Decreto-Lei n.º 192/2015 — Aprova o Sistema de Normalização Contabilística para as Administrações Públicas

83 - Os relatórios financeiros abrangem as demonstrações financeiras e informações que as melhorem e complementem. As demonstrações financeiras apresentam informações sobre os recursos e as obrigações da entidade ou grupo que relata na data do balanço, bem como as alterações a esses recursos e obrigações e os fluxos de caixa durante o período de relato. Portanto, na elaboração das demonstrações financeiras, uma entidade pública relata como obteve recursos e como os utilizou para realizar atividades em benefício dos cidadãos.

84 - Os fatores que revelam a existência de utilizadores de informação financeira de uma entidade pública ou de um grupo público relacionam-se com o facto de uma entidade ter a responsabilidade ou capacidade de obter ou mobilizar recursos, adquirir ou gerir o património público, contrair obrigações, ou realizar atividades com objetivos de prestação de serviços. Quanto mais recursos uma entidade pública obtém ou administra, quanto maiores forem os passivos que assume e quanto maior for o impacto económico ou social das suas atividades, mais provável é que os que fornecem recursos ou dependem dos serviços prestados pela entidade pública necessitem da informação financeira para fins de tomada de decisões e de prestação de contas. Na ausência destes fatores, ou quando não são significativos, é improvável que existam utilizadores da informação financeira destas entidades públicas.

85 - O Governo e outras entidades públicas têm personalidade jurídica. No entanto, há entidades públicas, programas e atividades que não têm uma personalidade jurídica mas também podem obter recursos, adquirir ou gerir património público, contrair obrigações e realizar atividades para alcançar os objetivos de prestação de serviços com vista ao cumprimento de políticas governamentais. Os destinatários dos serviços prestados e os fornecedores de recursos podem necessitar dos relatórios financeiros dessas organizações para efeitos de prestação de contas e tomada de decisões. Consequentemente, uma entidade pública que relata pode ter personalidade jurídica própria ou não.

Elementos das demonstrações financeiras

86 - As demonstrações financeiras retratam os efeitos financeiros das transações e outros acontecimentos agrupando-os em grandes agregados conforme as suas características económicas. Estes grandes agregados são designadas como os elementos das demonstrações financeiras.

87 - Os elementos das demonstrações financeiras são os seguintes:

Os elementos diretamente relacionados com a mensuração da posição financeira no balanço são os ativos, os passivos, as contribuições para o património líquido e as distribuições do património líquido. Os elementos diretamente relacionados com a mensuração do desempenho na demonstração dos resultados são os rendimentos e os gastos.

O património líquido de uma entidade pública corresponde ao valor agregado dos seus ativos, deduzidos dos passivos, com referência à data do relato financeiro.

1 - Ativos

1.1 - Definição

88 - Um ativo é um recurso presentemente controlado pela entidade pública como resultado de um evento passado.

89 - Um recurso é um item que contém em si a capacidade de proporcionar um influxo de potencial de serviço ou de benefícios económicos futuros. Esse recurso tem, necessariamente, que ser controlado pela entidade pública, podendo, ou não, assumir substância física. Por outro lado, os benefícios podem ser originados pelo recurso em si próprio, ou pelo direito a dispor desse recurso.

90 - O potencial de serviço consiste na capacidade de um ativo ser utilizado na prossecução dos objetivos da entidade pública, sem que, necessariamente, tenham que ser gerados influxos de caixa ou equivalentes de caixa para a entidade.

91 - Os ativos do setor público que incorporam potencial de serviço podem incluir ativos com fins recreativos, culturais, históricos, comunitários e outros, que são detidos por uma entidade pública com a finalidade de fornecer bens ou prestar serviços a terceiros. Tais bens ou serviços podem ser de consumo coletivo ou individual. Vários destes serviços podem ser prestados em setores de atividade em que não existe mercado competitivo ou o mesmo é limitado. A utilização destes ativos poderá estar restrita ao setor público, dado que muitos deles incorporam um potencial de serviço muito especializado.

92 - Os benefícios económicos futuros assumem a forma de influxos de caixa ou equivalentes de caixa, ou redução de exfluxos de caixa ou equivalentes de caixa, em resultado designadamente da:

1.2 - Controlo pela Entidade Pública

93 - Para reconhecer um ativo, uma entidade pública tem que dispor do controlo sobre o recurso, o qual implica:

94 - O controlo sobre um recurso pode decorrer de diversos meios, pelo que, ao analisar se existe ou não controlo sobre o recurso, a entidade pública deverá considerar os seguintes indicadores:

Embora estes indicadores não permitam concluir de forma inequívoca sobre a existência de controlo, a sua análise isolada pode contribuir para tal conclusão. Por exemplo, se uma entidade pública não possui a capacidade de evitar o acesso de terceiras entidades a determinado recurso, tal entidade pública poderá não dispor desse ativo.

1.3 - Evento passado

95 - A definição de um ativo exige que o mesmo seja resultante de um evento passado, seja ele uma transação ou outro tipo de evento. Uma entidade pública pode obter um ativo através de compra, troca ou produção própria. Para estes casos, a identificação do evento passado é linear. Os ativos podem também ter origem em transações sem troca, incluindo as que resultem do exercício de poderes soberanos. O poder tributário ou de emissão de licenças, bem como de garantir, limitar, ou negar o acesso a recursos naturais ou minerais, são exemplos de direitos e poderes que entidades não pertencentes ao setor público normalmente não têm. Assim, torna-se essencial determinar em que momento temporal esses direitos e poderes dão lugar à existência de um ativo. Assumindo o exemplo dos impostos, podem-se identificar os seguintes momentos:

Assim, o ativo apenas surge quando o poder é exercido e existe o direito de receber os recursos o que, no caso em apreço, se concretiza com a ocorrência do evento referido em (d).

2 - Passivos

2.1 - Definição

96 - Um passivo é uma obrigação presente originada num evento passado que gera uma saída de recursos.

2.2 - Obrigação presente

97 - Uma obrigação presente é uma obrigação vinculativa, de caráter legal ou outro, relativamente à qual a entidade pública tem pouca ou nenhuma probabilidade de evitar a saída de recursos.

2.3 - Saída de recursos da entidade

98 - Um passivo deve envolver uma saída de recursos da entidade para ser liquidado. Uma obrigação que pode ser satisfeita sem saída de recursos não é um passivo.

2.4 - Evento passado

99 - A complexidade dos programas e atividades do setor público leva a que, particularmente no que se refere a obrigações cujo caráter vinculativo não decorra de uma obrigação legal, possa tornar-se mais complexa a definição do momento em que a obrigação surge, ou seja, do reconhecimento do passivo. Quando um acordo assume uma forma legal (como, por exemplo, um contrato), essa identificação é mais simples. Quando tal não ocorre, a identificação do evento passado implica a determinação do momento em que a entidade pública tem pouca ou nenhuma probabilidade de evitar a saída de recursos.

2.5 - Obrigações vinculativas legais ou não

100 - As obrigações vinculativas podem ser de caráter legal ou não e terem origem em transações com ou sem contraprestação. Para reconhecimento de um passivo, a obrigação é sempre para com um terceiro, nunca para com a própria entidade pública, mesmo que esta tenha assumido um compromisso firme e público em manter um determinado comportamento. A identificação do terceiro com quem se assumiu a obrigação é um indicador da existência de uma obrigação que origina o reconhecimento de um passivo. No entanto, não é essencial conhecer a exata identidade do terceiro antes da data da liquidação, para que exista efetivamente uma obrigação presente e seja reconhecido um passivo.

101 - Uma obrigação legal encontra-se geralmente definida na legislação em vigor, independentemente da forma que esta assuma. Quando assim é, não podem existir dúvidas de que a entidade pública não tem alternativa realista de evitar a obrigação e que por isso existe um passivo.

