no del régimen de tributación consolidada.
El fondo de comercio de consolidación derivado de la aplicación del método de integración global o del método de integración proporcional puede dar origen a diferencias temporarias deducibles o imponibles, y la diferencia negativa de consolidación a un efecto impositivo, para los que se aplicarán reglas especiales en sintonía con la indicada norma de registro y valoración 13.ª
Las diferencias temporarias derivadas de una participación en una sociedad dependiente, multigrupo o asociada pueden ser causa fundamentalmente de deducciones fiscales asociadas a la inversión, de la diferencia de conversión y, cuando sean distintas en cuentas anuales consolidadas que en cuentas anuales individuales, por la existencia de resultados acumulados generados desde la fecha de adquisición por la participada. Tales diferencias pueden ir desapareciendo básicamente por el reparto de dividendos, la venta de la participación, pérdidas acumuladas de la participada o la reversión del saldo de la diferencia de conversión.
En cuanto a la forma de determinar la diferencia temporaria derivada de estas participaciones en sociedades dependientes, multigrupos o asociadas, se aclara que su valor contable consolidado será el valor de los activos y pasivos de la sociedad dependiente reconocidos en el balance consolidado, deducida la participación de socios externos, en el caso de aplicación del método de integración global a las sociedades dependientes. Si se aplica el método de integración proporcional será el valor neto de los activos y pasivos de la entidad consolidada reconocidos en el balance consolidado y si se aplica la puesta en equivalencia será el saldo de la cuenta donde se recoge dicha participación. Además, se especifican los supuestos en los que no se reconocerá el efecto impositivo de esas diferencias temporarias.
Sobre el registro de activos por impuestos diferidos adquiridos no reconocidos en la fecha de adquisición por no cumplir los criterios para ello que posteriormente proceda contabilizar, se distinguen dos supuestos, según se reconozcan o no en el plazo de un año establecido para la contabilidad provisional y que procedan de nueva información sobre hechos y circunstancias que existían en la fecha de adquisición. En el supuesto de que se reconozcan reducirán el importe en libros de cualquier fondo de comercio relacionado con esa adquisición y, si el importe en libros de ese fondo de comercio es nulo, cualquier activo por impuesto diferido que permanezca deberá contabilizarse en la partida «Diferencia negativa de consolidación». En los restantes supuestos los activos por impuestos diferidos no reconocidos en la fecha de adquisición deberán reconocerse en resultados, o, si la norma de registro y valoración 13.ª Impuestos sobre beneficios del Plan General de Contabilidad lo requiere, directamente en el patrimonio neto.
Por último, en el capítulo VI se establecen las normas de elaboración de las cuentas anuales consolidadas en sintonía con los criterios y modelos de presentación del Plan General de Contabilidad, sin perjuicio de las necesarias adaptaciones por razón del sujeto consolidado.
La información que se solicita en la memoria consolidada, desde la perspectiva del grupo como sujeto contable, es la misma que se exige en la memoria de las cuentas anuales individuales. Adicionalmente se solicita información sobre las partidas específicas de la consolidación, en particular, sobre el fondo de comercio, las diferencias negativas, el desglose de los epígrafes del patrimonio neto o, en su caso, la oportuna información segmentada.
En relación con esta última, solo cabe advertir que si bien la nota 25 del modelo normal de memoria del Plan General de Contabilidad exige informar sobre la distribución del importe neto de la cifra de negocios correspondiente a las actividades ordinarias de la empresa, por categorías de actividades, así como por mercados geográficos, el enfoque seguido en cuentas consolidadas se ha posicionado en línea con la vigente redacción de la norma internacional de referencia.
Con esta intención, los desgloses previstos en la información segmentada son los precisos para expresar la situación financiera del segmento y de sus flujos económicos y monetarios por las actividades de operación, inversión y financiación.
CAPÍTULO I. Sujetos de la consolidación
Sección 1.ª Grupo de sociedades
Artículo 1. Grupo de sociedades.
El grupo de sociedades, a los únicos efectos de la consolidación de cuentas, está formado por la sociedad dominante y todas las sociedades dependientes.
Sociedad dominante es aquélla que ejerza o pueda ejercer, directa o indirectamente, el control sobre otra u otras, que se calificarán como dependientes o dominadas, cualquiera que sea su forma jurídica y con independencia de su domicilio social.
A efectos de esta norma se entiende por control el poder de dirigir las políticas financieras y de explotación de una entidad, con la finalidad de obtener beneficios económicos de sus actividades.
Artículo 2. Presunción de control.
En particular, se presumirá que existe control cuando una sociedad, que se calificará como dominante, se encuentre en relación con otra sociedad, que se calificará como dependiente, en alguna de las siguientes situaciones:
Posea la mayoría de los derechos de voto.
Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración.
Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la mayoría de los derechos de voto.
Haya designado con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores. En particular, se presumirá esta circunstancia cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por ésta. Este supuesto no dará lugar a la consolidación si la sociedad cuyos administradores han sido nombrados, está vinculada a otra en alguno de los casos previstos en las dos primeras letras de este apartado.
Además de las situaciones descritas, pueden darse circunstancias de las cuales se deriva control por parte de una sociedad aún cuando ésta posea la mitad o menos de los derechos de voto, incluso cuando apenas posea o no posea participación alguna en el capital de otras sociedades o empresas, o cuando no se haya explicitado el poder de dirección, como en el caso de las denominadas entidades de propósito especial.
Al valorar si dichas entidades forman parte del grupo se tomarán en consideración, entre otros elementos, la participación del grupo en los riesgos y beneficios de la entidad, así como su capacidad para participar en las decisiones de explotación y financieras de la misma.
Las siguientes circunstancias, entre otras, podrían determinar la existencia de control:
Las actividades de la entidad se dirigen en nombre y de acuerdo con las necesidades de la sociedad, de forma tal que ésta obtiene beneficios u otras ventajas de las operaciones de aquélla.
La sociedad tiene un poder de decisión en la entidad, o se han predefinido sus actuaciones de tal manera que le permite obtener la mayoría de los beneficios u otras ventajas de las actividades de la entidad.
La sociedad tiene el derecho a obtener la mayoría de los beneficios de la entidad y, por lo tanto, está expuesta a la mayor parte de los riesgos derivados de sus actividades.
