Decreto-Lei n.º 192/2015 — Aprova o Sistema de Normalização Contabilística para as Administrações Públicas

36 - Sujeito às limitações descritas no parágrafo seguinte, uma entidade deve corrigir erros materiais de períodos anteriores retrospetivamente no primeiro conjunto de demonstrações financeiras autorizado para emissão após a sua descoberta:

(a) Reexpressando as quantias comparativas do período anterior apresentado; ou

(b) Se o erro ocorreu antes do período anterior apresentado, reexpressando os saldos de abertura dos ativos, passivos e património líquido desse período anterior apresentado.

4.5.1 - Limitações da reexpressão retrospetiva

37 - Um erro de um período anterior deve ser corrigido por reexpressão retrospetiva exceto até ao ponto em que seja impraticável determinar quer os efeitos específicos de um período quer o efeito acumulado do erro.

38 - Quando for impraticável determinar os efeitos específicos num período de um erro na informação comparativa do período anterior apresentado, a entidade deve reexpressar os saldos de abertura de ativos, passivos e património líquido do período mais antigo relativamente ao qual a reexpressão retrospetiva é praticável (que pode ser o período corrente).

39 - Quando for impraticável determinar o efeito acumulado, no início do período corrente, de um erro em todos os períodos anteriores, a entidade deve reexpressar a informação comparativa para corrigir o erro prospetivamente a partir da data mais antiga em que tal seja praticável.

40 - A correção de um erro de um período anterior é excluída dos resultados do período em que o erro é descoberto. Qualquer informação apresentada acerca de períodos anteriores, incluindo resumos históricos de dados financeiros, é também reexpressa para períodos tão antigos quanto seja praticável.

41 - Quando for impraticável determinar a quantia de um erro, (e.g., um erro na aplicação de uma política contabilística) para todos os períodos anteriores, a entidade, de acordo com o parágrafo 39, reexpressa a informação comparativa prospetivamente a partir da data mais antiga em que tal seja praticável e, por isso, deve ignorar a parte da reexpressão cumulativa dos ativos, passivos e do património liquido antes dessa data. Os parágrafos 43 a 46 proporcionam orientação sobre quando é impraticável corrigir um erro para um ou mais períodos anteriores.

42 - As correções de erros distinguem-se de alterações nas estimativas contabilísticas. Pela sua natureza as estimativas contabilísticas são aproximações que podem necessitar de revisão à medida que se torne conhecida informação adicional. Por exemplo, o ganho ou perda reconhecido no desfecho de uma contingência não é a correção de um erro.

4.6 - Impraticabilidade com respeito à aplicação retrospetiva e à reexpressão retrospetiva

43 - Em algumas circunstâncias, torna-se impraticável ajustar informação comparativa do período anterior para conseguir comparabilidade com o período corrente. Por exemplo, podem não ter sido coligidos dados no período anterior de uma forma que permita a aplicação retrospetiva de uma nova política contabilística (incluindo, para a finalidade dos parágrafos 48-51, a sua aplicação prospetiva a períodos anteriores) ou a reexpressão retrospetiva para corrigir um erro de um período anterior, e pode ser impraticável refazer essa informação.

44 - É frequentemente necessário fazer estimativas da aplicação de uma política contabilística a elementos de demonstrações financeiras reconhecidos ou divulgados com respeito a transações, outros acontecimentos ou condições. A estimativa é inerentemente subjetiva e as estimativas podem ser desenvolvidas após a data de relato. É mais difícil fazer estimativas quando se aplica retrospetivamente uma política contabilística ou se faz uma reexpressão retrospetiva para corrigir um erro de um período anterior devido ao período de tempo mais longo que pode ter decorrido desde a transação, outro acontecimento ou condição afetado. Contudo, o objetivo das estimativas relativas a períodos anteriores é o mesmo que para as estimativas feitas no período corrente, nomeadamente para que a estimativa reflita as circunstâncias que existiam quando a transação, outro acontecimento ou condição ocorreu.

45 - Assim, aplicar retrospetivamente uma nova política contabilística ou corrigir um erro de um período anterior exige que se distinga a informação que:

(a) Proporcione prova de circunstâncias que existiam nas datas em que a transação, outro acontecimento ou condição ocorreu, e

(b) Teria estado disponível quando as demonstrações financeiras desse período anterior foram autorizadas para emissão.

Para alguns tipos de estimativas (por exemplo, uma estimativa de justo valor não baseada num preço observável), é impraticável distinguir estes tipos de informação. Quando a aplicação retrospetiva ou a reexpressão retrospetiva exija que se faça uma estimativa significativa para a qual é impossível distinguir estes dois tipos de informação, é impraticável aplicar a nova política contabilística ou corrigir o erro de um período anterior retrospetivamente.

46 - Não deve ser usada perceção ao aplicar uma nova política contabilística a um período anterior, ou ao corrigir quantias de um período anterior, seja ao fazer suposições sobre quais teriam sido as intenções do órgão de gestão num período anterior, seja ao estimar as quantias reconhecidas, mensuradas ou divulgadas num período anterior. Por exemplo, quando uma entidade corrige um erro de um período anterior classificando um edifício como propriedade de investimento (o edifico estava anteriormente classificado como ativo fixo tangível), não altera a base de classificação para esse período se o órgão de gestão mais tarde decidiu usar esse edifício como um edifício administrativo ocupado pelo titular. Além disso, quando uma entidade corrige um erro de um período anterior ao calcular uma provisão para custos de limpeza de poluição resultante das operações do Governo, de acordo com a NCP 15 - Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes, não deverá considerar a informação sobre uma fuga de combustível invulgar de um barco de abastecimento naval durante o período seguinte que se tornou disponível depois de as demonstrações financeiras do período anterior terem sido autorizadas para emissão.

NCP 3 - Ativos Intangíveis

1 - Objetivo

1 - O objetivo desta Norma é prescrever o tratamento contabilístico de ativos intangíveis que não sejam tratados especificamente numa outra Norma. Esta Norma exige que uma entidade reconheça um ativo intangível se, e apenas se, forem satisfeitos determinados critérios. A Norma também especifica como mensurar a quantia escriturada de ativos intangíveis, e exige divulgações especificadas acerca de ativos intangíveis.

2 - Âmbito

2 - Esta Norma deve ser aplicada na contabilização de ativos intangíveis, exceto quanto ao seguinte:

(a) Ativos intangíveis que estejam dentro do âmbito de uma outra Norma;

(b) Ativos financeiros, como definido na NCP 18 - Instrumentos Financeiros;

(c) Reconhecimento e mensuração de ativos de exploração e avaliação de recursos minerais;

(d) Dispêndios com o desenvolvimento e extração de minérios, petróleo, gás natural e recursos similares não renováveis;

(e) Ativos intangíveis adquiridos numa concentração de atividades empresariais;

(f) Goodwill adquirido numa concentração de atividades empresariais;

(g) Poderes e direitos conferidos pela legislação, estatuto, ou meios equivalentes;

(h) Ativos por impostos diferidos; e

(i) Ativos intangíveis não correntes classificados como detidos para venda (ou incluídos num grupo para alienação que seja classificado como detido para venda).

3 - Se uma outra NCP prescrever a contabilização de um tipo específico de ativo intangível, uma entidade aplica essa NCP em vez da presente Norma. Por exemplo, a presente Norma não se aplica a:

(a) Ativos intangíveis detidos por uma entidade para venda no decurso normal das operações (ver NCP 12 - Contratos de Construção e NCP 10 - Inventários);

(b) Locações que estejam no âmbito da NCP 6 - Locações;

(c) Ativos decorrentes de benefícios de empregados (ver NCP 19 - Benefícios dos Empregados;

(d) Ativos financeiros como definidos na NCP 18.

O reconhecimento e mensuração de alguns ativos financeiros estão cobertos pela NCP 22 - Demonstrações Financeiras Consolidadas e pela NCP 23 - Investimentos em Associadas e Empreendimentos Conjuntos;

(e) Reconhecimento e mensuração inicial de ativos de contratos de concessão no âmbito da NCP 4 - Acordos de Concessão de Serviços - Concedente. Porém, a presente Norma aplica-se à mensuração subsequente e divulgações de tais ativos.

4 - Alguns ativos intangíveis podem estar contidos numa substância física tal como um disco compacto (no caso de software de um computador), documentação legal (no caso de uma licença ou patente), ou filmes. Ao determinar se um ativo que incorpore não só elementos intangíveis como tangíveis deve ser tratado segundo a NCP 5 - Ativos Fixos Tangíveis ou como um ativo intangível segundo a presente Norma, uma entidade faz o seu juízo para avaliar qual dos elementos é o mais significativo. Por exemplo, o software de navegação para um avião de combate faz parte integrante do avião e é tratado como ativo fixo tangível. O mesmo se aplica ao sistema operativo de um computador. Quando o software não faz parte integrante do respetivo hardware, o software do computador é tratado como um ativo intangível.

5 - Esta Norma aplica-se, nomeadamente, a dispêndios com publicidade, formação, arranque, e atividades de pesquisa e desenvolvimento. As atividades de pesquisa e desenvolvimento destinam-se ao desenvolvimento de conhecimentos. Por isso, se bem que estas atividades possam resultar num ativo com substância física (por exemplo, um protótipo), o elemento físico do ativo é secundário em relação ao seu componente intangível, isto é, o conhecimento nele incorporado.

6 - No caso de uma locação financeira, o ativo subjacente pode ser tangível ou intangível. Após o reconhecimento inicial, um locatário contabiliza um ativo intangível detido segundo uma locação financeira de acordo com esta Norma. Os direitos protegidos por acordos de licenciamento de itens tais como filmes, vídeos, peças de teatro, manuscritos, patentes e direitos de autor, estão excluídos do âmbito da NCP 6 - Locações e integram-se no âmbito da presente Norma.

7 - As exclusões do âmbito de uma Norma podem ocorrer se as atividades ou as transações forem tão especializadas que dão origem a questões contabilísticas que podem necessitar de ser tratadas de uma maneira diferente. Tais questões decorrem da contabilização de dispêndios com a exploração, ou desenvolvimento e extração, de petróleo, gás, e depósitos de minérios em indústrias extrativas, e no caso de contratos de seguro. Por isso, esta Norma não se aplica a dispêndios com tais atividades e contratos. Porém, esta Norma aplica-se a outros ativos intangíveis (tal como software de computador), e outros dispêndios suportados (tais como custos de arranque), usados em indústrias extrativas, ou por companhias seguradoras.

2.1 - Património histórico intangível

8 - A presente Norma exige que uma entidade reconheça ativos relativos ao património histórico intangível desde que satisfaçam a definição e os critérios de reconhecimento de ativos intangíveis. Em caso de não ser possível reconhecer tais ativos, a entidade deve aplicar os requisitos de divulgação previstos na NCP 1.

9 - Alguns ativos intangíveis são descritos como património histórico devido ao seu significado histórico, artístico, cultural ou ambiental. Exemplos destes ativos são registos de acontecimentos históricos significativos e direitos de utilização da imagem de uma pessoa pública importante, por exemplo, em selos de correio ou moedas de coleção. Estes ativos evidenciam algumas características, como as que se seguem, embora estas características não sejam exclusivas de tais ativos:

(a) É improvável que o seu valor em termos culturais, ambientais, educacionais e históricos seja inteiramente refletido num valor financeiro unicamente baseado num preço de mercado;

(b) Obrigações legais e ou estatutárias podem impor proibições ou restrições severas à sua alienação por venda;

(c) São geralmente insubstituíveis e o seu valor pode aumentar ao longo do tempo; e

(d) Pode ser difícil estimar as suas vidas úteis, que em alguns casos podem ser de várias centenas de anos.

