Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 187/2013 — Declara a inconstitucionalidade, com força obrigatória geral, da norma do artigo 29.º da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de…

Por outro lado, as normas ora impugnadas surgem impulsionadas por uma necessidade conjuntural e emergente de redução da afetação de verbas públicas à manutenção do sistema de segurança social.

A CES foi, na realidade, concebida exclusivamente para fazer face, juntamente com outras medidas, à situação de crise económico-financeira, que terá transitoriamente também exigido, no quadro das opções de base feitas pelo poder político, um urgente reforço do financiamento do sistema de segurança social, à custa dos próprios beneficiários.

Perante a conjugação de uma diminuição das receitas do sistema de segurança social, face ao forte aumento do desemprego, redução dos salários e às novas tendências migratórias, com um aumento das despesas com o apoio ao desemprego e às situações de pobreza, e à consequente necessidade do Estado subsidiar o sistema de segurança social, agravando desse modo o défice público, o legislador, a título excecional e numa situação de emergência, optou por estender aos pensionistas o pagamento de contribuições do sistema de segurança social do qual são direta ou indiretamente beneficiários, apenas durante o presente ano orçamental.

É, pois, atendendo à natureza excecional e temporária desta medida, tendo por finalidade a satisfação das metas do défice público exigidas pelo Programa de Assistência Económica e Financeira, que a sua conformidade com os princípios estruturantes do Estado de direito democrático deve ser avaliada.

E não pode deixar de reconhecer-se que as pessoas na situação de reforma ou aposentação, tendo chegado ao termo da sua vida ativa e obtido o direito ao pagamento de uma pensão calculada de acordo com as quotizações que deduziram para o sistema de segurança social, têm expectativas legítimas na continuidade do quadro legislativo e na manutenção da posição jurídica de que são titulares, não lhes sendo sequer exigível que tivessem feito planos de vida alternativos em relação a um possível desenvolvimento da atuação dos poderes públicos suscetível de se repercutir na sua esfera jurídica.

Todavia, em face do condicionalismo que rodeou a implementação da contribuição extraordinária de solidariedade, não só as expectativas de estabilidade na ordem jurídica surgem mais atenuadas, como são sobretudo atendíveis relevantes razões de interesse público que justificam, em ponderação, uma excecional e transitória descontinuidade do comportamento estadual.

Como já resulta da ponderação efetuada noutro local, a propósito deste princípio, o interesse público a salvaguardar, não só se encontra aqui perfeitamente identificado, como reveste uma importância fulcral e um caráter de premência que lhe confere uma manifesta prevalência, ainda que não se ignore a intensidade do sacrifício causado às esferas particulares atingidas pela nova contribuição.

No que se refere às pensões abrangidas pelo n.º 2 do artigo 78º, cabe adicionalmente referir que essas prestações já haviam sido objeto de uma contribuição extraordinária de solidariedade de 10 %, incidindo sobre o montante que excede aquele valor, por força do artigo 162º da Lei n.º 55-A/2010, de 31 de dezembro (Lei do OE de 2011), e que veio a ser agravada, em termos idênticos aos agora previstos, através do n.º 15 do artigo 20º da Lei n.º 64-B/2011, de 30 de dezembro (Lei do OE de 2012).

Não há, pois, nenhuma evidência, em todo este contexto, de uma infração ao princípio da proteção da confiança.

Como observa Reis Novais, o princípio da idoneidade ou da aptidão significa que as medidas legislativas devem ser aptas a realizar o fim prosseguido, ou, mais rigorosamente, devem, de forma sensível, contribuir para o alcançar.

No entanto, o controlo da idoneidade ou adequação da medida, enquanto vertente do princípio da proporcionalidade, refere-se exclusivamente à aptidão objetiva e formal de um meio para realizar um fim e não a qualquer avaliação substancial da bondade intrínseca ou da oportunidade da medida. Ou seja, uma medida é idónea quando é útil para a consecução do um fim, quando permite a aproximação do resultado pretendido, quaisquer que sejam a medida e o fim e independentemente dos méritos correspondentes. E, assim, a medida só será suscetível de ser invalidada por inidoneidade ou inaptidão quando os seus efeitos sejam ou venham a revelar-se indiferentes, inócuos ou até negativos tomando como referência a aproximação do fim visado (Princípios Constitucionais Estruturantes da República Portuguesa, Coimbra, 2004, págs. 167-168).

No caso vertente, é patente que a incidência de um tributo parafiscal sobre o universo de pensionistas como meio de reduzir excecional e temporariamente a despesa no pagamento de pensões e obter um financiamento suplementar do sistema de segurança social é uma medida adequada aos fins que o legislador se propôs realizar.

Quanto a saber se para atingir esse objetivo, o meio efetivamente escolhido é o necessário ou exigível, por não existirem outros meios, em princípio, tão idóneos ou eficazes, que pudessem obter o mesmo resultado de forma menos onerosa para as pessoas afetadas, não se vislumbra, num critério necessariamente de evidência, a existência de alternativas que, mantendo uma coerência com o sistema no qual estas medidas se situam, com igual intensidade de realização do fim de interesse público, lesassem em menor grau os titulares das posições jurídicas afetadas.

Nestes termos, a medida cumpre o princípio da necessidade.

Por fim, a norma suscitada não se afigura ser desproporcionada ou excessiva, tendo em consideração o seu caráter excecional e transitório e o patente esforço em graduar a medida do sacrifício que é exigido aos particulares em função do nível de rendimentos auferidos, mediante a aplicação de taxas progressivas, e com a exclusão daqueles cuja pensão é de valor inferior a (euro)1350, relativamente aos quais a medida poderia implicar uma maior onerosidade.

Acresce que, em termos práticos, ela corresponde, em grande parte, a uma extensão da medida de redução salarial já aplicada aos trabalhadores do setor público em 2011 e 2012, e que foi mantida em 2013, a qual no acórdão n.º 396/2011 também se considerou não ser desproporcionada ou excessiva.

Relativamente à previsão do n.º 2 do artigo 78º da Lei do Orçamento do Estado, a questão de constitucionalidade justifica, no entanto, outros desenvolvimentos, por estar aí em causa a aplicação de taxas fortemente progressivas que se alega revestirem uma natureza confiscatória.

O mesmo argumento foi já mobilizado relativamente à suspensão parcial do subsídio de férias dos reformados e pensionistas, mantendo-se válidas as considerações que, a esse propósito, foram formuladas.

De facto, essa perspetiva poderia arrancar da ideia de que o conceito de propriedade vertido no citado preceito constitucional não se circunscreve aos direitos reais tipificados no Código Civil, mas engloba outros direitos com relevância económica direta, tais como os salários ou as pensões de reforma, constituindo um equivalente de «património» (sobre estes aspetos, Maria Lúcia Amaral, Responsabilidade do Estado e dever de indemnizar do legislador, Coimbra, 1998, págs. 547 e segs.; Sousa Franco/Oliveira Martins, A Constituição Económica Portuguesa, Coimbra, 1993, pág. 174).

A posição foi também sufragada pelo Tribunal Constitucional no acórdão n.º 491/02, em que se entendeu que «o direito de propriedade a que se refere o artigo 62.º da Constituição não abrange apenas a proprietas rerum, os direitos reais menores, a propriedade intelectual e a propriedade industrial, mas também outros direitos que normalmente não são incluídos sob a designação de «propriedade», tais como, designadamente, os direitos de crédito e os «direitos sociais» - incluindo, portanto, partes sociais como as ações ou as quotas de sociedades» (no mesmo sentido ainda os acórdãos n.os 273/04 e 374/03).

No entanto, mesmo que situemos o direito à pensão neste plano de análise, a violação do direito à propriedade, por virtude da redução do montante das prestações que forem devidas a esse título, apenas poderia colocar-se se fosse possível afirmar um estrito princípio de correspectividade no âmbito da relação jurídica de segurança social, de modo a que existisse efetiva equivalência entre o montante das contribuições e o valor das prestações.

Todavia o princípio que vigora é antes de uma equivalência global que poderá sempre ser corrigida em função do princípio da solidariedade, como um dos fatores estruturantes do sistema de segurança social (João Loureiro, Adeus ao estado social? O insustentável peso do não-ter, BFD 83 (2007), págs. 168-169).

Estes aspetos foram analisados no já citado acórdão n.º 188/2009, onde se afirmou:

A referência legal a uma relação sinalagmática direta entre a obrigação legal de contribuir e o direito às prestações parece pressupor um princípio contratualista de correspectividade entre os direitos e obrigações que integram a relação jurídica de segurança social. Mas diversos outros indicadores apontam no sentido de que o legislador pretendeu apenas referir-se à necessária interdependência entre o direito às prestações e a obrigação de contribuir, o que não significa que exista uma direta correlação entre a contribuição paga e o valor da pensão a atribuir (cfr. Ilídio das Neves, Direito da Segurança Social. Princípios Fundamentais numa Análise Prospetiva, Coimbra, 1996, págs. 303 e segs.).

Em primeiro lugar, o âmbito material do sistema previdencial não se circunscreve às pensões de invalidez e velhice, mas abrange diversas outras eventualidades que determinam perda de rendimentos de trabalho, como a doença, maternidade, paternidade e adoção, desemprego, acidentes de trabalho e doenças profissionais, ou a morte, não estando excluído, sequer, que a proteção social que assim se pretende garantir seja alargada, no futuro, em função da necessidade de dar cobertura a novos riscos sociais (artigo 52º da Lei n.º 4/2007).