La sociedad, con el fin de disfrutar de los beneficios económicos de las actividades de la entidad, retiene para sí, de forma sustancial, la mayor parte de los riesgos residuales o de propiedad relacionados con la misma o con sus activos.
Si una vez analizadas las citadas circunstancias existen dudas sobre la existencia del control sobre este tipo de entidades, éstas deberán ser incluidas en las cuentas anuales consolidadas.
Artículo 3. Cómputo de los derechos de voto.
Para determinar los derechos de voto, se añadirán a los que directamente posea la sociedad dominante, los que correspondan a las sociedades dependientes de ésta o que posea a través de otras personas que actúen en nombre propio pero por cuenta de alguna sociedad del grupo y aquellos de los que disponga concertadamente con cualquier otra persona.
A efectos de lo previsto en el apartado anterior el número de votos que corresponde a la sociedad dominante, en relación con las sociedades dependientes indirectamente de ella, será el que corresponda a la sociedad dependiente que posea directamente los derechos de voto sobre éstas o a las personas que actúen por cuenta de o concertadamente con alguna sociedad del grupo.
Al calcular si una determinada sociedad posee o puede disponer de la mayoría de los derechos de voto de otra, se tomará en consideración la existencia de derechos de voto potenciales derivados de instrumentos financieros que sean en ese momento ejercitables o convertibles, incluyendo los derechos de voto potenciales poseídos por cualquier persona ajena al grupo.
Al evaluar si los derechos de voto potenciales contribuyen al control, se examinarán todos los hechos y circunstancias, incluidas las condiciones de ejercicio de tales derechos potenciales y cualquier otro acuerdo contractual, considerados aislada o conjuntamente, que afecten a esos derechos potenciales, sin tener en cuenta ni la intención de la dirección de ejercerlos o convertirlos ni la capacidad financiera para llevarlo a cabo.
Los derechos de voto potenciales no se tendrán en cuenta para calcular la participación de los socios externos de acuerdo con el artículo 27 de estas normas, así como las proporciones del resultado y de los cambios en el patrimonio neto, asignadas a la sociedad dominante y a los socios externos a las que hace referencia el artículo 28. Estos importes se determinarán sobre la base de las participaciones efectivas en la propiedad que existan en ese momento, y en consecuencia no reflejarán el posible ejercicio o conversión de los citados derechos de voto.
Sección 2.ª Otras sociedades que intervienen en la consolidación
Artículo 4. Sociedades multigrupo.
Son sociedades multigrupo, a los únicos efectos de la consolidación de cuentas, aquellas sociedades, no incluidas como sociedades dependientes, que son gestionadas por una o varias sociedades del grupo con otra u otras personas ajenas al mismo, ejerciendo el control conjunto.
Se entiende que existe control conjunto sobre otra sociedad cuando, además de participar en el capital, existe un acuerdo estatutario o contractual en virtud del cual las decisiones estratégicas, tanto financieras como de explotación, relativas a la actividad requieran el consentimiento unánime de todos los que ejercen el control conjunto de la sociedad.
Artículo 5. Sociedades asociadas.
Tendrán la consideración de sociedades asociadas, a los únicos efectos de la consolidación de cuentas, aquéllas en las que alguna o varias sociedades del grupo ejerzan una influencia significativa en su gestión.
Existe influencia significativa en la gestión de otra sociedad, cuando se cumplan los dos requisitos siguientes:
Una o varias sociedades del grupo participen en la sociedad.
Se tenga el poder de intervenir en las decisiones de política financiera y de explotación de la participada, sin llegar a tener el control, ni el control conjunto de la misma.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que existe influencia significativa cuando una o varias sociedades del grupo posean, al menos, el 20 por 100 de los derechos de voto de una sociedad que no pertenezca al grupo. Para computar este porcentaje será de aplicación lo dispuesto en el artículo 3.
Asimismo, teniendo participación en la sociedad la existencia de influencia significativa se podrá evidenciar a través de cualquiera de las siguientes vías:
Representación en el consejo de administración u órgano equivalente de dirección de la sociedad participada;
Participación en los procesos de fijación de políticas, entre las que se incluyen las decisiones sobre dividendos y otras distribuciones;
Transacciones de importancia relativa con la participada;
Intercambio de personal directivo; o
Suministro de información técnica esencial.
CAPÍTULO II. Obligación de consolidar, métodos de consolidación y procedimiento de puesta en equivalencia
Sección 1.ª Obligación de consolidar y excepciones
Artículo 6. Obligación de consolidar.
Toda sociedad dominante de un grupo de sociedades estará obligada a formular las cuentas anuales consolidadas de acuerdo con las siguientes normas:
Si, a la fecha de cierre del ejercicio alguna de las sociedades del grupo ha emitido valores admitidos a cotización en un mercado regulado de cualquier Estado miembro de la Unión Europea, aplicará las normas internacionales de información financiera adoptadas por los Reglamentos de la Unión Europea.
No obstante, también les será de aplicación el artículo 42, el artículo 43 y las indicaciones 1.ª a 9.ª del artículo 48 del Código de Comercio, así como el desarrollo reglamentario de estos preceptos.
Las cuentas anuales consolidadas que se formulen de acuerdo con las normas internacionales de información financiera adoptadas por los Reglamentos de la Unión Europea, deberán depositarse en el Registro Mercantil utilizando los modelos que se aprueben mediante Orden del Ministerio de Justicia.
Si, a la fecha de cierre del ejercicio ninguna de las sociedades del grupo ha emitido valores admitidos a cotización en un mercado regulado de cualquier Estado miembro de la Unión Europea, podrá optar por la aplicación de lo establecido en el Código de Comercio, en el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, en la demás legislación que sea específicamente aplicable y en esta disposición; o por las normas internacionales de información financiera adoptadas por los Reglamentos de la Unión Europea. Si opta por estas últimas, las cuentas anuales consolidadas deberán elaborarse de manera continuada de acuerdo con las citadas normas, siéndoles igualmente de aplicación lo dispuesto en los dos últimos párrafos de la letra a) de este artículo.
Las sociedades dependientes que a su vez sean dominantes tienen la obligación de formular las cuentas anuales consolidadas, en la forma prevista en el número 1 anterior.