10 - As entidades do setor público podem deter ativos significativos do património histórico que adquiriram ao longo de muitos anos e por variados meios, incluindo compra, doação, legado ou expropriação. Estes ativos raramente são detidos pela sua capacidade de gerar influxos de caixa e podem existir obstáculos legais ou sociais para os usar para tais finalidades.

11 - As entidades que reconheçam ativos do património histórico intangível devem divulgar a respeito desses ativos, por exemplo:

(a) A base de mensuração usada:

(b) O método de amortização usado, se houver;

(c) A quantia escriturada bruta;

(d) A amortização acumulada no final do período, se houver; e

(e) Uma reconciliação da quantia escriturada no início e no final do período mostrando os respetivos componentes.

3 - Definições

12 - Os termos que se seguem são usados nesta Norma com os significados indicados:

Amortização é a imputação sistemática da quantia amortizável de um ativo intangível durante a sua vida útil.

Um ativo intangível é um ativo não monetário identificável sem substância física.

Desenvolvimento é a aplicação das descobertas derivadas da pesquisa ou outros conhecimentos a um plano ou a conceção para a produção de materiais, aparelhos, produtos, processos, sistemas ou serviços, novos ou substancialmente melhorados, antes do início da produção comercial ou do uso.

Quantia escriturada é a quantia pela qual um ativo é reconhecido depois de deduzir qualquer amortização acumulada e perdas por imparidade acumuladas.

Pesquisa é a investigação original e planeada conduzida com a perspetiva de obter novos conhecimentos científicos ou técnicos e compreendê-los.

3.1 - Ativos intangíveis

13 - As entidades consomem frequentemente recursos, ou assumem passivos, com a aquisição, desenvolvimento, manutenção, ou melhoria de recursos intangíveis tais como conhecimentos científicos ou técnicos, conceção e implementação de novos processos ou sistemas, licenças, propriedade intelectual e marcas comerciais (incluindo nomes comerciais e títulos de publicações). São exemplos comuns de itens abrangidos por estes grupos o software de computadores, patentes, direitos de autor, filmes, listas de utilizadores de um serviço, licenças de pesca e quotas de importação.

14 - Nem todos os itens descritos no parágrafo anterior satisfazem a definição de um ativo intangível, isto é, identificabilidade, controlo sobre um recurso, e existência de benefícios económicos futuros ou potencial de serviço. Se um item no âmbito desta Norma não satisfizer a definição de um ativo intangível, o dispêndio para o adquirir ou o gerar internamente deve ser reconhecido como um gasto quando for suportado.

15 - Um ativo é identificável se:

(a) For separável, isto é, capaz de ser separado ou destacado da entidade e vendido, transferido, licenciado, alugado ou trocado, quer individualmente quer juntamente com um contrato, ativo ou passivo identificável associados, independentemente de a entidade pretender fazê-lo ou não; ou

(b) Decorrer de acordos vinculativos (incluindo direitos contratuais ou outros direitos legais) independentemente de esses direitos serem transferíveis ou separáveis da entidade ou de outros direitos e obrigações.

16 - Para as finalidades desta Norma, um acordo vinculativo refere-se a um acordo que confere direitos e obrigações similares às partes como se fosse na forma de um contrato.

3.1.1 - Controlo de um ativo

17 - Uma entidade controla um ativo se tiver o poder de obter os benefícios económicos futuros ou potencial de serviço que flui dos recursos subjacentes e de restringir o acesso de outrem a esses benefícios ou potencial de serviço. A capacidade de uma entidade controlar os benefícios económicos futuros ou potencial de serviço de um ativo intangível provém geralmente de direitos legais. Na ausência de direitos legais é mais difícil demonstrar controlo. Porém, a imposição legal de um direito não é uma condição necessária para o controlo porque uma entidade pode ser capaz de controlar os benefícios económicos futuros ou potencial de serviço de qualquer outra forma.

18 - O conhecimento científico ou técnico pode dar origem a benefícios económicos futuros ou potencial de serviço. Uma entidade controla esses benefícios ou esse potencial de serviço se, por exemplo, o conhecimento for protegido por via de direitos de autor, por uma restrição de acordo comercial (quando permitido), ou por um direito legal sobre os seus trabalhadores para manterem confidencialidade.

19 - Uma entidade pode ter uma equipa de trabalhadores especializados e pode ser capaz de identificar capacidades suplementares desses trabalhadores que proporcionem benefícios económicos futuros ou potencial de serviço a partir de formação. A entidade pode também esperar que o pessoal continue a colocar as respetivas capacidades à sua disposição. Porém, uma entidade tem geralmente controlo insuficiente sobre os benefícios económicos futuros ou potencial de serviço esperados provenientes de uma equipa de trabalhadores especializados e da formação para que esses itens satisfaçam a definição de um ativo intangível. Por uma razão similar, é improvável que uma gestão específica ou um talento técnico satisfaça a definição de um ativo intangível, a menos que esteja protegido por direitos legais para o usar e para obter os benefícios económicos futuros ou potencial de serviço que dele se espera, e também satisfaça as outras partes da definição.

3.1.2 - Benefícios económicos futuros ou potencial de serviço

20 - Os benefícios económicos futuros ou potencial de serviço que fluem de um ativo intangível podem incluir rendimentos da venda de produtos ou serviços, poupanças de custos, ou outros benefícios resultantes do uso desse ativo. Por exemplo, o uso de propriedade intelectual num processo de produção ou serviço pode reduzir os futuros custos de produção ou do serviço ou melhorar a prestação do serviço em vez de aumentar os rendimentos futuros (por exemplo, um sistema on-line que permita que os cidadãos renovem as suas licenças de condução mais rapidamente, resultando numa redução de pessoal administrativo necessário para realizar esta função ao mesmo tempo que aumenta a rapidez de processamento).

4 - Reconhecimento e mensuração

21 - O reconhecimento de um item como ativo intangível exige que uma entidade demonstre que o item satisfaz:

(a) A definição de um ativo intangível; e

(b) Os critérios de reconhecimento.

Este requisito aplica-se ao custo mensurado no reconhecimento (o custo de uma transação com contraprestação ou de um ativo intangível gerado internamente, ou o justo valor de um ativo intangível adquirido numa transação sem contraprestação) e aos custos suportados subsequentemente para adicionar, substituir uma parte ou dar assistência ao mesmo.

22 - A natureza de ativos intangíveis é tal que, em muitos casos, não existem adições a tal ativo ou substituição de uma parte dele. Consequentemente, é provável que a maior parte dos dispêndios subsequentes sejam para manter os benefícios económicos futuros esperados ou o potencial de serviço incorporados num ativo intangível existente e não para satisfazer a definição de um ativo intangível e os critérios de reconhecimento desta Norma. Além disso, é muitas vezes difícil imputar os dispêndios subsequentes diretamente a um ativo intangível específico em vez de os imputar às operações da entidade como um todo. Por isso, apenas raramente os dispêndios subsequentes (isto é, os dispêndios suportados após o reconhecimento inicial de um ativo intangível adquirido ou após a conclusão de um ativo intangível gerado internamente) são reconhecidos na quantia escriturada de um ativo. Consistentemente com o parágrafo 55, os dispêndios subsequentes com marcas, cabeçalhos, títulos de publicações, listas de utilizadores de um serviço e itens similares em substância (quer adquiridos, quer gerados internamente) são sempre reconhecidos nos resultados logo que suportados. Isto decorre do facto de tais dispêndios não poderem ser distinguidos dos dispêndios para desenvolver as operações da entidade como um todo.

23 - Um ativo intangível deve ser reconhecido se, e apenas se:

(a) For provável que fluirão para a entidade os benefícios económicos futuros ou potencial de serviço esperados atribuíveis ao ativo; e

(b) O custo ou o justo valor do ativo possa ser mensurado com fiabilidade.

24 - Uma entidade deve avaliar a probabilidade dos benefícios económicos futuros ou de potencial de serviço esperados usando pressupostos razoáveis e justificáveis que representem a melhor estimativa do órgão de gestão do conjunto de condições económicas que existirão durante a vida útil do ativo.

25 - Uma entidade usa o julgamento para avaliar o grau de certeza associado ao fluxo dos benefícios económicos futuros ou potencial de serviço que sejam atribuíveis ao uso do ativo na base da evidência disponível na altura do reconhecimento inicial, dando maior ponderação à evidência externa.

26 - Um ativo intangível deve ser mensurado inicialmente pelo custo de acordo com os parágrafos 27 a 38.

Quando um ativo intangível for adquirido através de uma transação sem contraprestação, o seu custo inicial à data de aquisição deve ser mensurado pelo seu justo valor nessa data.

4.1 - Aquisição separada

27 - Geralmente, o preço que uma entidade paga para adquirir separadamente um ativo intangível reflete as expetativas acerca da probabilidade de ela poder usufruir os benefícios económicos futuros ou potencial de serviço esperados incorporados no ativo. Por outras palavras, a entidade espera que exista um influxo de benefícios económicos futuros ou potencial de serviço, mesmo que exista uma incerteza acerca do momento ou da quantia do influxo. Por isso, o critério da probabilidade de reconhecimento referido na alínea (a) do parágrafo 23 é sempre considerado como satisfeito para ativos intangíveis adquiridos separadamente.

28 - Além disso, o custo de um ativo intangível adquirido separadamente pode geralmente ser mensurado com fiabilidade. Isto é particularmente verdade quando a retribuição da compra é feita a dinheiro ou outro ativo monetário.

29 - O custo de um ativo intangível adquirido separadamente compreende:

(a) O seu preço de compra, incluindo direitos de importação e impostos não dedutíveis ou reembolsáveis sobre a compra, após dedução de descontos comerciais e abatimentos; e

(b) Qualquer custo diretamente atribuível à preparação do ativo para o uso pretendido.

30 - São exemplos de custos diretamente atribuíveis:

(a) Custos dos benefícios dos empregados (como definidos na NCP 19) diretamente decorrentes da colocação do ativo na sua condição de funcionamento;

(b) Honorários profissionais diretamente decorrentes da colocação do ativo na sua condição de funcionamento; e

(c) Custos para testar o funcionamento adequado do ativo.

31 - São exemplos de dispêndios que não fazem parte do custo de um ativo intangível:

(a) Custos para introduzir um novo produto ou serviço (incluindo custos de publicidade e atividades promocionais);

(b) Custos para conduzir operações numa nova localização ou com um novo segmento de utilizadores de um serviço (incluindo custos de formação de pessoal); e

(c) Custos administrativos e outras despesas gerais.

32 - O reconhecimento de custos na quantia escriturada de um ativo intangível cessa quando o ativo estiver na condição necessária de ser capaz de operar na forma pretendida pelo órgão de gestão. Por isso, os custos suportados no uso ou reutilização de um ativo intangível não são incluídos na quantia escriturada desse ativo. Por exemplo, os custos que se seguem não são incluídos na quantia escriturada de um ativo intangível:

(a) Custos suportados depois de um ativo já estar apto a operar na forma pretendida pelo órgão de gestão mas ainda não teve início a sua utilização; e

(b) Perdas operacionais iniciais, tais como as suportadas enquanto aumenta a procura no mercado dos produtos produzidos pelo ativo.

