Decreto-Lei n.º 192/2015 — Aprova o Sistema de Normalização Contabilística para as Administrações Públicas

65 - A retribuição a receber pela transmissão de um bem do ativo fixo tangível deve ser reconhecida inicialmente pelo seu justo valor. Se o pagamento for diferido, a retribuição recebida deve ser reconhecida inicialmente pelo equivalente ao preço a dinheiro. A diferença entre a quantia nominal da retribuição e o equivalente ao preço a dinheiro deve ser reconhecida como um juro de acordo com a NCP 13, refletindo o rendimento efetivo sobre a conta a receber.

NCP 6 - Locações

1 - Objetivo

1 - O objetivo da presente Norma é prescrever o tratamento contabilístico relativo a locações financeiras e locações operacionais, tanto na perspetiva dos locatários como dos locadores.

2 - Âmbito

2 - Uma entidade deve aplicar esta Norma na contabilização de todas as locações que não sejam:

(a) Locações para explorar ou usar minerais, petróleo, gás natural e recursos similares não renováveis; e

(b) Acordos de licenciamento relativos a filmes cinematográficos, gravações de vídeo, peças de teatro, manuscritos, patentes e direitos de autor.

Esta Norma também não deve ser aplicada como base de mensuração de:

(a) Propriedades detidas por locatários que sejam contabilizadas como propriedades de investimento;

(b) Propriedades de investimento cedidas por locadores segundo locações operacionais;

(c) Ativos biológicos detidos por locatários segundo locações financeiras; ou

(d) Ativos biológicos cedidos por locadores segundo locações operacionais.

3 - Esta Norma aplica-se a acordos que transfiram o direito de uso de ativos, ainda que esses acordos contemplem a prestação, pelo locador, de serviços substanciais relacionados com a operação ou manutenção de tais ativos. Esta Norma não se aplica a acordos que sejam contratos de prestação de serviços que não transfiram o direito de uso de ativos de uma parte contratante para a outra. As entidades do setor público podem celebrar contratos complexos para a prestação de serviços que podem ou não incluir locações de ativos. Estes acordos são tratados nos parágrafos 21 a 23.

3 - Definições

4 - Os termos seguintes são usados nesta Norma com os significados indicados:

Custos diretos iniciais são os custos incrementais diretamente atribuíveis à negociação e contratação de uma locação, com exceção dos custos suportados por locadores industriais e comerciais.

O início da locação é a data mais antiga entre a data do contrato de locação e a data do compromisso estabelecido entre as partes para as principais disposições da locação. Nesta data:

(a) Uma locação deve ser classificada como uma locação operacional ou como uma locação financeira; e

(b) No caso de ser uma locação financeira, devem ser determinadas as quantias a reconhecer no início do prazo da locação.

O início do prazo de locação é a data a partir da qual o locatário pode exercer o direito de uso do ativo locado. É a data do reconhecimento inicial da locação (i.e., o reconhecimento dos ativos, passivos, rendimentos ou gastos resultantes da locação, conforme apropriado).

Investimento bruto na locação é o conjunto:

(a) Dos pagamentos mínimos da locação a receber pelo locador numa locação financeira; e

(b) De qualquer valor residual não garantido que acresça para o locador.

Investimento líquido na locação é o investimento bruto na locação descontado à taxa de juro implícita na locação.

Uma locação é um acordo pelo qual o locador transfere para o locatário o direito de uso de um ativo durante um período de tempo acordado, em troca de um pagamento ou uma série de pagamentos.

Uma locação financeira é uma locação que transfere substancialmente todos os riscos e vantagens inerentes à propriedade de um ativo. O título de propriedade pode ou não ser eventualmente transferido.

Uma locação não cancelável é uma locação que só pode ser cancelada:

(a) Com a ocorrência de alguma contingência remota;

(b) Com a permissão do locador;

(c) Se o locatário celebrar uma nova locação relativa ao mesmo ativo ou a um ativo equivalente com o mesmo locador; ou

(d) Após o pagamento pelo locatário de uma quantia adicional de tal montante que, no início da locação, não seja expetável que esta venha a ser cancelada.

Uma locação operacional é uma locação que não é uma locação financeira.

Pagamentos mínimos da locação são os pagamentos que o locatário vai fazer durante o prazo da locação, ou que lhe possam ser exigidos (excluindo renda contingente, custos relativos a serviços e, quando apropriado, impostos a pagar pelo, e reembolsados ao, locador) juntamente com:

(a) No caso do locatário, quaisquer quantias garantidas por si ou por uma parte consigo relacionada; ou

(b) No caso do locador, qualquer valor residual que lhe seja garantido por:

(i) O locatário;

(ii) Uma parte relacionada com o locatário; ou

(iii) Uma parte terceira independente, não relacionada com o locador, financeiramente capaz de satisfazer as obrigações sob garantia.

Porém, se o locatário tiver uma opção de comprar o ativo por um preço que se espera que seja suficientemente inferior ao justo valor à data em que a opção se torna exercível, de forma que no início da locação, a opção seja razoavelmente certa de ser exercida, os pagamentos mínimos da locação compreendem as quantias mínimas a pagar durante o prazo da locação até à data esperada desta opção de compra e o pagamento necessário para a exercer.

Prazo de locação é o período não cancelável pelo qual o locatário contratou locar o ativo, juntamente com quaisquer condições adicionais pelas quais tem a opção de continuar a locar o ativo, com ou sem pagamentos adicionais, quando no início da locação for razoavelmente certo que o locatário irá exercer a opção.

Renda contingente é a parte dos pagamentos da locação cuja quantia não é fixa, mas sim baseada na futura quantia de um fator que se altera sem ser com a passagem de tempo (por exemplo, percentagem de vendas futuras, volume de uso futuro, índices de preços futuros, taxas de juro do mercado futuras).

Rendimento financeiro não obtido é a diferença entre o investimento bruto e o investimento líquido na locação.

A taxa de juro implícita na locação é a taxa de desconto que, no início da locação, faz com que o valor presente agregado:

(a) Dos pagamentos mínimos da locação; e

(b) Do valor residual não garantido

seja igual à soma do justo valor do ativo locado e de quaisquer custos diretos iniciais do locador.

Taxa de juro incremental de financiamento do locatário é a taxa de juro que o locatário teria de pagar numa locação similar ou, se tal não for determinável, a taxa que, no início da locação, o locatário teria de suportar com um empréstimo, durante um período similar e com uma garantia similar, para obter os fundos necessários para comprar o ativo.

Vida económica é:

(a) O período durante o qual se espera que um ativo produza benefícios económicos ou potencial de serviço para um ou mais utilizadores; ou

(b) O número de unidades de produção ou unidades similares que um ou mais utilizadores espera obter a partir do ativo.

Valor residual garantido é:

(a) Para um locatário, a parte do valor residual que seja por si garantida ou por uma parte consigo relacionada (sendo a quantia garantida a quantia máxima que possa, em qualquer caso, tornar-se pagável);

(b) Para um locador, a parte do valor residual que é garantida pelo locatário ou por um terceiro não relacionado com o locador que seja financeiramente capaz de satisfazer as obrigações cobertas pela garantia.

Valor residual não garantido é a parte do valor residual do ativo locado, cuja realização pelo locador não está assegurada ou é exclusivamente garantida por uma parte relacionada com o locador.

Vida útil é o período estimado, desde o início do prazo da locação e não limitado por este, durante o qual se espera que fluirão para a entidade benefícios económicos ou potencial de serviço incorporados no ativo.

3.1 - Alterações nos pagamentos da locação entre o início da locação e o começo do prazo de locação

5 - Um acordo ou compromisso de locação pode incluir uma disposição para ajustar os pagamentos da locação devido a alterações, durante o período entre o início da locação e o começo do prazo da locação:

(a) No custo de construção ou de aquisição da propriedade locada; ou

(b) Em alguma outra medida do custo ou valor (por exemplo, índices gerais de preços), ou nos custos do locador para financiar a locação.

Se assim for, para as finalidades desta Norma o efeito de tais alterações deve considerar-se ter tido lugar no início da locação.

3.2 - Contratos de locação com opção de compra

6 - A definição de uma locação contempla contratos para a locação de um ativo que contenham uma cláusula que dê ao locatário uma opção de adquirir a titularidade do ativo com o cumprimento de condições acordadas. Estes contratos são geralmente conhecidos como contratos de locação com opção de compra.

3.3 - Taxa de juro incremental de financiamento

7 - Quando uma entidade tem empréstimos que sejam garantidos pelo Estado, a determinação da taxa de juro incremental de financiamento do locatário deve refletir a existência dessa garantia e comissões relacionadas. Isto levará geralmente ao uso de uma taxa de juro incremental de financiamento mais baixa.

4 - Classificação das locações

8 - A classificação das locações adotada nesta Norma é baseada na extensão até à qual os riscos e vantagens inerentes à propriedade de um ativo locado ficam no locador ou no locatário. Os riscos incluem a possibilidade da ocorrência de perdas derivadas de capacidade ociosa e obsolescência tecnológica, ou de alterações no valor devido a mudanças nas condições económicas. As vantagens podem ser representadas pela expetativa de potencial de serviço ou de funcionamento lucrativo durante a vida económica do ativo e de ganhos derivados de aumentos de valor ou de realização de um valor residual.

9 - Uma locação é classificada como locação financeira se transferir substancialmente todos os riscos e vantagens inerentes à propriedade. Uma locação é classificada como locação operacional se não transferir substancialmente todos os riscos e vantagens inerentes à propriedade.

10 - Uma vez que a transação entre um locador e um locatário se baseia num acordo comum a ambas as partes, é apropriado que as mesmas usem definições similares.

11 - A classificação de uma locação em financeira ou operacional depende da substância da transação e não da forma do contrato. Os exemplos que se seguem contemplam situações que geralmente conduzem à classificação de uma locação como financeira, ainda que, para isso, não seja exigida a satisfação de todos estes critérios:

(a) A locação transfere a propriedade do ativo para o locatário no final do prazo da locação;

(b) O locatário tem a opção de comprar o ativo por um preço que se espera que seja suficientemente mais baixo que o seu justo valor à data em que a opção se torna exercível, desde que no início da locação seja razoavelmente certo que a opção será exercida;

(c) O prazo da locação abrange a maior parte da vida económica do ativo, mesmo que o seu título de propriedade não seja transferido;

(d) No início da locação o valor presente dos pagamentos mínimos da locação ascende a uma parte substancial do justo valor do ativo locado;

(e) Os ativos locados são de uma natureza tão especializada que apenas o locatário os pode usar sem modificações importantes;

(f) Os ativos locados não podem ser facilmente substituídos por um outro ativo.

12 - Outros indicadores que individualmente ou em conjunto podem também conduzir a que uma locação seja classificada como financeira são:

(a) As perdas do locador associadas ao cancelamento serem suportadas pelo locatário, quando o locatário puder cancelar a locação;

(b) Os ganhos ou perdas derivados da flutuação no justo valor do valor residual serem do locatário (por exemplo, na forma de um abatimento na renda que iguale a maior parte do rendimento da venda no final da locação);

(c) O locatário ter a capacidade de continuar a locação durante um período suplementar, por uma renda que seja substancialmente inferior à renda de mercado.

