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Decreto-Lei n.º 192/2015 — Aprova o Sistema de Normalização Contabilística para as Administrações Públicas

Tipo Decreto-Lei

Publicação 2015-09-11

Última atualização 2026-08-30

Estado Em vigor texto desatualizado

Texto Tal como publicado

Ministério Ministério das Finanças

Fonte DRE

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artigos 18

Este é o ato tal como foi publicado. As alterações posteriores não estão incorporadas no texto: cada uma é um ato autónomo neste repositório e uma entrada no historial desta lei.

3 atos modificativos · 2026-08-30

Aprova o Sistema de Normalização Contabilística para as Administrações Públicas

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21 - O custo pode, em algumas circunstâncias, aproximar-se do justo valor, particularmente quando:

(a) Não houve grande transformação biológica desde a ocorrência do custo inicial (por exemplo, pés de árvores de fruto plantados imediatamente antes da data de relato); ou

(b) Não se espera que o impacto da transformação biológica no preço seja material (por exemplo, para o crescimento inicial de uma plantação de pinheiro num ciclo de 30 anos).

22 - Para os ativos biológicos fixados à terra (por exemplo, árvores numa plantação florestal) pode não existir mercado autónomo, só sendo possível encontrar um mercado ativo quando se considera uma combinação de ativos, isto é, o ativo biológico, o terreno e melhorias neste, considerados em conjunto. Nesses casos, a entidade pode usar informação respeitante a essa combinação de ativos para determinar o justo valor do ativo biológico. Por exemplo, o justo valor do ativo biológico pode ser obtido por diferença entre o justo valor dos ativos combinados e o justo valor do terreno e respetivas melhorias.

5.1 - Ganhos e Perdas

23 - Um ganho ou perda decorrente do reconhecimento inicial de um ativo biológico mensurado ao justo valor menos os custos estimados no ponto de venda, e de uma alteração nesse justo valor, deve ser incluído nos resultados do período em que ocorre.

24 - Pode surgir uma perda no reconhecimento inicial de um ativo biológico, porque os custos estimados no ponto de venda são deduzidos na determinação do justo valor menos os custos estimados no ponto de venda. Pode surgir um ganho no reconhecimento inicial de um ativo biológico quando, por exemplo, nasce um bezerro.

25 - Um ganho ou perda decorrente do reconhecimento inicial de um produto agrícola ao justo valor menos os custos estimados no ponto de venda deve ser incluído nos resultados do período em que ocorre. Pode surgir um ganho ou perda no reconhecimento inicial de um produto agrícola em consequência de uma colheita.

5.2 - Impossibilidade de mensurar o justo valor com fiabilidade

26 - Presume-se que o justo valor de um ativo biológico pode ser mensurado com fiabilidade. Porém, essa presunção só pode ser refutada no reconhecimento inicial de um ativo biológico relativamente ao qual não estejam disponíveis preços ou valores determinados pelo mercado e as alternativas para determinar o justo valor manifestamente não forem fiáveis. Neste caso, esse ativo biológico deve ser mensurado pelo seu custo menos qualquer depreciação acumulada e quaisquer perdas por imparidade acumuladas. Logo que o justo valor desse ativo biológico se torne mensurável com fiabilidade, uma entidade deve mensurá-lo pelo seu justo valor menos os custos estimados no ponto de venda. Logo que um ativo biológico não corrente satisfizer os critérios para ser classificado como detido para venda (ou for incluído num grupo para alienação classificado como disponível para venda) presume-se que o justo valor pode ser mensurado com fiabilidade.

27 - O pressuposto do parágrafo anterior só pode ser refutado no reconhecimento inicial. Uma entidade que tenha anteriormente mensurado um ativo biológico pelo seu justo valor menos os custos estimados no ponto de venda continua a mensurar esse ativo biológico pelo seu justo valor menos os custos estimados no ponto de venda até à sua alienação.

28 - Em todos os casos, uma entidade deve mensurar os produtos agrícolas no ponto da colheita pelo seu justo valor menos os custos estimados no ponto de venda. A presente Norma reflete o ponto de vista de que o justo valor dos produtos agrícolas no ponto da colheita pode ser sempre mensurado com fiabilidade.

29 - Ao determinar o custo, depreciação acumulada e perdas por imparidade acumuladas, uma entidade deve considerar a NCP 10 - Inventários, a NCP 5 - Ativos Fixos Tangíveis e a NCP 9 - Imparidade de Ativos.

NCP 12 - Contratos de Construção

1 - Objetivo

1 - O objetivo desta Norma é prescrever o tratamento contabilístico dos custos, gastos e rendimentos associados a contratos de construção. A presente Norma:

(a) Identifica os acordos que devem ser classificados como contratos de construção;

(b) Dá orientação sobre os tipos de contratos de construção que possam surgir no setor público; e

2 - Devido à natureza da atividade subjacente aos contratos de construção, a data em que a atividade do contrato é iniciada e a data em que é concluída reportam-se geralmente a períodos contabilísticos diferentes.