La obligación de formular las cuentas anuales consolidadas no exime a las sociedades integrantes del grupo, de formular sus propias cuentas anuales, conforme a su régimen específico.
Artículo 7. Dispensa de la obligación de consolidar.
No obstante lo dispuesto en el artículo anterior, las sociedades en él mencionadas no estarán obligadas a efectuar la consolidación en los casos siguientes:
Cuando el conjunto del grupo o subgrupo no sobrepase las dimensiones señaladas en el artículo 8 de estas normas, salvo que alguna de las sociedades del grupo tenga la consideración de entidad de interés público según la definición establecida en el artículo 3.5 de la Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas.
Cuando la sociedad obligada a consolidar sometida a la legislación española sea a su vez dependiente de otra que se rija por dicha legislación o por la de otro Estado miembro de la Unión Europea y se cumpla lo dispuesto en el artículo 9 de estas normas, salvo que la sociedad dispensada haya emitido valores admitidos a negociación en un mercado regulado de cualquier Estado miembro de la Unión Europea.
Cuando la sociedad obligada a consolidar participe exclusivamente en sociedades dependientes que no posean un interés significativo, individual y en conjunto, para la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de las sociedades del grupo.
Cuando todas las sociedades filiales puedan quedar excluidas de la aplicación del método de integración global de acuerdo con lo indicado en el artículo 10.2.
La dispensa de la obligación de consolidar incluida en el apartado anterior no será de aplicación para los grupos y subgrupos de sociedades a los que, en razón del sector al que pertenecen, les sea de aplicación normativa especial que no contemple dicha posibilidad.
Se modifica el apartado 1 por el art. 3.1 del Real Decreto 602/2016, de 2 de diciembre. Ref. BOE-A-2016-11954#ap.
Esta modificación produce efectos desde el 1 de enero de 2016 en los términos establecidos en la disposición adicional 2 del citado Real Decreto.
Artículo 8. Dispensa de la obligación de consolidar por razón del tamaño.
Una sociedad no estará obligada a formular cuentas anuales consolidadas cuando, durante dos ejercicios consecutivos en la fecha de cierre de su ejercicio, el conjunto de las sociedades del grupo no sobrepase dos de los límites relativos al total de las partidas del activo del balance, al importe neto de la cifra anual de negocios y al número medio de trabajadores, señalados en el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital para la formulación de cuenta de pérdidas y ganancias abreviada.
Cuando un grupo en la fecha de cierre del ejercicio de la sociedad obligada a consolidar pase a cumplir dos de las circunstancias antes indicadas o bien cese de cumplirlas, tal situación únicamente producirá efectos si se repite durante dos ejercicios consecutivos.
En los dos primeros ejercicios sociales desde la constitución de un grupo, una sociedad estará dispensada de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas cuando en la fecha de cierre de su primer ejercicio, el conjunto de las sociedades del grupo no sobrepase dos de los límites señalados en el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital para la formulación de cuenta de pérdidas y ganancias abreviada.
A los efectos del cómputo de los límites previstos en el apartado anterior deberán agregarse los datos de la sociedad dominante y los correspondientes al resto de sociedades del grupo y tenerse en cuenta los ajustes y eliminaciones que procedería realizar, de efectuarse la consolidación, de acuerdo con lo establecido en el capítulo III de estas normas.
Alternativamente, podrá no aplicarse lo señalado en el apartado 2 anterior y considerar exclusivamente la suma de los valores nominales que integren los balances y las cuentas de pérdidas y ganancias de todas las sociedades del grupo.
En este caso, se tomarán como cifras límite del total de las partidas del activo del balance y del importe neto de la cifra anual de negocios las previstas en el número 1 anterior incrementadas en un 20 por 100, mientras que la relativa al número medio de trabajadores no sufrirá variación.
Para la determinación del número medio de trabajadores se considerarán todas aquellas personas que tengan o hayan tenido una relación laboral con las sociedades del grupo durante el ejercicio, promediadas según el tiempo durante el cual hayan prestado sus servicios.
Si el período al cual se refieren las cuentas anuales consolidadas fuera de duración inferior al año, el importe neto de la cifra anual de negocios será el obtenido durante el período que abarque dicho ejercicio.
Artículo 9. Dispensa de la obligación de consolidar de los subgrupos de sociedades.
No estará obligada a presentar cuentas anuales e informe de gestión consolidados la sociedad dominante, sometida a la legislación española, que sea al mismo tiempo dependiente de otra que se rija por dicha legislación o por la de otro Estado miembro de la Unión Europea, siempre y cuando se cumplan las siguientes condiciones:
Que esta última sociedad posea el 50 por 100 o más de las participaciones sociales de aquélla y
Que accionistas o socios que posean, al menos, el 10 por 100 de las participaciones sociales no hayan solicitado la formulación de cuentas anuales consolidadas seis meses antes del cierre del ejercicio.
En todo caso para acogerse a la dispensa establecida en el apartado anterior, será preciso que se cumplan los requisitos siguientes:
Que la sociedad dominante dispensada de formular las cuentas consolidadas, así como todas las sociedades que debiera incluir en la consolidación, se consoliden en las cuentas de un grupo mayor cuya sociedad dominante esté sometida a la legislación de un Estado miembro de la Unión Europea.
Que la sociedad dominante dispensada de formular cuentas consolidadas indique en sus cuentas anuales la mención de estar exenta de la obligación de formular las cuentas consolidadas, el grupo al que pertenece, la razón social y el domicilio de la sociedad dominante.
Que las cuentas consolidadas de la sociedad dominante del grupo mayor correspondientes al ejercicio en que se evalúa la obligación de consolidar de la dependiente, así como el informe de gestión y el informe de los auditores, se depositen en el Registro Mercantil, traducidos a alguna de las lenguas oficiales de la Comunidad Autónoma, donde tenga su domicilio la sociedad dispensada.
En aquellas circunstancias en las que la sociedad española dominante de un grupo sea adquirida durante el ejercicio por una sociedad sometida a la legislación española o de otro Estado miembro de la Unión Europea, de modo que los activos y pasivos de la sociedad española dominante adquirida se integren en su totalidad al cierre del ejercicio en el grupo superior pero los ingresos, gastos y flujos de efectivo solo se integren desde la fecha de adquisición, la sociedad española dominante adquirida podrá acogerse a esta dispensa en dicho ejercicio, siempre y cuando se cumplan los requisitos exigidos en los apartados anteriores.