13 - Os exemplos e indicadores dos parágrafos 11 e 12 nem sempre são conclusivos. Se for claro, com base noutras características, que a locação não transfere substancialmente todos os riscos e vantagens inerentes à propriedade, a locação é classificada como operacional. Tal pode acontecer, por exemplo, se a propriedade do ativo se transferir no final da locação mediante um pagamento variável igual ao seu justo valor de então, ou se existirem rendas contingentes em resultado das quais o locatário não tem substancialmente todos esses riscos e vantagens.

14 - A classificação da locação é feita no início da locação. Se, em qualquer momento, o locatário e o locador concordarem em alterar as cláusulas da locação, exceto as que respeitem à sua renovação, de tal maneira que daí resultaria uma classificação diferente segundo os critérios dos parágrafos 8 a 13, o acordo revisto é considerado como um novo acordo durante o seu prazo. Contudo, as alterações em estimativas (por exemplo, alterações da vida económica ou do valor residual da propriedade locada) ou alterações em determinadas circunstâncias (por exemplo, incumprimento do locatário), não dão origem a uma nova classificação de uma locação para efeitos contabilísticos.

15 - As locações de terrenos e edifícios são classificadas como locações operacionais ou financeiras da mesma forma que as locações de outros ativos. Contudo, uma característica dos terrenos é a de que têm normalmente uma vida económica indefinida e se não for espetável que a propriedade seja transmitida para o locatário no final do prazo da locação, o locatário não assume substancialmente todos os riscos e vantagens inerentes à posse, caso em que a locação do terreno será uma locação operacional. Um pagamento feito na celebração de um contrato de locação que seja classificado como locação operacional, representa pagamentos de locação adiantados a reconhecer como gastos durante o prazo da locação, de acordo com o modelo de benefícios proporcionado.

16 - Cada terreno e cada edifício de uma locação de terrenos e edifícios são considerados separadamente para efeitos da classificação da locação. Caso seja espetável que o título de ambos os elementos seja transmitido para o locatário no final do prazo da locação, ambos são classificados como locação financeira, quer sejam analisados como uma locação ou como duas, a não ser que seja claro com base noutras características que a locação não transfere substancialmente todos os riscos e vantagens inerentes à posse de um ou ambos os elementos. Quando o terreno tem uma vida económica indefinida, o elemento terreno é geralmente classificado como locação operacional a não ser que seja espetável que o título seja transmitido para o locatário no final do prazo da locação. O edifício deve ser classificado como locação financeira ou operacional de acordo com os parágrafos 8 a 13.

17 - Sempre que seja necessário para classificar e contabilizar uma locação de terrenos e edifícios, os pagamentos mínimos da locação (incluindo quaisquer pagamentos globais iniciais) são imputados aos elementos terreno e edifício na proporção dos justos valores relativos dos interesses da locação em cada um desses elementos no início da locação. Se o contrato não imputar os pagamentos mínimos da locação entre esses dois elementos, toda a locação é classificada como uma locação financeira, salvo se for claro que ambos os elementos são locações operacionais, caso em que toda a locação é classificada como uma locação operacional.

18 - Para uma locação de terrenos e edifícios na qual a quantia que seria inicialmente reconhecida para o elemento terreno seja imaterial, os terrenos e edifícios podem ser tratados como uma unidade única para efeitos de classificação da locação e classificada como uma locação financeira ou operacional de acordo com os parágrafos 8 a 13. Neste caso, a vida económica dos edifícios é considerada como a vida económica de todo o ativo locado.

19 - A mensuração separada dos terrenos e dos edifícios não é exigida quando o interesse do locatário quer nuns quer noutros for classificado como propriedade de investimento de acordo com a NCP 8 - Propriedades de Investimento e for adotado o modelo do justo valor. Porém, se a classificação de um ou de ambos os elementos for incerta, serão necessários cálculos detalhados para esta avaliação.

20 - De acordo com a NCP 8 - Propriedades de Investimento, é possível a um locatário classificar um interesse de propriedade detido mediante uma locação operacional como propriedade de investimento. Se assim fizer, o interesse de propriedade é contabilizado com se fosse uma locação financeira e, além disso, o modelo do justo valor é usado para o reconhecimento do ativo. O locatário deve continuar a contabilizar a locação como locação financeira, mesmo que um evento posterior altere a natureza do seu interesse de propriedade de forma que já não seja classificado como propriedade de investimento. Tal será o caso, por exemplo, se o locatário:

(a) Ocupar a propriedade, que deve então ser transferida para propriedade ocupada pelo titular a um custo considerado igual ao seu justo valor à data da alteração do uso; ou

(b) Conceder uma sublocação que transfere substancialmente todos os riscos e vantagens inerentes aos interesses de propriedade para um terceiro não relacionado. Tal sublocação deve ser contabilizada pelo locatário como uma locação financeira ao terceiro.

5 - Locações e outros contratos

21 - Um contrato pode consistir exclusivamente de um acordo para locar um ativo. Porém, uma locação pode também ser um elemento de um conjunto mais vasto de acordos com entidades do setor privado para construir, deter, operar e ou transferir ativos. As entidades públicas celebram muitas vezes tais acordos, particularmente em relação a ativos físicos de longa duração e a infraestruturas. Outros acordos podem envolver uma entidade pública locando uma infraestrutura do setor privado. A entidade deve determinar se o acordo é uma concessão de serviços, conforme definido na NCP 4 - Acordos de Concessão de Serviços: Concedente.

22 - Quando um acordo não satisfizer a condição de reconhecimento de uma concessão de serviços nos termos da NCP 4, e contiver uma locação operacional ou uma locação financeira identificável conforme definido na presente Norma, as disposições nela constantes devem ser aplicadas na contabilização do componente de locação do acordo.

23 - As entidades públicas podem também celebrar uma variedade de acordos para o fornecimento de bens e ou serviços que necessariamente envolvem o uso de ativos que lhe são afetos. Em alguns destes acordos pode não ser claro se se está perante um acordo de concessão de serviços como definido na NCP 4, ou uma locação como definido pela presente Norma. Nestes casos deve-se fazer um julgamento e se se estiver perante uma locação aplica-se esta Norma; caso contrário as entidades contabilizam esses acordos aplicando as disposições de outras NCP relevantes.

6 - Locações nas demonstrações financeiras dos locatários

6.1 - Locações financeiras

24 - No começo do prazo de locação, os locatários devem reconhecer nos seus balanços os bens adquiridos através de locações financeiras como ativos e as respetivas obrigações de locação como passivos. Os ativos e os passivos devem ser reconhecidos no início da locação por quantias iguais ao justo valor da propriedade locada ou, se inferior, ao valor presente dos pagamentos mínimos da locação. Para calcular o valor presente dos pagamentos mínimos da locação a taxa de desconto a aplicar é a taxa de juro implícita na locação, se for praticável determiná-la. Caso contrário, deve ser usada a taxa de juro incremental de financiamento do locatário.

25 - As transações e outros acontecimentos são contabilizados e apresentados de acordo com a sua substância e realidade financeira, e não meramente com a forma legal. Embora a forma legal de um acordo de locação implique que o locatário possa não adquirir o título legal do ativo locado, no caso de locações financeiras a substância e a realidade financeira são a de que o locatário obtém os benefícios económicos ou o potencial de serviço do uso do ativo locado durante a maior parte da sua vida económica, por troca de uma obrigação de pagar por esse direito uma quantia que se aproxima, no início da locação, do justo valor do ativo e respetivo custo de financiamento.

26 - Se tais transações de locação não estiverem refletidas nas demonstrações financeiras do locatário, os ativos e os passivos de uma entidade estão subavaliados, distorcendo por isso os rácios financeiros. Assim, é apropriado que uma locação financeira seja reconhecida nas demonstrações financeiras do locatário não só como um ativo mas também como uma obrigação de pagar futuras rendas de locação. No começo do prazo da locação, o ativo e o passivo relativo aos pagamentos futuros da locação são reconhecidos nas demonstrações financeiras pelas mesmas quantias, exceto se existirem custos diretos iniciais do locatário a adicionar à quantia reconhecida como ativo.

27 - Os custos diretos iniciais são muitas vezes suportados em conexão com atividades específicas de locação, tal como na obtenção e negociação dos respetivos acordos. Os custos identificados como diretamente atribuíveis a atividades levadas a efeito pelo locatário numa locação financeira são incluídos como parte da quantia reconhecida como ativo.

28 - Os pagamentos mínimos de locação devem ser repartidos entre o encargo financeiro e a redução do saldo do passivo. O encargo financeiro deve ser imputado a cada um dos períodos durante o prazo de locação de forma a obter uma taxa de juro constante periódica sobre o saldo remanescente do passivo. As rendas contingentes devem ser reconhecidas como gastos no período em que são suportadas.

29 - Para efeitos práticos, ao imputar o encargo financeiro aos períodos durante o prazo da locação, o locatário pode usar alguma forma de aproximação para simplificar o cálculo.

30 - Uma locação financeira dá origem a um gasto de depreciação relativo a ativos depreciáveis e a um gasto financeiro relativo a cada período contabilístico. A política de depreciação dos ativos locados depreciáveis deve ser consistente com a dos ativos depreciáveis de que é proprietário, e a depreciação reconhecida deve ser calculada de acordo com a NCP 5 - Ativos Fixos Tangíveis ou a NCP 3 - Ativos Intangíveis, conforme apropriado. Se não existir certeza razoável que o locatário venha a obter a propriedade no final do prazo da locação, o ativo deve ser totalmente depreciado durante o prazo de locação ou durante a sua vida útil, dos dois o mais curto.

31 - A quantia depreciável de um ativo locado é imputada a cada período contabilístico, durante o período de uso esperado, numa base sistemática consistente com a política de depreciação que o locatário adotar para ativos depreciáveis de que é proprietário. Se existir certeza razoável que o locatário venha a obter a propriedade no final do prazo de locação, o período de uso esperado é a vida útil do ativo. Caso contrário, o ativo deve ser depreciado ao longo do período que for mais curto, o prazo de locação ou a sua vida útil.

32 - A soma do gasto de depreciação do ativo e do gasto financeiro do período raramente é a mesma que a soma das rendas de locação a pagar relativas ao período e, por isso, não é apropriado reconhecer simplesmente as rendas de locação a pagar como um gasto na demonstração dos resultados. Consequentemente, não é provável que o ativo e o passivo com ele relacionado tenham quantias iguais após o começo do prazo da locação.

33 - Para determinar se um ativo locado está ou não em imparidade, uma entidade faz testes de imparidade de acordo com a NCP 9 - Imparidade de Ativos.

6.2 - Locações operacionais

34 - Os pagamentos de locação segundo uma locação operacional (excluindo custos de serviços tais como seguro e manutenção) são reconhecidos como um gasto numa base linear, a menos que outra base sistemática seja representativa do modelo temporal do benefício do utilizador, mesmo se os pagamentos não forem nessa base.

7 - Locações nas demonstrações financeiras dos locadores

7.1 - Locações financeiras

35 - A presente Norma descreve o tratamento do rendimento financeiro obtido segundo locações financeiras. O termo "locador industrial ou comercial" é usado nesta Norma para referir todas as entidades públicas que fabricam ou negoceiam ativos e também atuam como locadores desses ativos, independentemente da dimensão das suas atividades de locação, comércio e fabricação. Com respeito a uma entidade que seja um locador industrial ou comercial, a Norma também descreve o tratamento de ganhos ou perdas que provenham da transferência de ativos.