3 - Regra geral, os contratos de construção celebrados por entidades do setor público não especificam a quantia do rendimento do contrato. Em vez disso, o financiamento para suportar a construção será obtido através de uma dotação orçamental, outra receita semelhante, subsídios ou empréstimos. Nestes casos, o que está em causa na contabilização de contratos de construção é a imputação de custos de construção ao período de relato em que o trabalho de construção é executado e o reconhecimento dos respetivos gastos.

4 - Em certos casos os contratos de construção celebrados por entidades do setor público podem ser estabelecidos numa base comercial, ou numa base não comercial com recuperação total ou parcial do custo. Nestes casos, o que está em causa na contabilização de contratos de construção é a imputação tanto do rendimento como dos custos do contrato aos períodos de relato em que o trabalho de construção é executado.

2 - Âmbito

5 - Esta norma deve ser aplicada na contabilização dos contratos de construção nas demonstrações financeiras das entidades construtoras. Os termos "contrato de construção" e "contrato" são usados indistintamente ao longo da presente Norma.

3 - Definições

6 - Os termos que se seguem são usados nesta Norma com os significados indicados:

Construtor é uma entidade que executa o trabalho de construção no seguimento de um contrato de construção.

Contrato cost plus ou baseado no custo é um contrato de construção em que o construtor é reembolsado dos custos permitidos ou definidos e, no caso de um contrato de base comercial, acrescido duma percentagem adicional destes custos ou duma remuneração fixa adicional, se existir.

Contrato de construção é um contrato, ou um acordo vinculativo similar, especificamente negociado para a construção de um ativo ou um grupo de ativos que estão intimamente inter-relacionados ou interdependentes em termos da sua conceção, tecnologia e função ou do seu objetivo ou uso finais.

Contrato de preço fixado é um contrato de construção em que o construtor aceita um preço fixado, ou uma taxa fixa por unidade produzida, que em alguns casos está sujeito a cláusulas de escalonamento de custos.

3.1 - Contratos de construção

7 - Um contrato de construção pode ser negociado para a construção de um único ativo como por exemplo uma ponte, um edifício, uma barragem, um oleoduto, uma estrada, um navio ou um túnel. Um contrato de construção pode também tratar da construção de um conjunto de ativos que estejam intimamente inter-relacionados ou interdependentes em termos da sua conceção, tecnologia e função ou do seu propósito ou uso final. São exemplos deste tipo de contratos os relativos à construção de sistemas de abastecimento de água e outras infraestruturas complexas (portuárias, ferroviárias, aeroportuárias).

8 - Para efeitos da presente Norma, os contratos de construção incluem:

(a) Contratos de prestação de serviços que estejam diretamente relacionados com a construção do ativo, por exemplo, os relativos aos serviços de gestão de projetos, de arquitetura, de assistência técnica e fiscalização; e

(b) Contratos para a destruição ou restauro de ativos, e a recuperação do ambiente após a demolição de ativos.

9 - Para efeitos desta Norma, os contratos de construção também incluem todos os acordos vinculativos, mas que não assumam a forma de um contrato escrito. Assim, se um acordo conferir às partes direitos e obrigações similares às que resultariam de um contrato escrito, o mesmo é considerado um contrato de construção para efeitos desta Norma. Estes acordos vinculativos podem, por exemplo, resultar duma diretiva ministerial, duma decisão dum gabinete ministerial, duma decisão legislativa, ou dum memorando de entendimento.

10 - Os contratos de construção são formulados de várias formas que, para as finalidades desta Norma, são classificados como contratos de preço fixado e contratos cost plus ou baseados no custo. Alguns contratos de construção comerciais podem conter características tanto de um contrato de preço fixado como de um contrato cost plus ou baseado no custo com um preço máximo acordado. Nestas circunstâncias, um construtor precisa de considerar todas as condições indicadas nos parágrafos 29 e 30 a fim de determinar quando deve reconhecer o rendimento e os gastos do contrato.

3.2 - Construtor

11 - Um construtor é uma entidade que celebra um contrato para edificar estruturas, construir instalações, produzir bens, ou prestar serviços segundo as especificações de uma outra entidade. O termo "construtor " inclui um construtor geral ou principal, um subempreiteiro de um construtor geral ou um gestor de uma construção.

4 - Combinação e segmentação de contratos de construção

12 - Em regra, os requisitos desta Norma são aplicados separadamente a cada contrato de construção. Porém, em algumas circunstâncias, é necessário aplicá-la a componentes separadamente identificáveis de um único contrato, ou a um grupo de contratos em conjunto, a fim de refletir a sua substância.

13 - Quando um contrato envolver vários ativos, a construção de cada ativo deve ser tratada como um contrato de construção separado quando:

(a) Forem apresentadas propostas separadas para cada ativo;

(b) Cada ativo for sujeito a negociação separada e o construtor e o cliente estiverem em condições de aceitar ou rejeitar a parte do contrato relativa a esse ativo; e

14 - Um grupo de contratos, quer com um único cliente quer com vários, deve ser tratado como um único contrato de construção quando:

(a) O grupo de contratos for negociado como um único pacote;

(b) Os contratos estiverem tão intimamente inter-relacionados que sejam, com efeito, parte de um projeto único com uma margem de lucro global, se existir; e

15 - Um contrato pode prever a construção de um ativo adicional por opção do cliente ou pode ser revisto para incluir a construção de um ativo adicional. A construção do ativo adicional deve ser tratada como um contrato de construção separado quando:

(a) Esse ativo diferir significativamente na conceção, tecnologia ou função do ativo ou ativos cobertos pelo contrato original; ou

(b) O preço desse ativo for negociado sem atender ao preço original do contrato.