102 - Os passivos podem, também, ter origem em outras obrigações vinculativas. Estas diferem das obrigações de caráter legal, na medida em que a parte para com quem existe a obrigação, não pode socorrer-se da legislação para obrigar à sua liquidação. Uma obrigação vinculativa assume os seguintes atributos:

3 - Rendimentos e Gastos

3.1 - Definições

103 - Rendimentos são aumentos no património líquido, que não sejam os resultantes de contribuições para o património líquido.

104 - Gastos são diminuições no património líquido, que não sejam as resultantes de distribuições do património líquido.

4 - Aumentos e diminuições no Património Líquido

105 - Os rendimentos e os gastos podem ter origem em transações com contraprestação, ou sem contraprestação, ou em outros eventos, como sejam, alterações de preços, oscilações (não realizadas), positivas ou negativas, nos valores de ativos e ou passivos, a realização de ativos através da sua depreciação ou amortização e a erosão do potencial de serviço ou dos benefícios económicos futuros através da ocorrência de situações de imparidade. Os rendimentos e os gastos podem surgir de transações individuais ou grupos de transações.

4.1 - Resultados do período

106 - Os resultados do período são a diferença entre rendimentos e gastos relatados na demonstração dos resultados.

4.2 - Contribuições para o património líquido e distribuições do património líquido

107 - As contribuições para o património líquido de uma entidade pública são influxos de recursos, efetuados por entidades externas na sua condição de proprietários, que estabelecem ou reforçam o seu interesse no património líquido dessa entidade pública.

108 - As distribuições do património líquido de uma entidade pública são exfluxos de recursos, entregues a entidades externas na sua condição de proprietários, que extinguem ou reduzem o seu interesse no património líquido dessa entidade pública.

109 - É essencial distinguir os rendimentos e gastos dos influxos de recursos dos proprietários e exfluxos de recursos para os proprietários. Para além das entradas de recursos e saídas de dividendos que possam ocorrer, é relativamente comum que sejam transferidos ativos e passivos entre diferentes entidades públicas. Quando tais transferências satisfazem a definição de contribuições para o património líquido e distribuições do património líquido, serão contabilizadas como tal.

110 - A figura do proprietário do património líquido pode surgir sempre que uma entidade pública contribui com recursos para que uma outra entidade inicie a sua atividade. No setor público, as contribuições para o património líquido e as distribuições do património líquido, estão muitas vezes relacionadas com reestruturações orgânicas das administrações públicas, assumindo a forma de transferências de ativos e passivos, ao invés de transações envolvendo caixa e equivalentes de caixa. A detenção de património líquido pode assumir diferentes formas, que não a de um instrumento de capital próprio.

111 - As contribuições para o património líquido criam ou reforçam, para o proprietário, um direito a ser remunerado pelo seu investimento, podendo assumir a forma de uma entrada inicial de recursos para criação de uma entidade pública, o reforço subsequente de recursos, incluindo os casos de reestruturação da entidade pública. As distribuições de património líquido podem decorrer de remuneração do investimento, reembolso (devolução) do investimento ou a devolução total ou parcial do património líquido, nos casos de dissolução ou reestruturação da entidade pública.

Reconhecimento dos elementos das demonstrações financeiras

1 - Critérios de reconhecimento e relação com as divulgações

112 - O reconhecimento é o processo de incorporar, numa demonstração financeira adequada, um determinado item que cumpre a definição prevista de elemento e que pode ser mensurado com fiabilidade, em conformidade com os critérios previstos na presente Estrutura Concetual.

113 - Os critérios de reconhecimento são:

114 - Os itens que satisfazem os critérios de reconhecimento devem ser reconhecidos nas demonstrações financeiras e o seu não reconhecimento não deve ser substituído por divulgações das políticas contabilísticas adotadas nem por notas ou outra informação explicativa. No entanto, as divulgações podem revelar-se um auxiliar importante para os utilizadores das demonstrações financeiras, nomeadamente quando se está em presença de itens que não possuem todas as características essenciais de um elemento. As divulgações podem, também, ser relevantes para a prestação de informação sobre itens que cumprem integralmente a definição de um elemento, mas que não são passíveis de ser mensurados com fiabilidade.

2 - Definição de um elemento

115 - Para reconhecer um elemento, o item deve estar de acordo com a definição dos elementos constante na secção «Elementos das Demonstrações Financeiras». A incerteza acerca da existência de um elemento é tratada considerando toda a evidência disponível para permitir um julgamento imparcial sobre se tal item satisfaz todas as características essenciais da definição de elemento à luz dos factos e circunstâncias conhecidas à data de relato.

116 - Se for considerado que um determinado elemento existe, na sua mensuração devem ser tomadas em consideração eventuais incertezas sobre a quantia do potencial de serviço ou a capacidade de geração de benefícios económicos. Os preparadores das demonstrações financeiras devem rever e considerar toda a evidência disponível, formulando um julgamento sobre se existe, ou não, suficiente evidência para o reconhecimento do elemento, se subsequentemente deverá continuar a ser reconhecido ou se ocorreram alterações que devam ser refletidas.

3 - Incerteza sobre a mensuração

117 - O reconhecimento de um item nas demonstrações financeiras implica a atribuição, ao mesmo, de uma quantia monetária. Este processo tem implícita a seleção de uma base de mensuração apropriada e a avaliação sobre se essa mensuração é suficientemente relevante e fiável, para que o item seja reconhecido como um elemento nas demonstrações financeiras. A seleção da base de mensuração apropriada é abordada na secção «Mensuração dos Elementos das Demonstrações Financeiras» desta Estrutura Concetual.

118 - A incerteza na mensuração de elementos presentes nas demonstrações financeiras é uma situação vulgar. A utilização de estimativas é uma parte essencial da contabilidade

4 - Desreconhecimento

119 - O desreconhecimento consiste no processo de avaliação sobre a ocorrência de alterações que no momento atual justifiquem a remoção de um item das demonstrações financeiras. A avaliação da incerteza, no processo de desreconhecimento, não difere, na essência, da que é efetuada no processo de reconhecimento inicial.

Mensuração dos elementos das demonstrações financeiras

120 - A mensuração é o processo de determinar as quantias monetárias através das quais os elementos das demonstrações financeiras são reconhecidos e mostrados nas mesmas. Este processo envolve a seleção de bases específicas de mensuração.

121 - A seleção da base de mensuração para ativos e passivos contribui para alcançar os objetivos de relato financeiro das entidades públicas, proporcionando informação que permite aos utilizadores avaliarem:

122 - Uma vez que as definições dos elementos das demonstrações financeiras se encontram interligadas, as quantias pelas quais os ativos e os passivos são mensurados afetam diretamente as quantias de rendimentos e gastos, bem como dos demais elementos reconhecidos. Assim, a seleção de uma base de mensuração é relevante não apenas para o balanço mas também para as restantes demonstrações financeiras.

1 - Bases de mensuração

123 - Não é possível selecionar uma única base de mensuração para as demonstrações financeiras, que permita maximizar a extensão em que a informação nelas contidas satisfaça os objetivos das demonstrações financeiras e permita balancear adequadamente as características qualitativas das mesmas. Assim, a presente Estrutura Concetual visa identificar os fatores que são relevantes para a seleção de uma base de mensuração para cada ativo e passivo de forma a ir ao encontro dos objetivos da mensuração.

124 - As possíveis mensurações para ativos e passivos consideradas na presente Estrutura Concetual, baseiam-se no custo histórico ou no valor corrente.

2 - Valores de entrada e valores de saída

125 - As bases de mensuração podem utilizar valores de entrada ou valores de saída.

126 - Para os ativos, os valores de entrada refletem essencialmente o custo de aquisição, enquanto os valores de saída estão associados geralmente ao custo da venda.