36 - As entidades públicas podem celebrar locações financeiras como locadores em variadas circunstâncias. Por exemplo, o governo nos seus diferentes níveis, pode criar entidades com finalidade especial, que sejam responsáveis pelo processo de centralização e gestão de compras de ativos e outros fornecimentos para outras entidades públicas. A centralização e gestão da função compras podem proporcionar maior oportunidade de obter descontos comerciais ou outras condições favoráveis. Nalguns casos uma entidade desta natureza pode gerir a compra de itens a favor e em nome de outras entidades. Noutros casos, pode comprar itens em seu próprio nome e a sua função pode incluir:

(a) Procurar ativos e outros fornecimentos;

(b) Transferir ativos através de venda ou locação financeira; e ou

(c) Gerir uma carteira de ativos, tais como uma frota de veículos ou um conjunto de imóveis, para uso por outras entidades, e ter esses ativos disponíveis para compra ou para locação.

37 - Outras entidades públicas podem celebrar contratos de locação casuisticamente. Por exemplo, as entidades públicas podem transferir ativos físicos de longa duração existentes para entidades do setor privado através de venda ou de locação financeira. Além disso, podem construir novos ativos físicos de longa duração em parceria com entidades do setor privado, com a intenção de a entidade do setor privado assumir a responsabilidade por esses ativos por meio de compra firme e incondicional ou de locação financeira, assim que estiverem concluídos. Noutros casos, o acordo pode prever um período de controlo pelo setor privado antes da reversão do título e do controlo do ativo para o setor público. Por exemplo, o Governo pode construir um hospital e locar a instalação a uma entidade do setor privado durante um período de vinte anos, após o qual a instalação reverte para o controlo público.

38 - Numa locação financeira os locadores devem reconhecer nos seus balanços as rendas de locação a receber como ativos, apresentando-os por uma quantia igual ao investimento líquido na locação.

39 - Numa locação financeira todos os riscos e vantagens inerentes à propriedade legal são transferidos do locador para o locatário e, assim, as rendas de locação a receber são tratadas pelo locador como reembolso de capital e como rendimento financeiro para recompensar o locador pelo seu investimento e serviços.

7.1.1 - Reconhecimento inicial

40 - Os custos diretos iniciais são muitas vezes suportados pelos locadores e incluem quantias tais como comissões, honorários legais e custos internos que sejam incrementais e diretamente atribuíveis à negociação e contratação de uma locação. Excluem gastos gerais, tais como os suportados por uma equipa de vendas. Para as locações financeiras que não sejam as que envolvem locadores industriais ou comerciais, os custos diretos iniciais são incluídos na mensuração inicial do valor a receber da locação financeira e reduzem a quantia de rendimento reconhecida ao longo do prazo da locação. A taxa de juro implícita na locação é definida de tal forma que os custos diretos iniciais são automaticamente incluídos no valor a receber da locação financeira, não havendo necessidade de serem acrescentados separadamente. Os custos associados à negociação e contratação de uma locação, suportados por locadores industriais ou comerciais, são excluídos da definição de custos diretos iniciais. Em consequência, são excluídos do investimento líquido na locação e são reconhecidos como um gasto quando for reconhecido o ganho ou perda na venda que, para uma locação financeira, é geralmente no começo do prazo de locação. Isto acontece porque tais custos estão principalmente relacionados com a obtenção do ganho ou perda do locador na venda.

41 - Um locador procura imputar o rendimento financeiro durante o prazo de locação numa base sistemática e racional. Esta imputação do rendimento baseia-se num modelo que reflita uma taxa de retorno periódico constante sobre o investimento líquido do locador na locação financeira. As rendas de locação relativas ao período contabilístico, excluindo o custo de serviços, são deduzidas ao investimento bruto na locação para reduzir não só o capital mas também o rendimento financeiro não obtido.

42 - As estimativas dos valores residuais não garantidos usadas no cálculo do investimento bruto do locador numa locação devem ser revistas periodicamente. Se tiver existido uma redução na estimativa do valor residual não garantido, a imputação do rendimento durante o prazo da locação é revista e quaisquer reduções a respeito de quantias já acrescidas é reconhecida imediatamente.

43 - Os locadores industriais ou comerciais devem reconhecer os ganhos ou perdas na venda de ativos no período, de acordo com a política seguida pela entidade para vendas firmes e incondicionais.

44 - Os locadores industriais ou comerciais podem, por vezes, oferecer aos clientes taxas de juro mais baixas do que as taxas normais de financiamento. O uso de tais taxas resultaria numa parcela excessiva do rendimento total proveniente da transação a ser reconhecida no momento da venda. Se forem propostas taxas de juro artificialmente baixas, quaisquer ganhos ou perdas na venda de ativos devem ser restritos aos que resultariam se fosse considerada uma taxa de juro de mercado.

45 - As entidades públicas que fabriquem ou comercializem ativos, podem oferecer a potenciais compradores a opção entre comprá-los ou locá-los. Uma locação financeira de um ativo por um locador industrial ou comercial dá origem a dois tipos de rendimentos:

(a) O ganho ou perda equivalente ao resultante de uma venda firme e incondicional do ativo que está a ser locado, a preços de venda normais, refletindo quaisquer descontos de quantidade ou comerciais aplicáveis; e

(b) O rendimento financeiro durante o prazo da locação.

46 - O rendimento da venda reconhecido no começo do prazo da locação por um locador industrial ou comercial é o justo valor do ativo ou, se inferior, o valor presente dos pagamentos mínimos da locação que acrescem ao locador, calculado a uma taxa de juro de mercado. O custo de venda de um ativo reconhecido no começo do prazo da locação é o custo, ou a quantia escriturada se for diferente, da propriedade locada menos o valor presente do valor residual não garantido. A diferença entre o rendimento da venda e o custo de venda é o ganho ou perda da venda, que é reconhecido de acordo com a política seguida pela entidade para as vendas firmes e incondicionais de ativos.

7.2 - Locações operacionais

47 - Os locadores devem apresentar os ativos sujeitos a locações operacionais nos seus balanços de acordo com a natureza do ativo.

48 - Os custos, incluindo depreciações, suportados para obter o rendimento de locação, são reconhecidos como um gasto. Os rendimentos de locações operacionais (excluindo serviços prestados tais como seguros e manutenção) devem ser reconhecidos numa base linear durante o prazo de locação, a menos que uma outra base sistemática seja mais representativa do modelo temporal de diminuição dos benefícios derivados do ativo locado.

49 - Os custos iniciais diretos suportados pelos locadores para negociar e contratar uma locação operacional devem ser adicionados à quantia escriturada do ativo locado e reconhecidos como gasto durante o prazo de locação na mesma base do rendimento da locação.

50 - A política de depreciação de ativos locados depreciáveis deve ser consistente com a política de depreciação normal do locador para ativos similares, e a respetiva depreciação deve ser calculada de acordo com a NCP 3 - Ativos Intangíveis ou a NCP 5 - Ativos Fixos Tangíveis, conforme apropriado.

51 - Para determinar se um ativo locado está ou não em imparidade, uma entidade faz testes de imparidade de acordo com a NCP 9 - Imparidade de Ativos.

52 - Ao celebrar uma locação operacional um locador industrial ou comercial não reconhece qualquer ganho de venda, porque tal operação não é equivalente a uma venda.

8 - Venda seguida de locação

53 - Uma venda seguida de locação envolve a venda de um ativo e a posterior locação desse mesmo ativo. O pagamento da locação e o preço de venda são geralmente interdependentes, pois são negociados conjuntamente. O tratamento contabilístico de uma venda seguida de locação depende do tipo de locação envolvido.

54 - Se uma venda seguida de locação resultar numa locação financeira, qualquer excesso do produto da venda sobre a quantia escriturada não deve ser imediatamente reconhecido como rendimento por um vendedor locatário, mas sim diferido e reconhecido durante o prazo de locação.

55 - Se a relocação for uma locação financeira, a transação é um meio pelo qual o locador proporciona financiamento ao locatário, com o ativo como garantia. Por esta razão não é apropriado ver um excesso do produto da venda sobre a quantia contabilística como rendimento.

56 - Se uma venda seguida de locação resultar numa locação operacional, e se ficar claro que a transação é feita ao justo valor, qualquer ganho ou perda deve ser reconhecido imediatamente, dado que houve de facto uma venda normal. Se o preço de venda ficar abaixo do justo valor, qualquer ganho ou perda deve ser reconhecido imediatamente, exceto quando a perda for compensada por futuros pagamentos de locação abaixo do preço de mercado, caso em que a perda deve ser diferida e reconhecida proporcionalmente aos pagamentos de locação durante o período em que se espera que o ativo seja usado. Se o preço de venda ficar acima do justo valor, o excesso sobre o justo valor deve ser diferido e reconhecido durante o período em que se espera que o ativo seja usado.

57 - Relativamente a locações operacionais, se o justo valor no momento da venda seguida de locação for inferior à quantia escriturada do ativo, deve ser reconhecida imediatamente uma perda igual à diferença entre a quantia escriturada e o justo valor.

58 - Relativamente a locações financeiras, não é necessário o ajustamento referido no parágrafo anterior, a menos que tenha havido imparidade no valor e seja necessário reconhecer tal imparidade por exigência da NCP 9 - Imparidade de Ativos.

NCP 7 - Custos de Empréstimos Obtidos

1 - Objetivo

1 - Esta Norma prescreve o tratamento contabilístico dos custos de empréstimos obtidos, exigindo geralmente que tais custos sejam considerados como gastos do período. Porém, a Norma permite, como tratamento alternativo, a capitalização de custos de empréstimos obtidos que sejam diretamente atribuíveis à aquisição, construção ou produção de um ativo que se qualifica.

2 - Definições

2 - Os termos que se seguem são usados nesta Norma com os significados indicados:

Ativo que se qualifica é um ativo que necessita de um período substancial de tempo para ficar disponível para o uso pretendido ou para venda.

São exemplos de ativos que se qualificam: edifícios administrativos, hospitais, infraestruturas tais como estradas, pontes e instalações de geração de energia, e inventários que exijam um período substancial de tempo para serem colocados em condições de uso ou venda. Outros investimentos bem como os inventários que sejam produzidos de forma rotineira durante um curto período de tempo não são ativos elegíveis. Os ativos que quando adquiridos estão prontos para o uso pretendido ou para venda também não são ativos elegíveis.

Custos de empréstimos obtidos são juros e outros gastos suportados por uma entidade relativos a empréstimos obtidos. Estes podem incluir:

(a) Juros de descobertos bancários e de empréstimos obtidos;

(b) Amortização de descontos ou prémios relativos a empréstimos obtidos;

(c) Amortização de custos acessórios suportados com a obtenção de empréstimos;

(d) Encargos financeiros relativos a locações financeiras; e

(e) Diferenças de câmbio relativas a empréstimos em moeda estrangeira na medida em que sejam consideradas como um ajustamento do custo dos juros.