E, pela natureza das coisas, não há, em relação a cada situação e categoria de beneficiários, uma plena correspondência pecuniária entre os valores comparticipados ao longo da carreira contributiva e os benefícios obtidos em consequência da verificação das eventualidades que se encontram cobertas pelo sistema previdencial.

Por outro lado, a obrigação de contribuir não impende apenas sobre os beneficiários, mas também, no caso de exercício de atividade profissional subordinada, sobre as respetivas entidades empregadoras (obrigação que para estas se constitui com o início do exercício da atividade profissional dos trabalhadores ao seu serviço - artigo 56º, n.os 1 e 2), sendo o respetivo montante determinado por aplicação de taxa legalmente prevista às remunerações que constituam a base de incidência contributiva (artigo 57º, n.º 1).

Além disso, a lei pode prever limites contributivos, quer através da aplicação de limites superiores aos valores das remunerações que servem de base de incidência, quer por via da redução da taxa contributiva, isto é, do valor em percentagem que deve incidir sobre a base salarial para a determinação do quantitativo exato da contribuição ou quotização (artigo 58º).

Acresce que a falta do pagamento de contribuições relativas a períodos de exercício de atividade dos trabalhadores por conta de outrem, que lhes não seja imputável, não prejudica o direito às prestações (artigo 61º, n.º 4), e na determinação dos montantes das prestações podem ser tidos em consideração, para além do valor das remunerações registadas, que constitui a base de cálculo, outros elementos adicionais, como a duração da carreira contributiva e a idade do beneficiário (artigo 62º, n.os 1 e 2).

Todos os referidos aspetos do regime legal conduzem a concluir que o cálculo do montante da pensão não corresponde à aplicação de um princípio de correspectividade que pudesse resultar da capitalização individual das contribuições, mas radica antes num critério de repartição que assenta num princípio de solidariedade, princípio este que aponta para a responsabilidade coletiva das pessoas entre si na realização das finalidades do sistema e se concretiza, num dos seus vetores, pela transferência de recursos entre cidadãos - cfr. artigo 8º, n.º 1, e n.º 2, alínea a), da Lei n.º 4/2007 (neste sentido, João Loureiro, ob. e loc. cit.).

Na verdade, a responsabilidade do Estado na tomada de decisões político-legislativas, no domínio do financiamento dos regimes de segurança social, resulta da sua qualidade de garante superior do sistema, com a incumbência de organizar, coordenar e subsidiar um programa de proteção social dos cidadãos nas situações de falta ou diminuição de meios de subsistência ou de capacidade de trabalho - artigo 63º, n.º 2, da Constituição (Ilídio das Neves, Direito da Segurança Social, citado, pág. 334).

O legislador dispõe de liberdade de conformação para delimitar a fronteira entre o sistema básico de segurança social público e os sistemas privados complementares (Jorge Miranda/Rui Medeiros, Constituição Portuguesa Anotada, Tomo I, págs. 646-647), o que também pressupõe, por efeito do englobamento dos diferentes regimes no sistema único de segurança social, o enquadramento normativo da obrigação contributiva.

A questão das taxas confiscatórias tem sido matéria tratada, no domínio tributário, no âmbito do princípio da proporcionalidade ou proibição de excesso, considerando-se que, implicando o imposto uma restrição ao direito de propriedade, o tributo não pode assumir uma tal dimensão quantitativa que absorva «a totalidade ou a maior parte da matéria coletável», nem pode ter um efeito de estrangulamento, impedindo «o livre exercício das atividades humanas» (Diogo Leite de Campos/Mónica Leite de Campos, Direito Tributário, Coimbra, 1996, pág. 148, e Diogo Leite de Campos, As três fases de princípios fundamentantes do Direito Tributário, in O Direito, ano 139º, 2007, pág. 29), ou pondo em causa que «a cada um seja assegurado um mínimo de meios ou recursos materiais indispensáveis (...) [à] dignidade [da pessoa humana]» (CASALTA NABAIS, Direito Fiscal, 7.ª Edição, pág. 162).

A variável quantitativa não é, contudo, contrariamente ao que possa parecer, única ou determinante. Para aferição do que seja ou não imposto confiscatório, apela-se a uma ideia de equidade ou «tributação equitativa»: «saber se um imposto tem efeitos confiscatórios não depende apenas dos montantes das respetivas taxas. Importa, isso sim, aferir desses efeitos confiscatórios em relação a determinado contribuinte em concreto. O fator decisivo não é aquilo que o imposto retira ao contribuinte, mas o que lhe deixa ficar» (Luís Vasconcelos Abreu, Algumas notas sobre o problema da confiscatoriedade tributária em sede de imposto sobre o rendimento pessoal», in Fisco, n.º 31, maio 1991, págs. 26 e segs.).

Transpondo esta doutrina para o caso aqui em análise, considerando que as taxas adicionais de 15% e 40% são aplicadas só a partir de rendimentos especialmente elevados e deixam ainda uma margem considerável de rendimento disponível, e - como se referiu já - revestem caráter transitório e excecional, não se afigura que se lhes possa atribuir caráter confiscatório.

O Tribunal pronuncia-se, nos termos expostos, pela não inconstitucionalidade da norma do artigo 78º.

I. Contribuição sobre os subsídios de doença e de desemprego (artigo 117.º, n.º 1)

O regime jurídico de proteção social em caso de doença encontra-se regulado no Decreto-Lei n.º 28/2004, de 4 de fevereiro, alterado pelos Decretos-Lei n.os 146/2005, de 26 de agosto, 302/2009, de 22 de outubro, pela Lei n.º 28/2011, de 16 de junho, e pelo Decreto-Lei n.º 133/2012, de 27 de junho. Trata-se de uma prestação cuja atribuição visa a compensação da perda de remuneração em consequência de incapacidade temporária para o trabalho por doença. Em termos gerais, têm direito ao subsídio por doença os beneficiários do subsistema previdencial no regime geral de segurança social dos trabalhadores por conta de outrem e dos trabalhadores independentes (artigo 3.º do Decreto-Lei n.º 28/2004). Nos termos do artigo 16.º do referido diploma, o montante diário do subsídio de doença é calculado pela aplicação à remuneração de referência (artigo 18.º) de uma percentagem variável (entre 55% e 100%), em função da duração do período de incapacidade para o trabalho ou da natureza da doença, sendo que o montante diário não pode ser inferior a 30% do valor diário da retribuição mínima mensal (artigo 19.º, n.º 1).

Por seu turno, o subsídio de desemprego destina-se a compensar a perda das remunerações de trabalho de quem perdeu o emprego de forma involuntária. Em geral, tem direito ao subsídio de desemprego quem tenha estado vinculado por contrato de trabalho e esteja em situação de desemprego involuntário ou tenha suspendido o contrato de trabalho com fundamento em salários em atraso e, em qualquer caso, tenha capacidade e disponibilidade para o trabalho e esteja inscrito para procura de emprego no centro de emprego da área de residência (Decreto-Lei n.º 220/2006, de 3 de novembro, alterado, por último, pelo Decreto-Lei n.º 64/2012, de 15 de março).

Num caso como no outro, estamos perante prestações contributivas (incluídas no regime geral de segurança social contributivo e obrigatório) e substitutivas de rendimento de trabalho (sistema previdencial).

Cumpre, ainda, salientar que, tendo a norma do artigo 117.º natureza orçamental, aplica-se-lhe o correspondente regime de vigência anual (artigo 106.º, n.º 1, da Constituição).

Tais alterações, no âmbito da proteção na eventualidade de doença, traduziram-se essencialmente na adequação das percentagens de substituição do rendimento perdido em função de novos períodos de atribuição do subsídio de doença, protegendo-se diferentemente períodos de baixa até 30 dias e períodos mais longos, entre 30 e 90 dias; na introdução de uma majoração de 5% das percentagens para os beneficiários cuja remuneração de referência seja igual ou inferior a (euro)500, que tenham três ou mais descendentes a cargo, em determinadas condições; na alteração da forma de apuramento da remuneração de referência nas situações de totalização de períodos contributivos, passando a considerar-se o total das remunerações desde o início do período de referência até ao dia que antecede a incapacidade para o trabalho.

No caso do subsídio de desemprego, procedeu-se à majoração temporária de 10% do respetivo montante nas situações em que ambos os membros do casal sejam titulares de subsídio de desemprego e tenham filhos a cargo, abrangendo esta medida igualmente as famílias monoparentais; foi reduzido de 450 para 360 dias o prazo de garantia para o subsídio de desemprego; foi introduzida uma redução de 10% sobre o valor do subsídio a aplicar após 6 meses de concessão, como forma de incentivar a procura ativa de emprego; reduziu-se o limite máximo do montante mensal, mantendo-se os valores mínimos; reduziu-se o período de concessão do subsídio, possibilitando-se a ultrapassagem desse limite para trabalhadores com carreira contributiva mais longa; criou-se a possibilidade do pagamento parcial do montante único das prestações de desemprego.