127 - Para os passivos, os valores de entrada refletem geralmente o valor da transação pela qual a obrigação foi contraída, ou a quantia que a entidade pública estaria disposta a aceitar para assumir um passivo. Os valores de saída referem-se à quantia necessária para o cumprimento de uma obrigação, ou à quantia necessária para que a entidade pública se liberte da obrigação.

3 - Mensurações observáveis e não observáveis

128 - Algumas mensurações podem ser classificadas como observáveis em mercados ativos, abertos e organizados. Estas mensurações são mais facilmente compreendidas e verificadas do que as mensurações não observáveis. Também representam de forma mais fidedigna o fenómeno que está a ser mensurado.

4 - Bases de mensuração de ativos

4.1 - Custo histórico

129 - O custo histórico de um ativo é o valor de aquisição, produção ou de desenvolvimento desse ativo, que corresponde à quantia necessária de caixa ou equivalentes de caixa no momento da sua aquisição, produção ou desenvolvimento.

130 - O custo histórico é um valor de entrada específico à entidade. Os ativos registados pelo custo histórico são reconhecidos inicialmente pelo custo suportado no âmbito da sua aquisição, produção, ou desenvolvimento acrescido de custos inerentes à transação em causa.

131 - A principal característica do custo histórico refere-se ao facto de, após o reconhecimento inicial, a mensuração de um ativo não sofrer alterações em função das alterações dos preços.

132 - Para alguns ativos, após o reconhecimento inicial o custo é reconhecido como um gasto nos períodos de relato financeiro subsequentes, na forma de depreciação ou amortização, à medida que o potencial de serviço ou de benefícios económicos provenientes desses ativos são consumidos, durante a vida útil dos mesmos.

133 - A quantia escriturada de um ativo mensurado na base do custo histórico pode ser reduzida também em função da ocorrência de imparidade. A imparidade refere-se à extensão em que o potencial de serviço ou os benefícios económicos inerentes a um ativo tenha sido afetado por um decréscimo motivado por alterações nas condições económicas presentes, e não pelo seu consumo.

134 - Em certas ocasiões, a aplicação do custo histórico implica imputações, nomeadamente em situações em que diversos ativos são adquiridos numa única transação, ou no caso de ativos construídos pela entidade, a incorporação, no seu custo, dos gastos internos suportados no processo.

4.1.1 - Custos dos serviços

135 - Quando o custo histórico é a base de mensuração adotada por uma entidade pública que presta serviços, o custo dos serviços prestados reflete a quantia dos recursos despendidos na aquisição dos ativos consumidos na prestação dos serviços.

4.1.2 - Capacidade operacional

136 - Se um ativo for adquirido numa transação com contraprestação, o custo histórico proporciona informação sobre os recursos disponíveis para prestar serviços em períodos futuros. No momento em que o ativo é comprado, produzido ou desenvolvido, pode ser assumido que o valor para a entidade do potencial de serviço desse ativo é pelo menos idêntico ao custo de aquisição. As depreciações ou amortizações refletem o potencial de serviço desse ativo que já foi consumido. A informação ao custo histórico mostra que os recursos disponíveis para serviços futuros são pelo menos idênticos à quantia escriturada. Em contrapartida, se um ativo for adquirido numa transação sem contraprestação, o preço da transação não proporcionará informação sobre a sua capacidade operacional.

4.1.3 - Capacidade financeira

137 - O custo histórico proporciona informação sobre a quantia dos ativos que pode ser usado como garantia. A avaliação da capacidade financeira também exige informação sobre a quantia por que pode ser vendido o ativo. O custo histórico não dá esta informação se diferir significativamente dos valores correntes de saída.

4.2 - Valor corrente

138 - A mensuração a valor corrente reflete o ambiente económico prevalecente na data de relato.

139 - O valor corrente dos ativos pode ser proporcionado através da adoção de quatro bases de mensuração distintas:

140 - A tabela seguinte sumariza estas quatro bases de mensuração, em termos da utilização de valores de entrada e saída, se os valores são, ou não observáveis num mercado ativo, aberto e organizado, bem como se esses valores são específicos à entidade pública ou não:

([ver documento original](https://files.diariodarepublica.pt/1s/2015/09/17800/0758407828.pdf))

141 - O valor de mercado é a quantia pela qual um ativo pode ser trocado entre duas partes conhecedoras e dispostas a negociar, numa transação entre partes independentes.

142 - Na data de aquisição, o valor de mercado e o custo histórico são equivalentes, desde que se ignorem os custos de transação.

143 - O valor de mercado é particularmente apropriado quando o ativo é detido para ser vendido e quando a diferença entre o valor de entrada e o valor de saída não é significativa.

144 - Para que a informação proporcionada pelo mercado constitua uma base sólida de mensuração, o mercado deve ser ativo, aberto e organizado, e terá necessariamente que possuir as seguintes características:

145 - A não existência das características referidas no parágrafo anterior coloca sérias objeções à adoção desta base de mensuração, implicando que o valor de mercado seja apurado recorrendo a técnicas de valorização.

Custos dos serviços

146 - Se os ativos usados para prestar serviços forem mensurados ao valor de mercado, a imputação dos custos dos ativos para refletir o seu consumo no período de relato corrente é baseado no seu valor corrente de mercado.

Capacidade operacional

147 - A informação sobre o valor de mercado dos ativos detidos para prestar serviços nos períodos futuros é útil porque reflete o valor que a entidade é capaz de obter desses ativos usando-os na prestação desses serviços.

Capacidade financeira

148 - Uma avaliação da capacidade financeira exige informação sobre a quantia que seria recebida pela venda de um ativo. Esta informação é fornecida pelo valor de mercado.

149 - O custo de reposição é o custo económico exigido para a entidade substituir o potencial de serviço de um ativo (incluindo a quantia que receberia pelo respetivo valor residual, no final da vida útil desse ativo), com referência à data do relato financeiro.

150 - O custo de reposição difere do valor de mercado porque:

Custos dos serviços

151 - O custo de reposição proporciona uma medida relevante do custo da prestação de serviços. O custo de consumir um ativo é equivalente à quantia de potencial de serviço incorrido naquele uso. Esta mensuração proporciona uma base válida de comparação entre o custo do serviço e a quantia de impostos e outras taxas recebidas no período.

Capacidade operacional

152 - Em princípio, o custo de reposição proporciona uma mensuração útil dos recursos disponíveis para proporcionar serviços em períodos futuros, uma vez que se foca no valor corrente dos ativos e no seu potencial de serviço para a entidade.

Capacidade financeira

153 - O custo de reposição não proporciona informação sobre as quantias que seriam recebidas na venda dos ativos. Por isso, não facilita a avaliação da capacidade financeira.

154 - O valor realizável (ou de liquidação) de um ativo consiste no valor que a entidade pública obteria pela venda do mesmo à data do relato financeiro, após dedução dos custos inerentes a essa venda.

155 - O valor realizável difere do valor de mercado, uma vez que a sua determinação não exige a existência de um mercado aberto, ativo e organizado. Refere-se ao preço de venda do ativo, num dado momento, considerando os condicionalismos inerentes a essa venda. Trata-se, portanto, de um valor específico à entidade.

Custos dos serviços

156 - Não é apropriado calcular o custo dos serviços com base no valor realizável. Tal abordagem envolveria o uso de um valor de saída como base de relato do gasto.

Capacidade operacional

157 - Mensurar os ativos detidos na prestação de serviços pelo valor realizável não proporciona informação útil na avaliação da capacidade operacional. O valor realizável mostra a quantia que pode ser obtida pela venda do ativo e não o potencial de serviço que pode ser obtido a partir desse ativo.

Capacidade financeira

158 - A avaliação da capacidade financeira requer informação sobre a quantia que seria recebida pela venda de um ativo. Esta informação é proporcionada pelo valor realizável. Contudo, esta mensuração não é relevante para ativos que são mais valiosos a prestar serviço.