No obstante, para que pueda aplicarse este supuesto será requisito necesario que los accionistas o socios que posean, al menos, el 90 por 100 de las participaciones sociales declaren de forma expresa su conformidad con la dispensa.
Sección 2.ª Métodos de consolidación
Artículo 10. Métodos aplicables.
Los métodos de consolidación aplicables son los siguientes:
Integración global.
Integración proporcional.
El método de integración global se aplicará a las sociedades dependientes, salvo en los casos enumerados a continuación:
En los supuestos extremadamente raros en que la información necesaria para elaborar los estados financieros consolidados no pueda obtenerse sin incurrir en gastos desproporcionados o demoras excesivas.
Cuando la tenencia de las acciones o participaciones de la sociedad tenga exclusivamente por objetivo su cesión posterior, de acuerdo con lo indicado en el artículo 14, apartado 4.
Cuando restricciones severas y duraderas obstaculicen sustancialmente el ejercicio del control de la matriz sobre esta dependiente.
El método de integración proporcional se podrá aplicar a las sociedades multigrupo. En caso de no aplicarse este método, estas sociedades se incluirán en las cuentas consolidadas aplicando el procedimiento de puesta en equivalencia establecido en el artículo 12 de estas normas. La opción de aplicar este método se ejercerá de manera uniforme respecto a todas las sociedades multigrupo.
Se modifica el apartado 2 por el art. 3.2 del Real Decreto 602/2016, de 2 de diciembre. Ref. BOE-A-2016-11954#ap.
Esta modificación produce efectos desde el 1 de enero de 2016 en los términos establecidos en la disposición adicional 2 del citado Real Decreto.
Artículo 11. Conjunto consolidable.
Forman el conjunto consolidable las sociedades a las que se les aplique el método de integración global o el proporcional con arreglo a lo señalado en el artículo anterior.
Sección 3.ª Procedimiento de puesta en equivalencia
Artículo 12. Aplicación del procedimiento de puesta en equivalencia.
El procedimiento de puesta en equivalencia, o método de la participación, se aplicará en la preparación de las cuentas consolidadas a las inversiones en:
Sociedades asociadas, y
Sociedades multigrupo cuando no se les aplique el método de integración proporcional.
Artículo 13. Perímetro de consolidación.
El perímetro de la consolidación estará formado por las sociedades que forman el conjunto consolidable y por las sociedades a las que se les aplique el procedimiento de puesta en equivalencia.
Sección 4.ª Inversiones en sociedades mantenidas para la venta
Artículo 14. Clasificación y valoración.
A los efectos de estas normas, una sociedad dependiente que constituya un grupo enajenable de elementos mantenidos para la venta o disposición por otra causa, de acuerdo con los criterios establecidos en la norma de registro y valoración 7.ª Activos no corrientes y grupos enajenables de elementos, mantenidos para la venta del Plan General de Contabilidad, se integrará globalmente, valorándose y presentándose conforme a dicha norma.
Por lo tanto, cuando se cumplan los criterios establecidos en el apartado 1 de la citada norma, una entidad que esté comprometida en un plan de venta u otra forma de disposición que implique la pérdida de control de una sociedad dependiente, clasificará todos los activos y pasivos de esa dependiente como mantenidos para la venta, independientemente de que la entidad tenga previsto retener una participación en dicha sociedad.
En estos casos, los activos y pasivos de la sociedad dependiente se incorporarán en el balance consolidado en los epígrafes «activos no corrientes mantenidos para la venta» y «pasivos vinculados con activos no corrientes mantenidos para la venta».
Las inversiones en asociadas y multigrupo que cumplan las condiciones para clasificarse como mantenidas para la venta, se clasificarán y presentarán como activos no corrientes mantenidos para la venta y se valorarán según lo dispuesto en la norma de registro y valoración 7.ª Activos no corrientes y grupos enajenables de elementos, mantenidos para la venta del Plan General de Contabilidad, sin que por tanto resulte de aplicación el método de puesta en equivalencia o integración proporcional.
Cuando la inversión en una sociedad asociada o multigrupo, previamente clasificada como mantenida para la venta, deje de cumplir los criterios para ser clasificada como tal, se aplicará el procedimiento de la puesta en equivalencia o el método de integración proporcional, con efectos desde la fecha en que originalmente se aplicó el citado método o procedimiento.
Se aplicará este mismo criterio cuando la inversión en una sociedad asociada o multigrupo, que se adquirió con el propósito de su posterior enajenación, deje de cumplir los criterios para ser clasificada como activo no corriente mantenido para la venta. En estos casos, el procedimiento de la puesta en equivalencia o el método de integración proporcional, se aplicará con efectos desde la fecha en que se practicó la inversión.
Adicionalmente, se reexpresarán las cifras comparativas de todos los ejercicios desde su clasificación como mantenida para la venta.
Cuando el grupo adquiera una sociedad exclusivamente con el propósito de su posterior enajenación, clasificará dicha sociedad como mantenida para la venta, en la fecha de adquisición, solo si se cumple el requisito del apartado 1.b.3) de la norma de registro y valoración 7.ª Activos no corrientes y grupos enajenables de elementos, mantenidos para la venta, y sea altamente probable que cualquier otro requisito de los contenidos en el apartado 1.b) de la citada norma, que no se cumplan a esa fecha, sean cumplidos dentro de un corto periodo tras la adquisición, que por lo general, no se extenderá más allá de los tres meses siguientes.
En estas circunstancias el activo no corriente o grupo enajenable adquirido se valorará por su valor razonable menos los costes de venta estimados.
CAPÍTULO III. Método de integración global
Sección 1.ª Descripción del método
Artículo 15. Definición.
El método de integración global tiene como finalidad ofrecer la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de las sociedades del grupo considerando el conjunto de dichas sociedades como una sola entidad que informa. De esta forma, el grupo de sociedades debe calificar, reconocer, valorar y clasificar las transacciones en el marco de estas normas de conformidad con la sustancia económica de las mismas y considerando que el grupo actúa como un sujeto contable único, con independencia de la forma jurídica y del tratamiento contable que hayan recibido dichas transacciones en las cuentas anuales individuales de las sociedades que lo componen.