Em relação à contribuição incidente sobre os subsídios por doença e desemprego, afigura-se ser, em todo o caso, mais evidente a sua caracterização como medida de redução de despesa, tendo em conta que, contrariamente ao que sucede com a CES, é exclusivamente no interior do sistema público, que se processa e paga o subsídio, que se obtém o resultado orçamental pretendido, por minoração do conteúdo da posição creditória dos beneficiários de uma prestação previdencial. O valor da contribuição é, na verdade, descontado na importância a receber pelo beneficiário, por compensação parcial entre crédito e débito, tudo se passando como se a prestação a que o beneficiário tem direito fosse reduzida no seu montante.

E é este, em último termo, o efeito prático produzido na esfera dos obrigados à "contribuição" e que tem correspondência direta no modus operandi legalmente previsto para a sua efetivação, por força do n.º 4 do artigo 117.º, quando aí se dispõe que a contribuição é «deduzida pelas instituições de segurança social do montante das prestações por elas pagas».

A circunstância de se tratar de uma "contribuição" que obedece a uma taxa fixa, de montante reduzido, invariável e não progressiva, sem qualquer isenção na base, incidente sobre uma prestação decorrente de situações eventuais e não certas, como a pensão por reforma ou aposentação, reforça o entendimento de que estamos perante uma situação que se não enquadra no universo tributário, tratando-se antes de uma redução do montante dos subsídios a que têm direito.

A incidência de uma obrigação contributiva sobre os próprios beneficiários ativos, isto é, sobre aqueles que, em determinado momento, se encontram na situação de risco social que é coberto pelo pagamento de prestações substitutivas dos rendimentos de trabalho, poderá pôr em causa, num sentido estrito, o princípio da contributividade e a correlação entre a quotização e o direito no futuro a uma prestação social, mas não descaracteriza, em si, a relação jurídica contributiva, ou seja, a existência de uma relação jurídica do tipo tributário.

A sobrecarga contributiva fixada nestes termos, que vai onerar precisamente as categorias de sujeitos que se encontram numa posição de vulnerabilidade - em razão da qual foi organizado o sistema de proteção -, não suscita em si um problema de invalidade constitucional por referência ao direito à segurança social (artigo 63º, n.º 3, da Constituição), constituindo antes um desvio ao funcionamento do sistema, na medida em que introduz uma nova modalidade de financiamento da segurança social que abarca os próprios beneficiários das prestações sociais. Podendo apenas discutir-se, em tese geral, a razoabilidade ou a proporcionalidade da medida.

Assim sendo, mesmo na perspetiva de que estamos perante uma receita do sistema previdencial, a questão que é colocada pelos requerentes reconduz-se a saber se é constitucionalmente legítimo, por referência aos princípios decorrentes dos artigos 59º, n.º 1, alíneas e) e f), e 63º da Lei Fundamental, operar a diminuição do montante pecuniário que é devido nas situações de doença ou desemprego. E a resposta a essa questão não será diversa daquela que puder ser formulada quando se entenda, diferentemente, que o artigo 117º da Lei do Orçamento não pretendeu mais do que instituir uma medida de redução de despesa.

A inserção sistemática do artigo 59.º revela que os direitos consagrados neste preceito são configurados como direitos económicos, sociais e culturais, ainda que algumas das dimensões dos direitos aí enunciados possam ter uma estrutura análoga à dos direitos, liberdades e garantias, aplicando-se-lhes, quando assim seja, o regime dos direitos liberdades e garantias, nos termos do artigo 17.º (idem, pág. 1148).

Diversamente do que acontece com o subsídio de desemprego, não há, na Constituição, uma referência expressa à assistência material por doença não profissional. O âmbito de tutela da alínea f) do n.º 1 do artigo 59.º da Constituição abrange apenas os acidentes de trabalho e as doenças profissionais, pelo que esse preceito, contrariamente ao invocado, não fornece um parâmetro adequado de fiscalização da norma aqui questionada. No ordenamento infraconstitucional, esse direito está concretizado nas prestações por riscos profissionais, designadamente prestações por incapacidade e por morte. Diversamente, a "doença" que permite acionar o subsídio aqui em causa é necessariamente uma doença não profissional e não decorrente de acidente de trabalho.

No entanto, como referem os autores há pouco citados (ob. cit., pág. 1161), «da conjugação do artigo 59.º, n.º 1, alínea e), com o artigo 63.º, n.º 3, resulta que a lei deve prever formas de assistência material aos trabalhadores que, não estando desempregados, se encontram, por outro fundamento (v. g. doença), impedidos temporariamente da prestação de trabalho, sem prejuízo da liberdade de conformação do legislador (v. g. excluindo o subsídio de doença nos primeiros dias de faltas ao trabalho)». Pode até sustentar-se que o disposto no n.º 3 do artigo 63.º basta para fundar tal conclusão, pois, sendo a doença aí encarada como causa de incapacidade para o trabalho e da consequente perda de remuneração, a proteção que, por imperativo constitucional, o sistema de segurança social deve assegurar, contra essa eventualidade, não pode deixar de abarcar, sob pena de um défice de tutela, formas de assistência material.

No entanto, a Constituição não assegura o direito a um concreto montante de assistência material, mesmo em caso de desemprego, pelo que a irredutibilidade dos montantes prestacionais não se inclui no âmbito de proteção do direito dos trabalhadores à assistência material em situação de desemprego e, por maioria de razão, no âmbito do direito à assistência em situação de doença.

Só assim não seria se a redução em causa fosse de tal ordem que descaracterizasse estas prestações, inviabilizando a função previdencial por elas desempenhada (substituição das remunerações) e dando-lhes um cunho que pouco as diferenciaria das prestações assistencialistas. Mas não será esse o caso de uma redução na ordem dos 5% ou 6%, como a que aqui está em causa.

Por outro lado, quer no caso do subsídio de desemprego quer no caso do subsídio por doença, a contribuição agora imposta é acompanhada por outras medidas de sentido inverso, que aumentam as prestações a que têm direito, em determinados casos específicos, os trabalhadores em situação de desemprego involuntário ou os trabalhadores doentes. Será este o efeito da majoração do montante do subsídio de desemprego quando ambos os cônjuges estejam desempregados e tenham filhos (artigo 118.º da Lei do Orçamento de Estado para 2013), ou da alteração da forma de apuramento da remuneração de referência relevante para o subsídio de doença, a qual passa a considerar o total das remunerações desde o início do período de referência até ao dia que antecede a incapacidade para o trabalho - artigo 18.º, n.º 2, do Decreto-Lei n.º 28/2004, de 4 de fevereiro, na redação dada pelo Decreto-Lei n.º 133/2012.

Ora, o cumprimento do programa constitucional de proteção dos cidadãos na doença e no desemprego, depende, em cada momento histórico, de fatores financeiros e materiais, sendo tarefa do legislador definir o elenco das situações que carecem de proteção e o conteúdo do correspondente direito social.

O que tem aplicação no caso vertente. E é tanto mais assim quanto é certo, pelo menos em face dos dados normativos atualmente vigentes, estarmos perante uma medida excecional, de caráter transitório, uma vez que as reduções das prestações devidas aos beneficiários de subsídio de doença e de desemprego apenas se encontram previstas para o corrente ano orçamental.

Nestes termos, tudo induz a concluir que a norma não é constitucionalmente desconforme por referência aos parâmetros invocados pelo requerente.

Sendo o montante diário do subsídio de doença calculado pela aplicação à remuneração de referência de uma percentagem variável em função da duração do período de incapacidade para o trabalho ou da natureza da doença (artigo 16º do Decreto-Lei n.º 28/2004, de 4 de fevereiro, na redação por último introduzida pelo Decreto-Lei n.º 133/12, de 27 de junho), determina o artigo 19º desse diploma que esse montante diário não pode ser inferior a 30% do valor diário da retribuição mínima mensal estabelecida para o setor de atividade do beneficiário, ainda que não possa ser superior ao valor líquido da remuneração de referência que lhe serviu de base de cálculo (n.os 1 e 3).

Por outro lado, o montante diário do subsídio de desemprego, fixado em 65% da remuneração de referência e já reduzido em 10% a partir de 180 dias de concessão (artigo 28º do Decreto-Lei n.º 220/2006, de 3 de novembro, na redação do Decreto-Lei n.º 64/2012, de 15 de março), não pode ser inferior, em regra, ao valor do indexante dos apoios sociais (artigo 29º, n.º 1), que se encontra fixado atualmente em (euro)419,22 (artigo 79º da Lei n.º 64-B/2011, de 20 de dezembro).

Não está, por conseguinte, excluído que a contribuição sobre subsídios de doença e desemprego, implicando, na prática, uma redução dos montantes pecuniários a que os beneficiários têm direito, venha a determinar que a prestação a auferir fique, em certos casos, aquém do nível mínimo que foi já objeto de concretização legislativa e que se encontra sedimentado por referência a uma certa percentagem da retribuição mínima mensal, no caso do subsídio por doença, ou ao indexante dos apoios sociais, no caso do subsídio de desemprego.

Pretendendo o legislador reforçar o financiamento da segurança social e contrariar o défice resultante da diminuição de receitas contributivas e do aumento de despesa com as prestações sociais, dificilmente se poderá conceber como adequada uma medida que, sem qualquer ponderação valorativa, atinja aqueles beneficiários cujas prestações estão já reduzidas a um montante que o próprio legislador, nos termos do regime legal aplicável, considerou corresponder a um mínimo de sobrevivência para aquelas específicas situações de risco social.