3 - Reconhecimento

3 - Exceto nas circunstâncias referidas no parágrafo 4 seguinte, os custos de empréstimos obtidos devem ser reconhecidos como um gasto no período em que são suportados independentemente de como esses empréstimos são aplicados.

4 - Os custos de empréstimos obtidos que sejam diretamente atribuíveis à aquisição, construção ou produção de um ativo que se qualifica devem ser capitalizados como parte do custo desse ativo. Estes custos são capitalizados como parte do custo do ativo quando for provável que deles resultem benefícios económicos futuros ou potencial de serviço para a entidade e os custos possam ser mensurados com fiabilidade.

5 - Quando uma entidade adotar o tratamento contabilístico da capitalização, esse tratamento deve ser aplicado de forma consistente a todos os custos de empréstimos obtidos que sejam diretamente atribuíveis à aquisição, construção ou produção de todos os ativos que se qualifica da entidade.

4 - Custos de empréstimos obtidos que se qualificam para capitalização

6 - Os custos de empréstimos obtidos diretamente atribuíveis à aquisição, construção ou produção de um ativo que se qualifica são os que teriam sido evitados se os dispêndios nesse ativo não tivessem sido feitos. Quando uma entidade contrai empréstimos com o fim específico de obter um determinado ativo que se qualifica, os custos de empréstimos obtidos que estejam diretamente relacionados com esse ativo podem ser prontamente identificados.

7 - Pode ser difícil identificar uma relação direta entre alguns empréstimos obtidos e um ativo que se qualifica e determinar os empréstimos obtidos que de alguma forma poderiam ter sido evitados. Tal dificuldade ocorre, por exemplo, quando a atividade financeira da entidade é coordenada centralmente. Também surgem dificuldades quando um grupo público usa uma variedade de instrumentos de dívida para obter fundos a taxas de juro variáveis, e transfere esses fundos com base em critérios diversos a outras entidades do grupo. Os fundos que tenham sido pedidos a nível central podem ser transferidos para outras entidades dentro do grupo como um empréstimo concedido, um subsídio ou uma injeção de capital. Estas transferências podem ser feitas sem juros ou exigir que apenas uma parte do custo real de juro seja recuperado. Como consequência, torna-se difícil determinar a quantia de custos de empréstimos obtidos que sejam diretamente atribuíveis à aquisição de um ativo que se qualifica exigindo o exercício de julgamento.

8 - Na medida em que os empréstimos sejam contraídos especificamente com a finalidade de obter um ativo que se qualifica, a quantia dos custos de empréstimos obtidos elegíveis para capitalização nesse ativo deve corresponder aos custos reais suportados durante o período menos qualquer rendimento relativo ao investimento temporário desses empréstimos. De facto, os acordos de financiamento de um ativo que se qualifica podem implicar que uma entidade obtenha fundos e suporte custos de empréstimos antes de algum ou todos os fundos serem utilizados em dispêndios com esse ativo. Nestas circunstâncias, os fundos são muitas vezes temporariamente investidos aguardando a sua aplicação no ativo. Ao determinar a quantia dos custos de empréstimos obtidos elegíveis para capitalização durante um período, qualquer rendimento obtido com tais fundos deve ser deduzido dos custos suportados nos empréstimos obtidos.

9 - Na medida em que os empréstimos sejam contraídos genericamente e usados com a finalidade de obter um ativo que se qualifica, a quantia dos custos de empréstimos obtidos elegíveis para capitalização deve ser determinada pela aplicação de uma taxa de capitalização aos dispêndios relativos a esse ativo. A taxa de capitalização deve ser a média ponderada dos custos dos empréstimos obtidos aplicável aos empréstimos contraídos pela entidade que estejam em aberto durante o período, e que não sejam empréstimos especificamente contraídos para obter um ativo que se qualifica. A quantia dos custos de empréstimos obtidos capitalizados durante um período não deve exceder a quantia dos custos de empréstimos obtidos durante esse período.

10 - Apenas os custos suportados com os empréstimos obtidos pela entidade podem ser capitalizados. Quando uma entidade que controla obtém empréstimos que são transferidos para uma entidade controlada sem qualquer imputação ou com imputação parcial de custos desses empréstimos, a entidade controlada apenas pode capitalizar os custos de empréstimos que ela própria suportou. Quando uma entidade controlada receber uma contribuição de capital isenta de juro ou um subsídio de capital, não suportará quaisquer custos de empréstimos.

11 - Quando uma entidade que controla transferir fundos para uma entidade controlada com imputação parcial de custos, esta última pode capitalizar a parte dos custos de empréstimos que ela suportou. Nas demonstrações financeiras do grupo público a, a quantia total dos custos de empréstimos pode ser capitalizada no ativo que se qualifica desde que tenham sido feitos os ajustamentos de consolidação apropriados para eliminar os custos capitalizados pela entidade controlada.

12 - Quando uma entidade que controla transferiu fundos para uma entidade controlada sem imputação de custos, nenhuma delas satisfaz os critérios de capitalização de custos de empréstimos. Porém, se o grupo público satisfizer os critérios para capitalização, pode fazê-lo, em relação aos ativos que se qualificam, nas suas demonstrações financeiras.

13 - Em algumas circunstâncias é apropriado incluir todos os empréstimos da entidade que controla e das suas entidades controladas para calcular a média ponderada dos custos de empréstimos. Noutras circunstâncias é apropriado que cada entidade controlada use a média ponderada dos custos relativos aos seus próprios empréstimos.

4.1 - Excesso da quantia escriturada do ativo sobre a quantia recuperável

14 - Quando a quantia escriturada ou o custo final esperado do ativo que se qualifica exceder a sua quantia recuperável ou valor realizável líquido, a quantia escriturada deve ser reduzida ou anulada de acordo com os requisitos da NCP 9 - Imparidade de Ativos. Em determinadas circunstâncias, a quantia da redução ou anulação pode ser revertida de acordo com aquela norma.

4.2 - Início da capitalização

15 - A capitalização dos custos de empréstimos obtidos como parte do custo de um ativo que se qualifica deve começar quando:

(a) Os dispêndios com o ativo estejam a ser efetuados;

(b) Os custos de empréstimos obtidos estejam a ser suportados; e

(c) As atividades necessárias com vista a preparar o ativo para o uso pretendido ou venda estejam em curso.

16 - Os dispêndios num ativo que se qualifica incluem apenas os que tenham resultado em pagamentos em dinheiro, transferências de outros ativos ou na assunção de passivos que gerem juros. A quantia média do ativo registada durante um período, incluindo os custos já capitalizados de empréstimos obtidos, é normalmente uma aproximação razoável dos dispêndios aos quais a taxa de capitalização é aplicada nesse período.

17 - As atividades necessárias para preparar o ativo para o seu uso pretendido ou venda envolvem mais do que a sua construção física, incluindo o trabalho técnico e administrativo anterior ao começo da construção física, tal como as atividades associadas à obtenção de licenças. Porém, tais atividades excluem a detenção de um ativo quando nenhuma produção ou desenvolvimento que altere a sua condição esteja a ocorrer. Por exemplo, os custos de empréstimos suportados enquanto um terreno está em preparação são capitalizados durante o período em que estejam a decorrer atividades relacionadas com a mesma. Porém, os custos de empréstimos obtidos enquanto um terreno adquirido para fins de construção está detido sem qualquer atividade de preparação associada não são elegíveis para capitalização.

4.3 - Suspensão da capitalização

18 - A capitalização dos custos de empréstimos obtidos deve ser suspensa quando o desenvolvimento do ativo estiver interrompido por períodos extensos, devendo durante esses períodos ser registados como gastos.

19 - Podem ser suportados custos de empréstimos obtidos durante um período alargado no qual as atividades necessárias para preparar um ativo para o seu uso pretendido ou venda são interrompidas. Estes custos são custos de detenção de ativos parcialmente concluídos e não são elegíveis para capitalização. Porém, a capitalização de custos de empréstimos obtidos normalmente não é suspensa durante um período em que está a ser executado trabalho técnico e administrativo significativo. A capitalização de custos de empréstimos também não é suspensa quando uma interrupção temporária constitui uma fase necessária do processo para preparar um ativo para o seu uso pretendido ou venda. Por exemplo, a capitalização continua durante o período necessário para os inventários estarem prontos ou o período durante o qual os altos níveis da água atrasam a construção de uma ponte, se tais níveis de água são comuns durante o período de construção na região envolvida.

4.4 - Cessação da capitalização

20 - A capitalização dos custos de empréstimos obtidos deve cessar quando todas as atividades necessárias para preparar o ativo que se qualifica para o seu uso pretendido ou venda estão substancialmente concluídas.

21 - Em geral um ativo está pronto para o seu uso pretendido ou venda quando a respetiva construção física estiver concluída, mesmo se algum trabalho administrativo de rotina continuar. Se tudo o que faltar concluir forem pequenas modificações, tais como a decoração de uma propriedade de acordo com a especificação do comprador ou do utilizador, isso significa que todas as atividades estão substancialmente concluídas.

22 - Quando a construção de um ativo que se qualifica for concluída por partes e cada parte estiver em condições de ser usada enquanto contínua a construção de outras, a capitalização dos custos de empréstimos obtidos deve cessar quando todas as atividades necessárias para preparar essa parte para o seu uso pretendido ou venda estiverem substancialmente concluídas.

23 - É exemplo de um ativo que se qualifica relativamente ao qual cada parte está em condições de ser usada embora a construção continue noutras partes, um parque empresarial compreendendo vários edifícios em que cada um deles pode ser usado isoladamente. São exemplos de ativos elegíveis que necessitam de estar concluídos antes que qualquer parte possa ser usada, um bloco operatório num hospital quando toda a construção tem de ser concluída para o bloco poder ser usado, uma instalação de tratamento de efluentes onde vários processos são usados em sequência em diferentes partes da instalação, e uma ponte que faça parte de uma autoestrada.

NCP 8 - Propriedades de Investimento

1 - Objetivo

1 - O objetivo desta norma é prescrever o tratamento contabilístico de propriedades de investimento e respetivos requisitos de divulgação.

2 - Âmbito

2 - Esta Norma aplica-se na contabilização de propriedades de investimento incluindo quanto à mensuração nas demonstrações financeiras de um locatário dos interesses em propriedades de investimento detidos segundo uma locação financeira, e à mensuração nas demonstrações financeiras de um locador de propriedades de investimento disponibilizadas a um locatário numa locação operacional.

3 - Esta Norma não trata de matérias cobertas pela NCP 6 - Locações, nomeadamente:

(a) Classificação de locações como locações financeiras ou locações operacionais;

(b) Reconhecimento do rendimento de locações obtido em propriedades de investimento;

(c) Mensuração nas demonstrações financeiras de um locatário de interesses em propriedades detidos segundo uma locação operacional;

(d) Mensuração nas demonstrações financeiras de um locador do seu investimento líquido numa locação financeira; e

(e) Contabilização de transações de venda seguidas de locação.

4 - Esta Norma não se aplica a:

(a) Ativos biológicos relacionados com a atividade agrícola; e

(b) Direitos minerais e reservas minerais tais como petróleo, gás natural e recursos não renováveis similares.

3 - Definições

5 - Para efeitos desta Norma os seguintes termos são usados com os significados indicados:

Custo é a quantia de caixa ou equivalentes de caixa pagos ou o justo valor de outra retribuição dada para adquirir um ativo no momento da sua aquisição ou construção.