33 - Algumas operações ocorrem em conexão com o desenvolvimento de um ativo intangível, mas não são necessárias para colocar o ativo na condição necessária para estar apto a operar na forma pretendida pelo órgão de gestão. Estas operações podem ocorrer antes ou durante as atividades de desenvolvimento. Dado que estas operações não são necessárias para colocar o ativo na condição necessária para estar apto a operar na forma pretendida pelo órgão de gestão, o rendimento e os gastos relacionados são reconhecidos imediatamente nos resultados nas respetivas rubricas.

34 - Se o pagamento for diferido para além das condições normais de crédito, a diferença entre o equivalente ao preço a dinheiro e o pagamento total é reconhecida como um juro durante o período de crédito, a menos que esse juro seja reconhecido na quantia escriturada do bem de acordo com a NCP 7 - Custos de Empréstimos Obtidos.

4.2 - Dispêndios subsequentes num projeto de pesquisa e desenvolvimento em curso

35 - Os dispêndios de pesquisa ou desenvolvimento que:

(a) Se relacionem com um projeto de pesquisa ou desenvolvimento em curso adquirido separadamente e reconhecido como um ativo intangível; e

(b) Sejam suportados após a aquisição desse projeto;

devem ser contabilizados de acordo com os parágrafos 47 a 54.

36 - A aplicação dos requisitos dos parágrafos 47 a 54 significa que os dispêndios subsequentes num projeto de pesquisa ou desenvolvimento em curso adquirido separadamente e reconhecido como um ativo intangível são:

(a) Reconhecidos como um gasto quando suportados, se forem dispêndios de pesquisa;

(b) Reconhecidos como um gasto quando suportados, se forem dispêndios de desenvolvimento que não satisfazem os critérios de reconhecimento como um ativo intangível do parágrafo 49; e

(c) Adicionados à quantia escriturada do projeto de pesquisa ou desenvolvimento adquirido, se forem dispêndios de desenvolvimento que satisfaçam os critérios de reconhecimento do parágrafo 49.

4.3 - Ativos intangíveis adquiridos através de transações sem contraprestação

37 - Em alguns casos, podem ser adquiridos ativos intangíveis através de transações sem contraprestação. Isto pode acontecer quando uma entidade do setor público transfere para outra entidade, através de uma transação sem contraprestação, ativos intangíveis tais como direitos de aterragem num aeroporto, licenças para operar estações de rádio ou de televisão, licenças ou quotas de importação ou direitos de acesso a outros recursos restritos. Por exemplo, um cidadão vencedor do Prémio Nobel pode legar o seu espólio pessoal, incluindo os direitos de autor das suas publicações, aos arquivos nacionais (uma entidade do setor público) numa transação sem contraprestação.

38 - Nestas circunstâncias, o custo do item é o seu justo valor à data em que é adquirido. Para as finalidades desta Norma, a mensuração na data do reconhecimento de um ativo intangível adquirido através de uma transação sem contraprestação pelo seu justo valor, não constitui uma revalorização. Consequentemente, os requisitos de revalorização do parágrafo 67, e os comentários de suporte dos parágrafos 69 a 72, só se aplicam quando uma entidade optar por revalorizar um ativo intangível em períodos de relato subsequentes.

4.4 - Troca de ativos

39 - Um ou mais ativos intangíveis podem ser adquiridos por troca de um ativo ou ativos não monetários, ou uma combinação de ativos monetários e não monetários. Por exemplo, no caso da troca de um ativo não monetário por outro, o custo do ativo intangível adquirido deve ser mensurado pelo justo valor, a não ser que nem o justo valor do ativo recebido nem o justo valor do ativo cedido possam ser mensurados com fiabilidade. O ativo adquirido é mensurado desta forma mesmo que uma entidade não possa desreconhecer de imediato o ativo cedido. Se o ativo adquirido não puder ser mensurado pelo justo valor, o seu custo deve ser mensurado pela quantia escriturada do ativo cedido.

40 - A alínea (b) do parágrafo 23 especifica que uma condição para o reconhecimento de um ativo intangível é que o custo do ativo possa ser mensurado com fiabilidade. O justo valor de um ativo intangível relativamente ao qual não existam transações de mercado comparáveis é mensurável com fiabilidade se:

(a) A variabilidade no intervalo de estimativas razoáveis do justo valor não for significativa para esse ativo; ou

(b) As probabilidades das várias estimativas dentro do intervalo puderem ser razoavelmente avaliadas e usadas para estimar o justo valor.

Se uma entidade for capaz de determinar com fiabilidade o justo valor quer do ativo recebido quer do ativo cedido, então o justo valor do ativo cedido deve ser usado para determinar o custo do ativo recebido, a menos que este seja claramente mais evidente.

4.5 - Goodwill gerado internamente

41 - O Goodwill gerado internamente não deve ser reconhecido como um ativo.

42 - Em algumas circunstâncias, são efetuados dispêndios para gerar benefícios económicos futuros ou potencial de serviço, mas isso não resulta na criação de um ativo intangível que satisfaça os critérios de reconhecimento desta Norma. Tais dispêndios são muitas vezes descritos como contribuindo para o Goodwill gerado internamente. Este não é reconhecido como um ativo porque não é um recurso identificável (isto é, não é separável nem decorre de acordos vinculativos, incluindo direitos contratuais ou outros direitos legais) controlado pela entidade que possa ser mensurado com fiabilidade pelo custo.

43 - As diferenças entre o valor de mercado de uma entidade e a quantia escriturada dos seus ativos e passivos identificáveis, em qualquer momento, podem captar uma série de fatores que afetam o valor da entidade. Porém, tais diferenças não representam o custo de ativos intangíveis controlados pela entidade.

4.6 - Ativos intangíveis gerados internamente

44 - Algumas vezes é difícil avaliar se um ativo intangível gerado internamente se qualifica para reconhecimento devido a problemas em:

(a) Identificar se e quando existe um ativo identificável que vai gerar benefícios económicos futuros ou potencial de serviço; e

(b) Determinar o custo do ativo com fiabilidade. Em alguns casos, o custo de gerar internamente um ativo intangível não pode ser distinguido do custo de manter ou aumentar o Goodwill da entidade gerado internamente ou de gerir as operações diárias.

Por isso, além de cumprir os requisitos gerais para o reconhecimento e mensuração inicial de um ativo intangível, uma entidade deve aplicar os requisitos e orientações dos parágrafos 45 a 58 a todos os ativos intangíveis gerados internamente.

45 - Para avaliar se um ativo intangível gerado internamente satisfaz os critérios de reconhecimento, uma entidade classifica a geração do ativo em:

(a) Uma fase de pesquisa; e

(b) Uma fase de desenvolvimento.

Ainda que os termos «pesquisa» e «desenvolvimento» estejam definidos, os termos «fase de pesquisa» e «fase de desenvolvimento» têm um significado mais vasto para efeitos desta Norma.

46 - Se uma entidade não puder distinguir a fase de pesquisa da fase de desenvolvimento de um projeto interno para criar um ativo intangível, a entidade trata o dispêndio nesse projeto como se ele só tivesse sido suportado na fase de pesquisa.

4.6.1 - Fase de pesquisa

47 - Não deve ser reconhecido qualquer ativo intangível decorrente de pesquisa (ou da fase de pesquisa de um projeto interno). Os dispêndios em pesquisa (ou na fase de pesquisa de um projeto interno) devem ser reconhecidos como um gasto quando suportados, dado que uma entidade não pode demonstrar que existe um ativo intangível que gerará prováveis benefícios económicos futuros ou potencial de serviço.

48 - São exemplos de atividades de pesquisa:

(a) Atividades visando a obtenção de novos conhecimentos;

(b) A procura, avaliação e seleção final de aplicações de resultados de pesquisa ou de outros conhecimentos;

(c) A procura de alternativas para materiais, aparelhos, produtos, processos, sistemas ou serviços; e

(d) A formulação, conceção, avaliação e seleção final de possíveis alternativas para materiais, aparelhos, produtos, processos, sistemas ou serviços, novos ou melhorados.

4.6.2 - Fase de desenvolvimento

49 - Um ativo intangível decorrente de desenvolvimento (ou da fase de desenvolvimento de um projeto interno) deve ser reconhecido se, e apenas se, uma entidade puder demonstrar cumulativamente tudo o que se segue:

(a) A viabilidade técnica de concluir o ativo intangível para estar disponível para uso ou venda;

(b) A sua intenção de concluir o ativo intangível e usá-lo ou vendê-lo;

(c) A sua capacidade de usar ou vender o ativo intangível;

(d) A forma como o ativo intangível gerará prováveis benefícios económicos futuros ou potencial de serviço. Por exemplo, a entidade pode demonstrar a existência de um mercado para os produtos do ativo intangível, ou para o próprio ativo intangível ou, se for para uso interno, a sua utilidade;

(e) A disponibilidade de adequados recursos técnicos, financeiros e outros para concluir o desenvolvimento, e para usar ou vender o ativo intangível;

(f) A sua capacidade de mensurar com fiabilidade os dispêndios atribuíveis ao ativo intangível durante o seu desenvolvimento.

50 - Na fase de desenvolvimento de um projeto interno, uma entidade pode, em alguns casos, identificar um ativo intangível e demonstrar que tal ativo gerará prováveis benefícios económicos futuros ou potencial de serviço, dado que a fase de desenvolvimento de um projeto é um estado mais avançado do que a fase de pesquisa.

51 - São exemplos de atividades de desenvolvimento:

(a) A conceção, construção e teste de protótipos e modelos de pré-produção ou de pré-utilização;

(b) A conceção de ferramentas, utensílios, moldes e suportes, envolvendo nova tecnologia;

(c) A conceção, construção e operação de uma instalação ou operação piloto que não é de uma escala economicamente viável para produção comercial ou uso na prestação de serviços;

(d) A conceção, construção e teste de uma alternativa escolhida para materiais, aparelhos, produtos, processos, sistemas ou serviços, novos ou melhorados;

(e) Custos de website e custos de desenvolvimento de software.

52 - Para demonstrar a forma como um ativo intangível gerará prováveis benefícios económicos ou potencial de serviço, uma entidade deve avaliar os futuros benefícios económicos ou potencial de serviço a obter do ativo usando os princípios da NCP 9 - Imparidade de Ativos. Se o ativo apenas gerar benefícios económicos ou potencial de serviço em combinação com outros ativos, a entidade deve aplicar o conceito de unidades geradoras de caixa da NCP 9.

53 - A disponibilidade de recursos para concluir, usar e obter os benefícios de um ativo intangível pode ser demonstrada, por exemplo, através de um plano operacional apresentando os recursos técnicos, financeiros e outros necessários e a capacidade da entidade assegurar esses recursos. Em alguns casos, uma entidade demonstra a disponibilidade de financiamento externo obtendo uma evidência do financiador sobre a sua vontade de financiar o plano.

54 - Os sistemas de custeio de uma entidade podem, muitas vezes, ajudar a mensurar com fiabilidade os custos de gerar internamente um ativo intangível, tais como ordenados e outros dispêndios suportados para assegurar direitos de autor ou licenças, ou para desenvolver software de computadores, independentemente de virem a cumprir, ou não, os critérios de reconhecimento.

55 - Os dispêndios em marcas, cabeçalhos, títulos de publicações, listas de utilizadores de um serviço e itens similares em substância, não podem ser distinguidos do custo de desenvolver as operações da entidade como um todo. Por isso, tais itens não devem ser reconhecidos como ativos intangíveis.

4.6.3 - Custo de um ativo intangível gerado internamente

56 - O custo de um ativo intangível gerado internamente para a finalidade do parágrafo 26 é a soma dos dispêndios suportados a partir da data em que o ativo intangível satisfaz pela primeira vez os critérios de reconhecimento.