En consecuencia, la aplicación del método de integración global consiste en la incorporación al balance, a la cuenta de pérdidas y ganancias, al estado de cambios en el patrimonio neto y al estado de flujos de efectivo de la sociedad obligada a consolidar, de todos los activos, pasivos, ingresos, gastos, flujos de efectivo y demás partidas de las cuentas anuales de las sociedades del grupo, una vez realizadas las homogeneizaciones previas y las eliminaciones que resulten pertinentes, conforme a lo dispuesto en los artículos siguientes.
Sección 2.ª Homogeneización previa
Artículo 16. Homogeneización temporal.
Las cuentas anuales consolidadas se establecerán en la misma fecha y periodo que las cuentas anuales de la sociedad obligada a consolidar.
Si una sociedad del grupo cierra su ejercicio en una fecha diferente a la de las cuentas anuales consolidadas, su inclusión en éstas se hará mediante cuentas intermedias referidas a la misma fecha y periodo a que se refieran las cuentas consolidadas.
Sin embargo, si una sociedad del grupo cierra su ejercicio con fecha que no difiere en más de tres meses, anteriores o posteriores, de la fecha de cierre de las cuentas consolidadas, podrá incluirse en la consolidación por los valores contables correspondientes a las citadas cuentas anuales, siempre que la duración del ejercicio de referencia coincida con el de las cuentas anuales consolidadas. Cuando entre la fecha de cierre del ejercicio de la sociedad del grupo y la de las cuentas consolidadas se realicen operaciones o se produzcan sucesos que sean significativos, se deberán ajustar dichas operaciones o sucesos; en este caso, si la operación se ha realizado con una sociedad del grupo, se deberán realizar los ajustes y eliminaciones que resulten pertinentes, informando de todo ello en la memoria.
Cuando el grupo se haya acogido al contenido del segundo párrafo del apartado 2 anterior, y en un ejercicio posterior la sociedad dependiente modifique el cierre de su ejercicio acomodándolo a la fecha de cierre de las cuentas anuales consolidadas, este cambio se tratará, a los únicos efectos de la formulación de las cuentas anuales consolidadas, como un cambio de criterio contable.
Cuando una sociedad entre a formar parte del grupo o salga fuera del mismo, la cuenta de pérdidas y ganancias, el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo individuales de la indicada sociedad a incluir en la consolidación deberán estar referidos únicamente a la parte del ejercicio en que dicha sociedad haya formado parte del grupo.
Artículo 17. Homogeneización valorativa.
Los elementos del activo y del pasivo, los ingresos y gastos, y demás partidas de las cuentas anuales de las sociedades del grupo, deben ser valorados siguiendo métodos uniformes y de acuerdo con los principios y normas de valoración establecidos en el Código de Comercio, texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital y Plan General de Contabilidad y demás legislación que sea específicamente aplicable.
Si algún elemento del activo o del pasivo o algún ingreso o gasto, u otra partida de las cuentas anuales ha sido valorado según criterios no uniformes respecto a los aplicados en la consolidación, tal elemento debe ser valorado de nuevo y a los solos efectos de la consolidación, conforme a tales criterios, realizándose los ajustes necesarios, salvo que el resultado de la nueva valoración ofrezca un interés poco relevante a los efectos de alcanzar la imagen fiel del grupo.
No obstante, si el grupo realiza varias actividades, de forma que unas están sometidas a la norma contable general (Plan General de Contabilidad) y otras a la norma aplicable en España a determinadas entidades del sector financiero, o por razón de sujeto contable, deberán respetarse las normativas específicas explicando detalladamente los criterios empleados, sin perjuicio de que para aquellos criterios que presenten opciones, deba realizarse la necesaria homogeneización de los mismos considerando el objetivo de imagen fiel, circunstancia que motivará homogeneizar las operaciones considerando el criterio aplicado en las cuentas individuales de la sociedad cuya relevancia en el seno del grupo sea mayor para la citada operación.
Cuando la normativa específica no presente opciones deberá mantenerse el criterio aplicado por dicha entidad en sus cuentas individuales.
Artículo 18. Homogeneización por las operaciones internas.
Cuando en las cuentas anuales de las sociedades del grupo los importes de las partidas derivadas de operaciones internas no sean coincidentes, o exista alguna partida pendiente de registrar, deberán realizarse los ajustes que procedan para practicar las correspondientes eliminaciones.
Artículo 19. Homogeneización para realizar la agregación.
Deberán realizarse las reclasificaciones necesarias en la estructura de las cuentas anuales de una sociedad del grupo para que ésta coincida con la de las cuentas anuales consolidadas.
Sección 3.ª Agregación
Artículo 20. Agregación.
La preparación de las cuentas anuales consolidadas se realizará mediante la agregación de las diferentes partidas, según su naturaleza, de las cuentas anuales individuales homogeneizadas, sin perjuicio de los ajustes y eliminaciones mencionados en los artículos siguientes.
Sección 4.ª Eliminaciones
Subsección 1.ª Eliminación inversión-patrimonio neto
Artículo 21. Eliminación inversión-patrimonio neto.
La eliminación inversión-patrimonio neto es la compensación de los valores contables representativos de los instrumentos de patrimonio de la sociedad dependiente que la sociedad dominante posea, directa o indirectamente, con la parte proporcional de las partidas de patrimonio neto de la mencionada sociedad dependiente atribuible a dichas participaciones. Con carácter general, esta compensación se realizará sobre la base de los valores resultantes de aplicar el método de adquisición, según lo previsto en la subsección siguiente.
Subsección 2.ª Método de adquisición
Artículo 22. Aplicación del método de adquisición.
La adquisición por parte de la sociedad dominante del control de una sociedad dependiente constituye una combinación de negocios, en la que la sociedad dominante ha adquirido el control de todos los elementos patrimoniales de la sociedad dependiente. Esta adquisición se contabilizará de acuerdo con lo establecido en la norma de registro y valoración 19.ª Combinaciones de negocios del Plan General de Contabilidad, considerando las reglas particulares que en la presente subsección se indican desde la perspectiva de las cuentas anuales consolidadas.