159 - O valor de uso é o valor presente, calculado com referência à data do relato financeiro, do potencial de serviço ou de benefícios económicos futuros do ativo, para a entidade pública, na medida em que o ativo continue a ser utilizado pela mesma, acrescido do valor que a entidade pública espera obter do seu desreconhecimento no final da sua vida útil.

160 - O valor de uso é um valor de saída, específico à entidade pública, uma vez que reflete o valor que a entidade pública pode recuperar desse ativo, caso continue a utilizá-lo e o desreconheça apenas no final da sua vida útil.

161 - Em muitas ocasiões, o valor de uso é superior ao custo de reposição e ao custo histórico. Nestes casos, a utilização do valor de uso é de utilidade limitada, uma vez que, por definição, o potencial de serviço ou de benefícios económicos desse ativo pode ser assegurado a um valor mais baixo.

162 - O valor em uso também não constitui uma base de mensuração apropriada quando o valor realizável de um ativo é superior ao seu valor de uso, uma vez que, para esses casos, a forma economicamente mais eficiente de utilizar o ativo em causa consiste em vendê-lo.

163 - Assim, o valor de uso é apropriado como base de mensuração apenas quando for inferior ao custo de reposição e superior ao valor realizável. Tal ocorre quando um ativo não precisa de ser substituído, mas o valor dos seus benefícios económicos ou potencial de serviço é superior ao valor de venda. Nessas circunstâncias, o valor de uso representa o valor desse ativo para a entidade pública.

164 - Na prática, o valor de uso é uma base de mensuração apropriada apenas para situações de análises de imparidade de ativos, na medida em que é utilizado na determinação da quantia recuperável dos mesmos.

165 - O cálculo do valor de uso pode ser tecnicamente complexo. Para ativos geradores de caixa e equivalentes de caixa, a determinação do valor de uso implica o recurso a técnicas assentes na estimativa do valor proveniente de fluxos de caixa futuros.

166 - No setor público é comum a existência de ativos que não se destinam, prioritariamente, à geração de caixa e equivalentes de caixa. A inexistência de fluxos de caixa futuros inviabiliza o cálculo do valor de uso, pelo que a seleção do custo de reposição como base de mensuração é, nestes casos, a opção mais apropriada.

Custos de serviços, capacidade operacional e capacidade financeira

167 - Devido à sua complexidade, à sua aplicabilidade limitada e ao facto da sua operacionalização no contexto dos ativos não geradores de caixa envolver o custo de reposição como alternativa, o valor de uso não é geralmente apropriado para determinar os custos dos serviços. Também a sua utilidade para avaliar a capacidade operacional está limitada ao caso em que a entidade tem um número grande de ativos que não vale a pena substituir, e o seu valor de uso é superior ao valor realizável líquido. A sua aplicação limitada reduz também a sua relevância para avaliar a capacidade financeira.

5 - Bases de mensuração de passivos

168 - A mensuração de passivos decorre em princípios similares à dos ativos, exigindo, no entanto, uma adaptação da terminologia. As bases de mensuração para ativos, a correspondente terminologia para passivos e a determinação da utilização de valores de entrada ou saída são definidas na Tabela seguinte:

([ver documento original](https://files.diariodarepublica.pt/1s/2015/09/17800/0758407828.pdf))

5.1 - Custo histórico

169 - Ao utilizar o custo histórico como base de mensuração, os passivos são reconhecidos pela quantia da transação que origina a assunção da obrigação.

170 - Quando o valor temporal de um passivo é relevante (horizonte temporal da liquidação extenso), o valor poderá ter que ser objeto de desconto financeiro para refletir o valor temporal do dinheiro.

171 - As vantagens e desvantagens da utilização do custo histórico na mensuração de passivos são similares às dos ativos. No entanto, o custo histórico não é apropriado para mensurar uma obrigação que não foi originada numa transação (por exemplo, uma responsabilidade futura de pagamentos por danos), sendo também de difícil aplicação a passivos que variam ao longo do tempo (por exemplo, responsabilidades com pensões futuras de empregados).

5.2 - Custo de cumprimento

172 - O custo de cumprimento refere-se ao valor corrente necessário para cumprir as obrigações associadas a determinado passivo. Quando a obrigação é financeira, o cumprimento será feito através dos pagamentos exigidos; quando a obrigação consiste na entrega de bens e serviços, o cumprimento consiste na entrega desses bens e serviços.

173 - O custo do cumprimento inclui todos os custos que a entidade irá suportar no cumprimento das obrigações representadas pela responsabilidade, assumindo que o faz da forma menos onerosa. Esses custos incluem não apenas pagamentos à contraparte, mas também outros custos que possam surgir de cumprir a obrigação.

174 - Caso o cumprimento não aconteça por um longo período, os custos precisam de ser descontados para refletir o valor do passivo na data do relato.

175 - Sempre que o custo de cumprimento depender de acontecimentos futuros incertos, todos os resultados possíveis deverão ser refletidos no custo estimado de cumprimento de uma maneira imparcial. Se o cumprimento exigir um trabalho a ser feito, por exemplo, quando existir a responsabilidade de corrigir os danos ambientais, os custos relevantes são os que a entidade irá suportar. Este pode ser o custo de fazer o trabalho em si, ou da contratação de um empreiteiro para fazer o trabalho em seu nome.

5.3 - Valor de mercado

176 - O valor de mercado é a quantia pela qual um passivo será liquidado entre duas partes conhecedoras e dispostas a negociar, numa transação entre partes independentes.

177 - As vantagens e desvantagens do valor de mercado para os passivos são as mesmas dos ativos. Esta base de mensuração pode ser apropriada quando o passivo varia em função de taxas de juro, preço ou câmbio numa transação realizada num mercado aberto, ativo e organizado. Contudo, a utilização do valor de mercado como base de mensuração de passivos é altamente restrita, uma vez que, em muitos casos, a capacidade de venda de um passivo no mercado, é diminuta, quando não inexistente.

5.4 - Custo de libertação

178 - O custo de libertação refere-se à quantia a despender que permitiria a extinção imediata da obrigação.

179 - O custo de libertação consiste no mais baixo de entre a quantia que o credor aceitaria, para liquidação imediata, e a quantia que um terceiro aceitaria, para assumir esse passivo.

180 - Para considerar a aplicabilidade do custo de libertação, é necessário, em primeiro lugar, considerar se existem opções realísticas da entidade ou do Estado em ceder o passivo. Em segundo lugar, é necessário considerar se é eficiente, do ponto de vista económico, extinguir de forma imediata a obrigação. Apenas cumpridas estas premissas, o custo de libertação assume alguma relevância como base de mensuração de passivos.

5.5 - Preço de assunção

181 - O preço de assunção é referido no contexto dos passivos como o equivalente ao custo de reposição nos ativos.

182 - O preço de assunção refere-se à quantia que a entidade pública estaria disposta a aceitar em troca da assunção de um determinado passivo, já existente como obrigação de um terceiro.