57 - O custo de um ativo intangível gerado internamente compreende todos os custos diretamente atribuíveis necessários para criar, produzir e preparar o ativo para operar da forma pretendida pelo órgão de gestão. São exemplos de custos diretamente atribuíveis:

(a) Custos de materiais e serviços usados ou consumidos para gerarem o ativo intangível;

(b) Custos de benefícios dos empregados (como definido na NCP 19) decorrentes da geração do ativo intangível;

(c) Custos de registo de um direito legal;

(d) Amortização de patentes e licenças que sejam usadas para gerar o ativo intangível.

A NCP 7 especifica os critérios para o reconhecimento de juros como um elemento do custo de um ativo que se qualifica.

58 - Os elementos seguintes não constituem componentes do custo de um ativo intangível gerado internamente:

(a) Gastos comerciais, administrativos e outros gastos gerais, a menos que possam ser diretamente atribuídos à preparação do ativo para uso;

(b) Insuficiências identificadas e perdas operacionais iniciais suportadas antes do ativo atingir o desempenho planeado;

(c) Gastos com a formação do pessoal para operar o ativo.

5 - Reconhecimento de um gasto

59 - O dispêndio de um item intangível deve ser reconhecido como um gasto quando suportado, a menos que faça parte do custo de um ativo intangível que satisfaça os critérios de reconhecimento.

60 - Em algumas circunstâncias, são efetuados dispêndios para proporcionar benefícios económicos futuros ou potencial de serviço a uma entidade, mas isso não resulta na adquisição ou criação de qualquer ativo intangível que satisfaça os critérios de reconhecimento desta Norma. No caso de fornecimento de bens, a entidade reconhece os dispêndios como um gasto quando tem o direito de aceder a esses bens. No caso de prestação de serviços, a entidade reconhece os dispêndios como um gasto quando recebe os serviços. Por exemplo, os dispêndios com pesquisa são reconhecidos como um gasto quando suportados. Outros exemplos de dispêndios que são reconhecidos como um gasto incluem:

(a) Dispêndios com atividades de arranque (isto é, custos de arranque), salvo se tais dispêndios forem incluídos no custo de um item de ativo fixo tangível de acordo com a NCP 5. Os custos de arranque podem consistir em custos de estabelecimento, designadamente custos legais e de secretariado suportados para constituir uma entidade jurídica, dispêndios para abrir uma nova instalação ou operação (isto é, custos de pré-abertura), ou dispêndios para iniciar novas operações ou lançar novos produtos ou processos (isto é, custos pré-operacionais);

(b) Dispêndios com atividades de formação;

(c) Dispêndios com publicidade e atividades promocionais (incluindo catálogos de encomenda pelo correio e panfletos de informação);

(d) Dispêndios com a relocalização ou reorganização de parte ou de toda uma entidade.

61 - Uma entidade tem o direito de aceder a bens quando os possui, ou quando tenham sido construídos por um fornecedor de acordo com os termos de um contrato de fornecimento e a entidade possa pedir a entrega dos mesmos mediante pagamento. Os serviços são recebidos quando são executados por um fornecedor de acordo com um contrato para os prestar à entidade e não quando a entidade os usa para prestar um outro serviço.

62 - O parágrafo 59 não impede uma entidade de reconhecer um pré-pagamento como um ativo quando o pagamento de bens e serviços tenha sido feito antes de a entidade obter o direito de acesso a esses bens ou receber esses serviços.

5.1 - Não reconhecimento de gastos passados como um ativo

63 - Os dispêndios com um ativo intangível que tenham sido inicialmente reconhecidos como um gasto segundo esta Norma não devem ser reconhecidos como parte do custo de um ativo intangível numa data posterior.

6 - Mensuração subsequente

64 - Após reconhecimento como ativo, um ativo intangível deve ser registado pelo seu custo, menos qualquer amortização acumulada e quaisquer perdas por imparidade acumuladas, devendo aplicar-se essa política a uma classe inteira de ativos intangíveis.

65 - Uma classe de ativos intangíveis é um agrupamento de ativos de natureza e uso semelhantes nas operações de uma entidade.

66 - Em algumas circunstâncias os ativos intangíveis podem ser objeto de revalorização de acordo com critérios e parâmetros a definir em dispositivo legal adequado.

67 - Nas circunstâncias em que se admite que um ativo intangível possa ser registado por uma quantia revalorizada, esta quantia deve corresponder ao justo valor do ativo na data da revalorização, menos qualquer amortização subsequente acumulada.

68 - Raramente existe mercado ativo para um ativo intangível, embora tal possa acontecer. De facto, ainda que os ativos intangíveis sejam comprados e vendidos, os contratos são negociados entre compradores e vendedores individuais, sendo as transações relativamente pouco frequentes. Por estas razões, o preço pago por um ativo pode não proporcionar prova suficiente do justo valor de um outro. Adicionalmente, os preços não estão muitas vezes publicamente disponíveis.

69 - Se um ativo intangível for revalorizado, qualquer amortização acumulada à data da revalorização deve ser tratada de uma das seguintes formas:

(a) Eliminada contra a quantia bruta escriturada do ativo sendo a quantia líquida reexpressa para a quantia revalorizada do ativo; ou

(b) Reexpressa proporcionalmente à alteração na quantia bruta escriturada do ativo, a fim de que a quantia escriturada do ativo após a revalorização iguale a sua quantia revalorizada.

70 - Se a quantia escriturada de um ativo intangível for aumentada em consequência de uma revalorização, o aumento deve ser creditado diretamente no património líquido como excedentes de revalorização. Porém, este aumento deve ser inicialmente reconhecido nos resultados até ao limite em que reverta uma redução de revalorização do mesmo ativo anteriormente reconhecida nos resultados.

71 - Se a quantia escriturada de um ativo intangível for reduzida em consequência de uma revalorização, a redução deve ser reconhecida nos resultados. Porém, essa redução deve ser reconhecida diretamente no património líquido até ao limite de qualquer saldo credor existente no excedente de revalorização a respeito desse mesmo ativo.

72 - Parte ou a totalidade do excedente de revalorização incluído no património líquido relativo a ativos intangíveis pode ser transferido diretamente para resultados transitados quando os ativos forem desreconhecidos. Tal pode ocorrer quando o ativo com o qual o excedente se relaciona for abatido ou alienado. Porém, parte do excedente pode ser transferido quando o ativo ainda estiver a ser utilizado pela entidade. Neste caso, a quantia do excedente a transferir será a diferença entre a amortização baseada na quantia escriturada revalorizada do ativo e a amortização baseada no seu custo inicial. As transferências dos excedentes de revalorização para resultados transitados não devem passar pelos resultados do período.

7 - Vida útil

73 - São considerados diversos fatores na determinação da vida útil de um ativo intangível, tais como:

(a) O uso esperado do ativo pela entidade e se o ativo pode ser gerido com eficiência por outra equipa de gestão;

(b) Os ciclos de vida típicos do produto do ativo e informação pública sobre estimativas de vida útil de ativos similares que sejam usados de forma semelhante;

(c) Obsolescência técnica, tecnológica, comercial ou de outro tipo;

(d) A estabilidade do setor em que o ativo opera e alterações na procura do mercado para os produtos ou serviços produzidos pelo ativo;

(e) Ações esperadas dos concorrentes ou potenciais concorrentes;

(f) O nível de gastos de manutenção exigido para obter os benefícios económicos futuros ou potencial de serviço esperados a partir do ativo e a capacidade e intenção da entidade para atingir esse nível;

(g) O período de controlo sobre o ativo e limites legais ou contratuais sobre o uso do ativo, tais como as datas de expiração de locações relacionadas;

(h) Se a vida útil do ativo está dependente da vida útil de outros ativos da entidade.

74 - A vida útil de um ativo intangível reflete apenas o nível de gastos de manutenção futura necessários para manter o ativo no seu padrão de desempenho avaliado no momento da estimativa da vida útil do ativo, e a capacidade e intenção da entidade de atingir esse nível.

75 - Considerando as rápidas alterações na tecnologia, software e muitas outras, os ativos intangíveis são suscetíveis de obsolescência tecnológica. Por isso, é provável que a vida útil dos ativos intangíveis seja curta mas também pode acontecer que tal vida útil seja muito longa. A incerteza justifica que a vida útil de um ativo intangível seja estimada numa base prudente, mas não justifica escolher uma vida que seja irrealisticamente curta.

76 - A vida útil de um ativo intangível que resulte de acordos vinculativos (incluindo direitos contratuais ou outros direitos legais) não deve exceder o período desses acordos, mas pode ser mais curta, dependendo do período durante o qual a entidade espera usar o ativo. Se tais acordos forem transmitidos por um prazo limitado que possa ser renovado, a vida útil do ativo intangível só deve incluir os períodos de renovação se existir evidência que suporte a renovação pela entidade sem custo significativo.

77 - Podem existir fatores económicos, políticos, sociais ou legais que influenciem a vida útil de um ativo intangível. Os fatores económicos, políticos ou sociais determinam o período durante o qual os benefícios económicos futuros ou potencial de serviço serão recebidos pela entidade. Os fatores legais podem restringir o período durante o qual a entidade controla o acesso a tais benefícios económicos ou potencial de serviço. A vida útil é o mais curto dos períodos determinados por estes fatores.

7.1 - Período e método de amortização

78 - A quantia amortizável de um ativo intangível deve ser imputada numa base sistemática durante a sua vida útil. A amortização deve começar quando o ativo está disponível para uso, isto é, quando estiver na localização e condição necessárias para operar da forma pretendida pelo órgão de gestão. A amortização deve cessar na data que ocorrer primeiro entre a data em que o ativo for classificado como detido para venda e a data em que o ativo for desreconhecido.

79 - O método de amortização deve refletir o padrão pelo qual se espera que os benefícios económicos futuros ou potencial de serviço sejam consumidos pela entidade.

80 - Existem vários métodos de amortização para imputar a quantia amortizável de um ativo numa base sistemática durante a sua vida útil estimada. Estes métodos incluem o método das quotas constantes (ou da linha reta), o método das quotas degressivas (ou do saldo decrescente) e o método das unidades de produção. A amortização por quotas constantes resulta num gasto linear durante a vida útil do ativo, se o seu valor residual não se alterar. O método das quotas degressivas resulta num gasto decrescente durante a vida útil do ativo. O método das unidades de produção resulta num gasto baseado no uso ou produção esperados.

81 - A presente Norma preconiza que o método mais adequado às Administrações Públicas é, em regra, o método das quotas constantes (ou da linha reta). Este método deve ser aplicado de forma consistente de período para período, a não ser que ocorra uma alteração no modelo de consumo esperado desses benefícios económicos futuros ou potencial de serviço.

82 - A amortização é geralmente reconhecida nos resultados. Por vezes, porém, os benefícios económicos futuros ou potencial de serviço incorporados num ativo são absorvidos na produção de outros ativos. Neste caso, o gasto de amortização constitui parte do custo do outro ativo e é incluído na sua quantia escriturada. Por exemplo, a amortização de ativos intangíveis usados num processo de produção é incluída na quantia escriturada dos inventários (ver NCP 10).

7.2 - Valor residual

83 - O valor residual de um ativo intangível deve assumir-se como sendo zero a menos que:

(a) Haja um compromisso de um terceiro para adquirir o ativo no final da sua vida útil; ou

(b) Haja um mercado para esse ativo e

(i) O valor residual possa ser determinado com referência a tal mercado,

(ii) Seja provável que tal mercado existirá no final da vida útil do ativo.