5 - Rendimento do contrato

16 - O rendimento do contrato deve compreender:

(a) A quantia inicial de rendimento acordada no contrato; e

(b) As variações no trabalho contratado (por exemplo, trabalhos a mais ou a menos), as revisões de preços, as reclamações e o pagamento de incentivos, na medida em que:

(i) Seja provável que resultarão em rendimento; e

(ii) Estejam em condições de serem mensurados com fiabilidade.

17 - O rendimento do contrato deve ser mensurado pelo justo valor da retribuição recebida ou a receber. A mensuração inicial e subsequente do rendimento do contrato é afetada por uma variedade de incertezas que dependem do desfecho de acontecimentos futuros. As estimativas necessitam muitas vezes de ser revistas à medida que os acontecimentos ocorrem e as incertezas se resolvem.

18 - Além disso, a quantia de rendimento do contrato pode aumentar ou diminuir de um período para o seguinte. Por exemplo:

(a) Um construtor e um cliente podem acordar variações ou reclamações que aumentem ou diminuam o rendimento do contrato num período subsequente àquele em que o contrato foi inicialmente acordado;

(b) A quantia de rendimento acordada num contrato de preço fixado, contrato cost plus ou contrato baseado no custo pode aumentar por causa de cláusulas de escalonamento de custos e outras;

(c) A quantia de rendimento do contrato pode diminuir em consequência de penalidades resultantes de atrasos causados pelo construtor na conclusão do contrato; ou

(d) Quando um contrato de preço fixado envolve um preço fixo por unidade produzida, o rendimento do contrato aumenta ou diminui à medida que o número de unidades aumenta ou diminui.

19 - Uma variação é uma instrução do cliente para uma alteração no âmbito do trabalho a executar de acordo com o contrato. Uma variação pode conduzir a um aumento ou a uma diminuição no rendimento do contrato. São exemplos de variações as alterações nas especificações ou na conceção do ativo e alterações na duração do contrato. Uma variação deve ser incluída no rendimento do contrato quando:

(a) For provável que o cliente aprovará a variação e a quantia de rendimento proveniente da variação; e

(b) A quantia do rendimento puder ser mensurada com fiabilidade.

20 - Uma reclamação é uma quantia que o construtor procura cobrar do cliente ou de um terceiro como reembolso de custos não incluídos no preço do contrato. Uma reclamação pode surgir designadamente de atrasos causados pelo cliente, erros nas especificações ou na conceção, e disputas de variações nos trabalhos contratados. A mensuração das quantias de rendimento provenientes de reclamações está sujeita a muita incerteza e depende, muitas vezes, do desfecho de negociações. Por isso, as reclamações só devem ser incluídas no rendimento do contrato quando:

(a) As negociações atingiram uma fase de tal forma avançada que seja provável que o cliente aceitará a reclamação; e

(b) A quantia que é provável vir a ser aceite pelo cliente possa ser mensurada com fiabilidade.

21 - Os pagamentos de incentivos são quantias adicionais pagas ao construtor quando os níveis de desempenho especificados forem atingidos ou excedidos. Por exemplo, um contrato pode permitir que seja pago um incentivo ao construtor por ter concluído antecipadamente o contrato. Os pagamentos de incentivos devem ser incluídos no rendimento do contrato quando:

(a) O contrato está suficientemente avançado que é provável que os padrões de desempenho especificados serão atingidos ou excedidos; e

(b) A quantia dos pagamentos de incentivos possa ser mensurada com fiabilidade.

6 - Custos do contrato

22 - Os custos do contrato devem compreender:

(a) Custos que se relacionem diretamente com o contrato específico;

(b) Custos que sejam atribuíveis à atividade do contrato em geral e possam ser imputados ao contrato numa base sistemática e racional; e

23 - Os custos que se relacionam diretamente com o contrato específico incluem:

(a) Custos de mão-de-obra no local, incluindo supervisão;

(b) Custos de materiais usados na construção;

(d) Custos de transportar instalações, equipamentos e materiais para, e do, local do contrato;

(e) Custos de aluguer de instalações e equipamentos;

(f) Custos de conceção e de assistência técnica que estejam diretamente relacionados com o contrato;

(g) Custos estimados para retificar e garantir os trabalhos, incluindo custos esperados de garantias prestadas; e

(h) Indemnizações por reclamação de terceiros.

Estes custos podem ser reduzidos de qualquer rendimento que não esteja previsto no rendimento do contrato, por exemplo, rendimento proveniente da venda de materiais excedentes no final do contrato.