Sin embargo, cuando el conjunto de elementos patrimoniales de la sociedad adquirida no constituya un negocio, según se define en el apartado 1 de la citada norma de registro y valoración 19.ª, o la sociedad dominante y dependiente con anterioridad a que se formalice dicha vinculación en virtud de una operación de aportación no dineraria o de una escisión, tuvieran la calificación de empresas del grupo de acuerdo con lo dispuesto en la norma de elaboración de las cuentas anuales 13.ª Empresas del grupo, multigrupo y asociadas del Plan General de Contabilidad, la eliminación inversión-patrimonio neto se realizará aplicando los criterios establecidos en los artículos 38 y 40 de la presente norma, respectivamente.
Artículo 23. Determinación de la empresa adquirente.
Para identificar la empresa adquirente deberán aplicarse los criterios incluidos en el apartado 2.1 de la norma de registro y valoración 19.ª Combinaciones de negocios del Plan General de Contabilidad. Con carácter general, la sociedad dominante que adquiere el control se calificará como adquirente, mientras que la sociedad dependiente cuyo patrimonio es adquirido, se calificará como adquirida.
No obstante, si la operación que da lugar a la relación dominante-dependiente se ha realizado mediante un intercambio de instrumentos de patrimonio por el que los socios anteriores de la sociedad dependiente han obtenido el control de la sociedad dominante, la operación se calificará como una combinación de negocios inversa en la que el patrimonio adquirido es el de la sociedad dominante. En estos casos, serán de aplicación los criterios incluidos en el artículo 33.
Artículo 24. Fecha de adquisición.
Se entenderá como fecha de adquisición aquélla en la que la sociedad dominante obtiene el control de la dependiente.
Si de acuerdo con lo previsto en las presentes normas la fecha de primera consolidación fuese posterior a la fecha de adquisición, las magnitudes resultantes de aplicar el método de integración global deberán referirse a la fecha de adquisición.
Artículo 25. Reconocimiento y valoración de los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos de la sociedad dependiente.
Con carácter general, los activos identificables adquiridos y pasivos asumidos de la sociedad dependiente se valorarán por su valor razonable en la fecha de adquisición, con la metodología y excepciones previstas en el apartado 2.4 de la norma de registro y valoración 19.ª Combinaciones de negocios del Plan General de Contabilidad. Su valoración posterior se efectuará conforme a lo establecido en el apartado 2.9 de la citada norma.
Si en la fecha de cierre del ejercicio en que se ha producido una combinación de negocios no se pudiese concluir el proceso de valoración necesario para aplicar el método de adquisición, las cuentas anuales consolidadas se elaborarán utilizando valores provisionales. En este caso, estos valores deberán ser ajustados conforme a lo establecido en el apartado 2.6 de la norma de registro y valoración 19.ª Combinaciones de negocios del Plan General de Contabilidad.
Si los elementos entregados para adquirir el control de una dependiente siguen formando parte de la entidad combinada, éstos se valorarán por su valor contable previo.
Artículo 26. Fondo de comercio de consolidación y diferencia negativa de consolidación.
En la fecha de adquisición se reconocerá como fondo de comercio de consolidación la diferencia positiva entre los siguientes importes:
La contraprestación transferida para obtener el control de la sociedad adquirida determinada conforme a lo indicado en el apartado 2.3 de la norma de registro y valoración 19.ª Combinaciones de negocios del Plan General de Contabilidad, más en el caso de adquisiciones sucesivas de participaciones, o combinación por etapas, el valor razonable en la fecha de adquisición de cualquier participación previa en el capital de la sociedad adquirida, y
La parte proporcional del patrimonio neto representativa de la participación en el capital de la sociedad dependiente una vez incorporados los ajustes derivados de la aplicación del artículo 25, y de dar de baja, en su caso, el fondo de comercio reconocido en las cuentas anuales individuales de la sociedad dependiente en la fecha de adquisición.
Se presume que el coste de la combinación, según se define en el apartado 2.3 de la norma de registro y valoración 19.ª Combinaciones de negocios del Plan General de Contabilidad, es el mejor referente para estimar el valor razonable, en dicha fecha, de cualquier participación previa de la dominante en la sociedad dependiente. En caso de evidencia en contrario, se utilizarán otras técnicas de valoración para determinar el valor razonable de la participación previa en la sociedad dependiente.
En las combinaciones de negocios por etapas, los instrumentos de patrimonio de la sociedad dependiente que el grupo posea con anterioridad a la adquisición del control, se ajustarán a su valor razonable en la fecha de adquisición, reconociendo en la partida 16.b), 18.b) o 20) de la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada, según proceda, la diferencia con su valor contable previo. En su caso, los ajustes valorativos asociados a estas inversiones contabilizados directamente en el patrimonio neto, se transferirán a la cuenta de pérdidas y ganancias.
En el supuesto excepcional de que en la fecha de adquisición, el importe de la letra b) del apartado 1 de este artículo sea superior al importe incluido en la letra a), dicho exceso se reconocerá en la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada como un resultado positivo en la partida «Diferencia negativa en combinaciones de negocios».
No obstante, antes de reconocer el citado ingreso deberán evaluarse nuevamente los importes descritos en el apartado 1 anterior.
Con posterioridad al reconocimiento inicial, el fondo de comercio se valorará por su precio de adquisición menos la amortización acumulada y, en su caso, el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro reconocidas de acuerdo con los criterios incluidos en la norma de registro y valoración 6.ª Normas particulares sobre el inmovilizado intangible del Plan General de Contabilidad, considerando las siguientes reglas.
A los efectos de comprobar el deterioro de las unidades generadoras de efectivo en las que participen socios externos, se ajustará teóricamente el importe en libros de esa unidad antes de ser comparado con su importe recuperable. Este ajuste se realizará, añadiendo al importe en libros del fondo de comercio asignado a la unidad, el fondo de comercio atribuible a los socios externos en el momento de la toma de control, menos la correspondiente amortización acumulada desde esa fecha.