84 - A quantia amortizável de um ativo é calculada após dedução do seu valor residual. Um valor residual que não seja zero implica que uma entidade espera alienar o ativo intangível antes do final da sua vida económica.

85 - Uma estimativa do valor residual de um ativo é baseada na quantia recuperável resultante da alienação, usando preços previsíveis na data estimada para a venda de um ativo similar que tenha atingido o final da sua vida útil e tenha operado nas mesmas condições em que o ativo será usado. O valor residual deve ser revisto pelo menos em cada data de relato. Uma alteração no valor residual do ativo é contabilizada como uma alteração numa estimativa contabilística de acordo com a NCP 2 - Políticas Contabilísticas, Alterações em Estimativas Contabilísticas e Erros.

86 - O valor residual de um ativo intangível pode aumentar para uma quantia igual ou superior à quantia escriturada do ativo. Se assim for, o gasto de amortização do ativo é zero a não ser que, e até que, o seu valor residual diminua subsequentemente para uma quantia abaixo da quantia escriturada do ativo.

7.3 - Revisão do período e do método de amortização

87 - O período de amortização de um ativo intangível deve ser reavaliado pelo menos em cada data de relato. Se a vida útil esperada do ativo for diferente das anteriores estimativas, o período de amortização deve ser alterado em conformidade. Se tiver havido uma alteração no padrão de consumo esperado dos benefícios económicos futuros ou do potencial de serviço incorporado no ativo, o método de amortização deve ser alterado para refletir o novo padrão. Tais mudanças devem ser contabilizadas como alterações em estimativas contabilísticas de acordo com a NCP 2.

88 - Durante a vida de um ativo intangível pode tornar-se evidente que a estimativa da sua vida útil não é apropriada. Por exemplo, o reconhecimento de uma perda por imparidade pode indicar que o período de amortização necessita de ser alterado.

89 - Com o decorrer do tempo, o padrão de benefícios económicos futuros ou potencial de serviço de um ativo intangível que se espera fluam para uma entidade pode alterar-se. Por exemplo, pode tornar-se evidente que é mais apropriado um método de amortização de quotas degressivas em vez de um método de quotas constantes. Outro exemplo é se o uso dos direitos representados por uma licença for diferido. Neste caso, os benefícios económicos ou potencial de serviço que fluem do ativo podem não ser recebidos senão em períodos posteriores.

8 - Perdas por imparidade

90 - Para uma entidade determinar se um ativo intangível está ou não em imparidade deve aplicar a NCP 9 - Imparidade de Ativos. Esta Norma explica quando e como uma entidade deve rever a quantia escriturada dos seus ativos, como deve determinar a quantia recuperável de serviço ou a quantia recuperável do ativo e quando deve reconhecer ou desreconhecer uma perda por imparidade.

9 - Desreconhecimento

91 - Um ativo intangível deve ser desreconhecido:

(a) No momento da alienação (incluindo alienação através de uma transação sem contraprestação); ou

(b) Quando não se esperam benefícios económicos futuros ou potencial de serviço do seu uso ou alienação.

92 - O ganho ou perda decorrente do desreconhecimento de um ativo intangível deve ser determinado como a diferença entre o produto líquido da alienação, se existir, e a quantia escriturada do ativo, e deve ser reconhecido nos resultados quando o ativo for desreconhecido (a menos que a NCP 6 exija de forma diferente numa venda seguida de locação).

93 - A alienação de um ativo intangível pode ocorrer sob uma variedade de formas (por exemplo, por venda, celebrando um contrato de locação financeira, ou através de uma transação sem contraprestação). Para determinar a data de alienação desse ativo, uma entidade deve aplicar os critérios da NCP - 13 Rendimento de Transações com Contraprestação para reconhecer o rendimento da venda de bens. A NCP 6 aplica-se à alienação por venda seguida de locação.

94 - Se uma entidade reconhecer na quantia escriturada de um ativo o custo de substituição de uma parte de um ativo intangível, então deve desreconhecer a quantia escriturada da parte substituída. Se não for praticável determinar a quantia escriturada da parte substituída, pode usar-se o custo de substituição como indicação de qual o custo da parte substituída à data em que foi adquirida ou gerada internamente.

95 - A retribuição a receber pela transmissão de um bem do ativo intangível deve ser reconhecida inicialmente pelo seu justo valor. Se o pagamento for diferido, a retribuição recebida deve ser reconhecida inicialmente pelo equivalente ao preço a dinheiro. A diferença entre a quantia nominal da retribuição e a quantia equivalente ao preço a dinheiro deve ser reconhecida como um juro de acordo com a NCP 13 - Rendimento de Transações com Contraprestação, refletindo o rendimento efetivo sobre a conta a receber.

96 - A amortização de um ativo intangível não cessa quando o ativo intangível deixar de ser usado, a não ser que o ativo tenha sido totalmente amortizado ou seja classificado como detido para venda.

NCP 4 - Acordos de Concessão de Serviços: Concedente

1 - Objetivo

1 - O objetivo desta Norma é prescrever a contabilização de acordos de concessão de serviços na ótica do concedente, uma entidade integrada nas administrações públicas.

2 - Âmbito

2 - Os acordos de concessão de serviços no âmbito desta Norma envolvem o concessionário que proporciona serviços públicos relacionados com um ativo de concessão de serviços em nome do concedente.

3 - Os acordos fora do âmbito desta Norma são os que não envolvem a prestação de serviços públicos e acordos que envolvem componentes de gestão e de serviço em que o ativo não é controlado pelo concedente (por exemplo, outsourcing, contratos de serviço ou privatizações).

4 - Esta Norma não trata da contabilização dos acordos de concessão na ótica dos concessionários (pode ser encontrada orientação sobre a contabilização pelo concessionário de acordos de concessão de serviços na norma de contabilidade internacional ou nacional relevante).

3 - Definições

5 - Os termos que se seguem são usados nesta Norma com os significados indicados:

Acordo de concessão de serviços é um acordo vinculativo entre um concedente e um concessionário em que:

(a) O concessionário usa o ativo da concessão de serviços para prestar um serviço público em nome do concedente por um período de tempo especificado; e

(b) O concessionário é remunerado pelos seus serviços durante o período de tempo do acordo de concessão de serviços.

Acordo vinculativo é um acordo que confere direitos executórios e obrigações às partes, incluindo direitos derivados de contratos e outros direitos legais.

Ativo de concessão de serviços é um ativo usado para prestar serviços públicos num acordo de concessão de serviços que:

(a) É fornecido pelo concessionário e que este já detém, ou constrói, desenvolve ou adquire de um terceiro; ou

(b) É fornecido pelo concedente e que este já detém ou é uma melhoria de um seu ativo já existente.

Concedente é a entidade pública que concede ao concessionário o direito de usar o ativo da concessão de serviços.

Concessionário é a entidade que usa o ativo de concessão de serviços para prestar serviços públicos sujeitos ao controlo do ativo pelo concedente.

4 - Reconhecimento e mensuração de um ativo de concessão de serviços

6 - O concedente deve reconhecer um ativo proporcionado pelo concessionário, e uma melhoria de um ativo existente do concedente, como um ativo de concessão de serviços se:

(a) O concedente controlar ou regular quais os serviços que o concessionário tem de prestar com o ativo, a quem tem de os prestar, e a que preço; e

(b) O concedente controla - através da propriedade, direito aos benefícios ou outra forma - qualquer interesse residual no ativo no final do termo do acordo.

7 - Esta Norma aplica-se a um ativo usado num acordo de concessão de serviços por toda a sua via útil (um ativo "para toda a vida") se forem satisfeitas as condições do parágrafo 6(a).

8 - O concedente deve inicialmente mensurar o ativo de concessão de serviços reconhecido de acordo com os parágrafos 6 ou 7 pelo seu justo valor, exceto como referido no parágrafo 9 seguinte.

9 - Quando um ativo existente do concedente satisfizer as condições especificadas nos parágrafos 6 ou 7, o concedente deve reclassificar o ativo existente como um ativo de concessão de serviços. O ativo de concessão de serviços reclassificado deve ser contabilizado de acordo com a NCP 5 - Ativos Fixos Tangíveis ou NCP 3 - Ativos Intangíveis, como apropriado.

10 - Após o reconhecimento inicial ou reclassificação, os ativos de concessão de serviços devem ser contabilizados como uma classe de ativos separada de acordo com a NCP 5 ou a NCP 3, como apropriado.

5 - Reconhecimento e mensuração de passivos

11 - Quando o concedente reconhecer um ativo de concessão de serviços de acordo com os parágrafos 6 ou 7, o concedente deve também reconhecer um passivo.

O concedente não deve reconhecer um passivo quando um ativo existente do concedente for reclassificado como um ativo de concessão de serviços de acordo com o parágrafo 9, exceto nas circunstâncias em que é proporcionada remuneração adicional pelo concessionário, como referido no parágrafo 12 seguinte.

12 - O passivo reconhecido de acordo com o parágrafo 11 deve ser inicialmente mensurado pela mesma quantia que o ativo de concessão de serviços mensurado de acordo com o parágrafo 8, ajustado da quantia de qualquer outra remuneração (por exemplo, dinheiro) proporcionada pelo concedente ao concessionário, ou pelo concessionário ao concedente.

13 - A natureza do passivo reconhecido baseia-se na natureza da remuneração trocada entre o concedente e o concessionário. A natureza da remuneração dada pelo concedente ao concessionário é determinada por referência aos termos do acordo vinculativo e, quando relevante, a lei do contrato.

14 - Em troca do ativo de concessão de serviços, o concedente pode compensar o concessionário pelo ativo de concessão de serviços por qualquer combinação do seguinte:

(a) Fazer pagamentos ao concessionário (o modelo do "passivo financeiro"),

(b) Compensar o concessionário por outro meio (o modelo do "atribuição de um direito ao concessionário"), por exemplo:

(i) Dar ao concessionário o direito a obter rendimento a partir de terceiros utilizadores do ativo de concessão de serviços; ou

(ii) Dar ao concessionário acesso a um outro ativo gerador de rendimento para uso do concessionário.

5.1 - Modelo do passivo financeiro

15 - Quando o concedente tiver uma obrigação incondicional de pagar dinheiro ou outro ativo financeiro ao concessionário pela construção, desenvolvimento, aquisição ou melhoria de um ativo da concessão de serviços, o concedente deve contabilizar o passivo reconhecido de acordo com o parágrafo 11 como um passivo financeiro.

16 - O concedente tem uma obrigação incondicional de pagar dinheiro se tiver garantido pagar ao concessionário:

(a) Quantias especificadas ou determináveis de dinheiro; ou

(b) A insuficiência, se existir, entre quantias recebidas pelo concessionário dos utilizadores do serviço público e quaisquer quantias especificadas ou determináveis referidas na alínea anterior, mesmo que o pagamento seja contingente do concessionário assegurar que os ativos da concessão de serviços cumpram requisitos de qualidade ou eficiência especificadas.

17 - A NCP 18 - Instrumentos Financeiros aplica-se ao passivo financeiro reconhecido segundo o parágrafo 11, exceto quando esta Norma imponha requisitos e orientação diferentes.

18 - O concedente deve imputar os pagamentos ao concessionário e contabilizá-los de acordo com a sua substância como uma redução no passivo reconhecido de acordo com o parágrafo 11, um encargo financeiro, e encargos pelos serviços prestados pelo concessionário.

19 - O encargo financeiro e os encargos pelos serviços prestados pelo concessionário num acordo de concessão de serviços determinados de acordo com o parágrafo 18 devem ser contabilizados como gastos.