Por outro lado, uma tal opção legislativa é de todo desrazoável, quando é certo que ela atinge os beneficiários que se encontram em situação de maior vulnerabilidade por não disporem de condições para obterem rendimentos do trabalho para fazer face às necessidades vitais do seu agregado familiar, e abrange as prestações sociais que precisamente revestem uma função sucedânea da remuneração salarial de que o trabalhador se viu privado, e que era suposto corresponderem, no limite, ao mínimo de assistência material que se encontrava já legalmente garantido.

O Tribunal Constitucional, como já foi referido a seu tempo a propósito da norma do artigo 29º, n.º 2, sem pôr em causa a liberdade de conformação do legislador na definição do conteúdo dos direitos sociais a prestações, a quem são dirigidas, em primeira linha, as diretrizes constitucionais, tem vindo a reconhecer, ainda que indiretamente, a garantia do direito a uma sobrevivência minimamente condigna ou a um mínimo de sobrevivência, seja a propósito da atualização das pensões por acidentes de trabalho (acórdão n.º 232/91), seja a propósito da impenhorabilidade de certas prestações sociais (acórdãos n.os 62/02, 349/91, 411/93, 318/99, 177/02), fundando um tal direito na conjugação do princípio da dignidade da pessoa humana e do direito à segurança social em situações de carência, e estabelecendo como padrão o salário mínimo nacional ou o salário mínimo garantido. O direito às condições mínimas de existência condigna foi evidenciado, por outro lado, mais recentemente, através do acórdão n.º 509/02, não apenas na sua dimensão negativa, mas como um direito a prestações positivas do Estado, num caso em que se pronunciou pela inconstitucionalidade de um diploma que limitava o âmbito subjetivo dos beneficiários de uma determinada prestação, dela excluindo os jovens entre os 18 e os 25 anos sem encargos familiares.

Sabe-se que através da atribuição de prestações sociais por doença ou desemprego, o que se tem em vista não é assegurar os mínimos vitais de cidadãos em situação de carência económica e contribuir para a satisfação das suas necessidades essenciais, mas antes garantir, no âmbito do sistema previdencial, assente num princípio de solidariedade de base profissional, o pagamento de prestações pecuniárias destinadas a compensar a perda da remuneração por incapacidade temporária para o trabalho ou impossibilidade de obtenção de emprego.

Os limites mínimos que o legislador fixa para essas prestações compensatórias, ainda que não tenham por referência os critérios de fixação do salário mínimo nacional, não deixam de constituir a expressão de um mínimo de existência socialmente adequado.

No caso, a norma sindicada, ao instituir a contribuição sobre os subsídios de doença e de desemprego, não salvaguardou a possibilidade de a redução do montante que resulta da sua aplicação vir a determinar o pagamento de prestações inferiores àquele limite mínimo, não garantindo o grau de concretização do direito que deveria entender-se como correspondendo, na própria perspetiva do legislador, ao mínimo de sobrevivência de que o beneficiário não pode ser privado.

Embora não possa pôr-se em dúvida a reversibilidade dos direitos concretos e das expectativas subjetivamente alicerçadas, não pode deixar de reconhecer-se que haverá sempre de ressalvar, ainda que em situação de emergência económica, o núcleo essencial da existência mínima já efetivado pela legislação geral que regula o direito às prestações nas eventualidades de doença ou desemprego, pelo que poderá estar, também, aqui em causa o parâmetro constitucional da existência condigna.

O Tribunal pronuncia-se, nestes termos, no sentido da inconstitucionalidade da sobredita norma do artigo 117º, n.º 1.

J. Alteração ao Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (artigo 186.º, na parte em que altera os artigos 68.º, 68.º-A, 78.º e 85.º)

A Lei veio reduzir o número de escalões de rendimento coletável de oito para cinco e, em geral, aumentar as taxas normais e médias aplicáveis a cada escalão. A comparação mais detalhada entre o regime anterior e o atual revela o seguinte:

• Foram fundidos os anteriores dois primeiros escalões (o escalão inicial até (euro)4 898 e o 2.º escalão balizado entre (euro)4 898 e (euro)7 410, aos quais se aplicavam taxas normais de 11% e 14%, respetivamente), passando o 1.º escalão a abranger o rendimento coletável até (euro)7 000, com uma taxa normal de 14,5%. Manteve-se inalterada a regra do "mínimo de existência", no âmbito da qual não são tributados os sujeitos titulares de rendimentos predominantemente originados em trabalho dependente ou em pensões, com «um rendimento líquido de imposto inferior ao valor anual da retribuição mínima mensal acrescida em 20%» [em 2011 e 2012, (euro) 8148 (485 x 14 = 6790 x 20%)] ou «cuja matéria coletável, após aplicação do quociente conjugal, seja igual ou inferior a (euro)1911» (artigo 70.º do CIRS, na redação dada pela citada LOE2012);

• O atual 2.º escalão (rendimento coletável entre (euro)7000 e (euro) 20 000 ao qual se aplicam taxas normal e média de 28,5% e 23,6%, respetivamente) corresponde ao anterior 3.º escalão (que se situava entre (euro)7410 e (euro)18375, com taxas normal e média de 24,5% e 19,599%);

• O atual 3.º escalão (rendimento coletável entre (euro)20 000 e (euro)40 000, ao qual se aplicam taxas normal e média de 37% e 30,3%, respetivamente) corresponde ao anterior 4.º escalão (que se situava entre (euro)18375 e (euro)42 259, com taxas normal e média de 35,5% e 28,586%);

• O atual 4.º escalão (rendimento coletável entre (euro)40 000 e (euro)80 000, ao qual se aplicam taxas normal e média de 45% e 37,65%, respetivamente) corresponde ao anteriores 5.º, 6.º e, em parte, 7.º escalões (que se situavam: o 5.º escalão, entre (euro)42 259 e (euro)61 244, com taxas normal e média de 38% e 31,5040%; o 6.º escalão, entre (euro)61 244 e (euro)66 045, com taxas de 41,5% e 32,2310%; e o 7.º escalão, entre (euro)66 045 e (euro)153 300, com taxas de 43,5% e 38,6450%);

• O 5.º e último escalão (rendimento coletável superior a (euro)80 000, ao qual se aplica a taxa de 48%) corresponde aos anteriores 7.º (em parte) e 8.º escalões (o 7.º escalão abrangia rendimentos coletáveis entre (euro)66 045 e (euro)153 300, com taxas de 43,5% e 38,6450%; e o 8.º escalão incluía os superiores a (euro)153 300, com uma taxa de 46,5%);

• A taxa adicional de solidariedade aplica-se ao rendimento coletável incluído no último escalão e é de 2,5% nos rendimentos entre (euro)80 000 e (euro)250 000 e de 5% nos rendimentos superiores a (euro)250 000 (enquanto que a anterior "taxa de solidariedade" era de 2,5% e aplicava-se a rendimentos superiores a (euro)153 300, limite inferior do anterior 8.º escalão).

Do exposto, forçoso é concluir que as alterações aos artigos 68.º e 68.º-A do CIRS, operadas pela Lei n.º 66-B/2012, conduzem a um agravamento da carga fiscal, resultante, quer da redução do número de escalões, quer do aumento das taxas normais e médias aplicáveis a cada escalão. Como se lê no Relatório sobre o Orçamento do Estado para 2013 (pág. 67), «tendo em conta as alterações propostas estima-se, para o total da economia, que a taxa média de IRS aumente dos atuais 9.8% para 11.8%, quando se considera apenas as alterações à estrutura de escalões e taxas de IRS.» Aí se refere, também, que as «alterações introduzidas na estrutura de taxas de IRS, embora contribuam para aumentar a receita cobrada em sede de IRS, procuraram combinar, por um lado, a salvaguarda das famílias de mais baixos rendimentos através da manutenção do mínimo de existência, e por outro, aumentar a progressividade do imposto» e que «[e]mbora as alterações propostas em sede de IRS tenham sido desenhadas de modo a distribuir o esforço por uma parte significativa da população [...] uma parte muito significativa da carga fiscal está concentrada nos agregados de maior rendimento, deste modo, os contribuintes situados dois últimos decis contribuem com cerca de 86% do total de receita cobrada neste imposto» (págs. 65-66).

A questão da progressividade dos escalões do imposto sobre o rendimento pessoal não foi, até à data, diretamente analisada pelo Tribunal Constitucional. No acórdão n.º 399/2010, o Tribunal debruçou-se sobre duas alterações ao artigo 68.º, n.º 1, do CIRS (efetuadas pelas Leis n.os 11/2010 e 12-A/2010) que introduziram um novo escalão e novas taxas no imposto sobre o rendimento pessoal. No entanto, as questões de constitucionalidade aí tratadas em nada se assemelham à que agora é colocada, pois naquele aresto esteve essencialmente em causa a (ir)retroatividade de tais medidas.

No caso em apreço, a única questão que é colocada pelos requerentes é a da compatibilidade destas normas com o princípio da progressividade fiscal, pelo que é esta a questão que será agora objeto de análise.

Ora, como salientam Gomes Canotilho/Vital Moreira (Constituição da República Portuguesa Anotada, vol. I, pág. 1089), esta vinculação do sistema fiscal à ideia de justiça social e à diminuição da desigualdade na distribuição social dos rendimentos e da riqueza exige que o mesmo seja progressivo.