24 - Os custos que podem ser atribuíveis à atividade do contrato em geral e que podem ser imputados a contratos específicos incluem:

(a) Seguros;

(b) Custos de conceção que não estejam diretamente relacionados com um contrato específico; e

Estes custos são imputados usando métodos que sejam sistemáticos e racionais e sejam aplicados consistentemente a todos os custos que tenham características semelhantes. Tal imputação deve ser baseada no nível normal da atividade de construção. Os gastos gerais de construção incluem custos tais como o processamento de salários do pessoal da construção. Os custos que podem ser atribuíveis à atividade do contrato em geral e podem ser imputados a contratos específicos incluem também custos de empréstimos obtidos quando o construtor adotar o tratamento contabilístico da capitalização previsto na NCP 7 - Custos de Empréstimos Obtidos.

25 - Os custos que sejam especificamente debitáveis ao cliente nos termos do contrato podem incluir alguns custos de administração geral e custos de desenvolvimento relativamente aos quais o reembolso esteja especificado nos termos do contrato.

26 - Os custos que não possam ser atribuídos à atividade do contrato ou que não possam ser imputados a um contrato são excluídos dos custos de um contrato de construção. Tais custos incluem:

(a) Custos de administração geral relativamente aos quais não esteja especificado no contrato qualquer reembolso;

(b) Custos com as vendas;

(c) Custos de pesquisa e desenvolvimento relativamente aos quais não esteja especificado no contrato qualquer reembolso; e

(d) Depreciação de instalações e equipamentos inativos que não sejam usados num contrato em particular.

27 - Os custos do contrato devem incluir os custos atribuíveis a esse contrato no período que vai desde a data em que o mesmo é assegurado até à sua conclusão final. Porém, os custos que se relacionem diretamente com um contrato e que sejam suportados para o assegurar devem também ser incluídos como parte dos custos do contrato se puderem ser separadamente identificados e mensurados com fiabilidade, e for provável que o contrato virá a ser outorgado. Quando os custos suportados para assegurar um contrato forem reconhecidos como um gasto no período em que são suportados, não devem ser incluídos nos custos do contrato quando o contrato for obtido num período subsequente.

7 - Reconhecimento do rendimento e dos gastos do contrato

28 - Quando o desfecho de um contrato de construção puder ser estimado com fiabilidade, o rendimento e os gastos associados a esse contrato de construção devem ser reconhecidos como rendimentos e gastos, respetivamente, com referência à fase de acabamento da atividade do contrato à data de relato. Uma perda esperada no contrato de construção a que se aplique o parágrafo 42 deve ser reconhecida imediatamente como um gasto de acordo com esse parágrafo.

29 - No caso de um contrato de preço fixado, o desfecho de um contrato de construção pode ser estimado com fiabilidade quando forem cumulativamente satisfeitas as seguintes condições:

(a) O rendimento total do contrato, se existir, pode ser mensurado com fiabilidade;

(b) É provável que os benefícios económicos ou potencial de serviço associados ao contrato fluirão para a entidade;

(c) Tanto os custos do contrato para o concluir como a fase de acabamento do contrato à data de relato podem ser mensurados com fiabilidade;

(d) Os custos atribuíveis ao contrato podem ser claramente identificados e fiavelmente mensurados para que os custos reais suportados possam ser comparados com estimativas anteriores.

30 - No caso de um contrato cost plus ou baseado no custo, o desfecho de um contrato de construção pode ser estimado com fiabilidade quando forem cumulativamente satisfeitas as seguintes condições:

(a) É provável que os benefícios económicos ou o potencial de serviço associados ao contrato fluirão para a entidade; e

(b) Os custos atribuíveis ao contrato, especificamente reembolsáveis ou não, podem ser claramente identificados e fiavelmente mensurados.

31 - O reconhecimento do rendimento e dos gastos com referência à fase de conclusão de um contrato é muitas vezes referido como o método da percentagem de acabamento. Segundo este método, o rendimento do contrato é balanceado com os gastos do contrato suportados para o concluir, resultando no relato do rendimento, dos gastos, e do resultado líquido que pode ser atribuído à proporção de trabalho concluído. Este método proporciona informação útil sobre a extensão da atividade e o grau de cumprimento do contrato durante um período.

32 - Segundo o método da percentagem de acabamento, o rendimento do contrato deve ser reconhecido como rendimento na demonstração dos resultados nos períodos de relato em que o trabalho é executado. Os custos do contrato são geralmente reconhecidos como um gasto na demonstração dos resultados nos períodos de relato em que o trabalho a que eles se referem é executado. Porém, quando se pretende no início do contrato que os respetivos custos sejam totalmente recuperados, qualquer excesso esperado dos custos totais do contrato sobre o rendimento total do contrato deve ser reconhecido imediatamente como um gasto de acordo com o parágrafo 42.

33 - Um construtor pode ter suportado custos que se relacionam com a atividade futura do contrato. Tais custos do contrato devem ser reconhecidos como um ativo desde que seja provável que venham a ser recuperados. Estes custos representam uma quantia devida pelo cliente e são muitas vezes classificados como trabalhos em curso.