20 - Quando os componentes do ativo e de serviços de um acordo de concessão forem separadamente identificáveis, os pagamentos relativos ao componente de serviços, feitos pelo concedente ao concessionário, devem ser imputados aos justos valores relativos do ativo da concessão e dos serviços. Quando os componentes do ativo e de serviços não forem separadamente identificáveis, os pagamentos relativos ao componente de serviços deve ser determinado usando técnicas de estimação.

5.2 - Modelo da atribuição de um direito ao concessionário

21 - Quando o concedente não tiver uma obrigação incondicional de pagar dinheiro ou outro ativo financeiro ao concessionário pela construção, desenvolvimento, aquisição ou melhoria de um ativo de concessão de serviços, e dá ao concessionário o direito de obter rendimento de terceiros utilizadores ou um outro ativo gerador de rendimento, o concedente deve contabilizar o passivo reconhecido de acordo com o parágrafo 11, como a parte não ganha do rendimento decorrente da troca de ativos entre o concedente e o concessionário.

22 - O concedente deve reconhecer o rendimento e reduzir o passivo reconhecido de acordo com o parágrafo 21 segundo a substância económica do acordo de concessão de serviços.

23 - Quando o concedente compensa o concessionário pelo ativo de concessão e pela prestação de serviços dando ao concessionário o direito de obter rendimento de terceiros utilizadores do ativo de concessão de serviços ou de outro ativo gerador de rendimento, a troca é vista como uma transação que gera rendimento. Como o direito dado ao concessionário é eficaz para o período do acordo de concessão de serviços, o concedente não deve reconhecer imediatamente o rendimento da troca. Em vez disso, é reconhecido um passivo relativamente a qualquer parte do rendimento ainda não obtido. O rendimento é reconhecido segundo a substância económica do acordo de concessão de serviços, e o passivo é reduzido à medida que o rendimento é reconhecido.

5.3 - Divisão do acordo

24 - Se o concedente pagar pela construção, desenvolvimento, aquisição, ou melhoria de um ativo de concessão de serviços suportando parcialmente um passivo financeiro e dando parcialmente um direito ao concessionário, é necessário contabilizar separadamente cada parte do passivo total reconhecido de acordo com o parágrafo 11. A quantia inicialmente reconhecida pelo passivo total deve ser a mesma quantia que a especificada no parágrafo 12.

25 - O concedente deve contabilizar cada parte do passivo referido no parágrafo 24 precedente de acordo com os parágrafos 15 a 20.

6 - Outros passivos, compromissos, passivos contingentes e ativos contingentes

26 - O concedente deve contabilizar outros passivos, compromissos, passivos contingentes e ativos contingentes decorrentes de um acordo de concessão de serviços de acordo com a NCP 15 - Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes e a NCP 18.

7 - Outros rendimentos

27 - O concedente deve contabilizar os rendimentos de um acordo de concessão de serviços, que não sejam os especificados nos parágrafos 21 a 23, de acordo com a NCP 13 - Rendimento de Transações com Contraprestação.

NCP 5 - Ativos Fixos Tangíveis

1 - Objetivo

1 - O objetivo desta Norma é prescrever o tratamento contabilístico dos ativos fixos tangíveis para que os utilizadores das demonstrações financeiras possam perceber a informação sobre os investimentos de uma entidade neste tipo de ativos e as alterações que neles ocorreram. Os principais aspetos a ter em conta na contabilização dos ativos fixos tangíveis são o reconhecimento destes ativos e os respetivos gastos de depreciação, bem como a determinação das suas quantias registadas.

2 - Âmbito

2 - Uma entidade deve aplicar esta Norma na contabilização de ativos fixos tangíveis, exceto quando tiver sido adotado um tratamento contabilístico diferente, de acordo com uma outra NCP.

3 - Esta Norma aplica-se a ativos fixos tangíveis (quer de domínio público, quer de domínio privado), incluindo:

(a) Equipamento militar;

(b) Infraestruturas;

(c) Bens do património histórico; e

(d) Ativos de contratos de concessão após reconhecimento e mensuração de acordo com a NCP 4 - Acordos de Concessão de Serviços: Concedente.

4 - Esta Norma não se aplica a:

(a) Ativos biológicos relacionados com a atividade agrícola; ou

(b) Direitos minerais e reservas minerais, tais como petróleo, gás natural e recursos não renováveis similares.

Porém, esta Norma aplica-se a ativos fixos tangíveis usados para desenvolver ou manter os ativos descritos nas duas alíneas anteriores.

5 - Outras NCP podem exigir o reconhecimento de um bem do ativo fixo tangível com base numa abordagem diferente da desta Norma. Por exemplo, a NCP 6 - Locações, exige que uma entidade avalie o reconhecimento de um ativo fixo tangível na base da transferência de riscos e vantagens. Porém, nestes casos são prescritos na referida Norma outros aspetos do tratamento contabilístico destes ativos, incluindo a sua depreciação.

2.1 - Património histórico tangível

6 - A presente Norma exige que uma entidade reconheça os bens relativos ao património histórico tangível, desde que satisfaçam a definição e os critérios de reconhecimento de ativos fixos tangíveis. No caso de não ser possível reconhecer tais ativos, a entidade deve, no mínimo, fazer a sua divulgação em notas às demonstrações financeiras.

7 - Alguns ativos tangíveis são descritos como património histórico devido ao seu significado histórico, artístico, cultural ou ambiental. Exemplos destes ativos são edifícios históricos e monumentos, sítios arqueológicos, áreas de conservação e reservas naturais e obras de arte. Estes ativos evidenciam algumas características, como as que se seguem, embora estas características não sejam exclusivas de tais ativos:

(a) É improvável que o seu valor em termos culturais, ambientais, educacionais e históricos seja inteiramente refletido num valor financeiro unicamente baseado num preço de mercado;

(b) Obrigações legais e ou estatutárias podem impor proibições ou restrições severas à sua alienação por venda;

(c) São geralmente insubstituíveis e o seu valor pode aumentar ao longo do tempo, mesmo se a sua condição física se deteriorar; e

(d) Pode ser difícil estimar as suas vidas úteis, que em alguns casos podem ser de várias centenas de anos.

As entidades do setor público podem deter ativos significativos do património histórico que adquiriram ao longo de muitos anos e por variados meios, incluindo compra, doação, legado ou expropriação. Estes ativos raramente são detidos pela sua capacidade de gerar influxos de caixa e podem existir obstáculos legais ou sociais para os usar para tais finalidades.

8 - As entidades que reconheçam ativos do património histórico devem também divulgar a respeito desses ativos, por exemplo:

(a) A base de mensuração usada;

(b) O método de depreciação usado, se algum;

(c) A quantia escriturada bruta;

(d) A depreciação acumulada no final do período, se existir; e

(e) Uma reconciliação da quantia escriturada no início e no final do período mostrando os respetivos componentes.

3 - Definições

9 - Os termos que se seguem são usados nesta Norma com os significados indicados:

Ativos fixos tangíveis são bens com substância física que:

(a) São detidos para uso na produção ou fornecimento de bens ou serviços, para aluguer a terceiros, ou para fins administrativos; e

(b) Se espera sejam usados durante mais de um período de relato.

Classe de ativos fixos tangíveis significa um grupo de ativos com idêntica natureza ou função similar nas operações da entidade, que é evidenciado como um único ativo para efeitos de divulgação nas demonstrações financeiras.

Depreciação é a imputação sistemática da quantia depreciável de um ativo durante a sua vida útil.

Uma perda por imparidade é a quantia pela qual a quantia escriturada de um ativo excede a sua quantia recuperável.

Quantia de serviço recuperável é a maior quantia entre o justo valor de um ativo não gerador de caixa menos os custos de vender e o seu valor de uso.

Quantia depreciável é o custo de um ativo, ou outra quantia substituta do custo, menos o seu valor residual.

Quantia escriturada de um ativo fixo tangível é a quantia pela qual esse ativo é reconhecido depois de deduzir qualquer depreciação acumulada e perdas por imparidade acumuladas.

Quantia recuperável é a maior quantia entre o justo valor de um ativo gerador de caixa menos os custos de vender e o seu valor de uso.

O valor residual é a quantia estimada que a entidade espera obter presentemente da alienação de um ativo, após dedução os custos estimados de alienação, se tal ativo estivesse já com a idade e na condição esperadas no final da sua vida útil.

Vida útil é ou:

(a) O período de tempo durante o qual se espera que um ativo seja usado por uma entidade; ou

(b) O número de unidades de produção ou similares que a entidade espera obter a partir do ativo.

4 - Reconhecimento

10 - O custo de um bem do ativo fixo tangível deve ser reconhecido como ativo se, e apenas se:

(a) For provável que fluirão para a entidade benefícios económicos futuros ou potencial de serviço associados ao bem; e

(b) O custo ou o justo valor do bem puder ser mensurado com fiabilidade.

11 - As peças sobressalentes e equipamentos de serviço são geralmente registados como inventários e reconhecidos nos resultados quando consumidos. Porém, as grandes peças sobressalentes e equipamentos de substituição contabilizam-se como ativos fixos tangíveis quando uma entidade espera usá-los durante mais de um período. De forma análoga, se as peças sobressalentes e equipamentos só puderem ser usados em conexão com um bem do ativo fixo tangível, são contabilizadas como ativo fixo tangível.

12 - Segundo este princípio de reconhecimento, uma entidade deve avaliar também todos os custos do ativo fixo tangível no momento em que são suportados. Estes custos incluem custos suportados inicialmente para adquirir ou construir um bem do ativo fixo tangível, e custos suportados subsequentemente para adicionar, substituir uma parte ou prestar assistência técnica a esse ativo.

4.1 - Infraestruturas

13 - Alguns ativos são geralmente descritos como infraestruturas. Embora não exista definição universalmente aceite de infraestruturas, estes ativos apresentam usualmente algumas ou todas as seguintes características:

(a) Fazem parte de um sistema ou rede;

(b) São de natureza especializada e não têm usos alternativos;

(c) São inamovíveis; e

(d) Podem estar sujeitos a restrições na alienação.

As infraestruturas satisfazem a definição de ativos fixos tangíveis e devem ser contabilizados de acordo com esta Norma. Incluem-se entre os exemplos de infraestruturas as redes de estradas, os sistemas de esgotos, os sistemas de abastecimento de água e energia e as redes de telecomunicações.

4.2 - Custos iniciais

14 - Podem ser necessários bens do ativo fixo tangível por razões de segurança ou ambientais. A aquisição de tais bens, embora não aumente diretamente os benefícios económicos futuros ou o potencial de serviço de qualquer bem em particular já existente, pode ser necessária para uma entidade obter os benefícios económicos futuros ou potencial de serviço a partir dos seus outros ativos. Estes ativos fixos tangíveis qualificam-se para reconhecimento como ativos porque possibilitam que uma entidade usufrua benefícios económicos futuros ou potencial se serviço dos respetivos ativos para além do que podia ser usufruído caso esses bens não tivessem sido adquiridos. Por exemplo, os regulamentos de segurança antifogos podem exigir que um hospital se adapte aos novos sistemas de extinção de incêndios. Estas melhorias são reconhecidas como um ativo porque, sem elas, a entidade é incapaz de fazer funcionar o hospital de acordo com os regulamentos. Porém, a quantia escriturada resultante de tal ativo e ativos relacionados é revista para efeitos de imparidade de acordo com a NCP 9 - Imparidade de Ativos.