El importe en libros teóricamente ajustado de la unidad generadora de efectivo se comparará con su importe recuperable para determinar si dicha unidad se ha deteriorado. Si así fuera, la entidad distribuirá la pérdida por deterioro del valor de acuerdo con lo dispuesto en el Plan General de Contabilidad, reduciendo en primer lugar, el importe en libros del fondo de comercio asignado a la unidad.
No obstante, debido a que el fondo de comercio se reconoce sólo hasta el límite de la participación de la dominante en la fecha de adquisición, cualquier pérdida por deterioro del valor relacionada con el fondo de comercio se repartirá entre la asignada a la dominante y la asignada a los socios externos; pero sólo la primera se reconocerá como una pérdida por deterioro del valor del fondo de comercio.
Si la pérdida por deterioro de la unidad generadora de efectivo es superior al importe del fondo de comercio, incluido el teóricamente ajustado, la diferencia se asignará al resto de activos de la misma, según lo dispuesto en la norma de registro y valoración 2.ª Inmovilizado material 2.2 Deterioro de valor del Plan General de Contabilidad.
En su caso, la pérdida por deterioro, así calculada, deberá imputarse a las sociedades del grupo y a los socios externos, considerando lo dispuesto en el apartado 1, letra d), del artículo 29 respecto al fondo de comercio atribuido a estos últimos.
Se modifica el apartado 5 por el art. 3.3 del Real Decreto 602/2016, de 2 de diciembre. Ref. BOE-A-2016-11954#ap.
Esta modificación produce efectos desde el 1 de enero de 2016 en los términos establecidos en la disposición adicional 2 del citado Real Decreto.
Subsección 3.ª Participación de socios externos
Artículo 27. Participación de socios externos.
La valoración de los socios externos se realizará en función de su participación efectiva en el patrimonio neto de la sociedad dependiente una vez incorporados los ajustes derivados de la aplicación del artículo 25. Por tanto, salvo en el supuesto expresamente regulado en el artículo 29, apartado 1, letra d), de la presente norma, el fondo de comercio de consolidación no se atribuirá a los «socios externos».
Dicha participación se calculará en función de la proporción que represente la participación de los socios externos en el capital de cada sociedad dependiente, excluidos los instrumentos de patrimonio propio y los mantenidos por sus sociedades dependientes.
La participación en el patrimonio neto de la sociedad dependiente atribuible a terceros ajenos al grupo, figurará en la subagrupación «socios externos» del patrimonio neto del balance consolidado.
Si las sociedades integrantes del grupo formalizan acuerdos en la fecha de adquisición con los socios externos sobre los instrumentos de patrimonio de una sociedad dependiente, como pudieran ser compromisos de compra futura o la emisión de opciones de venta, obligándose a entregar efectivo u otros activos si dichos acuerdos llegan a ejecutarse, la partida de socios externos se valorará en dicho momento por el valor actual del importe acordado y se presentará en el balance consolidado como un pasivo financiero.
La diferencia entre la parte proporcional del patrimonio neto representativa de la participación de los minoritarios en el capital de la sociedad dependiente, una vez incorporados los ajustes derivados de la aplicación del artículo 25, y el valor del pasivo financiero en la fecha de adquisición, motivará, en su caso, un ajuste en el fondo de comercio de consolidación o diferencia negativa de consolidación.
Si los acuerdos con los minoritarios se alcanzan en un momento posterior, la diferencia a que se refiere el párrafo anterior se contabilizará en las reservas de la sociedad dominante.
Subsección 4.ª Eliminación inversión-patrimonio neto en consolidaciones posteriores
Artículo 28. Consolidaciones posteriores.
En consolidaciones posteriores la eliminación inversión-patrimonio neto se realizará en los mismos términos que los establecidos para la fecha de adquisición. El exceso o defecto del patrimonio neto generado por la sociedad dependiente desde la fecha de adquisición se presentará en el balance consolidado de acuerdo con los siguientes criterios:
La parte de este importe atribuible a la sociedad dominante que corresponda a partidas de reservas se mostrará en el epígrafe «reservas», y se desglosará en la memoria consolidada bajo la denominación «reservas en sociedades consolidadas».
La parte de este importe que corresponda a las subagrupaciones «ajustes por cambios de valor» y «subvenciones, donaciones y legados recibidos» figurarán en los respectivos epígrafes del patrimonio neto de acuerdo con su naturaleza. En la memoria se desglosarán estas subagrupaciones informando sobre el origen y naturaleza de los ingresos y gastos incluidos en las citadas subagrupaciones.
La parte del exceso o defecto del patrimonio neto generado por la sociedad dependiente atribuible a los socios externos deberá inscribirse en la subagrupación «socios externos» del patrimonio neto. En la memoria también se incluirá el oportuno detalle sobre la composición de este saldo, diferenciando la participación de los socios externos en las correspondientes subagrupaciones de las sociedades dependientes.
Para calcular estos importes se deberán eliminar las transferencias realizadas a la cuenta de pérdidas y ganancias de los ajustes por cambios de valor y de las subvenciones, donaciones y legados recibidos, existentes en la fecha de adquisición.
A los efectos del apartado anterior, la variación del patrimonio neto se calculará:
Excluyendo el resultado del ejercicio, y,
Teniendo en cuenta los ajustes sobre el resultado de ejercicios anteriores correspondientes a operaciones entre sociedades del grupo, reguladas en los artículos 41 y siguientes.
En todo caso, se eliminarán previamente las correcciones valorativas correspondientes a la inversión en el capital de la sociedad dependiente realizadas con posterioridad a su pertenencia al grupo.
Artículo 29. Modificación de la participación sin pérdida del control.
Una vez que se ha obtenido el control, las operaciones posteriores que den lugar a la modificación de la participación de la sociedad dominante en la sociedad dependiente, sin que, en caso de reducción, supongan una pérdida de control, se considerarán en las cuentas consolidadas como una operación con títulos de patrimonio propio. En consecuencia, en la eliminación inversión-patrimonio neto y en el cálculo de los socios externos, se aplicarán las siguientes reglas:
No se modificará el importe del fondo de comercio de consolidación o diferencia negativa reconocida, ni el de otros activos o pasivos del balance consolidado.
En los supuestos de reducción de la participación sin pérdida de control, el beneficio o la pérdida reconocida en las cuentas anuales individuales, deberá eliminarse a los exclusivos efectos de la consolidación, circunstancia que motivará un ajuste en las reservas de la sociedad que reduce su participación.