Propriedade de investimento é um terreno ou um edifício, ou parte de um edifício, ou ambos, detidos (pelo proprietário, ou pelo locatário segundo uma locação financeira) para obtenção de rendas ou para valorização do capital, ou ambos, e que não seja para:

(a) Usar na produção ou fornecimento de bens ou serviços ou para fins administrativos; ou

(b) Vender no decurso normal das operações.

Propriedade ocupada pelo titular é a propriedade detida (pelo proprietário, ou pelo locatário segundo uma locação financeira) para uso na produção ou fornecimento de bens ou serviços ou para fins administrativos.

3.1 - Interesse em propriedade detido por um locatário numa locação operacional

6 - Um interesse em propriedade que seja detido por um locatário numa locação operacional pode ser classificado e contabilizado como propriedade de investimento se, e apenas se:

(a) A propriedade satisfizer a definição de propriedade de investimento; e

(b) O locatário usar o modelo do justo valor descrito adiante. Esta classificação alternativa está disponível numa base propriedade a propriedade. Porém, desde que esta classificação alternativa seja selecionada para um interesse em propriedade detido segundo uma locação operacional, todas as propriedades classificadas como propriedades de investimento devem ser contabilizadas usando o modelo do justo valor.

3.2 - Propriedade de investimento

7 - Considerando que uma propriedade de investimento é detida para obtenção de rendas ou para valorização de capital, ou para ambas, tal propriedade gera fluxos de caixa largamente independentes dos outros ativos detidos por uma entidade. Isto distingue a propriedade de investimento de outros terrenos ou edifícios controlados por entidades do setor público, incluindo a propriedade ocupada pelo titular. A produção ou fornecimento de bens ou serviços (ou o uso de propriedade para fins administrativos) pode também gerar fluxos de caixa. Por exemplo, as entidades do setor público podem usar um edifício para fornecer bens e serviços aos utilizadores em troca da recuperação total ou parcial do seu custo. Porém, o edifício é detido para facilitar a produção de bens ou serviços e os fluxos de caixa são atribuíveis não só ao edifício, mas também a outros ativos usados no processo de produção ou fornecimento. A NCP 5 - Ativos Fixos Tangíveis aplica-se a propriedades ocupadas pelo titular.

8 - Podem existir acordos administrativos em que uma entidade pública controla um ativo legalmente possuído por outra entidade pública ou pelo Estado. Por exemplo, um hospital pode controlar e contabilizar alguns edifícios que sejam legalmente propriedade do Estado. Nestas circunstâncias, as referências a propriedade ocupada pelo titular significa propriedade ocupada pela entidade que a reconhece nas suas demonstrações financeiras.

9 - Em alguns casos, as entidades do setor público detêm propriedades que compreendem uma parte que é detida para obtenção de rendas ou para valorização de capital (e não para proporcionar serviços) e uma outra parte que é detida para uso na produção ou fornecimento de bens ou serviços ou para finalidades administrativas. Por exemplo, um hospital ou uma universidade podem possuir um edifício, parte do qual é usado para fins administrativos e parte é locado numa base comercial. Se estas partes puderem ser vendidas separadamente (ou locadas separadamente segundo uma locação financeira), devem ser contabilizadas separadamente. Se não puderem ser vendidas separadamente, a propriedade é considerada propriedade de investimento apenas se a parte detida para uso na produção ou fornecimento de bens ou serviços ou para fins administrativos for insignificante.

10 - Em alguns casos, uma entidade presta serviços acessórios aos ocupantes da propriedade que detém. Essa entidade trata tal propriedade como propriedade de investimento se os serviços forem um componente insignificante do acordo integral. Um exemplo é quando uma entidade pública possui um edifício de escritórios que é detido exclusivamente para arrendamento e está arrendado numa base comercial e também presta acessoriamente serviços de segurança e manutenção aos locatários do edifício. Pelo contrário, se os serviços prestados pela entidade consubstanciarem um componente significativo do acordo integral a propriedade deve ser classificada como ocupada pelo titular e não propriedade de investimento. É o caso, por exemplo, de uma entidade pública que possui e gere uma unidade hoteleira em que os serviços proporcionados aos hóspedes são um componente significativo do acordo como um todo.

11 - Pode ser difícil determinar se os serviços acessórios são tão significativos que uma propriedade não se considera propriedade de investimento. Por exemplo, uma autarquia local que seja a dona de um hotel pode transferir algumas responsabilidades para terceiros de acordo com contratos de gestão. Os termos de tais contratos de gestão variam largamente. Por um lado, a posição da autarquia pode simplesmente ser a de um investidor passivo. Por outro, pode ter subcontratado determinadas funções correntes apesar de manter uma exposição significativa às variações dos fluxos de caixa gerados pelas operações do hotel.

12 - É necessário julgamento para determinar se uma propriedade se considera propriedade de investimento. Uma entidade deve desenvolver critérios para que possa exercer esse juízo de forma consistente de acordo com a definição de propriedade de investimento e com a orientação relacionada descrita nos parágrafos 7 a 11.

13 - Nalguns casos, uma entidade possui propriedades que são locadas à entidade que controla ou a uma outra entidade controlada e por elas ocupadas. Nas demonstrações financeiras consolidadas que incluam ambas as entidades, a propriedade não se considera propriedade de investimento porque a propriedade é ocupada pelo titular na perspetiva do grupo público. Porém, na perspetiva da entidade individual que a possui, a propriedade é considerada propriedade de investimento se satisfizer a definição do parágrafo 5. Por isso, o locador trata a propriedade como propriedade de investimento nas suas demonstrações financeiras individuais. Esta situação pode ocorrer quando, por exemplo, o Governo cria uma entidade de gestão de propriedades para gerir os seus edifícios administrativos sendo esses edifícios então locados a outras entidades governamentais numa base comercial. Nas demonstrações financeiras da entidade que gere as propriedades, a propriedade será contabilizada como ativo fixo tangível de acordo com a NCP 5.

4 - Reconhecimento

14 - Uma propriedade de investimento deve ser reconhecida como um ativo quando, e apenas quando:

(a) For provável que fluirão para a entidade benefícios económicos futuros ou potencial de serviço associados à propriedade de investimento; e

(b) O custo ou o justo valor da propriedade de investimento puder ser mensurado com fiabilidade.

15 - Para determinar se um item satisfaz o primeiro critério de reconhecimento, uma entidade precisa de avaliar o grau de certeza ligado ao fluxo de benefícios económicos futuros ou potencial de serviço na base da evidência disponível no momento do reconhecimento inicial. A existência de certeza suficiente de que fluirão para a entidade benefícios económicos futuros ou potencial de serviço necessita de garantia que a entidade irá receber as vantagens associadas ao ativo e ficará com os riscos associados. Esta garantia só fica disponível geralmente quando os riscos e vantagens passaram para a entidade. Antes disso, a transação para adquirir o ativo pode geralmente ser cancelada sem penalidade significativa e, por isso, o ativo não deve ser reconhecido.

16 - O segundo critério de reconhecimento é satisfeito geralmente com rapidez porque a transação com contraprestação que evidencia a compra do ativo identifica o seu custo. Porém, em determinadas circunstâncias, uma propriedade de investimento pode ser adquirida sem custo ou a um custo simbólico. Nestes casos, o custo da propriedade de investimento na data de aquisição é o seu justo valor.

17 - Uma entidade deve avaliar segundo este princípio de reconhecimento todas as suas propriedades de investimento no momento em que são suportados. Estes custos incluem custos suportados inicialmente para adquirir uma propriedade de investimento e os custos suportados subsequentemente para a acrescentar ou substituir parte dela.

18 - Segundo o princípio do reconhecimento do parágrafo 14, uma entidade não deve reconhecer na quantia escriturada de uma propriedade de investimento os custos correntes de serviço de tal propriedade. Em vez disso, estes custos devem ser reconhecidos nos resultados logo que suportados. Os custos correntes de serviço são principalmente os custos de mão-de-obra e de consumíveis, e podem incluir o custo de pequenas peças de substituição. A finalidade destes dispêndios é muitas vezes descrita como relativas às reparações e manutenção da propriedade.

19 - Partes da propriedade de investimento podem ter sido adquiridas para substituição. Por exemplo, as paredes interiores podem ser substituições de paredes originais. Segundo o princípio do reconhecimento, uma entidade deve reconhecer na quantia escriturada de uma propriedade de investimento o custo de substituição de uma parte da propriedade de investimento existente no momento em que o custo é suportado se os critérios de reconhecimento forem satisfeitos. A quantia escriturada das partes que são substituídas deve ser desreconhecido de acordo com as disposições de desreconhecimento da presente Norma.

5 - Mensuração no reconhecimento

20 - As propriedades de investimento devem ser inicialmente mensuradas pelo seu custo (os custos de transação devem ser incluídos nesta mensuração inicial).

21 - O custo de aquisição de uma propriedade investimento compreende o seu preço de compra e quaisquer dispêndios que lhe sejam diretamente atribuíveis. Estes dispêndios incluem, por exemplo, honorários profissionais por serviços legais, impostos de transferência da propriedade e outros custos de transação.

22 - O custo das propriedades de investimento não é acrescido de:

(a) Custos de arranque (a menos que sejam necessários para colocar a propriedade na condição necessária para ser capaz de operar na maneira pretendida pelo órgão de gestão);

(b) Perdas operacionais iniciais suportadas antes da propriedade de investimento atingir o nível planeado de ocupação; ou

(c) Quantias anormais de materiais, mão-de-obra ou de outros custos desperdiçados que tenham sido suportadas na construção ou desenvolvimento da propriedade.

23 - Se o pagamento da propriedade de investimento for diferido, o seu custo é o equivalente ao preço a dinheiro. A diferença entre esta quantia e os pagamentos totais deve ser reconhecida como gasto de juros durante o período de crédito.

24 - Uma propriedade de investimento pode ser adquirida através de uma transação sem contraprestação e, nesse caso, o seu custo deve ser mensurado pelo seu justo valor à data da aquisição. Por exemplo, o Governo pode transferir sem custo um edifício administrativo excedente para uma autarquia local, que então o aluga a preços de mercado.

25 - Uma propriedade de investimento pode também ser adquirida através de uma transação sem contraprestação pelo exercício de poderes de apropriação. Também nestas circunstâncias o custo da propriedade é o seu justo valor à data em que é adquirida.

26 - Quando uma entidade reconhecer inicialmente a sua propriedade de investimento ao justo valor, esse é o custo da propriedade. A entidade pode decidir, subsequentemente ao reconhecimento inicial, adotar ou o modelo do justo valor ou o modelo do custo previstos na presente Norma.

27 - O custo inicial de um interesse de propriedade detido segundo uma locação e classificado como uma propriedade de investimento deve ser apurado conforme prescrito para uma locação financeira na NCP 6 - Locações, isto é, o ativo deve ser reconhecido pela quantia mais baixa entre o justo valor da propriedade e o valor presente dos pagamentos mínimos da locação. De acordo com essa mesma Norma deve ser reconhecida como passivo uma quantia equivalente.