Essa exigência está expressamente consagrada no âmbito da tributação do rendimento pessoal. De acordo com o n.º 1 do artigo 104.º, o imposto sobre o rendimento pessoal visa «a diminuição das desigualdades e será único e progressivo, tendo em conta as necessidades e os rendimentos do agregado familiar».

A progressividade fiscal requer que a relação entre o imposto pago e o nível de rendimentos seja mais do que proporcional, o que só pode alcançar-se aplicando aos contribuintes com maiores rendimentos uma taxa de imposto superior. Por outras palavras, há progressividade quando o valor do imposto aumenta em proporção superior ao incremento da matéria coletável.

A progressividade é passível de mais do que uma justificação teórica. Numa certa perspetiva, ela surge associada ao princípio da capacidade contributiva, à luz da teoria marginalista, segundo a qual «o rendimento vale tanto menos para o contribuinte quanto maior ele é» (cfr. autores citados em Sérgio Vasques, Capacidade Contributiva, Rendimento e Património, Fiscalidade, Revista de Direito e Gestão Fiscal, 23, julho-setembro 2005, Separata, págs. 15-45). Para os defensores desta perspetiva, «o princípio da capacidade contributiva exige que os contribuintes sejam tratados com igualdade e que os seus pagamentos impliquem um sacrifício igual para cada um deles, resultando daí que a tributação progressiva será mais justa que a proporcional, pois que o sacrifício objetivo que é imposto pela tributação é tanto menor quanto maior for o rendimento» (Sousa Franco, Finanças Públicas e Direito Financeiro, vol. II, 4.ª edição, Coimbra, pág. 195).

Ao controlo de constitucionalidade interessa apenas um conceito normativo de progressividade, ajustado às opções de valor que informam toda a Constituição.

Mas isso não significa que a Constituição não tenha estabelecido, nesta matéria, um conjunto de vinculações objetivas, que condicionam intensamente a ordem infraconstitucional e a liberdade do legislador ordinário, sobretudo quanto ao imposto sobre o rendimento pessoal.

Como contexto mais amplo (e também mais difuso) de referências valorativas, há a reter que a ordem constitucional comete ao Estado, especificamente através da política fiscal, a incumbência de operar as necessárias correções das desigualdades na distribuição da riqueza e do rendimento (artigo 81.º, alínea b)).

No âmbito específico da "constituição fiscal", estabelece-se a funcionalização do sistema fiscal a uma justa repartição dos rendimentos e da riqueza, a par da satisfação das necessidades financeiras do Estado e outras entidades públicas (artigo 103.º, n.º 1).

Como corolário, prescreve-se, no artigo 104.º, n.º 1, visando a "diminuição das desigualdades", a progressividade do imposto sobre o rendimento pessoal, tendo em conta as necessidades e os rendimentos do agregado familiar.

Numa interpretação articulada do conjunto dos segmentos do disposto no artigo 104.º, n.º 1, e integrada no contexto das opções constitucionais que enquadram esse regime, impõe-se a conclusão de que a progressividade aí expressamente consagrada é "um elemento intrínseco do Estado social configurado na Constituição" (assim, Gomes Canotilho/ Vital Moreira, ob. cit., pág. 1089; Estabelecendo também uma ligação da progressividade ao princípio do estado social, Casalta Nabais, ob. cit., págs. 555-577).

Assim, à luz da Constituição, não é possível validar um sistema de "progressividade mínima", traduzido na existência de uma taxa única, proporcional (flat tax), associada à garantia da não tributação do rendimento correspondente ao mínimo de existência. Como salienta Saldanha Sanches (Manual de Direito Fiscal, pág. 237), o objetivo constitucional da "repartição justa dos rendimentos" não é compatível com uma progressividade mínima, pois a existência de um imposto de rendimento pessoal que vise a "diminuição das desigualdades" implica «um grau mais elevado de progressividade do que aquele que existe num sistema que, sem conter preocupações redistributivas, se limita a não tributar os rendimentos mínimos».

No caso em apreço, as alterações operadas pela Lei do Orçamento não são reconduzíveis a uma situação de mera proporcionalidade ou sequer de progressão mínima. O sistema continua a revelar suficiente sensibilidade à diferença de níveis de rendimento para se poder concluir que a fração livre de imposto é proporcionalmente mais elevada para os rendimentos mais baixos, com um assinalável grau de progressão.

Na verdade, o rendimento coletável continua a ser distinguido através da sua distribuição por um número considerável de escalões (cinco), suficientemente diferenciador de vários níveis de rendimento, aos quais são aplicáveis taxas progressivas, ou seja, crescentemente mais elevadas à medida que aumenta a matéria coletável (efeito que é acentuado pela existência de taxas normais e taxas médias dentro de cada escalão, com exceção do último).

A redução do número de escalões, ainda que associada a um aumento generalizado das taxas correspondentemente aplicáveis, deixa ainda de pé uma taxação progressiva, da qual não pode ser afirmado que se revela manifestamente inadequada a uma justa repartição de rendimentos. É certo que a diminuição do número de escalões coloca dentro do mesmo escalão rendimentos muito diferentes (há escalões em que o limite mínimo do rendimento coletável é metade do seu limite máximo) e essa diferença não será totalmente esbatida pela regra do n.º 2 do artigo 68.º que determina a divisão do quantitativo do rendimento coletável em duas partes e a correspondente aplicação de taxas diferenciadas: a taxa média (tendencialmente mais baixa) a uma parte do rendimento e a taxa normal ao excedente.

No entanto, ainda que as alterações aos escalões possam corresponder a uma certa diminuição do grau de progressividade, ela não é, em si mesma, inconstitucional. Concretamente, o número de escalões agora fixado (cinco), a existência de taxas diferenciadas e progressivas para os diversos escalões e a existência de duas taxas dentro de cada escalão (com exceção do primeiro), não permitem concluir pela violação do princípio constitucionalmente estabelecido, pois, ainda que o grau de progressividade tenha sido reduzido, essa redução situa-se na margem de livre conformação da política fiscal. Só não o seria se da nova configuração se pudesse afirmar - o que não é o caso - que ela ostensivamente não contribui para a repartição justa dos rendimentos.

Por isso e também pelas razões já aduzidas a propósito da alteração da estrutura dos escalões e das taxas gerais previstas no artigo 68.º, não se afigura que a referida taxa adicional de solidariedade se apresente desconforme à Constituição.

Pelo exposto, o Tribunal pronuncia-se pela não inconstitucionalidade da norma do artigo 186.º da Lei do Orçamento de Estado para 2012, na parte em que alterou os artigos 68.º e 68.º-A do CIRS.

A revisão dos limites globais progressivos para as deduções à coleta (e para os benefícios fiscais) é apresentada, no Relatório do OE2013 (pág. 60), como uma medida fiscal do lado do aumento da receita, assim sumariada: «[s]ão, também, ajustados os limites globais progressivos para as deduções à coleta e para os benefícios fiscais, tendo em conta a nova tabela dos escalões do IRS, salvaguardando-se, contudo, os contribuintes do primeiro escalão (isentos da aplicação de qualquer limite ou teto máximo), o caso das pessoas com deficiência, bem como o princípio da proteção fiscal da família através da atribuição de uma majoração da dedução fiscal personalizante em função do número de filhos.»

Invocam os requerentes do pedido que deu origem ao Processo n.º 8/2013, que as alterações no regime das deduções à coleta - na medida em que eliminam deduções ou que as colocam em patamares efetivamente simbólicos - não têm em conta as necessidades dos agregados familiares nem a real capacidade contributiva das famílias. Mais alegam, citando o acórdão n.º 84/2003, que o princípio da capacidade contributiva, não sendo irrelevante como parâmetro de aferição da constitucionalidade das normas de natureza fiscal, exprime e concretiza o princípio da igualdade fiscal na sua vertente de uniformidade - o dever de todos pagarem impostos segundo o mesmo critério - critério esse em que a incidência e a repartição dos impostos se deverá fazer segundo a capacidade económica de cada um.

O problema não pode ser resolvido sem antes se esclarecerem devidamente os elementos que têm que ser postos em confronto: por um lado, determinar o alcance das normas questionadas, o que implica perceber qual o papel das "deduções à coleta", no âmbito do IRS; por outro lado, esclarecer o posicionamento dos invocados princípios no plano constitucional, a fim de determinar o respetivo alcance paramétrico.

Para melhor compreender a função fiscal das "deduções à coleta", importa relembrar como se apura o imposto em sede de IRS: ao rendimento bruto de cada categoria de rendimentos começam por ser feitos abatimentos automáticos, consoante a origem dos rendimentos, que são as denominadas "deduções específicas" (no caso dos rendimentos da categoria A, estão previstas nos artigos 25.º a 27.º do CIRS), obtendo-se o rendimento líquido de cada categoria que, depois de somado (englobamento), conduz ao "rendimento global líquido" que, após "dedução de perdas", corresponde ao "rendimento coletável" (matéria coletável). Ao rendimento coletável apurado aplica-se a taxa do imposto (e o quociente conjugal, quando aplicável), assim se chegando (desde que salvaguardado o "mínimo de existência", nos termos do artigo 70.º do CIRS) ao montante da coleta. É sobre esta que são feitas as deduções à coleta que, uma vez subtraídas, determinam o montante do imposto a pagar ou a receber.