34 - O desfecho de um contrato de construção só pode ser estimado com fiabilidade quando for provável que os benefícios económicos ou o potencial de serviço associados ao contrato fluirão para a entidade. Porém, quando surgir uma incerteza acerca da cobrabilidade de uma quantia já incluída no rendimento do contrato, e já reconhecida na demonstração dos resultados, a quantia não recuperável ou a quantia a respeito da qual a recuperação deixou de ser provável, deve ser reconhecida como um gasto e não como um ajustamento da quantia do rendimento do contrato.

35 - Uma entidade está geralmente em condições de fazer estimativas fiáveis após ter aceitado um contrato que estabeleça:

(a) Os direitos executáveis de cada parte no que respeita ao ativo a construir;

(b) A retribuição a ser trocada, se existir; e

Por regra é necessário também que a entidade tenha um sistema eficaz de orçamentação e de relato financeiro. A entidade revê e, quando necessário, altera as estimativas do rendimento e dos custos do contrato à medida que o contrato progride. A necessidade de tais revisões não indica necessariamente que o desfecho do contrato não possa ser estimado com fiabilidade.

36 - A fase de acabamento de um contrato pode ser determinada de várias formas. A entidade deve usar o método que mensure com fiabilidade o trabalho executado. Dependendo da natureza do contrato, os métodos podem incluir:

(a) A proporção dos custos do contrato suportados no trabalho executado até à data face aos custos totais estimados do contrato;

(b) Medições do trabalho executado; ou

Os pagamentos por conta e os adiantamentos recebidos de clientes não refletem muitas vezes o trabalho executado.

37 - Quando a fase de acabamento for determinada por referência aos custos do contrato suportados até à data, apenas os custos que reflitam o trabalho executado são incluídos naqueles custos. São exemplos de custos excluídos do contrato:

(a) Custos que se relacionam com a atividade futura do contrato, tais como custos de materiais que tenham sido entregues num local do contrato ou reservados para usar num contrato mas ainda não instalados, usados ou aplicados durante a execução do contrato, salvo se esses materiais tiverem sido produzidos especificamente para o contrato; e

(b) Pagamentos adiantados feitos a subempreiteiros por conta do trabalho a executar de acordo com o subcontrato.

38 - Quando o desfecho de um contrato de construção não puder ser estimado com fiabilidade:

(a) O rendimento só deve ser reconhecido até ao ponto em que seja provável que os custos do contrato serão recuperáveis; e

(b) Os custos do contrato devem ser reconhecidos como um gasto no período em que sejam suportados.

Uma perda esperada num contrato de construção a que se aplique o parágrafo 42 deve ser reconhecida imediatamente como um gasto de acordo com esse parágrafo.

39 - Durante as fases iniciais de um contrato, acontece com alguma frequência o seu desfecho não poder ser estimado com fiabilidade. Não obstante, pode ser provável que a entidade venha a recuperar os custos suportados do mesmo e, por isso, o rendimento do contrato só deve ser reconhecido até ao limite dos custos suportados que se espera sejam recuperáveis. Se o desfecho do contrato não puder ser estimado com fiabilidade, deve ser reconhecido qualquer resultado. Porém, mesmo que o desfecho do contrato não possa ser estimado com fiabilidade, pode ser provável que os custos totais do contrato excedam os rendimentos totais do mesmo. Em tais casos, qualquer excesso esperado dos custos totais do contrato sobre os rendimentos totais do mesmo deve ser reconhecido imediatamente como um gasto de acordo com o parágrafo 42.

40 - Os custos do contrato cuja recuperação não seja provável devem ser reconhecidos imediatamente como gasto. Exemplos de circunstâncias em que a recuperabilidade dos custos suportados do contrato pode não ser provável e portanto os custos do contrato podem ter de ser reconhecidos imediatamente como um gasto, incluem contratos:

(a) Que não sejam totalmente executáveis, isto é, a sua validade esteja seriamente em causa;

(b) Cuja conclusão esteja sujeita à resolução de litígios ou legislação pendente;

(d) Em que o cliente não esteja em condições de cumprir as suas obrigações; ou

(e) Quando o construtor não estiver em condições de concluir o contrato ou de cumprir as obrigações definidas no mesmo.

41 - Quando já não existirem as incertezas que impediram que pudesse ser fiavelmente estimado o desfecho do contrato de construção, o rendimento e os gastos associados ao mesmo devem ser reconhecidos de acordo com o parágrafo 28 e não de acordo com o parágrafo 38.

8 - Reconhecimento de perdas esperadas

42 - Relativamente aos contratos de construção para os quais se pretende, no início do contrato, que os custos sejam totalmente recuperados das outras partes do contrato de construção, quando for provável que os custos totais do contrato excedam os respetivos rendimentos totais, a perda esperada deve ser reconhecida imediatamente como gasto.

43 - As entidades do setor público podem celebrar contratos de construção que especifiquem que o rendimento destinado a cobrir os custos de construção será totalmente coberto pelas outras partes do contrato. Tal pode ocorrer quando, por exemplo:

(a) As entidades públicas que dependem em larga medida de dotações orçamentais para financiar as suas operações estão também autorizadas a contratar com empresas públicas ou privadas a construção de ativos numa base comercial ou de recuperação total de custos; ou

(b) As entidades públicas transacionam entre si de forma independente ou numa base comercial.