ANEXO II — (a que se refere o artigo 2.º)

(Normas de contabilidade pública)

Índice:

NCP 1 - Estrutura e Conteúdo das Demonstrações Financeiras

NCP 2 - Políticas Contabilísticas, Alterações em Estimativas Contabilísticas e Erros

NCP 3 - Ativos Intangíveis

NCP 4 - Acordos de Concessão de Serviços: Concedente

NCP 5 - Ativos Fixos Tangíveis

NCP 6 - Locações

NCP 7 - Custos de Empréstimos Obtidos

NCP 8 - Propriedades de Investimento

NCP 9 - Imparidade de Ativos

NCP 10 - Inventários

NCP 11 - Agricultura

NCP 12 - Contratos de Construção

NCP 13 - Rendimento de Transações com Contraprestação

NCP 14 - Rendimento de Transações sem Contraprestação

NCP 15 - Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes

NCP 16 - Efeitos de Alterações em Taxas de Câmbio

NCP 17 - Acontecimentos Após a Data de Relato

NCP 18 - Instrumentos Financeiros

NCP 19 - Benefícios dos Empregados

NCP 20 - Divulgações de Partes Relacionadas

NCP 21 - Demonstrações Financeiras Separadas

NCP 22 - Demonstrações Financeiras Consolidadas

NCP 23 - Investimentos em Associadas e Empreendimentos Conjuntos

NCP 24 - Acordos Conjuntos

NCP 25 - Relato por Segmentos

NCP 26 - Contabilidade e Relato Orçamental

NCP 27 - Contabilidade de Gestão

NCP 1 - Estrutura e Conteúdo das Demonstrações Financeiras

1 - Objetivo

1 - O objetivo desta norma é estabelecer a base para a apresentação de demonstrações financeiras de finalidade geral (individuais e consolidadas), componentes principais do relato financeiro de uma entidade pública ou grupo público, de forma a assegurar a comparabilidade, quer com as respetivas demonstrações de períodos anteriores, quer com as de outras entidades. Em concreto, esta norma estabelece a estrutura e conteúdo do Balanço, da Demonstração dos Resultados por Naturezas, da Demonstração dos Fluxos de Caixa, da Demonstração das Alterações no Património Líquido e do Anexo.

2 - As demonstrações financeiras de finalidade geral são as que se destinam a satisfazer as necessidades de utilizadores que não estejam em posição de exigir relatórios elaborados para ir ao encontro das suas necessidades particulares de informação. Os utilizadores dessas demonstrações incluem cidadãos, membros do parlamento e do governo nos seus diversos níveis, financiadores, fornecedores, órgãos de comunicação social e trabalhadores. As demonstrações financeiras de finalidade geral incluem as que são apresentadas separadamente ou em conjunto com outros documentos públicos, nomeadamente relatórios de gestão, de natureza orçamental ou outra.

2 - Âmbito

3 - A presente Norma aplica-se a todas as demonstrações financeiras de finalidade geral, preparadas e apresentadas segundo a contabilidade na base do acréscimo, de acordo com a Estrutura Concetual e as NCP.

4 - Esta Norma aplica-se igualmente a todas as entidades, quer preparem ou não demonstrações financeiras separadas ou consolidadas, tal como definido respetivamente na NCP 21 - Demonstrações Financeiras Separadas e na NCP 22 - Demonstrações Financeiras Consolidadas.

5 - A presente Norma aplica-se somente às demonstrações financeiras e não às demonstrações orçamentais nem à informação de custos e de gestão, cujos requisitos, estrutura e conteúdo se encontram estabelecidos respetivamente na NCP 26 - Contabilidade e Relato Orçamental e na NCP 27 - Contabilidade de Gestão.

3 - Definições

6 - Os termos que se seguem são usados nesta Norma com os significados indicados:

Atividades de financiamento, de investimento e operacionais

Atividades de financiamento são atividades que resultam em alterações na dimensão e composição do património líquido e nos empréstimos obtidos pela entidade.

Atividades de investimento são atividades relacionadas com a aquisição e a alienação de ativos de longo prazo e de outros investimentos não incluídos em equivalentes de caixa.

Atividades operacionais são as atividades da entidade que não sejam atividades de investimento ou de financiamento.

Base do acréscimo significa uma base de contabilidade pela qual as transações e outros acontecimentos são reconhecidos quando ocorrem e não apenas quando é recebido ou pago dinheiro ou seu equivalente. Por conseguinte, as transações e outros acontecimentos são escriturados na contabilidade e reconhecidos nas demonstrações financeiras dos períodos a que respeitam.

Caixa, equivalentes de caixa e fluxos de caixa

Caixa compreende dinheiro e depósitos à ordem.

Equivalentes de caixa são investimentos a curto prazo de elevada liquidez, facilmente convertíveis para quantias conhecidas de dinheiro e que estão sujeitos a um risco insignificante de alterações no valor.

Fluxos de caixa são influxos e exfluxos de caixa e equivalentes de caixa.

Controlo - Uma entidade controla outra entidade quando está exposta, ou tem direitos, a benefícios variáveis decorrentes do seu envolvimento com outra entidade e tem a capacidade de afetar a natureza e a quantia desses benefícios através do poder que exerce sobre a outra entidade.

Data de relato é a data do último dia do período de relato a que se referem as demonstrações financeiras.

Grupo Público

É um grupo de entidades compreendendo a entidade que controla e uma ou mais entidades controladas.

O termo grupo público é usado nesta Norma para definir, para efeitos de relato financeiro e orçamental, um grupo de entidades compreendendo a entidade que controla e quaisquer entidades controladas.

Um grupo público pode incluir tanto entidades com objetivos de política social como entidades com objetivos comerciais. Por exemplo, uma direção de serviços de habitação pode ser um grupo público que inclui entidades que providenciam habitações por um valor simbólico, bem como entidades que providenciam alojamento a preços de mercado.

Impraticável - Um requisito é impraticável quando a entidade não o pode aplicar após ter feito todo o esforço razoável para o conseguir.

4 - Finalidade das demonstrações financeiras

7 - As demonstrações financeiras proporcionam aos utilizadores informação acerca dos recursos e obrigações de uma entidade à data de relato, dos gastos suportados e rendimentos obtidos durante o período de relato e do fluxo de recursos entre datas de relato. Esta informação é útil para os utilizadores fazerem avaliações acerca da capacidade de uma entidade cumprir as suas obrigações e continuar a fornecer bens e serviços a um dado nível, bem como acerca da quantidade de recursos que necessitam de ser fornecidos à entidade no futuro, para que esta possa continuar a satisfazer as suas obrigações de prestação de serviços.

8 - As demonstrações financeiras são uma representação estruturada da posição financeira, e do desempenho financeiro de uma entidade. Consequentemente, os objetivos das demonstrações financeiras de finalidade geral são o de proporcionar informação acerca da posição financeira, do desempenho financeiro e dos fluxos de caixa de uma entidade, que seja útil a um conjunto alargado de utilizadores ao tomarem e avaliarem decisões sobre a alocação de recursos. Especificamente no que se refere ao setor público, os seus objetivos são proporcionar informação útil para a tomada de decisões e para a responsabilização pela prestação de contas relativamente aos recursos que lhe foram confiados, nomeadamente apresentando informação:

(a) Sobre a origem, afetação e uso dos recursos;

(b) Sobre a forma como a entidade financiou as suas atividades e satisfez as suas necessidades de caixa;

(c) Que seja útil para avaliar a capacidade da entidade financiar as suas atividades e satisfazer os seus passivos e compromissos;

(d) Sobre a posição financeira da entidade e das suas alterações; e

(e) Agregada, que seja útil para avaliar o desempenho da entidade em termos dos custos dos serviços, eficiência, e cumprimento dos objetivos em geral.

9 - As demonstrações financeiras de finalidade geral podem também ter um papel preditivo ou prospetivo, proporcionando informação útil na previsão do nível de recursos necessários para operações continuadas, os recursos que podem ser gerados por operações continuadas, e os riscos e incertezas associados. O relato financeiro pode também proporcionar aos utilizadores informação que indique:

(a) Se os recursos foram obtidos e usados de acordo com o orçamento legalmente adotado; e

(b) Se os recursos foram obtidos e usados de acordo com requisitos legais e contratuais, incluindo limites financeiros estabelecidos pelas autoridades legislativas apropriadas.

10 - Para dar satisfação a estes objetivos, as demonstrações financeiras de finalidade geral proporcionam informação de uma entidade sobre:

(a) Ativos;

(b) Passivos;

(c) Património Líquido;

(d) Rendimentos;

(e) Gastos;

(f) Outras alterações no Património Líquido; e

(g) Fluxos de caixa.