28 - Qualquer prémio pago relativo a uma locação é tratado para esta finalidade como parte dos pagamentos mínimos da locação, e é portanto incluído no custo do ativo, mas é excluído do passivo. Se um interesse de propriedade detido segundo uma locação for classificado como propriedade de investimento, o item contabilizado pelo justo valor é esse interesse e não a propriedade subjacente. Nos parágrafos 35 a 54 é dada orientação para a determinação do justo valor de um interesse de propriedade quando o modelo adotado é o modelo do justo valor. Essa orientação é também relevante para a determinação do justo valor quando esse valor é usado como custo para efeitos de reconhecimento inicial.

29 - Uma ou mais propriedades de investimento podem ser adquiridas por troca de um ativo ou ativos não monetários, ou de uma combinação de ativos monetários e não monetários. O custo de tais propriedades de investimento deve ser mensurado ao justo valor a não ser que a transação com contraprestação não tenha substância comercial ou o justo valor do ativo recebido e o justo valor do ativo cedido não possam ser mensurados com fiabilidade. O ativo adquirido deve ser mensurado desta maneira mesmo que uma entidade não possa de imediato desreconhecer o ativo cedido. Se o ativo adquirido não for mensurado ao justo valor, o seu custo é mensurado pela quantia escriturada do ativo cedido.

30 - Uma entidade determina se uma transação com contraprestação tem substância comercial avaliando a extensão até à qual se espera que os seus futuros fluxos de caixa ou potencial de serviço se alterem em resultado da transação. Uma transação com contraprestação tem substância comercial se:

(a) A configuração (risco, tempestividade e quantia) dos fluxos de caixa ou do potencial de serviço do ativo recebido diferir da configuração dos fluxos de caixa ou potencial de serviço do ativo transferido; ou

(b) O valor específico para a entidade da parte das operações da entidade afetadas pela transação se alterar em consequência da troca; e

(c) A diferença em (a) ou (b) for significativa relativamente ao justo valor do ativo trocado.

31 - O justo valor de um ativo relativamente ao qual não existam transações de mercado comparáveis é mensurado com fiabilidade se:

(a) A variabilidade no intervalo de estimativas razoáveis de justo valor não for significativa para esse ativo; ou

(b) As probabilidades das várias estimativas dentro do intervalo puderem ser razoavelmente avaliadas e usadas ao estimar o justo valor.

Se a entidade for capaz de determinar com fiabilidade o justo valor quer do ativo recebido quer do ativo cedido, então deve ser usado o justo valor do ativo cedido para mensurar o custo do ativo recebido a menos que este seja claramente mais evidente.

6 - Mensuração após reconhecimento

6.1 - Política contabilística

32 - Com a exceção referida no parágrafo 36, uma entidade deve escolher como sua política contabilística ou o modelo do justo valor referido nos parágrafos 35 a 59 ou o modelo do custo referido no parágrafo 60 e deve aplicar essa política a todas as suas propriedades de investimento.

33 - A NCP 2 - Políticas Contabilísticas, Alterações em Estimativas Contabilísticas e Erros, dispõe que só deve ser feita uma alteração voluntária numa política contabilística se a alteração vier a resultar numa apresentação mais relevante e fiável dos efeitos das transações, outros acontecimentos ou condições nas demonstrações financeiras da entidade. É altamente improvável que uma alteração do modelo do justo valor para o modelo do custo resulte numa apresentação mais relevante.

34 - A presente Norma exige que todas as entidades determinem o justo valor das propriedades de investimento para efeitos de mensuração (se a entidade usar o modelo do justo valor) ou de divulgação (se a entidade usar o modelo do custo).

6.2 - Modelo de justo valor

35 - Após o reconhecimento inicial, uma entidade que opte por utilizar o modelo do justo valor deve mensurar todas as suas propriedades de investimento ao justo valor, exceto se for incapaz de o mensurar com fiabilidade.

36 - Quando um interesse de propriedade detido por um locatário segundo uma locação operacional for classificado como uma propriedade de investimento nos termos do parágrafo 6, a opção prevista no parágrafo 32 fica prejudicada e deve ser aplicado o modelo de justo valor.

37 - Um ganho ou uma perda proveniente de uma alteração no justo valor de propriedades de investimento deve ser reconhecido nos resultados do período em que ocorre.

38 - O justo valor das propriedades de investimento é o preço pelo qual tais propriedades podem ser trocadas numa transação entre partes conhecedoras, dispostas a negociar e sem relacionamento entre si. O justo valor exclui especificamente um preço estimado inflacionado ou deflacionado por condições ou circunstâncias especiais tais como financiamento atípico, venda e acordos de venda e relocação, considerações ou concessões especiais dadas por alguém associado à venda.

39 - Uma entidade deve determinar o justo valor sem dedução dos custos de transação em que possa incorrer na venda ou outra forma de alienação.

40 - O justo valor das propriedades de investimento deve refletir as condições de mercado à data de relato.

41 - O justo valor é específico numa determinada data. Dado que as condições de mercado podem variar, a quantia relatada como justo valor pode ser incorreta ou não apropriada numa outra data. A definição de justo valor também pressupõe troca simultânea e conclusão do contrato de venda, sem qualquer variação de preço que possa existir numa transação entre partes não relacionadas, conhecedoras e dispostas a negociar caso a troca e a conclusão não fossem simultâneas.

42 - O justo valor das propriedades de investimento refletem, entre outras coisas, o rendimento das rendas de locações correntes e os pressupostos razoáveis e justificáveis que representam o que partes conhecedoras e dispostas a negociar assumiriam acerca de tal rendimento à luz das condições correntes. Também reflete, numa base similar, quaisquer exfluxos de caixa (incluindo pagamentos de rendas e outros exfluxos de caixa) que podiam ser esperados com respeito à propriedade. Alguns desses exfluxos estão refletidos no passivo ao passo que outros se relacionam com exfluxos que não estão ainda reconhecidos nas demonstrações financeiras (por exemplo, pagamentos periódicos tais como rendas contingentes).

43 - O parágrafo 27 especifica a base para reconhecimento inicial do custo de um interesse numa propriedade locada. O parágrafo 35 exige que o interesse na propriedade locada seja mensurado de novo, se necessário, para o justo valor. Numa locação negociada a taxas de mercado, o justo valor de um interesse numa propriedade locada na data de aquisição, líquido de todos os pagamentos esperados da locação (incluindo os relativos a passivos reconhecidos), deve ser zero. Este justo valor não muda independentemente de, para fins contabilísticos, serem ou não reconhecidos um ativo locado e um passivo ao justo valor ou ao valor presente dos pagamentos mínimos da locação, de acordo com a NCP 6 - Locações. Assim, remensurar um ativo locado do custo de acordo com o parágrafo 27, para o justo valor de acordo com o parágrafo 35, não deve dar origem a qualquer ganho ou perda inicial, a menos que o justo valor seja mensurado em momentos diferentes. Isso pode ocorrer quando a escolha para aplicar o modelo de justo valor for feita após o reconhecimento inicial.

44 - A definição de justo valor refere-se a "partes conhecedoras, dispostas a negociar". Neste contexto, "conhecedoras" significa que tanto o comprador disposto a comprar como o vendedor disposto a vender estão razoavelmente informados acerca da natureza e das características da propriedade de investimento, a sua utilização real e potencial, e das condições do mercado à data de relato. Um comprador disposto a transacionar está motivado mas não compelido a comprar. Este comprador não está nem ansioso em demasia nem determinado a comprar a qualquer preço. O assumido comprador não pagaria um preço mais alto do que aquele que compradores e vendedores conhecedores e dispostos a transacionar exigiriam.

45 - Um vendedor disposto a transacionar não está nem ansioso em demasia nem é um vendedor forçado, preparado para vender a qualquer preço, nem está preparado para vender por um preço não considerado razoável as condições correntes mercado. O vendedor disposto a transacionar está motivado para vender a propriedade de investimento nas condições de mercado pelo melhor preço possível. As circunstâncias factuais do titular da propriedade de investimento não são uma parte desta consideração porque o vendedor disposto a transacionar é um proprietário potencial (isto é, um vendedor disposto a transacionar não tomaria em conta as circunstâncias fiscais particulares do titular da propriedade de investimento).

46 - A definição de justo valor refere-se a uma transação entre partes sem relacionamento entre si. Uma transação entre partes sem relacionamento entre si é uma transação entre partes que não têm um relacionamento particular ou especial que torne os preços das transações incaracterísticos das condições do mercado. Presume-se que a transação é feita entre partes não relacionadas, cada uma atuando independentemente.

47 - A melhor evidência do justo valor é dada através de preços correntes num mercado ativo para propriedades similares na mesma localização e condição e sujeita a locação e outros contratos similares. Uma entidade tem o cuidado de identificar quaisquer diferenças na natureza, localização ou condição da propriedade, ou nos termos contratuais das locações e outros contratos relativos à propriedade.

48 - Na ausência de preços correntes num mercado ativo do género descrito no precedente parágrafo 47, uma entidade considera a informação de uma variedade de fontes, incluindo:

(a) Preços correntes num mercado ativo para propriedades de natureza, condição ou localização diferentes (ou sujeita a locação ou outros contratos diferentes), ajustados para refletir essas diferenças;

(b) Preços recentes de propriedades similares em mercados menos ativos, com ajustamentos a esses preços para refletir quaisquer alterações nas condições económicas que ocorreram desde a data das transações; e

(c) Projeções de fluxos de caixa descontados feitas com base em estimativas fiáveis de fluxos de caixa futuros, suportadas pelos termos de qualquer locação existente e outros contratos e (quando possível) por evidência externa, tais como rendas correntes de mercado para propriedades similares na mesma localização e condição, e usando taxas de desconto que reflitam avaliações correntes do mercado da incerteza na quantia e momento dos fluxos de caixa.

49 - Nalguns casos, as várias fontes indicadas no parágrafo 48 anterior podem sugerir conclusões diferentes quanto ao justo valor de uma propriedade de investimento. Uma entidade deve avaliar as razões dessas diferenças, a fim de chegar à estimativa mais fiável do justo valor dentro de um intervalo de estimativas razoáveis.

50 - Em casos excecionais, existe uma clara evidência quando uma entidade adquire pela primeira vez uma propriedade de investimento (ou quando uma propriedade de investimento existente se torna pela primeira vez uma propriedade de investimento após uma alteração no uso) que a variabilidade no intervalo das estimativas razoáveis do justo valor será tão grande e as probabilidades dos variados desfechos serão tão difíceis de avaliar, que a utilidade de uma única estimativa do justo valor seja posta em causa. Isto pode indicar que o justo valor da propriedade não será determinável com fiabilidade numa base continuada.

51 - O justo valor difere do valor de uso conforme definido na NCP 9 - Imparidade de Ativos. O justo valor reflete o conhecimento e as estimativas dos compradores e vendedores conhecedores e dispostos a transacionar. Pelo contrário, o valor de uso reflete o conhecimento e estimativas da entidade, bem como fatores específicos da entidade que não sejam aplicáveis a entidades em geral. Por exemplo, o justo valor não reflete nenhum dos fatores seguintes porque geralmente não estão disponíveis para compradores e vendedores conhecedores e dispostos a transacionar:

(a) Valor adicional derivado da constituição de uma carteira de propriedades em diferentes localizações;

(b) Sinergias entre a propriedade de investimento e outros ativos;

(c) Direitos ou restrições legais que sejam específicos do proprietário corrente; e

(d) Benefícios ou encargos fiscais que sejam específicos do proprietário corrente.