El importe de los «ajustes por cambios de valor» y de las «subvenciones, donaciones y legados recibidos» de la sociedad dependiente, que deben lucir en las subagrupaciones A-2) y A-3) del balance consolidado, se cuantificará en función del porcentaje de participación que las sociedades del grupo posean en el capital de aquella, una vez realizada la operación.
La participación de los socios externos en el patrimonio neto de la sociedad dependiente se mostrará, en el balance consolidado, en función del porcentaje de participación que terceros ajenos al grupo posean en el capital de la citada sociedad, una vez realizada la operación, incluyendo en consecuencia el porcentaje de participación en el fondo de comercio contabilizado en las cuentas consolidadas asociado a la modificación que se ha producido.
En su caso, el ajuste necesario para dar cumplimiento a lo dispuesto en las letras a), c) y d) motivará una variación en las reservas de la sociedad que reduce o aumenta su participación.
Cuando la reducción en el porcentaje de participación ocasione una pérdida significativa en las cuentas anuales individuales de la sociedad inversora, dicha circunstancia se tomará en consideración para apreciar el deterioro del fondo de comercio de consolidación.
Artículo 30. Inversión adicional o reducción de la inversión sin modificación de la participación.
Cuando una sociedad dominante realice una nueva inversión en el capital de una sociedad dependiente o una desinversión en la misma, que no implique una variación en el porcentaje de participación en la sociedad dependiente, no se modificará el fondo de comercio ni la diferencia negativa de consolidación.
En los supuestos de reducción de la inversión, en su caso, el beneficio o la pérdida reconocida en las cuentas anuales individuales, deberá eliminarse a los exclusivos efectos de la consolidación, circunstancia que motivará un ajuste en las reservas de la sociedad que reduce su participación.
Subsección 5.ª Pérdida del control de la sociedad dependiente
Artículo 31. Pérdida del control.
Cuando se produzca la pérdida del control de una sociedad dependiente se deberán observar las siguientes reglas:
A los exclusivos efectos de la consolidación, el beneficio o la pérdida reconocida en las cuentas anuales individuales de la sociedad que reduce su participación, deberá ajustarse de acuerdo con los siguientes criterios:
a.1) El importe que tenga su origen en las reservas en sociedades consolidadas generadas desde la fecha de adquisición, se reconocerá como reservas de la sociedad que reduce su participación.
a.2) El importe que tenga su origen en los ingresos y gastos generados por la dependiente en el ejercicio hasta la fecha de pérdida de control deberán lucir según su naturaleza.
a.3) El importe que tenga su origen en los ingresos y gastos reconocidos directamente en el patrimonio neto de la sociedad dependiente desde la fecha de adquisición, pendientes de imputar a la cuenta de pérdidas y ganancias consolidadas, se reclasificarán a la partida que corresponda según su naturaleza. A tal efecto, las diferencias de conversión se mostrarán en la partida «Diferencias de cambio» de la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada.
a.4) El beneficio o la pérdida que subsista después de practicar los citados ajustes se mostrará en la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada, con el adecuado desglose dentro de la partida «Resultado por la pérdida de control de participaciones consolidadas».
Si la pérdida de control se origina sin que se produzca una desinversión en la sociedad participada, el resultado de la operación también se mostrará en esta partida de la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada.
Si la sociedad dependiente pasa a calificarse como multigrupo o asociada, conforme a lo previsto en los artículos 4 y 5 de estas normas, se consolidará o aplicará inicialmente el procedimiento de puesta en equivalencia, según proceda, considerando a efectos de su valoración inicial, el valor razonable de la participación retenida en dicha fecha. La contrapartida del ajuste necesario para medir la nueva inversión a valor razonable se contabilizará de acuerdo con los criterios incluidos en la letra a).
La participación en el patrimonio neto de la sociedad dependiente que se retenga después de la pérdida de control, y que no pertenezca al perímetro de la consolidación, se valorará conforme a lo dispuesto en la norma de registro y valoración 9.ª del Plan General de Contabilidad, considerando a efectos de su valoración inicial el valor razonable en la fecha en que deje de pertenecer al citado perímetro, siendo igualmente aplicable la regla prevista en la letra a) para contabilizar la contrapartida del ajuste necesario para medir la nueva inversión a valor razonable.
Por último, a los exclusivos efectos de la consolidación, se deberá reconocer un ajuste en la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada para mostrar la participación de los socios externos en los ingresos y gastos generados por la dependiente en el ejercicio hasta la fecha de pérdida del control, y en la transferencia a la cuenta de pérdidas y ganancias de los ingresos y gastos contabilizados directamente en el patrimonio neto. La contrapartida del citado ajuste se contabilizará de acuerdo con los criterios incluidos en las letras a.2) y a.3) del presente artículo.
Subsección 6.ª Socios externos en consolidaciones posteriores
Artículo 32. Socios externos en consolidaciones posteriores.
En consolidaciones posteriores la valoración de los socios externos se realizará teniendo en cuenta los ajustes y eliminaciones previstas en este capítulo.
La participación en los beneficios o pérdidas de las sociedades dependientes reconocidos en la cuenta de pérdidas y ganancias y en el estado de ingresos y gastos reconocidos consolidados que corresponda a socios externos se presentará, de forma separada, como una atribución del resultado y no como un gasto o ingreso.
Cuando exista un exceso entre las pérdidas atribuibles a los socios externos de una sociedad dependiente y la parte de patrimonio neto, excluidos los resultados del ejercicio, de la mencionada sociedad que proporcionalmente les corresponda, ambos importes después de los ajustes y eliminaciones previstos en este capítulo, dicho exceso será atribuido a los socios externos, aunque esto implique un saldo deudor en dicha partida.
En el caso de participaciones indirectas el cálculo de la participación de socios externos, tanto en resultados como en el resto del patrimonio neto, se realizará una vez integradas las sociedades dependientes en las que participe la sociedad dependiente a la que corresponden los indicados socios externos.
En el caso de participaciones recíprocas entre sociedades dependientes la participación de socios externos, tanto en resultados como en el resto del patrimonio neto, se calculará teniendo en cuenta la interrelación entre las sociedades.
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