Nestes casos, uma perda esperada num contrato de construção é imediatamente reconhecida de acordo com o parágrafo 42.

44 - Uma entidade do setor público pode, nalguns casos, celebrar um contrato de construção em que não haja a recuperação total do custo do contrato. Nestes casos, o financiamento do excesso do valor contratado de construção será obtido a partir de dotação orçamental ou outra alocação de fundos públicos para o construtor, ou de subsídios provenientes de entidades terceiras. Os requisitos do parágrafo 42 não se aplicam a estes contratos de construção.

45 - A quantia de qualquer perda esperada segundo o parágrafo 42 deve ser determinada independentemente:

(a) De ter ou não começado o trabalho do contrato;

(b) Da fase de acabamento da atividade de contrato; ou

(c) Da quantia de ganhos que se espera que surjam em outros contratos de construção que não sejam tratados como um contrato de construção único de acordo com o parágrafo 14.

9 - Alterações em estimativas

46 - O método da percentagem de acabamento é aplicado numa base acumulada, em cada período de relato, às estimativas correntes dos rendimentos e dos custos do contrato. Por isso, os efeitos de uma alteração nas estimativas dos rendimentos ou dos custos do contrato, ou o efeito de uma alteração na estimativa do seu desfecho, devem ser contabilizados como uma alteração de estimativa contabilística. As estimativas alteradas são usadas na determinação das quantias de rendimentos e de gastos reconhecidas na demonstração dos resultados, no período em que a alteração é feita e em períodos subsequentes.

NCP 13 - Rendimento de Transações com Contraprestação

1 - Objetivo

1 - O objetivo da presente Norma é prescrever o tratamento contabilístico do rendimento proveniente de transações e acontecimentos que tenham uma contraprestação.

2 - O principal aspeto na contabilização do rendimento é determinar quando se deve reconhecê-lo. O rendimento é reconhecido quando for provável que fluam para a entidade benefícios económicos futuros ou potencial de serviço e estes benefícios possam ser mensurados com fiabilidade. Esta Norma identifica as circunstâncias em que estes critérios serão satisfeitos e, por conseguinte, o rendimento será reconhecido. A Norma também dá orientação prática sobre a aplicação destes critérios.

Na presente Norma o termo "rendimento" refere-se também a ganhos.

2 - Âmbito

3 - Uma entidade deve aplicar esta Norma na contabilização do rendimento proveniente das seguintes transações e acontecimentos com contraprestação:

(a) Prestação de serviços;

(b) Venda de bens; e

4 - As entidades públicas podem obter rendimentos tanto de transações com e ou sem contraprestação. Uma transação com contraprestação é aquela em que a entidade recebe ativos ou serviços, ou extingue passivos, e dá em troca à outra parte um valor aproximadamente igual (principalmente na forma de bens, serviços ou uso de ativos). Exemplos de transações com contraprestação incluem:

(a) A compra ou venda de bens ou serviços; ou

(b) A locação de ativos fixos tangíveis a preços de mercado;

5 - Ao distinguir rendimentos com e sem contraprestação, deve ser considerada a substância das transações em vez da sua forma. Exemplos de transações sem contraprestação incluem o rendimento proveniente do uso de poderes soberanos (por exemplo, impostos diretos e indiretos e multas), subsídios e donativos. Estas transações são tratadas na NCP 14 - Rendimento de Transações sem Contraprestação.

6 - Tradicionalmente, a prestação de serviços envolve o desempenho pela entidade de uma tarefa contratualmente acordada durante um determinado período de tempo. Os serviços podem ser prestados num único período ou durante mais do que um período. Exemplos de serviços prestados por entidades públicas para os quais existe geralmente rendimento com contraprestação incluem o fornecimento de alojamento, gestão de instalações de água e gestão de estradas com portagem. Alguns acordos para a prestação de serviços estão diretamente relacionados com contratos de construção, como por exemplo, os relativos aos serviços de gestão, assistência técnica e fiscalização de projetos. O rendimento proveniente destes acordos não é tratado na presente Norma, mas de acordo com os requisitos dos contratos de construção conforme especificado na NCP 12 - Contratos de Construção.

7 - O termo "bens" inclui bens produzidos pela entidade para vender (por exemplo, publicações) e bens comprados para revender (tais como mercadorias ou terrenos e outros imóveis detidos para revenda).

8 - A utilização por parte de terceiros de ativos da entidade dá origem a rendimento na forma de:

(a) Juros - débitos pelo uso de caixa ou equivalentes de caixa ou quantias devidas à entidade;

(b) Royalties - débitos pelo uso de ativos a longo prazo da entidade, por exemplo, patentes, marcas, direitos de autor e software de computador; e

(c) Dividendos ou distribuições similares - distribuição de resultados a detentores de investimentos de capital na proporção das suas detenções de uma determinada classe de capital.

9 - Esta Norma não trata de rendimentos provenientes de:

(a) Contratos de locação (ver NCP 6 - Locações).