Esta esquematização evidencia que, contrariamente às entretanto eliminadas "deduções à matéria coletável", as atuais "deduções à coleta" não têm qualquer influência na determinação da taxa de imposto aplicável, pois não contribuem para diminuir o quantum sujeito a tributação, que vai determinar o escalão contributivo e a respetiva taxa. Como vimos, as deduções à coleta são efetuadas sobre o montante de imposto já apurado através da aplicação da taxa ao rendimento coletável.

A alteração (ocorrida em 1999) de considerar determinadas despesas como "deduções à coleta" (abatimentos ao próprio imposto) em vez de permitir que influenciassem a determinação do rendimento coletável através da anterior técnica das "deduções à matéria coletável" visou favorecer os sujeitos passivos com rendimento mais baixos em relação aos que têm rendimentos mais elevados. Na verdade, a conjugação do regime dos abatimentos (à matéria coletável) com as taxas progressivas, tende a resultar num maior benefício para os sujeitos com rendimentos mais elevados e a ser mais penalizador para os sujeitos passivos de baixos rendimentos, pois as deduções no cálculo da matéria coletável irão determinar o escalão em que se insere o sujeito passivo e a correspondente taxa, sendo que a redução do escalão corresponde a uma maior poupança para aqueles do que para estes (Saldanha Sanches, ob. cit., pág. 334).

No regime atual, as deduções à coleta abrangem, nomeadamente: a) as chamadas "deduções pessoais" (previstas no artigo 79.º CIRS), que correspondem a percentagens do valor do IAS, por cada sujeito passivo e por cada dependente, afilhado civil ou ascendente; b) as despesas, até determinado limite, designadamente, com a saúde, educação e habitação (artigos 78.º e 85.º, aqui questionados); c) determinados benefícios fiscais, tais como os relacionados com aplicações com planos poupança-reforma, prémios de seguro que cubram exclusivamente riscos de saúde e donativos (artigos 21.º, n.º 2, 74.º e 63.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais).

A soma das deduções à coleta previstas nos artigos 82.º, 83.º, 83.º-A, 84.º e 85.º (despesas com saúde, educação, pensões alimentos, lares e imóveis) não pode exceder os limites constantes da tabela do n.º 7 do artigo 78.º Por seu turno, a soma dos benefícios fiscais dedutíveis à coleta não pode exceder os limites constantes da tabela do n.º 2 do artigo 88.º do CIRS.

No caso em apreço, relembre-se, apenas estão em causa os limites das deduções à coleta aplicáveis à soma das deduções motivadas por despesas relacionadas com saúde, educação, pensões de alimentos, lares e imóveis (artigo 78.º, n.º 7, do CIRS) e, quando a estes últimos, também os limites dos montantes dedutíveis com encargos com imóveis (artigo 85.º, n.º 1).

Note-se que o atual conjunto das deduções à coleta não obedece a um critério orientador uniforme, antes corresponde ao acolhimento, pelo legislador ordinário, de situações muito diversas, cujo elemento comum é apenas o facto de constituírem despesas do sujeito passivo. Assim, as diferentes deduções à coleta têm um fundamento substantivo variável, dependente do tipo de despesas que são eleitas como dedutíveis.

No que aqui mais interessa, a consideração, como deduções à coleta, de certos encargos com a saúde, educação, lares ou habitação, reflete a perda da capacidade contributiva ligada a estas despesas. Isto é, estamos perante deduções pessoais ligadas à redução da capacidade contributiva que são usadas para determinar o rendimento líquido subjetivo. E que por isso têm de ser qualificadas como deduções pessoais ou abatimentos em sentido próprio - como formas de quantificação do imposto - e que conduzem à sua efetiva personalização (idem, pág. 335).

Sendo certo que a Constituição não se refere expressamente ao princípio da capacidade contributiva, existe uma consistente construção doutrinária e jurisprudencial em torno desse conceito.

Sousa Franco (Finanças Públicas e Direito Financeiro, vol. II, citado, págs. 186-187), é perentório na afirmação de que a capacidade contributiva está subjacente à Constituição fiscal, extraindo-se da «forte personalização do imposto sobre o rendimento, com a consideração da situação do agregado familiar, fator que parece ser essencial - mas não único - para que se possa considerar que um sistema leva efetivamente em conta as faculdades contributivas». Saldanha Sanches (ob. cit., pág. 227), analisando a estrutura do sistema fiscal português que resulta dos artigos 103.º e 104.º da Constituição, conclui haver uma «definição indireta da capacidade contributiva como princípio estruturante do sistema através da tributação do rendimento». Casalta Nabais (ob. cit., págs. 445 e segs.) afirma que o princípio da capacidade contributiva extrai-se do princípio da igualdade, estabelecido no artigo 13.º da Constituição. Também Sérgio Vasques (Manual de Direito Fiscal, Coimbra, 2011, pág. 251), considera que o princípio da capacidade contributiva representa «o critério material de igualdade adequado aos impostos».

O Tribunal Constitucional, debruçando-se sobre um conjunto de normas da Lei Geral Tributária respeitante à avaliação indireta da matéria coletável, através de "métodos indiciários" ou de "presunções", começou por afirmar que o princípio da capacidade contributiva não tem expressa consagração constitucional, sublinhando a dificuldade em «retirar consequências jurídicas muito líquidas e seguras do princípio da capacidade contributiva, traduzidas num juízo de inadmissibilidade constitucional de certa ou certas soluções adotadas pelo legislador fiscal», concluindo-se que, no caso aí em apreço, o princípio da capacidade contributiva não era sequer "parâmetro constitucional relevante" (acórdão n.º 84/2003).

Mas foi mais afirmativo em jurisprudência posterior. Reportando-se à admissibilidade constitucional de normas que estabelecem presunções em matéria tributária, veio a acolher o entendimento de que a capacidade contributiva, apesar da sua não consagração expressa na Constituição, mais não será do que «a expressão (qualificada) do princípio da igualdade, entendido em sentido material, no domínio dos impostos, ou seja, a igualdade no imposto» (cfr. acórdãos n.os 211/2003, 452/2003 e 601/2004).

É, assim, de reafirmar que o princípio da capacidade contributiva está implicitamente consagrado na Constituição, enquanto corolário tributário dos princípios da igualdade e da justiça fiscal e do qual decorre um comando para o legislador ordinário no sentido de arquitetar o sistema fiscal tendo em vista as capacidades contributivas de cada um.

A proposição mais elementar que flui do princípio da capacidade contributiva respeita ao modo de organizar a tributação, que, deverá necessariamente ser orientada para a seleção de fatos tributários que revelem a maior ou menor capacidade contributiva do sujeito, apontando-se, desde logo, o imposto sobre o rendimento, como o mais apto a espelhar a força económica dos contribuintes. Mas, como nota Saldanha Sanches (ob. cit., pág. 228), o princípio da capacidade contributiva padece de uma relativa "indeterminabilidade estrutural", que coloca problemas na sua aplicação, quando confrontado com uma concreta solução legislativa. Essa indeterminação resulta do fato de, por um lado, o conceito de capacidade contributiva não caber numa definição exata e precisa, mas corresponder a um princípio ordenador do ordenamento jurídico tributário.

A especificação constitucional que manda atender às necessidades e rendimentos do agregado familiar deve ser entendida como um comando para o legislador ordinário, que este está obrigado a respeitar na estruturação do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares, mas cujas implicações concretas, nos vários aspetos do respetivo regime, cabe ao legislador definir, desde que não ponha em causa o conteúdo essencial daquele comando constitucional (Casalta Nabais, ob. cit., pág. 530).

Concretamente, em matéria de deduções (objetivas e subjetivas) em sede de IRS, o legislador não pode deixar de ter uma ampla margem de apreciação, como tem sido reconhecido pela jurisprudência constitucional. Como se salientou no acórdão n.º 173/2005, a respeito de "deduções específicas" (deduções objetivas, que correspondem a despesas indispensáveis à formação do rendimento), «matérias como a dos limites a deduções, sobretudo para rendimentos relativamente elevados, não podem considerar-se, à partida, como tipicamente merecedoras de uma estabilidade tal que as torne imunes a alterações, ou, mesmo, que possam fundar uma confiança digna de proteção na manutenção do respetivo regime».

• No escalão de rendimento coletável até (euro)7000 (correspondente aos anteriores dois primeiros escalões, cujo limite superior era (euro)7410), continuam a admitir-se deduções "sem limite";

• No escalão de mais de (euro)7000 até (euro)20000, o limite é de (euro)1250 (idêntico ao que vigorava para o anterior escalão de mais de (euro)7410 até (euro)18 375);

• No escalão de mais de (euro)20 000 até (euro)40 000, o limite foi reduzido para (euro) 1000 (no anterior escalão de mais de (euro)18 375 até (euro)42 259, o limite era de (euro)1 200);

• No escalão de mais de (euro)40 000 até (euro)80 000, o limite foi estabelecido em (euro)500 (quando anteriormente o escalão entre (euro)42 259 até (euro)61 244 tinha um limite de (euro)1 150; e o escalão entre (euro)61 244 até (euro)66 045 tinha um limite de (euro)1 100);

• No último escalão, superior a (euro)80 000, não há lugar a deduções (no regime anterior a inexistência de deduções começava no escalão de mais de (euro)66 045).