11 - Ainda que a informação contida nas demonstrações financeiras possa ser relevante para cumprir os objetivos previstos no parágrafo 8, é pouco provável que ela seja suficiente para cumprir todos esses objetivos. Isto acontece particularmente para as entidades cujo objetivo principal não seja a obtenção de lucro, uma vez que é mais provável que os seus gestores tenham a responsabilidade de prestar contas sobre o cumprimento do serviço, bem como pela concretização dos objetivos orçamentais e financeiros. Pode ser relatada informação suplementar, incluindo informação não financeira, em simultâneo com as demonstrações financeiras, com a finalidade de proporcionar uma imagem integral das atividades da entidade durante o período.

5 - Responsabilidade pelas demonstrações financeiras

12 - Uma entidade que relata pode distinguir entre quem é responsável pela elaboração das demonstrações financeiras, quem é responsável pela sua apresentação e divulgação, e ainda quem é responsável pela sua aprovação. São exemplos de pessoas ou de cargos que podem ser responsáveis pela preparação de demonstrações financeiras, o diretor dos serviços financeiros, o controller ou o responsável pela contabilidade. São exemplos de quem é responsável pela sua apresentação e divulgação, quem preside à entidade (o presidente ou o diretor-geral) ou o órgão executivo. São exemplos de quem é responsável pela sua aprovação, órgãos deliberativos, nomeadamente Assembleia da República, Assembleia Municipal e Conselho Geral.

13 - A preparação, apresentação e divulgação das demonstrações financeiras consolidadas do setor público alargado é uma responsabilidade do departamento financeiro central (Direção-Geral do Orçamento ou equivalente) no âmbito do Ministério das Finanças.

6 - Componentes das demonstrações financeiras

14 - Um conjunto completo de demonstrações financeiras individuais ou consolidadas compreende:

(a) Um balanço;

(b) Uma demonstração dos resultados por natureza;

(c) Uma demonstração das alterações no património líquido;

(d) Uma demonstração de fluxos de caixa; e

(e) Anexo às demonstrações financeiras (notas compreendendo um resumo das políticas contabilísticas significativas e outras notas explicativas).

15 - Esta Norma exige determinadas divulgações nas demonstrações financeiras e utiliza o termo «divulgação» num sentido lato, englobando quer itens apresentados no balanço, na demonstração dos resultados, na demonstração das alterações no património líquido e na demonstração dos fluxos de caixa, quer no anexo. As divulgações exigidas estão descritas na presente norma.

16 - As entidades devem apresentar informação adicional às contas anuais para ajudar os utilizadores a avaliar o seu desempenho, a gestão que fazem dos seus ativos e a sua sustentabilidade financeira, e a tomar e a avaliar decisões acerca da afetação de recursos. Esta informação adicional pode incluir, por exemplo, detalhes dos resultados da entidade na forma de indicadores de desempenho, demonstrações do desempenho do serviço, avaliação de programas e outros relatórios sobre o que a entidade fez ao longo do período de relato.

17 - As entidades públicas devem ainda preparar demonstrações financeiras previsionais, designadamente balanço, demonstração dos resultados por natureza e demonstração dos fluxos de caixa, com o mesmo formato das históricas, que devem ser aprovadas pelos órgãos de gestão competentes.

7 - Outras considerações

7.1 - Apresentação apropriada e conformidade com as NCP

18 - As demonstrações financeiras devem apresentar apropriadamente a posição financeira, o desempenho financeiro e os fluxos de caixa de uma entidade. A apresentação apropriada exige a representação fiel dos efeitos das transações, outros acontecimentos e condições, de acordo com as definições e critérios de reconhecimento de ativos, passivos, rendimentos e gastos estabelecidos na Estrutura Concetual e nas NCP. Presume-se que a aplicação das NCP, com divulgações adicionais quando necessário, resulta em demonstrações financeiras que permitem uma apresentação apropriada.

19 - Uma entidade cujas demonstrações financeiras cumpram as NCP deve fazer uma declaração explícita e sem reservas de tal cumprimento integral no Anexo. Nos casos em que exista o não cumprimento de algumas das NCP aplicáveis, a entidade deve justificar na mesma nota do Anexo as razões de tal incumprimento. Neste último caso, porque não cumprem todos os seus requisitos, as demonstrações financeiras da entidade não devem ser consideradas como estando em conformidade com as NCP.

20 - Uma apresentação apropriada consegue-se mediante o cumprimento das NCP aplicáveis e também exige que uma entidade:

(a) Selecione e aplique políticas contabilísticas de acordo com a NCP 2 - Políticas Contabilísticas, Alterações em Estimativas Contabilísticas e Erros, que estabelece uma hierarquia de orientação a adotar pelo órgão de gestão quando não existe uma Norma que se aplique especificamente a um item;

(b) Apresente informação, incluindo políticas contabilísticas, que se considere relevante, fiável, comparável e compreensível; e

(c) Proporcione divulgações adicionais quando o cumprimento de requisitos específicos das NCP for insuficiente para permitir aos utilizadores compreender o impacto de transações, outros acontecimentos e condições particulares, sobre a posição financeira e o desempenho financeiro da entidade.

21 - Políticas contabilísticas inapropriadas não são corrigidas nem através da sua divulgação, nem através de notas adicionais ou outro material explicativo.

22 - Nos casos extremamente raros em que o órgão de gestão conclua que o cumprimento de um requisito de uma NCP é de tal forma erróneo que pode originar um conflito com a apresentação apropriada estabelecida na presente Norma, a entidade deve derrogar a aplicação de tal requisito, desde que a estrutura concetual não o proíba. Nestes casos, a entidade deve divulgar em notas explicativas às demonstrações financeiras o seguinte:

(a) Que o órgão de gestão concluiu que as demonstrações financeiras apresentam apropriadamente a posição financeira, o desempenho financeiro e os fluxos de caixa da entidade;

(b) Que cumpriu as NCP aplicáveis, exceto que derrogou um requisito em particular com o objetivo de atingir uma apresentação apropriada;

(c) O título da NCP da qual a entidade se afastou, a natureza do assunto, incluindo o tratamento que tal Norma exigiria, a razão pela qual esse tratamento seria tão erróneo nas circunstâncias que conflituaria o objetivo das demonstrações financeiras estabelecido nesta Norma, e o tratamento efetivamente adotado; e

(d) Para cada período de relato apresentado, o impacto financeiro resultante da derrogação por cada item das demonstrações financeiras que teria sido relatado se se tivesse cumprido o requisito.

23 - Quando uma entidade tiver derrogado um requisito de uma NCP num período anterior, e esse facto afetar as quantias reconhecidas nas demonstrações financeiras do período corrente, deve fazer as divulgações estabelecidas nas alíneas (c) e (d) do parágrafo anterior.

24 - O parágrafo anterior aplica-se, por exemplo, quando uma entidade derrogou num período anterior um requisito de uma NCP relativamente à mensuração de ativos ou passivos e essa derrogação afeta a mensuração de alterações em ativos e passivos reconhecidos nas demonstrações financeiras do período corrente.

25 - Nos casos extremamente raros referidos no parágrafo 22, mas em circunstâncias em que a estrutura concetual relevante proíbe a derrogação do requisito de uma NCP, a entidade deve, na máxima extensão possível, reduzir os aspetos enganadores do cumprimento, divulgando:

(a) O título da NCP em questão, a natureza do requisito, e a razão pela qual o órgão de gestão concluiu que o cumprimento desse requisito é tão erróneo que conflituaria com o objetivo das demonstrações financeiras estabelecido nesta Norma; e

(b) Relativamente a cada período de relato apresentado, os ajustamentos por cada item das demonstrações financeiras que o órgão de gestão concluiu serem necessários para atingir uma apresentação apropriada.