(b) Dividendos ou distribuições similares de investimentos contabilizados pelo método da equivalência patrimonial (ver NCP 23 - Investimentos em Associadas e Empreendimentos Conjuntos);

(d) Contratos de seguros;

(e) Alterações no justo valor de ativos financeiros e passivos financeiros ou da sua alienação (pode ser encontrada orientação sobre o reconhecimento e mensuração de instrumentos financeiros na NCP 18 - Instrumentos Financeiros;

(f) Alterações no valor de outros ativos correntes;

(g) Reconhecimento inicial, e alterações no justo valor de ativos biológicos relativos à atividade agrícola (ver NCP 11 - Agricultura);

(h) Reconhecimento inicial da produção agrícola (ver NCP 11); e

(i) Extração de minérios.

3 - Definições

10 - Os termos que se seguem são usados nesta Norma com os significados indicados:

Justo valor é a quantia pela qual um ativo pode ser trocado, ou um passivo liquidado, entre partes conhecedores e dispostas a negociar, numa transação em que não há relacionamento entre elas.

Transações com contraprestação são transações pelas quais uma entidade recebe ativos ou serviços, ou extingue passivos, e dá diretamente em troca um valor aproximadamente igual (principalmente na forma de dinheiro, bens, serviços, ou uso de ativos) a uma outra entidade.

Transações sem contraprestação são transações que não sejam transações com contraprestação. Numa transação sem contraprestação, uma entidade ou recebe valor de uma outra entidade sem dar diretamente em troca valor aproximadamente igual, ou dá valor a uma outra entidade sem receber diretamente em troca valor aproximadamente igual.

3.1 - Rendimento

11 - O rendimento inclui apenas os influxos brutos de benefícios económicos ou potencial de serviços recebidos ou a receber pela entidade de sua própria conta. As quantias recebidas na qualidade de agente ou em representação de outras entidades (como, por exemplo, a cobrança de rendas de imóveis do Estado feita pela Direção-Geral do Tesouro e Finanças para entregar ao Estado), não são benefícios económicos ou potencial de serviço que fluam para a entidade e não resultam em aumentos de ativos ou diminuições de passivos e, por isso, são excluídos do rendimento. De forma similar, num relacionamento como agente, os influxos brutos de benefícios económicos ou de potencial de serviço incluem quantias recebidas pelo agente a favor de terceiros que não resultam em aumentos do património líquido para a entidade. As quantias cobradas por conta de terceiros não são rendimento. Pelo contrário, o rendimento é apenas a quantia da comissão recebida ou a receber relativa à cobrança ou detenção dos fluxos brutos.

4 - Mensuração do rendimento

12 - O rendimento deve ser mensurado pelo justo valor da retribuição recebida ou a receber.

13 - A quantia de rendimento proveniente de uma transação é geralmente determinada por acordo entre a entidade e o comprador ou utilizador do ativo ou serviço e é mensurada pelo justo valor da retribuição recebida ou a receber tendo em conta as quantias de quaisquer descontos comerciais e de quantidades concedidos.

14 - Na maior parte dos casos, a retribuição é feita sob forma de caixa ou de equivalentes de caixa e a quantia do rendimento é a quantia de caixa ou de equivalentes de caixa recebida ou a receber. Porém, quando o influxo de caixa ou de equivalentes de caixa for diferido, o justo valor da retribuição pode ser menor que a quantia nominal de caixa recebida ou a receber.

A diferença entre o justo valor e a quantia nominal da retribuição é reconhecida como rendimento de juros de acordo com os parágrafos 32 e 33.

15 - Quando existem bens ou serviços que são trocados por bens ou serviços de natureza e valor semelhante, a troca não é considerada como uma transação que gera rendimento. É muitas vezes o caso de mercadorias, como o petróleo, em que os fornecedores trocam ou contratam swaps de mercadorias em vários locais para satisfazer em tempo a procura num dado local. Quando os bens são vendidos ou os serviços prestados por troca de bens ou serviços de natureza e valor dissemelhantes, a troca é considerada como uma transação que gera rendimento. O rendimento é mensurado pelo justo valor dos bens ou serviços recebidos, ajustado pela quantia transferida de caixa ou seus equivalentes. Quando o justo valor dos bens ou serviços recebidos não puder ser mensurado com fiabilidade, o rendimento é mensurado pelo justo valor dos bens ou serviços cedidos, ajustado pela quantia transferida de caixa ou seus equivalentes.

5 - Identificação da transação

16 - Os critérios de reconhecimento desta Norma são em geral aplicados separadamente a cada transação. Porém, em determinadas circunstâncias, é necessário aplicar os critérios de reconhecimento aos componentes separadamente identificáveis de uma única transação a fim de refletir a substância dessa mesma transação. Por exemplo, quando o preço de venda de um produto incluir uma quantia identificável de serviços subsequentes, essa quantia é diferida e reconhecida como rendimento ao longo do período durante o qual esses serviços forem executados. Inversamente, os critérios de reconhecimento são aplicados conjuntamente a duas ou mais transações quando elas estiverem de tal forma ligadas que o efeito comercial não possa ser compreendido sem referência a essas transações como um todo.