4.3 - Custos subsequentes

15 - Uma entidade não deve reconhecer na quantia escriturada de um bem do ativo fixo tangível os custos da assistência técnica corrente do bem. Em vez disso, deve reconhecê-los nos resultados logo que suportados. Os custos da assistência técnica corrente são principalmente os custos de mão-de-obra e consumíveis, e podem incluir o custo de pequenas peças. A finalidade destes dispêndios é muitas vezes descrita como «reparação e manutenção» do bem do ativo fixo tangível.

16 - Algumas partes de alguns bens do ativo fixo tangível podem exigir substituição a intervalos regulares. Por exemplo, uma estrada pode necessitar de repavimentação todos os cinco anos, um forno pode exigir manutenção após um número especificado de horas de uso, ou o interior de uma aeronave tais como assentos e corredores podem exigir substituição várias vezes durante a sua vida. Outros bens do ativo fixo tangível podem necessitar de substituição não recorrente como, por exemplo, a substituição de paredes interiores de um edifício. Segundo o princípio do reconhecimento desta Norma, uma entidade deve reconhecer na quantia escriturada de um bem do ativo fixo tangível o custo da parte que substitui tal bem quando suportado, se estiverem satisfeitos os critérios de reconhecimento. A quantia escriturada das partes que são substituídas deve ser desreconhecida de acordo com as disposições da presente Norma.

17 - Para que um bem do ativo fixo tangível (por exemplo, um avião) continue a operar pode haver necessidade de executar grandes inspeções regulares independentemente de as partes do bem virem ou não a ser substituídas. Na data em que cada grande inspeção é efetuada, o respetivo custo é reconhecido na quantia escriturada do bem do ativo fixo tangível como uma substituição se os critérios de reconhecimento estiverem satisfeitos. Qualquer quantia escriturada remanescente do custo de anteriores inspeções deve ser desreconhecida. Isto é válido independentemente de o custo da anterior inspeção estar identificado na transação em que o bem foi adquirido ou construído.

5 - Mensuração no reconhecimento

18 - Um bem do ativo fixo tangível que satisfaça as condições de reconhecimento como um ativo deve ser inicialmente mensurado pelo seu custo.

19 - Porém, um bem do ativo fixo tangível pode ser adquirido através de uma transação sem contraprestação. Neste caso, a mensuração far-se-á da seguinte forma:

(a) Imóveis - Valor patrimonial tributário (VPT).

(b) Outros ativos - Custo do bem recebido, ou na falta deste, o respetivo valor de mercado.

Por exemplo, pode ter sido doado um terreno a uma autarquia local, com retribuição nula ou simbólica, para habilitar essa autarquia a desenvolver parques, estradas e vias para desenvolvimento. Neste caso, o seu custo é o justo valor à data da aquisição.

20 - Para as finalidades desta Norma, o reconhecimento inicial pelo justo valor de um bem do ativo fixo tangível adquirido a um custo nulo ou simbólico não constitui uma revalorização. Consequentemente, os requisitos de revalorização indicados nos parágrafos 34 a 41 desta Norma, só se aplicam quando uma entidade optar por reavaliar um bem do ativo fixo tangível em períodos de relato subsequentes.

5.1 - Elementos do custo

21 - O custo de um bem do ativo fixo tangível compreende:

(a) O seu preço de compra, incluindo direitos de importação e impostos não dedutíveis ou reembolsáveis sobre a compra, após dedução de descontos comerciais e abatimentos;

(b) Quaisquer custos diretamente atribuíveis para colocar o ativo no local e nas condições necessárias para ser capaz de operar da maneira pretendida pelo órgão de gestão; e

(c) A estimativa inicial dos custos de desmantelamento e de remoção do bem e da restauração do local em que está localizado, e que a entidade é obrigada a suportar quando o bem é adquirido, ou em resultado de ter usado o bem durante um determinado período para fins que não sejam produzir inventários durante esse período.

22 - São exemplos de custos diretamente atribuíveis:

(a) Custos de benefícios dos empregados (como definidos na NCP 19 - Benefícios dos Empregados) decorrentes diretamente da construção ou aquisição do bem do ativo fixo tangível;

(b) Custos de preparação do local;

(c) Custos de entrega e manuseamento iniciais;

(d) Custos de instalação e montagem;

(e) Custos para testar o funcionamento adequado do ativo (após dedução do produto líquido da venda de quaisquer bens produzidos, durante o período da sua colocação no local e nas condições necessárias de funcionamento); e

(f) Honorários profissionais.

23 - Os custos relativos à obrigação de desmantelar, remover e restaurar o local em que o bem está localizado, que sejam suportados durante um dado período em consequência de o bem ter sido utilizado para produzir inventários devem ser tratados durante esse período de acordo com a NCP 10 - Inventários. Os custos relativos às obrigações contabilizadas de acordo com a NCP 10 e a NCP 5 são reconhecidos e mensurados de acordo com a NCP 15 - Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes.

24 - Exemplos de custos que não são incorporáveis num ativo fixo tangível incluem:

(a) Custos de abertura de novas instalações;

(b) Custos de lançamento de um novo produto ou serviço (incluindo custos de publicidade e atividades promocionais;

(c) Custos de condução do negócio numa nova localização ou com uma nova classe de clientes (incluindo custos de formação do pessoal); e

(d) Custos de administração e outros custos gerais.

25 - O reconhecimento de custos na quantia escriturada de um bem do ativo fixo tangível cessa quando o bem está no local e nas condições necessárias para ser capaz de operar da maneira pretendida pelo órgão de gestão. Assim, os custos suportados com a utilização ou reinstalação de um bem não são incluídos na quantia escriturada desse bem. Por exemplo, os seguintes custos não são incluídos na quantia escriturada de um bem do ativo fixo tangível:

(a) Custos suportados com um bem capaz de operar da maneira pretendida pelo órgão de gestão mas que ainda não está em uso ou está a operar a uma capacidade inferior à sua capacidade total;

(b) Perdas operacionais iniciais, tais como as suportadas enquanto se desenvolve a procura do bem produzido; e

(c) Custos de relocalização ou reorganização de parte ou todas as operações da entidade.

26 - Algumas operações ocorrem em conexão com a construção ou desenvolvimento de um bem do ativo fixo tangível mas não são necessárias para colocar o bem no local e nas condições necessárias para ser capaz de operar da maneira pretendida pelo órgão de gestão. Estas operações ocasionais podem ocorrer antes ou durante as atividades de construção ou desenvolvimento. Por exemplo, pode ser obtido um rendimento ao usar um terreno como um parque de automóveis até que se inicie aí a construção de um edifício. Dado que as operações ocasionais não são necessárias para colocar o bem no local e nas condições necessárias para ser capaz de operar da maneira pretendida pelo órgão de gestão, o rendimento e respetivos gastos de operações ocasionais são reconhecidos nos resultados e incluídas nas respetivas rubricas.

27 - O custo de um ativo construído para a própria entidade é determinado aplicando os mesmos princípios relativos a um ativo adquirido. Se uma entidade produzir ativos similares para venda no decurso normal das operações, o custo do ativo é geralmente o mesmo que o custo de produzir um ativo para venda. Por isso, quaisquer lucros internos são eliminados para apurar esses custos. De forma similar, o custo de quantias anormais de materiais, de mão-de-obra ou de outros recursos desperdiçados suportados na construção de um ativo para a própria entidade, não é incluído no custo do ativo. A NCP 7 - Custos de Empréstimos Obtidos estabelece critérios para o reconhecimento de juros como um componente da quantia escriturada de um bem do ativo fixo tangível.

5.2 - Mensuração do custo

28 - O custo de um bem do ativo fixo tangível é o equivalente ao preço a dinheiro ou, para um bem adquirido através de uma transação sem contraprestação, o seu justo valor à data do reconhecimento.

29 - Se o pagamento for diferido para além das condições normais de crédito, a diferença entre o equivalente ao preço a dinheiro e o pagamento total deve ser reconhecida como um juro durante o período de crédito, a menos que esse juro seja reconhecido na quantia escriturada do bem de acordo com a NCP 7.

30 - Um ou mais bens do ativo fixo tangível podem ser adquiridos por troca de um ou mais ativos não monetários, ou de uma combinação de ativos monetários e não monetários. Por exemplo, no caso da troca de um ativo não monetário por outro, o custo do ativo fixo tangível adquirido deve ser mensurado ao justo valor, a não ser que a transação com contraprestação não tenha substância comercial, ou o justo valor do ativo recebido e o justo valor do ativo cedido não possam ser mensurados com fiabilidade. O ativo adquirido deve ser mensurado desta maneira mesmo que uma entidade não possa de imediato desreconhecer o ativo cedido. Se o bem adquirido não puder ser mensurado pelo justo valor, o seu custo deve ser mensurado pela quantia escriturada do ativo cedido.

31 - Uma entidade determina se uma transação com contraprestação tem substância comercial avaliando a extensão até à qual se espera que os seus futuros fluxos de caixa ou potencial de serviço se alterem em resultado da transação. Uma transação com contraprestação tem substância comercial se:

(a) A configuração (risco, momento, e quantia) dos fluxos de caixa ou potencial de serviço do ativo recebido diferir da configuração dos fluxos de caixa ou potencial de serviço do ativo transferido); ou

(b) O valor específico para a entidade da parte das operações da entidade afetadas pela transação alterar em consequência da troca; e

(c) A diferença em (a) ou (b) for significativa relativamente ao justo valor dos ativos trocados.

32 - O justo valor de um ativo relativamente ao qual não existam transações de mercado comparáveis é mensurado com fiabilidade se:

(a) A variabilidade no intervalo de estimativas razoáveis do justo valor não for significativa para esse ativo, ou

(b) As probabilidades das várias estimativas dentro do intervalo puderem ser razoavelmente avaliadas e usadas para estimar o justo valor.

Se a entidade for capaz de determinar com fiabilidade o justo valor quer do ativo recebido quer do ativo cedido, então o justo valor do ativo cedido deve ser usado para mensurar o custo do ativo recebido, a menos que este seja claramente mais evidente.

6 - Mensuração subsequente

33 - Após reconhecimento como ativo, um bem do ativo fixo tangível deve ser registado pelo seu custo, menos qualquer depreciação acumulada e quaisquer perdas por imparidade acumuladas, devendo aplicar-se essa política a uma classe inteira de ativos fixos tangíveis.

34 - Em algumas circunstâncias os ativos fixos tangíveis podem ser objeto de revalorização de acordo com critérios e parâmetros a definir em dispositivo legal adequado.

35 - A revalorização a que se refere o parágrafo anterior pressupõe a determinação, à data da revalorização, da vida útil remanescente do ativo.

36 - Se um bem do ativo fixo tangível for revalorizado, qualquer depreciação acumulada à data da revalorização deve ser tratada de uma das seguintes formas:

(a) Eliminada contra a quantia escriturada bruta do ativo, sendo a quantia líquida reexpressa para a quantia revalorizada do ativo. Este método deve ser usado na revalorização de terrenos e edifícios;

(b) Reexpressa proporcionalmente à alteração na quantia bruta registada do ativo, a fim de que a quantia escriturada do ativo após a revalorização iguale a sua quantia revalorizada. Este método deve ser usado na revalorização dos restantes ativos fixos tangíveis pela aplicação de um índice ao seu custo de reposição depreciado.

37 - Se um bem do ativo fixo tangível for revalorizado, toda a classe a que esse ativo pertence deve ser revalorizada. Essa revalorização deve ocorrer simultaneamente para todos os bens dentro da classe a fim de evitar revalorizações seletivas de ativos e relatar quantias nas demonstrações financeiras que incluam custos e valores obtidos em datas diferentes.