52 - Ao determinar a quantia escriturada de propriedades de investimento de acordo com o modelo do justo valor, uma entidade não deve considerar duplamente ativos ou passivos que sejam reconhecidos como ativos ou passivos separados. Por exemplo;

(a) Algum equipamento, tal como elevadores ou ar condicionado, é muitas vezes parte integrante de um edifício e está geralmente incluído no justo valor da propriedade de investimento, em vez de reconhecido separadamente como ativo fixo tangível.

(b) Se um escritório é alugado já mobilado, o justo valor do escritório inclui geralmente o justo valor da mobília, porque o rendimento de rendas se relaciona com o escritório mobilado. Quando a mobília é incluída no justo valor da propriedade de investimento, uma entidade não reconhece essa mobília como um ativo separado.

(c) O justo valor das propriedades de investimento exclui rendimento de locações operacionais acrescido ou diferido, porque a entidade reconhece estas situações como um passivo ou ativo separado.

(d) O justo valor das propriedades de investimento detidas segundo uma locação refletem os fluxos de caixa esperados (incluindo renda contingente que se espere poder vir a ser paga). Consequentemente, se for obtida uma avaliação, líquida de todos os pagamentos que se espera fazer, será necessário acrescentar qualquer passivo da locação não reconhecido para chegar à quantia escriturada da propriedade de investimento segundo o modelo do justo valor.

53 - O justo valor das propriedades de investimento não refletem o dispêndio futuro de capital para melhorar ou aumentar a propriedade nem os respetivos benefícios futuros provenientes deste dispêndio futuro.

54 - Em alguns casos, uma entidade espera que o valor presente dos seus pagamentos relativos a uma propriedade de investimento (que não sejam pagamentos de passivos reconhecidos) exceda o valor presente dos recebimentos de caixa relacionados. Uma entidade deve aplicar a NCP 15 - Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes para determinar se reconhece um passivo e, em caso afirmativo, como deve mensurá-lo.

6.2.1 - Incapacidade de mensurar o justo valor com fiabilidade

55 - Existe um pressuposto refutável de que uma entidade pode determinar o justo valor de uma propriedade de investimento com fiabilidade numa base continuada. Porém, em casos excecionais, quando a entidade adquire pela primeira vez uma propriedade de investimento (ou quando uma propriedade existente se torna pela primeira vez propriedade de investimento após uma alteração no uso) existe uma clara evidência de que o justo valor da propriedade de investimento não pode ser determinado com fiabilidade numa base continuada. Isto surge quando, e só quando, não são frequentes transações de mercado comparáveis e não estão disponíveis estimativas alternativas do justo valor (por exemplo, baseadas em projeções de fluxos de caixa descontados). Se uma entidade apurar que o justo valor de uma propriedade de investimento em construção não é fiavelmente determinável mas espera que tal justo valor o seja após a construção estar completa, deve mensurar essa propriedade de investimento em construção pelo custo até que o seu justo valor seja determinado com fiabilidade ou a construção esteja completa (o que mais cedo ocorrer). Se uma entidade apurar que o justo valor de uma propriedade de investimento (que não esteja em construção) não é fiavelmente determinável numa base continuada, deve mensurar essa propriedade de investimento aplicando o modelo do custo previsto na NCP 5 - Ativos Fixos Tangíveis. O valor residual da propriedade de investimento deve ser assumido como sendo zero. A entidade deve continuar a aplicar a NCP 5 até à alienação da propriedade de investimento.

56 - Logo que uma entidade seja capaz de mensurar com fiabilidade o justo valor de uma propriedade de investimento em construção que tenha sido anteriormente mensurada pelo custo, deve mensurar essa propriedade pelo seu justo valor. Assim que a construção dessa propriedade esteja concluída, presume-se que o justo valor pode ser mensurado com fiabilidade. Se tal não for o caso, de acordo com o precedente parágrafo 55 a propriedade deve ser contabilizada usando o modelo do custo de acordo com a NCP 6.

57 - O pressuposto de que o justo valor de uma propriedade de investimento em construção pode ser mensurado com fiabilidade só pode ser ilidido no reconhecimento inicial. Uma entidade que tenha mensurado uma propriedade de investimento em construção pelo justo valor não pode concluir que o justo valor da propriedade de investimento concluída não pode ser determinado com fiabilidade.

58 - Nos casos excecionais em que uma entidade seja obrigada, pela razão exposta no parágrafo 55, a mensurar uma propriedade de investimento usando o modelo do custo de acordo com a NCP 5, deve mensurar todas as suas outras propriedades de investimento pelo justo valor, incluindo as propriedades de investimento em construção. Nestes casos, embora uma entidade possa usar o modelo de custo para uma propriedade de investimento deve continuar a contabilizar cada uma das restantes propriedades usando o modelo do justo valor.

59 - Se uma entidade tiver anteriormente mensurado uma propriedade de investimento pelo justo valor, deve continuar a mensurar a propriedade ao justo valor até à alienação (ou até que a propriedade se torne propriedade ocupada pelo titular ou a entidade comece a desenvolver a propriedade para venda subsequente no decurso normal das operações) mesmo que haja menos transações de mercado comparáveis ou os preços de mercado se tornem menos disponíveis.

6.3 - Modelo do custo

60 - Após o reconhecimento inicial, uma entidade que escolha o modelo do custo deve mensurar todas as suas propriedades de investimento de acordo com os requisitos da NCP 5 - Ativos Fixos Tangíveis, isto é, ao custo menos depreciação acumulada e perdas por imparidade acumuladas.

7 - Transferências

61 - As transferências para, ou de, propriedades de investimento devem ser feitas quando, e apenas quando, existir uma alteração no uso, evidenciada por:

(a) Começo da ocupação pelo titular - no caso de uma transferência de propriedade de investimento para propriedade ocupada pelo titular;

(b) Começo do desenvolvimento com o objetivo de venda - no caso de uma transferência de propriedade de investimento para inventários;

(c) Fim da ocupação pelo titular - no caso de uma transferência de propriedade ocupada pelo titular para propriedade de investimento; ou

(d) Começo de uma locação operacional (numa base comercial) - no caso de uma transferência de inventários para propriedade de investimento.

62 - O uso de propriedades pelo Governo pode variar ao longo do tempo. Por exemplo, o Governo pode decidir ocupar um edifício atualmente usado como propriedade de investimento, ou converter um edifício atualmente usado para fins administrativos num hotel e alugar esse edifício a operadores do setor privado. No primeiro caso, o edifício seria contabilizado como propriedade de investimento até o começo da ocupação. No último caso, o edifício seria contabilizado como ativo fixo tangível até que a sua ocupação cesse e seja reclassificado para propriedades de investimento.

63 - A alínea (b) do parágrafo 61 exige que uma entidade transfira um ativo de propriedades de investimento para inventários quando, e apenas quando, existir uma alteração no uso, evidenciada pelo começo de desenvolvimento com o objetivo de venda. Quando uma entidade decidir alienar uma propriedade de investimento sem desenvolvimento, deve continuar a tratar a propriedade como propriedade de investimento até ser desreconhecida e não como inventário. De forma semelhante, se uma entidade iniciar o desenvolvimento de uma propriedade de investimento existente para uso continuado futuro como propriedade de investimento, a propriedade de investimento mantém-se como tal e não deve ser reclassificada para propriedade ocupada pelo titular durante o desenvolvimento.

64 - O Governo pode rever regularmente os seus edifícios para determinar se estão a satisfazer os seus requisitos, e como parte desse processo pode identificar e deter alguns edifícios para venda. Nesta situação, o edifício pode ser considerado inventário. Porém, se o Governo decidir deter o edifício pela sua capacidade de gerar rendimento de rendas e o seu potencial de valorização, seria então reclassificado para propriedades de investimento no início de qualquer locação operacional subsequente.

65 - Os parágrafos 66 a 71 seguintes aplicam-se aos aspetos de reconhecimento e mensuração que surjam quando uma entidade usa o modelo do justo valor para as propriedades de investimento. Quando uma entidade usar o modelo do custo, as transferências entre propriedades de investimento, propriedade ocupada pelo titular e inventários não alteram a quantia escriturada da propriedade transferida e não alteram o custo da propriedade para efeitos de mensuração ou divulgação.

66 - No caso de uma transferência de propriedades de investimento registada pelo justo valor para propriedade ocupada pelo titular ou para inventários, o custo da propriedade para contabilização subsequente segundo a NCP 5 - Ativos Fixos Tangíveis ou a NCP 10 - Inventários, deve ser o seu justo valor à data da alteração do uso.

67 - Se uma propriedade ocupada pelo titular se tornar uma propriedade de investimento que vai ser registada ao justo valor, uma entidade deve aplicar a NCP 5 - Ativos Fixos Tangíveis até à data da alteração no uso. A entidade deve tratar qualquer diferença nessa data entre a quantia escriturada da propriedade segundo a NCP 5 e o seu justo valor da mesma maneira que uma revalorização segundo essa Norma.

68 - Até à data em que uma propriedade ocupada pelo titular se tornar uma propriedade de investimento registada ao justo valor, uma entidade continua a depreciar a propriedade e deve reconhecer quaisquer perdas por imparidade que tenham ocorrido. A entidade trata qualquer diferença nessa data entre a quantia escriturada da propriedade segundo a NCP 5 - Ativos Fixos Tangíveis e o seu justo valor da mesma maneira que uma revalorização segundo essa Norma. Por outras palavras:

(a) Qualquer diminuição na quantia escriturada da propriedade deve ser reconhecida nos resultados. Porém, até ao limite em que exista uma quantia incluída no excedente de revalorização relativa a essa propriedade, tal diminuição deve ser debitada contra esse excedente de revalorização: e

(b) Qualquer aumento na quantia escriturada deve ser tratado como segue:

(i) Até ao limite em que o aumento reverta uma perda de imparidade anterior dessa propriedade, tal aumento deve ser reconhecido nos resultados. A quantia reconhecida nos resultados não deve exceder a quantia necessária para repor a quantia escriturada para a quantia que teria sido determinada (líquida de depreciação) se não tivesse sido reconhecida qualquer perda por imparidade.

(ii) Qualquer quantia remanescente do aumento deve ser creditada diretamente no património líquido como excedente de revalorização. Na alienação subsequente da propriedade de investimento, o excedente de revalorização pode ser transferido para resultados transitados.

A transferência do excedente de reavaliação para resultados transitados não deve ser feita através dos resultados do período.

69 - No caso de uma transferência de inventários para propriedades de investimento que vai ser registada ao justo valor, qualquer diferença entre o justo valor da propriedade nessa data e a sua anterior quantia escriturada deve ser reconhecida nos resultados.

70 - O tratamento das transferências de inventários para propriedades de investimento que vão ser registadas pelo justo valor é consistente com o tratamento das vendas de inventários.

71 - Quando uma entidade concluir a construção ou o desenvolvimento de uma propriedade de investimento construída para si própria que vai ser registada ao justo valor, qualquer diferença entre o justo valor da propriedade nessa data e a sua quantia escriturada anterior deve ser reconhecida nos resultados.