Nos termos do n.º 8 do artigo 78.º, estes limites continuam a ser majorados em 10% por cada dependente ou afilhado civil que não seja sujeito passivo de IRS nos escalões com rendimento coletável entre (euro)7 000 e (euro)80 000 (anteriormente, esta majoração abrangia rendimentos coletáveis entre (euro)7 410 e (euro)66 045).

No que respeita às deduções dos encargos com imóveis (artigo 85.º) - que, relembre-se, devem ser somadas às demais deduções e, em qualquer caso, não podem exceder os limites globais constantes da citada tabela do n.º 7 do artigo 78.º - os limites baixaram de (euro)591 para (euro)296, quanto a importâncias relativas a juros de dívidas, prestações e rendas por contrato de locação financeira (alíneas a), b) e c) do n.º 1 do artigo 85.º) e de (euro)591 para (euro)502, quanto a importâncias suportadas a título de renda, (alínea d) do n.º 1 do artigo 85.º).

Os escalões de rendimento coletável para efeito dos limites de deduções à coleta correspondem àqueles que se encontram definidos no artigo 68º para determinação da taxa aplicável ao imposto. E, assim, a redefinição dos limites às deduções resulta, em certa medida, da necessidade de adaptação à nova estrutura de escalões, que foi reduzida de sete para cinco níveis por efeito da alteração introduzida àquele preceito. Nos escalões intermédios, que situam logo acima do limiar em que não há restrição para as deduções, a alteração não é significativa. A redução dos limites das deduções é mais expressiva no atual 4.º escalão (rendimento coletável de mais de (euro)40 000 até (euro)80 000), pois o limite baixou para menos de metade (de (euro)1 150 e (euro) 1 100 passou para (euro)500), embora a faixa superior deste escalão tenha passado a beneficiar da possibilidade de efetuar deduções (e da citada majoração por existência de dependentes ou afilhados civis), que anteriormente lhe estava vedada (rendimentos coletáveis entre (euro)66 045 e (euro)80 000). A exclusão de qualquer dedução, que operava, no regime precedente, a partir de rendimentos superiores a (euro)66 045 (abrangendo os antigos 7º e 8º escalões), verifica-se agora a partir de rendimentos superiores a (euro)80 000, a que corresponde atualmente o último escalão.

Em geral, estas alterações correspondem a uma diminuição dos descontos que cada sujeito passivo está autorizado a fazer ao imposto, embora tenha subido - como se referiu -, o limite do rendimento coletável a partir do qual não há lugar a deduções à coleta.

Há aqui objetivamente uma desconsideração da capacidade contributiva e do critério de tributação segundo as necessidades do agregado familiar, que tem como necessária consequência um agravamento do imposto a pagar por parte dos titulares de rendimentos mais elevados, contribuindo para diminuir o grau de personalização do imposto.

Não pode ignorar-se, em todo o caso, que as limitações às deduções à coleta operadas pela Lei do Orçamento do Estado de 2013 ocorrem num contexto de aumento generalizado da carga fiscal, em que um maior esforço de participação na satisfação os encargos públicos é exigido a todas as categorias de contribuintes a partir de um rendimento mínimo tributável.

Neste condicionalismo, pode entender-se que a adoção de soluções legislativas mais exigentes em relação a titulares de rendimentos mais elevados, no que se refere à dedução de despesas com a satisfação de necessidades básicas, como as de saúde, educação ou habitação - que esses contribuintes, em princípio, sempre estarão em condições de suportar -, pode ainda manter-se dentro dos critérios da constituição fiscal.

Um juízo de inadmissibilidade constitucional poderá colocar-se se entender que o princípio da capacidade contributiva impõe ao legislador infraconstitucional a previsão de deduções subjetivas, de forma a que o rendimento para a satisfação de necessidades básicas seja encarado como rendimento vinculado que o contribuinte não tem liberdade para o empregar de outro modo.

No entanto, e uma vez que - como se concluiu - o princípio da capacidade contributiva surge como um critério ordenador do sistema fiscal, que não fornece uma resposta precisa sobre quantum das deduções e os seus limites, não parece possível seguir essa outra via, e não pode deixar de enquadrar-se a opção consubstanciada nas alterações aos artigos 78.º e 85.º do CIRS dentro da margem de liberdade de conformação do legislador.

L. Sobretaxa em sede de IRS (artigo 187.º)

O citado artigo 187.º estabelece uma "sobretaxa em sede do IRS" de 3,5% que, na parte que exceda, por sujeito passivo, o valor anual da retribuição mínima mensal garantida ((euro)485 x 14 = (euro)6790), incide sobre o rendimento coletável, englobado nos termos do artigo 22.º do CIRS (ou seja, sobre o rendimento que resulta do englobamento dos rendimentos das várias categorias auferidos em cada ano, depois de feitas as deduções específicas), acrescido dos rendimentos sujeitos às taxas especiais constantes do artigo 72.º, n.os 3, 6, 11 e 12 (rendimentos provenientes de gratificações, auferidos em atividades de "elevado valor acrescentado", acréscimos patrimoniais não justificados e rendimentos de capitais devidos por entidades sedeadas fora de Portugal, em território sujeito a regime fiscal claramente mais favorável).

Ao montante do imposto devido a título de "sobretaxa" serão deduzidos os montantes referidos no n.º 2 do artigo 187.º: 2,5% do valor da retribuição mínima mensal garantida ((euro)485 x 2,5% = (euro)12,125) por cada dependente ou afilhado civil que não seja sujeito passivo de IRS e as importâncias retidas a título de retenção na fonte que, quando superiores à sobretaxa devida, conferem direito ao reembolso da diferença.

Do exposto resulta que a "sobretaxa em sede do IRS" está associada a este imposto, na medida em que incide sobre rendimentos apurados segundo regras do IRS (rendimento líquido englobado acrescido de determinados rendimentos sujeitos a taxas especiais), aplicando-se-lhe também as regras de liquidação e pagamento do IRS. No entanto, a referida "sobretaxa" apresenta elementos dissonantes das regras gerais do IRS:

• Tem uma taxa fixa (em vez de se lhe aplicarem as taxas gerais progressivas previstas no artigo 68.º do CIRS);

• É sujeita a um regime próprio de retenção na fonte (n.º 5 do artigo 187.º);

• Tem deduções à coleta próprias, quer quanto ao tipo de despesas atendíveis quer quanto aos seus limites (n.º 2 do artigo 187.º), distintas das previstas nos artigos 78.º e segs. do CIRS.

Na Lei do Orçamento do Estado para 2013, agora questionada, optou-se por técnica legislativa diversa: a sobretaxa em sede do IRS é agora consagrada, não em aditamento ao CIRS, mas em norma da própria lei do orçamento (artigo 187.º), sem que se faça qualquer referência à sua vigência temporal.

Não pode, no entanto, haver dúvida quanto ao caráter não permanente desta sobretaxa. É certo que o artigo 187.º não constitui uma mera discriminação de receitas e despesas do Estado, como é típico das normas com natureza especificamente orçamental. No entanto, como se salientou no acórdão n.º 396/2011, sobre norma diversa que colocava problema idêntico, estas são normas que «não podem ser consideradas cavaliers budgétaires, pois apresentam uma imediata incidência financeira, já que visam diretamente reduzir o valor das despesas [neste caso, aumentar as receitas] inscritas no orçamento para o ano a que respeita. Não pode, assim, sustentar-se que elas regulam matéria alheia à função específica e mais estrita do orçamento, enquanto instrumento de programação anual económico-financeira da atividade do Estado. Pelo contrário. Dando suporte normativo a uma dada previsão de despesas, e sendo a sua aplicação indispensável à sua correta execução, elas repercutem-se diretamente no próprio quadro contabilístico do orçamento, integrando-se substancialmente neste diploma, como sua componente essencial. E nisso parece esgotar-se a sua eficácia, pois não se projetam, com independência, para fora da aprovação e execução do Orçamento do Estado.»

Forçoso é, por isso, concluir que a sobretaxa em sede do IRS vertida no sobredito artigo 187.º constitui uma medida de caráter orçamental que, por força da regra do n.º 1 do artigo 106.º da Constituição, não pode gozar de vigência que não seja anual.

Para uma resposta afirmativa, quanto ao primeiro desses princípios, poderia concorrer a circunstância de a sobretaxa poder ser caracterizada como um imposto extraordinário ou um adicional extraordinário a um imposto, qualificação que foi, aliás, seguida no acórdão n.º 412/2012, a respeito da sobretaxa extraordinária de 2011 (ainda que se apreciasse aí apenas a validade constitucional da norma do artigo 2.º, n.º 4, da Lei n.º 49/2011, na parte em que fazia reverter integralmente a receita da sobretaxa para o Orçamento de Estado).

No entanto, e apesar de poder aceitar-se essa qualificação, não é evidente que implique uma violação ao princípio da unidade do imposto.

Deve começar por dizer-se, a este propósito, que o princípio acolhido no citado artigo 104.º, n.º 1, da Constituição, levaria, no seu alcance máximo, à consagração de um "imposto único" que, englobando todos os rendimentos pessoais, submetesse essa base tributária a um regime unitário, a taxas iguais e progressivas, sem quaisquer distinções entre os diferentes tipos de rendimentos.