38 - Uma classe de ativos fixos tangíveis é um grupo de ativos de uma natureza ou função similar nas operações da entidade. O que se segue são exemplos de classes distintas:

(a) Terrenos;

(b) Edifícios operacionais;

(c) Estradas;

(d) Maquinaria;

(e) Infraestruturas de distribuição de eletricidade;

(f) Embarcações;

(g) Aeronaves;

(h) Equipamento militar especializado;

(i) Veículos a motor;

(j) Mobiliário e instalações; e

(k) Equipamento de escritório.

39 - Se a quantia escriturada de um ativo fixo tangível for aumentada em consequência de uma revalorização, o aumento deve ser creditado diretamente no património líquido como excedentes de revalorização. Porém, este aumento deve ser inicialmente reconhecido nos resultados até ao limite em que reverta uma redução de revalorização do mesmo ativo anteriormente reconhecida nos resultados.

40 - Se a quantia escriturada de um ativo fixo tangível for reduzida em consequência de uma revalorização, a redução deve ser reconhecida nos resultados. Porém, essa redução deve ser reconhecida diretamente no património líquido até ao limite de qualquer saldo credor existente no excedente de revalorização desse mesmo ativo.

41 - Parte ou a totalidade do excedente de revalorização incluído no património líquido relativo a ativos fixos tangíveis pode ser transferido diretamente para resultados transitados quando os ativos forem desreconhecidos. Tal pode ocorrer quando o ativo com o qual o excedente se relaciona for abatido ou alienado. Porém, parte do excedente pode ser transferido quando o ativo ainda estiver a ser utilizado pela entidade. Neste caso, a quantia do excedente a transferir será a diferença entre a depreciação baseada na quantia escriturada revalorizada do ativo e a depreciação baseada no seu custo inicial. As transferências dos excedentes de revalorização para resultados transitados não devem passar pelos resultados do período.

6.1 - Período e método de depreciação

42 - Cada parte de um bem do ativo fixo tangível com um custo que seja significativo em relação ao custo total do bem deve ser depreciada separadamente. Para isso, uma entidade imputa a quantia inicialmente reconhecida de um bem do ativo fixo tangível aos seus componentes significativos e deprecia separadamente cada parte. Por exemplo, pode ser apropriado depreciar separadamente a fuselagem e as turbinas de uma aeronave, quer esta seja adquirida diretamente quer através de locação financeira.

43 - Uma parte significativa de um bem do ativo fixo tangível pode ter uma vida útil e um método de depreciação que sejam iguais à vida útil e método de depreciação de uma outra parte significativa desse mesmo bem. Estas partes podem ser agrupadas na determinação do gasto de depreciação.

44 - Na medida em que uma entidade deprecia separadamente algumas partes de um bem do ativo fixo tangível, também deprecia separadamente o remanescente desse bem. O remanescente corresponde às partes do bem que não são individualmente significativas. Se uma entidade tem expetativas diferentes para essas partes remanescentes, podem ser necessárias técnicas de aproximação para as depreciar de uma forma que represente fielmente o modelo de consumo e ou a vida útil dessas partes.

45 - O gasto de depreciação de cada período é geralmente reconhecido nos resultados. Porém, algumas vezes, os benefícios económicos futuros ou potencial de serviço incorporados num ativo são absorvidos na produção de outros ativos. Neste caso, o gasto de depreciação constitui parte do custo desse outro ativo e é incluído na sua quantia escriturada. Por exemplo, a depreciação de instalações e equipamentos fabris é incluída nos custos de transformação de inventários (ver NCP 10 - Inventários). De forma análoga, a depreciação de ativos fixos tangíveis usados em atividades de desenvolvimento pode ser incluída no custo de um ativo intangível reconhecido de acordo com a NCP 3 - Ativos Intangíveis.

6.1.1 - Quantia depreciável e período de depreciação

46 - A quantia depreciável de um ativo deve ser imputada numa base sistemática ao longo da sua vida útil.

47 - Sempre que o valor residual e a vida útil de um ativo forem revistos porque as expetativas correntes diferem das estimativas iniciais, as alterações devem ser contabilizadas como uma alteração de uma estimativa contabilística de acordo com a NCP 2 - Políticas Contabilísticas, Alterações em Estimativas Contabilísticas e Erros.

48 - A reparação e manutenção de um ativo não prejudicam a necessidade de o depreciar. Pelo contrário, alguns ativos podem ser mantidos com pouca manutenção ou a manutenção ser diferida indefinidamente devido a constrangimentos orçamentais. Quando as políticas de gestão de ativos agravam o desgaste de um ativo, a sua vida útil deve ser reapreciada e ajustada em conformidade.

49 - A quantia depreciável de um ativo deve ser determinada após dedução do seu valor residual. Na prática, o valor residual de um ativo é geralmente insignificante e, por isso, imaterial no cálculo da quantia depreciável.

50 - A depreciação de um ativo começa quando fica disponível para uso, isto é, quando estiver no local e nas condições necessárias para ser capaz de operar da forma pretendida pelo órgão de gestão. A depreciação de um ativo cessa quando o ativo é desreconhecido. Assim, a depreciação não cessa quando o ativo se tornar ocioso ou for retirado de uso e ficar detido para alienação, a menos que esteja completamente depreciado.

51 - Os benefícios económicos futuros ou potencial de serviço incorporados num bem do ativo fixo tangível são consumidos pela entidade principalmente através do seu uso. Porém, outros fatores tais como a obsolescência técnica ou comercial e o desgaste enquanto um ativo permanece ocioso, originam a diminuição dos benefícios económicos ou potencial de serviço que poderiam ter sido obtidos desse ativo. Consequentemente, para determinação da vida útil de um ativo devem ser considerados os fatores seguintes:

(a) Utilização esperada do ativo, que é avaliada por referência à capacidade ou à produção física esperadas para esse ativo.

(b) Desgaste físico esperado, que depende de fatores operacionais tais como o número de turnos durante os quais o ativo será usado, o programa de reparações e manutenções e o cuidado e manutenção do ativo enquanto estiver ocioso.

(c) Obsolescência técnica e comercial resultante de alterações ou melhoramentos na produção, ou de alterações na procura do mercado para os produtos ou serviços produzidos pelo ativo.

(d) Limites de natureza legal ou outra sobre o uso do ativo, tais como as datas de expiração de contratos de locação relacionados.

52 - Os terrenos e os edifícios são ativos separáveis e são contabilizados separadamente, mesmo quando são adquiridos conjuntamente. Os terrenos têm uma vida útil ilimitada pelo que não são depreciados, salvo algumas exceções como, por exemplo, pedreiras e aterros. Os edifícios têm uma vida útil limitada e, por isso, são ativos depreciáveis. Um aumento no valor do terreno onde um edifício está implantado não afeta a determinação da quantia depreciável do edifício.

53 - Se o custo do terreno incluir os custos de desmantelamento, remoção e restauro do local, essa parcela do custo do terreno é depreciada durante o período de benefícios económicos ou potencial de serviço obtidos ao suportar esses custos. Nalguns casos o próprio terreno pode ter uma vida útil limitada, sendo depreciado de modo a refletir os benefícios económicos ou potencial de serviço a obter dele.

6.1.2 - Método de depreciação

54 - O método de depreciação deve refletir o padrão pelo qual se espera que os benefícios económicos futuros ou potencial de serviço sejam usufruídos pela entidade.

55 - Existem vários métodos de depreciação para imputar a quantia depreciável de um ativo numa base sistemática durante a sua vida útil estimada. Estes métodos incluem o método das quotas constantes (ou da linha reta), o método das quotas degressivas (ou do saldo decrescente) e o método das unidades de produção. A depreciação por quotas constantes resulta num gasto linear durante a vida útil do ativo, se o seu valor residual não se alterar. O método das quotas degressivas resulta num gasto decrescente durante a vida útil do ativo. O método das unidades de produção resulta num gasto baseado no uso ou produção esperados.

56 - A presente Norma preconiza que o método mais adequado às Administrações Públicas é, em regra, o método das quotas constantes (ou da linha reta). Este método deve ser aplicado de forma consistente de período para período, a não ser que ocorra uma alteração no modelo de consumo esperado desses benefícios económicos futuros ou potencial de serviço.

6.2 - Perdas por imparidade

57 - Para uma entidade determinar se um bem do ativo fixo tangível está ou não em imparidade, deve aplicar a NCP 9 - Imparidade de Ativos. Esta Norma explica quando e como uma entidade deve rever a quantia escriturada dos seus ativos, como deve determina a quantia recuperável de serviço ou a quantia recuperável do ativo e quando deve reconhecer ou desreconhecer uma perda por imparidade.

6.3 - Compensação da imparidade

58 - A compensação por terceiros relativa a bens do ativo fixo tangível que sofreram imparidade, ou foram perdidos ou cedidos, deve ser incluída nos resultados quando essa compensação se tornar recebível.

59 - As imparidades ou perdas de bens do ativo fixo tangível, e respetivos pagamentos de indemnizações ou compensações por terceiros, e qualquer compra ou construção subsequente de ativos de substituição, constituem acontecimentos económicos separados e devem ser contabilizados da seguinte forma:

(a) A imparidade de bens do ativo fixo tangível deve ser reconhecida de acordo com a NCP 9;

(b) O desreconhecimento de bens do ativo fixo tangível abatidos ou alienados deve ser determinado de acordo com a presente Norma;

(c) A compensação por terceiros relativa a bens do ativo fixo tangível que estiverem em imparidade, perdidos ou cedidos deve ser incluída na determinação dos resultados quando se tornar recebível; e

(d) O custo de bens do ativo fixo tangível restaurados, comprados ou construídos como substituição deve ser determinado de acordo com a presente Norma.

7 - Desreconhecimento

60 - Um bem do ativo fixo tangível deve ser desreconhecido:

(a) No momento da alienação (incluindo alienação através de uma transação sem contraprestação); ou

(b) Quando não se esperam benefícios económicos futuros ou potencial de serviço do seu uso ou alienação.

61 - O ganho ou perda decorrente do desreconhecimento de um bem do ativo fixo tangível deve ser determinado como a diferença entre o produto líquido da alienação, se existir, e a quantia escriturada do ativo, e deve ser reconhecido nos resultados quando o bem for desreconhecido (a menos que a NCP 6 exija de forma diferente no caso de venda seguida de locação).

62 - Porém, uma entidade que, no decurso das suas atividades correntes, venda bens do ativo fixo tangível detidos para arrendamento a terceiros, deve transferir esses ativos para inventários pela sua quantia escriturada quando deixem de estar arrendados e se tornem disponíveis para venda. O produto da venda de tais ativos deve ser reconhecido como rendimento de acordo com a NCP 13 - Rendimento de Transações com Contraprestação.

63 - A alienação de um bem do ativo fixo tangível pode ocorrer sob uma variedade de formas (por exemplo, por venda, celebrando um contrato de locação financeira ou através de uma transação sem contraprestação). Para determinar a data de alienação desse ativo uma entidade deve aplicar os critérios da NCP 13 para reconhecer o rendimento da venda de bens. A NCP 7 aplica-se na alienação por venda seguida de locação.

64 - Se uma entidade reconhecer na quantia escriturada de um bem do ativo fixo tangível o custo da substituição de uma parte do bem, então deve desreconhecer a quantia escriturada da parte substituída independentemente de esta ter sido depreciada separadamente. Se não for praticável determinar a quantia escriturada da parte substituída, pode usar-se o custo da substituição como um indicador de qual foi o custo da parte substituída à data em que foi adquirida ou construída.