26 - Para efeitos dos parágrafos 22 a 25, um item de informação conflitua com o objetivo das demonstrações financeiras, quando não representa fielmente as transações, outros acontecimentos e condições que pretende representar, ou que se espera com alguma razoabilidade que represente e, consequentemente, possa influenciar as decisões a tomar pelos utilizadores das demonstrações financeiras. Ao avaliar se o cumprimento de um requisito específico estabelecido numa NCP seria de tal forma erróneo que entrasse em conflito com o objetivo das demonstrações financeiras estabelecidos nesta Norma, o órgão de gestão deve considerar:

(a) Por que razão, nestas circunstâncias particulares, não é atingido o objetivo das demonstrações e financeiras; e

(b) A forma como as circunstâncias da entidade diferem das de outras entidades que cumprem o requisito. Se outras entidades em circunstâncias similares cumprem o requisito, existe uma presunção refutável de que o cumprimento do requisito pela entidade não seria tão erróneo que conflituasse com o objetivo das demonstrações financeiras estabelecidos nesta norma.

27 - No caso da derrogação de requisitos de uma NCP referida nos parágrafos anteriores for materialmente relevante, uma entidade não pode declarar que as suas demonstrações financeiras estão em cumprimento com as NCP.

7.2 - Informação comparativa

28 - As demonstrações financeiras devem permitir uma análise comparativa com respeito ao período anterior para todas as quantias relatadas nas demonstrações financeiras. A informação comparativa deve ser incluída na informação narrativa e descritiva a constar em notas às demonstrações financeiras quando for relevante para a compreensão das demonstrações financeiras do período corrente.

29 - Em alguns casos, a informação narrativa constante nas notas explicativas às demonstrações financeiras relativa ao período anterior continua a ser relevante no período corrente. Por exemplo, os detalhes de um litígio, cujo desfecho era incerto na última data de relato e ainda não está resolvido, são divulgados no período corrente. Os utilizadores beneficiam da informação de que a incerteza existia na última data de relato, e das diligências que foram feitas durante o período para resolver a incerteza.

30 - Quando a apresentação ou classificação de itens nas demonstrações financeiras for alterada, as quantias comparativas devem ser reclassificadas, a menos que a reclassificação seja impraticável. Em qualquer das circunstâncias deve haver as divulgações apropriadas em notas explicativas às demonstrações financeiras.

31 - Aumentar a comparabilidade da informação entre períodos ajuda os utilizadores a tomar e a avaliar decisões, especialmente porque permite a avaliação de tendências na informação financeira para efeitos preditivos. Em algumas circunstâncias é impraticável reclassificar informação comparativa relativamente a um dado período para conseguir comparabilidade com o período corrente. Por exemplo, podem não existir dados no período anterior de forma que permitam a reclassificação, e pode não ser praticável recriar a informação.

32 - A NCP 2 trata dos ajustamentos à informação financeira comparativa necessários quando uma entidade muda uma política contabilística ou corrige um erro.

7.3 - Consistência de apresentação

33 - A apresentação e classificação de itens nas demonstrações financeiras deve ser mantida de um período para o período seguinte, a menos que:

(a) Seja evidente, depois de uma alteração significativa na natureza das operações da entidade ou de uma revisão das suas demonstrações financeiras, que outra apresentação ou classificação é mais apropriada tendo em atenção os critérios para a seleção e aplicação de políticas contabilísticas da NCP 2;

(b) Uma outra NCP exija uma alteração na apresentação.

34 - Uma entidade só deve alterar a apresentação de demonstrações financeiras se a apresentação alterada proporcionar informação que seja mais fiável e relevante para os utilizadores e for provável que a apresentação revista continue, para que a comparabilidade não fique diminuída. Quando ocorrerem tais alterações na apresentação, uma entidade reclassifica a sua informação comparativa de acordo com referido nos parágrafos 28 e 32.

7.4 - Materialidade e agregação

35 - As demonstrações financeiras resultam do processamento de grandes quantidades de transações ou de outros acontecimentos que são agregados em classes e contas principais de acordo com a sua natureza ou função. A fase final do processo de agregação e classificação é a apresentação de dados condensados e classificados que constituem linhas de itens do balanço, demonstração dos resultados, demonstração das alterações no património líquido e demonstração de fluxos de caixa, ou nas notas às demonstrações financeiras. Se uma linha de item não for material individualmente, é agregada com outros itens quer naquelas demonstrações quer nas notas às demonstrações financeiras. Um item que não seja suficientemente material para ter uma apresentação separada naquelas demonstrações pode, apesar de tudo, ser suficientemente material para ser apresentado separadamente nas notas às demonstrações financeiras.

7.5 - Compensação

36 - Os ativos e os passivos e os rendimentos e os gastos não devem ser compensados, exceto se for exigido ou permitido por uma NCP.

37 - É importante que os ativos e os passivos e os rendimentos e os gastos sejam relatados separadamente. A compensação nas demonstrações financeiras, exceto quando reflita a substância da transação ou de outro acontecimento, retira a capacidade dos utilizadores de compreenderem as transações, outros acontecimentos e condições que ocorreram, e de avaliarem os fluxos de caixa futuros da entidade. A mensuração de ativos líquidos resultantes de ajustamentos de valorização - por exemplo, ajustamentos em inventários por obsolescência e ajustamentos em contas a receber por dívidas de cobrança duvidosa - não é considerada compensação.

38 - A NCP 13 - Rendimento de Transações com Contraprestação e a NCP 14 - Rendimento de Transações sem Contraprestação definem o conceito de rendimento e exigem que seja mensurado pelo justo valor da retribuição recebida ou a receber, tendo em conta a quantia de quaisquer descontos comerciais e descontos de quantidade concedidos pela entidade.

39 - Uma entidade realiza, no decurso das suas atividades ordinárias, outras transações que não geram rendimento operacional, mas são acessórias às atividades principais geradoras deste. Os resultados de tais transações são apresentados, quando tal apresentação reflete a substância da transação ou outro acontecimento, compensando o rendimento com o respetivo gasto proveniente da mesma transação. Por exemplo:

(a) Os ganhos e perdas na alienação de ativos não correntes, incluindo investimentos e ativos operacionais, devem ser relatados na demonstração dos resultados deduzindo ao produto da alienação a quantia escriturada do ativo e as respetivas despesas de venda; e

(b) Os gastos relativos a uma provisão reconhecida de acordo com a NCP 15 - Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes, e reembolsados nos termos de um contrato com um terceiro (por exemplo, um contrato de garantia com um fornecedor), podem ser compensados contra o respetivo reembolso.

40 - A compensação de fluxos de caixa é tratada no parágrafo 87 desta norma.

7.6 - Continuidade

41 - Quando se preparam demonstrações financeiras, deve ser feita uma avaliação da capacidade de uma entidade prosseguir em continuidade. Esta avaliação deve ser feita por quem é responsável pela aprovação dessas demonstrações. As demonstrações financeiras devem ser preparadas numa base de continuidade a menos que exista uma intenção de liquidar a entidade ou de cessar as operações, ou se não existir alternativa realista senão fazê-lo. Quando os responsáveis pela aprovação de demonstrações financeiras tiverem conhecimento, ao fazer a sua avaliação, de incertezas materiais relacionadas com acontecimentos ou condições que possam lançar dúvida significativa sobre a capacidade da entidade em prosseguir em continuidade, essas incertezas devem ser divulgadas. Quando as demonstrações não forem preparadas na base da continuidade, esse facto deve ser divulgado juntamente com a base em que as demonstrações financeiras foram preparadas e as razões pelas quais a entidade não é considerada em continuidade.

42 - As demonstrações financeiras são geralmente preparadas no pressuposto de que a entidade está em continuidade e continuará em atividade e cumprirá as suas obrigações no futuro previsível. Ao avaliar se o pressuposto da continuidade é apropriado, os responsáveis pela aprovação das demonstrações financeiras têm em conta toda a informação disponível acerca do futuro, que deve ser pelo menos, mas não limitado a, 12 meses após a aprovação das demonstrações financeiras do exercício corrente.