A unidade do imposto sobre o rendimento pessoal foi inscrita logo na versão originária da Constituição de 1976 (no então artigo 107.º), num contexto em que o sistema de impostos pré-constitucional assentava numa tributação parcelar (cedular) dos rendimentos, consoante a respetiva natureza (v.g. contribuição predial, industrial, imposto profissional) a que, mais tarde, foi adicionado um imposto complementar. Apesar do comando constitucional, o sistema cedular de tributação e a sua substituição pelo atual imposto sobre o rendimento das pessoas singulares só ocorreu com a reforma do sistema fiscal de 1984-1988, cujos objetivos foram assumidamente os da equidade, eficiência e simplicidade do sistema fiscal. E, ainda assim, essa reforma não atingiu plenamente a ideia da unidade do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares: em sede de IRS mantêm-se, ainda hoje, diversos elementos de sentido contrário, designadamente, a utilização de várias categorias de rendimentos e, mais intensamente, a existência de taxas liberatórias para certas categorias de rendimentos.

Tendo isso presente, e a realidade pré-constitucional que a regra visou, em primeira linha, contrariar, ganha consistência a ideia de que é sobretudo a fragmentação de rendimentos pessoais, de acordo com as suas distintas fontes, e não tanto, como resulta da sobretaxa, a sobreposição de uma taxa suplementar às taxas já incidentes sobre um valor global de todo o rendimento pessoal, compreensivamente calculado, que põe em causa a observância da unidade.

Considerando a concentração de todos os rendimentos pessoais numa única base de incidência tributária como a dimensão essencial da regra constitucional da unidade, esta não é afetada, no fundamental, pelo regime da sobretaxa, não obstante as especificidades que ele apresenta, em relação ao do IRS. Os elementos dissonantes, incidindo aliás, em parte, sobre aspetos secundários, de pura "execção, como é a forma de liquidação, mais não representam do que uma acomodação (transitória) do sistema de imposto sobre o rendimento pessoal a interesses públicos relevantes. Essa iniciativa está incluída na margem de conformação que não pode deixar de caber ao legislador infraconstitucional, na medida em que a resposta normativa adequada a situações de grave dificuldade financeira do Estado exige juízos e ponderações que são próprios da função político-legislativa. E a resposta mantém-se dentro dos limites do constitucionalmente admissível, desde que não comprometa os valores, constitucionalmente tutelados, de igualdade e justiça fiscal, que incumbe à forma de tributação do rendimento pessoal contribuir para realizar, também através da regra da unidade.

É sabido que a sobretaxa tem uma taxa fixa de 3,5%, que incide sobre os rendimentos que excedam, por sujeito passivo, o valor anual da retribuição mínima mensal garantida. Estamos assim perante um tributo que se afasta da lógica de progressividade que inspira o artigo 68º do Código do IRS, na medida em que pressupõe a aplicação de uma mesma taxa aos rendimentos cobertos pelo respetivo âmbito de incidência, independentemente dos montantes que, em cada caso, possam estar em causa. Não é possível, no entanto, afirmar que essa é uma taxa meramente proporcional. Estabelecendo a lei uma isenção até ao limite do valor anual da retribuição mínima mensal garantida, a subtração desse valor ao rendimento coletável, para efeito do cálculo da receita a cobrar, confere à sobretaxa um mínimo de progressividade, no ponto em que a coleta aumenta, não apenas em função da grandeza dos rendimentos tributados, mas também em razão da maior diferença do valor do rendimento por referência à remuneração mínima garantida.

Contudo, o ponto que parece ser decisivo, e que resulta da conclusão a que já antes se chegou quanto à regra da unidade, é que a consideração conjunta da sobretaxa e do IRS e ao seu efeito agregado sobre a esfera patrimonial dos contribuintes, mantém, na globalidade do sistema, um suficiente índice de progressividade. Ou seja, uma sobretaxa de taxa única conduz, sem dúvida, a uma progressividade em menor grau do imposto sobre o rendimento pessoal do que a que resultaria se a sobretaxa estivesse submetida a taxas marginais progressivas. Mas ela está ainda dentro da margem de liberdade do legislador fiscal, pois não se mostra manifestamente ofensiva da progressividade constitucionalmente exigida.

Foi essa também a solução a que se chegou no acórdão n.º 11/83, que se pronunciou, ainda que num contexto normativo diverso, sobre a constitucionalidade de um imposto extraordinário sobre os rendimentos, em que se tomou em linha de conta que, ainda que as taxas previstas não respeitem o princípio da progressividade, a tributação do rendimento pessoal não deixa de continuar a ser sujeita a uma taxa progressiva, por efeito das taxas fixadas na lei fiscal para outros impostos sobre o rendimento.

É de concluir que a criação de "sobretaxa em sede de IRS", com natureza excecional e transitória, destinada a dar resposta a necessidades de finanças públicas extraordinárias, não contende com as regras da progressividade e da unidade na tributação do rendimento pessoal, estabelecidas no artigo 104.º, n.º 1, da Constituição da República.

M. Apreciação conjunta dos efeitos dos artigos 186.º e 187.º

Entendem os requerentes que esta diferença de tratamento viola os artigos 13.º e 104.º da Constituição, enquanto contraria os princípios da igualdade na repartição dos encargos públicos, e o princípio da justiça fiscal, e que, além disso, é violadora do caso julgado formado pelo acórdão n.º 353/2012, visto que é manifesta a falta de equidade na repartição dos sacrifícios entre os rendimentos do trabalho e os rendimentos provenientes de outras fontes.

A dúvida que se suscita prende-se com o exato sentido da alusão ao regime das taxas liberatórias e à integração sistemática que melhor lhe cabe, se na fundamentação, se no objeto do pedido.

Na lógica de todo o discurso argumentativo e da posição dos requerentes quanto ao agravamento da carga fiscal, parece seguro que não se pretende contestar, contrariamente ao teor literal do pedido, o artigo 186.º na parte em que altera os artigos 71.º e 72.º, ou seja, a subida de taxas a que generalizadamente os rendimentos tributáveis a essas taxas ficam sujeitos. Mas já é muito duvidoso se faz parte do objeto do pedido a impugnação desse regime, em si mesmo.

A verdade é que os requerentes não formulam nenhum pedido no sentido de ser apreciada a inconstitucionalidade dos citados artigos 71.º e 72.º, enquanto normas que acolhem taxas liberatórias para a tributação dos rendimentos aí discriminados. Apenas aludem a esse regime para estabelecerem o confronto entre os "níveis confiscatórios", que atinge a taxa máxima de IRS, e a taxa liberatória. Ou seja, em sede do princípio da igualdade e da justiça fiscal, utilizam o tratamento que é dispensado aos rendimentos do capital tributáveis por aquelas taxas como ponto de comparação, para evidenciarem a inequidade das taxas a que ficam sujeitos os rendimentos do trabalho e das pensões.

Parece, deste modo, ser mais consistente com o sentido do pedido considerar que à referência ao regime das taxas liberatórias é atribuído um papel apenas fundamentador da conclusão que se quer tirar quanto à injustiça da taxação dos rendimentos do trabalho. É no plano argumentativo, para enfatizar a "manifesta falta de equidade na repartição dos sacrifícios entre os rendimentos do trabalho e os rendimentos provenientes de outras fontes", que se situa a referência aos rendimentos sujeitos a taxa liberatória.

Assim, em obediência ao princípio do pedido, o Tribunal considera, no âmbito do presente processo, que não constitui objeto do processo a matéria da constitucionalidade dos artigos 71.º e 72.º do CIRS, na medida em que neles se estabelecem taxas liberatórias para a tributação de determinados rendimentos.

Ou seja, o problema é o de saber se é constitucionalmente admissível a medida da diferença da carga fiscal que subjaz ao tratamento diferenciado (quanto às taxas aplicáveis) dos rendimentos abrangidos pela incidência normal do IRS, por um lado, e dos rendimentos sujeitos a taxas liberatórias ou especiais, por outro.

Para poder dar resposta cabal à questão colocada, o Tribunal teria primeiro que estabelecer os pontos de comparação entre as diferenças de tributação dos vários rendimentos sujeitos a IRS, para depois encontrar a medida dessa diferença e finalmente, confrontá-la com o princípio da igualdade na repartição dos encargos públicos e com o princípio da justiça fiscal.

Ora, o universo de rendimentos abrangidos pelas taxas liberatórias e especiais dos artigos 71.º e 72.º do CIRS é tão variado, na natureza e origem desses rendimentos e nas razões eventualmente subjacentes à sua inclusão nessa sede, que não permite agrupar tais realidades num único conjunto para depois o pôr em confronto com os rendimentos, nomeadamente do trabalho e das pensões, que estão sujeitos a englobamento obrigatório e às taxas gerais do artigo 68.º do CIRS.

Desde logo, não é possível incluir nesta comparação os rendimentos auferidos por não residentes em território português, a que se reportam vários números dos artigos 71.º e 72.º, nem os rendimentos devidos por entidades que não tenham aqui domicílio (artigo 72.º, n.º 2), pois a tributação destas realidades não é fiscalmente comparável com a tributação dos rendimentos de trabalho e pensões obtidos em território nacional, por sujeitos aqui residentes.

Da mesma forma, não se afigura que os requerentes pretendam aqui questionar o tratamento diferenciado dado, por exemplo, às gratificações auferidas em razão da prestação de trabalho (artigo 72.º, n.º 3), nem pode concluir-se, sem mais, que o pretendam fazer quanto à tributação autónoma dos rendimentos prediais (artigo 72.º, n.º 7), pois omitem totalmente essa realidade.