8 - Alienações

72 - Uma propriedade de investimento deve ser desreconhecida na data de alienação ou quando for permanentemente retirada do uso e da sua alienação não se esperam benefícios económicos futuros ou potencial de serviço.

73 - A alienação de uma propriedade de investimento pode ocorrer por venda ou celebrando uma locação financeira. Para determinar a data de alienação da propriedade de investimento, uma entidade deve aplicar os critérios da NCP 13 - Rendimento de Transações com Contraprestação para reconhecimento do rendimento da venda de bens. A NCP 6 - Locações deve aplica-se a uma alienação efetuada ao celebrar uma locação financeira ou a uma venda seguida de locação.

74 - Se, de acordo com o princípio do reconhecimento da presente Norma, uma entidade reconhecer na quantia escriturada de um ativo o custo de substituição de uma parte da propriedade de investimento, deve desreconhecer a quantia escriturada da parte substituída. No caso de propriedades de investimento contabilizadas segundo o modelo do custo, uma parte substituída pode não ser uma parte que era depreciada separadamente. Se não for praticável para uma entidade determinar a quantia escriturada da parte substituída, pode usar o custo da substituição como uma indicação de qual seria o custo da parte substituída à data em que foi adquirida ou construída. Segundo o modelo do justo valor, o justo valor da propriedade de investimento pode já refletir que a parte a ser substituída perdeu o seu valor. Noutros casos pode ser difícil apurar que percentagem de justo valor deve ser reduzida relativamente à parte a ser substituída. Uma alternativa para reduzir o justo valor da parte substituída, quando não for praticável fazê-lo, é incluir o custo da substituição na quantia escriturada do ativo e em seguida reavaliar o justo valor, tal como seria exigido para adições que não envolvessem substituição.

75 - Os ganhos ou perdas provenientes do abate ou alienação de propriedades de investimento devem ser determinados como a diferença entre os rendimentos líquidos da alienação e a quantia escriturada do ativo e devem ser reconhecidos nos resultados (a menos que a NCP 6 - Locações exija de forma diferente no caso de uma venda seguida de locação) no período do abate ou alienação.

76 - A retribuição a receber pela alienação de uma propriedade de investimento deve ser reconhecida inicialmente ao justo valor. Em particular, se o pagamento de uma propriedade de investimento for diferido, a retribuição recebida deve ser reconhecida inicialmente pelo preço a dinheiro equivalente. A diferença entre a quantia nominal da retribuição e o preço a dinheiro equivalente deve ser reconhecida como rendimento de juro segundo a NCP 13 usando o modelo do juro efetivo.

77 - Uma entidade aplica a NCP 15 - Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes, ou outras Normas, conforme apropriado, a quaisquer passivos que retenha após alienação de uma propriedade de investimento.

78 - A retribuição de terceiros relativa a uma propriedade de investimento que ficou em imparidade, ou foi perdida ou abandonada, deve ser reconhecida nos resultados quando a retribuição se tornar recebível.

79 - As imparidades ou perdas em propriedades de investimento, reclamações ou pagamentos de retribuições provenientes de terceiros e qualquer compra ou construção subsequente de ativos de substituição são acontecimentos económicos separados e devem ser contabilizados separadamente como segue:

(a) As imparidades de propriedades de investimento devem ser reconhecidas de acordo com a NCP 9 - Imparidade de Ativos, conforme apropriado;

(b) Os abates ou alienações de propriedades de investimento devem ser reconhecidos de acordo com os parágrafos 72 a 77 da presente Norma;

(c) A retribuição de terceiros relativa a propriedades de investimento que ficou com imparidade, ou foi perdida ou abandonada deve ser reconhecida nos resultados quando se tornar recebível; e

(d) O custo dos ativos restaurados, comprados ou construídos como substituições deve ser determinado de acordo com os parágrafos 20 a 31 da presente Norma.

NCP 9 - Imparidade de Ativos

1 - Objetivo

1 - O objetivo desta Norma é prescrever os procedimentos que uma entidade deve aplicar para determinar se um ativo está em imparidade e assegurar que as perdas por imparidade são reconhecidas. A Norma também especifica quando uma entidade deve reverter uma perda por imparidade.

2 - Âmbito

2 - Uma entidade deve aplicar esta Norma na contabilização da imparidade de ativos, exceto:

(a) Inventários;

(b) Ativos provenientes de contratos de construção;

(c) Ativos financeiros incluídos no âmbito da NCP 18 - Instrumentos Financeiros;

(d) Propriedades de investimento mensuradas pelo modelo do justo valor;

(e) Ativos fixos tangíveis e ativos intangíveis mensurados por quantias revalorizadas;

(f) Ativos decorrentes de benefícios de empregados;

(g) Goodwill;

(h) Ativos biológicos relativos à atividade agrícola mensurados pelo justo valor menos custos de venda;

(i) Outros ativos relativamente aos quais existem requisitos contabilísticos de imparidade noutras NCP.

Esta Norma não se aplica a estes ativos porque as NCP existentes que lhes são especificamente aplicáveis contêm os respetivos requisitos de reconhecimento e mensuração da imparidade.

3 - Esta Norma não exige a aplicação de um teste de imparidade a uma propriedade de investimento que seja registada pelo justo valor de acordo com a NCP 8 dado que, segundo este modelo, à data de relato qualquer imparidade será tomada em consideração na avaliação de tal propriedade.

4 - Esta Norma não exige a aplicação de um teste de imparidade a ativos que estejam registados por quantias revalorizadas segundo o modelo de revalorização da NCP 5, dado que, segundo esse tratamento alternativo, os ativos serão revalorizados com regularidade suficiente para assegurar que são registados por uma quantia que não seja materialmente diferente dos seus justos valores à data de relato e qualquer imparidade será tomada em consideração na valorização. Além disso, a abordagem adotada nesta Norma para mensurar a quantia recuperável de serviço de um ativo tem subjacente a baixa probabilidade de que essa quantia será materialmente menor do que a quantia revalorizada de um ativo e que estas diferenças são relativas aos custos de alienação desse ativo.

3 - Definições

5 - Os termos seguintes são usados nesta Norma com os significados indicados:

Ativos geradores de caixa são ativos detidos com o objetivo principal de gerarem um retorno económico.

Ativos não geradores de caixa são ativos que não são ativos geradores de caixa.

Custos de alienação são custos incrementais diretamente atribuíveis à alienação de um ativo, excluindo custos de financiamento e gastos de impostos sobre o rendimento.

Imparidade é uma perda de benefícios económicos futuros ou potencial de serviço de um ativo, para além do reconhecimento sistemático da perda dos benefícios económicos futuros ou potencial de serviço desse ativo por via da depreciação.

Justo valor menos custos de vender é a quantia a obter da venda de um ativo numa transação entre partes conhecedoras e dispostas a negociar e em que não haja relacionamento entre elas, menos os custos de alienação.

Mercado ativo é um mercado em que existam todas as condições seguintes:

(a) Os itens negociados no mercado são homogéneos;

(b) Podem ser encontrados a qualquer momento compradores e vendedores interessados; e

(c) Os preços estão disponíveis ao público.

Quantia recuperável é a maior quantia entre o justo valor de um ativo (ou de uma unidade geradora de caixa) menos custos de vender e o seu valor de uso.

Quantia recuperável de serviço é a maior quantia entre o justo valor de um ativo não gerador de caixa menos custos de vender e o seu valor de uso.

Uma unidade geradora de caixa é o mais pequeno grupo de ativos identificáveis, detidos para gerar um retorno económico, que gera influxos de caixa a partir do uso continuado e que é largamente independente de outros ativos ou grupos de ativos.

Valor de uso de um ativo gerador de caixa é o valor presente dos fluxos de caixa futuros que se espera obter do uso continuado de um ativo e da sua alienação no final da sua vida útil.

Valor de uso de um ativo não gerador de caixa é o valor presente do potencial de serviço remanescente do ativo.

Vida útil é, ou:

(a) O período de tempo durante o qual se espera que um ativo seja usado pela entidade; ou

(b) A quantidade de produção ou de unidades semelhantes que se espera obter do ativo pela entidade.

3.1 - Ativos geradores de caixa

6 - Ativos geradores de caixa são ativos detidos para gerarem um retorno económico. Um ativo gera um retorno económico quando é usado de forma consistente com a adotada por uma entidade comercial. A detenção de um ativo para gerar um retorno económico indica que uma entidade pretende gerar influxos de caixa a partir desse ativo (ou da unidade geradora de caixa de que o ativo faz parte), e obter um retorno económico que reflita o risco envolvido pela sua detenção. Um ativo pode ser detido com o objetivo principal de gerar um retorno económico, mesmo que não satisfaça esse objetivo durante um determinado período de relato. Pelo contrário, um ativo pode ser não gerador de caixa, mesmo que possa estar no limiar de rendibilidade ou a gerar um retorno económico durante um determinado período de relato.

7 - Existem algumas circunstâncias em que as entidades do setor público podem deter alguns ativos com o objetivo principal de gerar um retorno económico, embora a maior parte dos ativos não sejam detidos com essa finalidade. Os ativos geradores de caixa de uma entidade do setor público podem operar de forma independente dos ativos não geradores de caixa.

8 - Em alguns casos, um ativo pode gerar fluxos de caixa embora seja principalmente detido para prestar um serviço. Por exemplo, uma instalação de tratamento de resíduos opera para assegurar a recolha de resíduos hospitalares gerados por hospitais públicos, mas essa mesma instalação pode tratar também, numa base comercial, uma parte de resíduos hospitalares gerados por hospitais privados. O tratamento dos resíduos hospitalares provenientes dos hospitais privados é acessório em relação às atividades da instalação no seu conjunto, e os ativos que geram fluxos de caixa não podem ser distinguidos dos ativos que não geram.

9 - Noutros casos, um ativo pode gerar fluxos de caixa e ser usado também para efeitos de não geração de caixa. Por exemplo, um edifício público tem 10 andares, nove dos quais estão arrendados a terceiros a preços de mercado, e o outro é usado para os serviços administrativos da entidade. Todos os ocupantes do edifício usufruem de áreas comuns (tais como, elevadores, estacionamentos, etc.).

10 - Em alguns casos, pode não ser claro se o objetivo principal da detenção de um ativo é o de gerar um retorno económico. Nesses casos, é necessário avaliar a importância dos fluxos de caixa para determinar quais os requisitos a aplicar. Uma entidade deve desenvolver critérios para que possa exercer esse juízo de forma consistente de acordo com a definição de ativo gerador de caixa e ativo não gerador de caixa, e com a respetiva orientação dos parágrafos 6 a 9 anteriores. Esta Norma exige que uma entidade divulgue os critérios usados ao fazer este juízo.

11 - Os ativos detidos por empresas públicas são ativos geradores de caixa. As entidades do setor público que não sejam empresas públicas podem deter ativos para gerar um retorno económico. Para efeitos da presente Norma, um ativo detido por uma entidade do setor público que não seja uma empresa pública, é classificado como um ativo gerador de caixa se tal ativo (ou a unidade de que o ativo faz parte) for utilizado com o objetivo de gerar um retorno económico através do fornecimento de bens e ou serviços a terceiros.

3.2 - Imparidade