43 - A avaliação sobre se é apropriado o pressuposto da continuidade, é relevante principalmente para entidades individuais e não tanto para um governo como um todo. Para as entidades individuais, na avaliação sobre se o pressuposto da continuidade é apropriado, os responsáveis pela aprovação das demonstrações financeiras podem, antes de concluir que o pressuposto de continuidade é apropriado, necessitar de considerar um conjunto de fatores relativos a: desempenho corrente e esperado, sustentabilidade financeira, reestruturações potenciais anunciadas de unidades organizacionais, estimativas de rendimentos ou a probabilidade de financiamento continuado do Governo, e fontes potenciais alternativas de refinanciamento.

8 - Estrutura e conteúdo

8.1 - Período de relato

44 - As demonstrações financeiras devem ser apresentadas pelo menos anualmente, sendo o período de relato coincidente com o ano civil. Quando a data de relato de uma entidade muda e as demonstrações financeiras anuais são apresentadas para um período mais longo ou mais curto do que um ano, ou não coincidente com o ano civil, uma entidade deve divulgar, além do período coberto pelas demonstrações financeiras:

(a) A razão para usar um período diferente do ano civil;

(b) O facto de as quantias comparativas para certas demonstrações, tal como o balanço, a demonstração dos resultados, a demonstração das alterações no património líquido, a demonstração de fluxos de caixa e respetivo anexo, não serem inteiramente comparáveis.

45 - Em circunstâncias excecionais pode ser exigido a uma entidade pública, ou ela decidir, alterar a sua data de relato, por exemplo para alinhar ou aproximar o ciclo do relato com o ciclo orçamental. Quando tal acontecer é importante que os utilizadores fiquem conscientes que as quantias apresentadas referentes ao período corrente não são comparáveis com as quantias apresentadas em períodos anteriores, e que seja divulgada a razão para a alteração da data de relato. Um outro exemplo ocorre quando, ao fazer a transição da contabilidade em regime de caixa para a contabilidade em regime de acréscimo, uma entidade altera a data de relato das entidades integrantes do grupo público, a fim de possibilitar a preparação de demonstrações financeiras consolidadas.

8.2 - Oportunidade

46 - A utilidade das demonstrações financeiras fica diminuída se elas não estiverem disponíveis aos utilizadores dentro de um período de tempo razoável após a data do relato. Uma entidade deve estar em posição de elaborar e apresentar publicamente as suas demonstrações financeiras individuais e consolidadas, aprovadas pelo órgão competente, dentro dos prazos estabelecidos por lei. Fatores intrínsecos, tais como a complexidade das operações da entidade, não são razão suficiente para que o relato não se faça em tempo útil.

8.3 - Balanço

8.3.1 - Distinção entre corrente/não corrente

47 - Uma entidade deve apresentar no balanço os ativos e os passivos classificados em correntes e não correntes, conforme modelo apresentado no Apêndice a esta norma.

48 - Quando uma entidade fornece bens ou serviços dentro de um ciclo operacional claramente identificado, a separação dos ativos e passivos em correntes e não correntes no balanço proporciona informação útil ao distinguir os ativos líquidos que estão continuamente em circulação como capital circulante, dos usados nas operações de longo prazo da entidade. Esta separação também evidencia ativos que se espera realizar dentro do ciclo operacional corrente e passivos que se devem pagar dentro do mesmo período.

49 - A informação acerca das datas esperadas de realização de ativos e de liquidação de passivos é útil ao avaliar a liquidez e solvabilidade de uma entidade. A NCP 18 - Instrumentos Financeiros exige a divulgação das datas de maturidade de ativos financeiros e de passivos financeiros. Os ativos financeiros incluem contas a receber comerciais e outras, e os passivos financeiros incluem contas a pagar comerciais e outras. A informação acerca da data esperada de realização de ativos e de pagamento de passivos não monetários, tais como inventários e provisões respetivamente, é também útil, quer os ativos e passivos sejam ou não classificados como correntes ou não correntes.

8.3.2 - Ativos correntes

50 - Um ativo deve ser classificado como corrente quando satisfaça qualquer um dos seguintes critérios:

(a) Espera-se que seja realizado, ou que esteja detido para venda ou consumo, no decurso do ciclo operacional normal da entidade;

(b) Seja detido principalmente com a finalidade de ser negociado;

(c) Espera-se que seja realizado dentro de 12 meses após a data de relato; ou

(d) É caixa ou um equivalente a caixa, a menos que seja limitada a sua troca ou uso para regularizar um passivo durante pelo menos 12 meses após a data de relato.

Todos os outros ativos devem ser classificados como não correntes. A presente Norma usa o termo ativos não correntes para incluir ativos tangíveis, intangíveis e ativos financeiros de longo prazo.

8.3.3 - Passivos correntes

51 - Um passivo deve ser classificado como corrente quando satisfaça qualquer um dos seguintes critérios:

(a) Espera-se que seja liquidado no decurso do ciclo operacional normal da entidade;

(b) Seja detido principalmente com a finalidade de ser negociado;

(c) Tenha um prazo de vencimento dentro de 12 meses após a data de relato; ou

(d) A entidade não tenha um direito incondicional de diferir a sua liquidação durante pelo menos 12 meses após a data de relato.

Todos os outros passivos devem ser classificados como passivos não correntes.

8.3.4 - Informação a apresentar no balanço

52 - A informação mínima a apresentar na face do balanço, bem como a ordem ou o formato em que os itens devem ser apresentados, consta do respetivo modelo que se encontra no Apêndice da presente Norma.

53 - Linhas de itens adicionais, títulos e subtotais devem ser apresentados no balanço quando tal apresentação for relevante para a compreensão da posição financeira da entidade. Além disso:

(a) Devem ser incluídas linhas de itens quando a dimensão, natureza ou função de um item, ou a agregação de itens similares, for tal que a apresentação separada é relevante para a compreensão da posição financeira da entidade; e

(b) As descrições usadas e a ordenação dos itens ou a agregação de itens similares podem ser emendadas de acordo com a natureza da entidade e das suas transações, para proporcionar informação que seja relevante para a compreensão da posição financeira da entidade.

54 - O julgamento sobre a inclusão de itens adicionais apresentados separadamente baseia-se numa avaliação:

(a) Da natureza e liquidez dos ativos;

(b) Da função dos ativos dentro da entidade; e

(c) Das quantias, natureza e prazos dos passivos.

55 - O uso de diferentes bases de mensuração para classes diferentes de ativos, sugere que a sua natureza ou função difere e, por conseguinte, que devem ser apresentados como linhas de itens separadas. Por exemplo, diferentes classes de ativos fixos tangíveis podem ser contabilizadas ao custo ou por quantias revalorizadas de acordo com a NCP 5 - Ativos Fixos Tangíveis, devendo portanto constar em linhas separadas no balanço.

8.3.5 - Informação a apresentar em notas explicativas às demonstrações financeiras

56 - Uma entidade deve divulgar em notas explicativas às demonstrações financeiras, subclassificações adicionais das linhas de itens apresentadas, classificadas de uma maneira adequada às operações da entidade. A natureza e conteúdo das divulgações estão definidos no Apêndice da presente Norma.

57 - O detalhe proporcionado pelas subclassificações depende dos requisitos das NCP e da materialidade, natureza e função das quantias envolvidas. Os fatores apresentados no parágrafo 54 são também usados para decidir a base de subclassificação. As divulgações variarão de item para item, por exemplo:

(a) Os itens de ativos fixos tangíveis são desagregados em contas por tipo de ativos, de acordo com a NCP 5;

(b) As contas a receber são desagregadas em quantias a receber de contribuintes e utentes, relativas a impostos e outros rendimentos de transações sem contraprestação, quantias a receber de partes relacionadas, e outras quantias;