6 - Prestação de serviços

17 - Quando o desfecho de uma transação que envolva a prestação de serviços puder ser estimado com fiabilidade, o rendimento associado à transação deve ser reconhecido com referência à fase de acabamento da transação à data do relato. O desfecho de uma transação pode ser estimado com fiabilidade quando estiverem satisfeitas todas as seguintes condições:

(a) A quantia de rendimento pode ser mensurada com fiabilidade;

(b) É provável que os benefícios económicos ou potencial de serviço associados à transação fluirão para a entidade;

(d) Os custos suportados com a transação e os custos para completar a transação podem ser mensurados com fiabilidade.

18 - O reconhecimento do rendimento com referência à fase de acabamento de uma transação é muitas vezes referido como o método da percentagem de acabamento. Segundo este método, o rendimento é reconhecido nos períodos contabilísticos em que os serviços são prestados. O reconhecimento do rendimento nesta base proporciona informação útil sobre a extensão da prestação de serviços e o respetivo desempenho em cada período. A NCP 12 - Contratos de Construção exige também o reconhecimento do rendimento nesta base. Os requisitos da presente Norma são geralmente aplicáveis ao reconhecimento do rendimento e dos gastos associados relativamente a uma transação que envolva a prestação de serviços.

19 - O rendimento apenas é reconhecido quando for provável que os benefícios económicos ou o potencial de serviço associado à transação fluirão para a entidade. Porém, quando surgir uma incerteza acerca da cobrabilidade de uma quantia já incluída no rendimento, a quantia incobrável, ou a quantia a respeito da qual deixou de ser provável a cobrança, é reconhecida como um gasto, e não como um ajustamento da quantia do rendimento originalmente reconhecida.

20 - Uma entidade está geralmente em condições de fazer estimativas fiáveis depois de ter acordado o que se segue com os terceiros envolvidos na transação:

(a) Os direitos (e, consequentemente, as obrigações) de cada uma das partes relativamente ao serviço a ser prestado e recebido pelas partes;

(b) A retribuição a ser trocada; e

É também usualmente necessário que a entidade tenha um sistema interno eficaz de orçamentação e relato financeiro. A entidade revê, e quando necessário, recalcula as estimativas de rendimento à medida que o serviço é executado. A necessidade de tais revisões não indicia necessariamente que o desfecho da transação não possa ser estimado com fiabilidade.

21 - A fase de acabamento de uma transação pode ser determinada por uma variedade de métodos. Uma entidade deve usar o método que mensure com fiabilidade os serviços executados. Dependendo da natureza da transação, os métodos podem incluir:

(a) Medições do trabalho executado;

(b) Serviços executados até à data, expressos como uma percentagem da totalidade dos serviços a executar;

(c) A proporção dos custos suportados até à data face aos custos totais estimados da transação. Apenas os custos que reflitam os serviços executados até à data são incluídos nos custos suportados até à data. Apenas os custos que reflitam os serviços executados ou a executar são incluídos nos custos estimados totais da transação.

Os pagamentos por conta e os adiantamentos recebidos de clientes não refletem muitas vezes o trabalho executado.

22 - Para efeitos práticos, quando os serviços são executados por um número indeterminado de tarefas num período específico de tempo, o rendimento é reconhecido numa base constante nesse período a menos que haja evidência de que algum outro método expresse melhor a fase de acabamento. Quando uma ação específica for muito mais significativa do que quaisquer outras tarefas, o reconhecimento do rendimento é adiado até que a tarefa significativa seja executada.

23 - Quando o desfecho da transação que envolva a prestação de serviços não puder ser estimado com fiabilidade, o rendimento só deve ser reconhecido até à extensão dos gastos reconhecidos que sejam recuperáveis.

24 - Durante a fase inicial de uma transação, é frequente que o resultado da transação não possa ser estimado com fiabilidade. Contudo, pode ser provável que a entidade venha a recuperar os gastos da transação suportados. Por isso, o rendimento só é reconhecido até à extensão dos gastos suportados que se espera que sejam recuperados. Como o resultado da transação não pode ser estimado com fiabilidade, não se reconhece qualquer resultado.

25 - Quando o desfecho de uma transação não puder ser estimado com fiabilidade e não for provável que os gastos suportados venham a ser recuperados, não é reconhecido qualquer rendimento e os gastos suportados são reconhecidos como um gasto. Quando deixarem de existir as incertezas que impediram que o desfecho do contrato pudesse ser estimado com fiabilidade, o rendimento é reconhecido de acordo com parágrafo 17 (com referência à fase de acabamento) e não de acordo com o parágrafo 23 (critério de recuperação dos gastos suportados).

7 - Venda de bens

26 - O rendimento da venda de bens deve ser reconhecido quando tiverem sido satisfeitas todas as condições seguintes:

(a) A entidade tiver transferido para o comprador os riscos e vantagens significativos da propriedade dos bens;

(b) A entidade não mantiver envolvimento continuado na gestão a um nível usualmente associado à propriedade, nem o controlo efetivo sobre os bens vendidos;

(d) For provável que os benefícios económicos ou potencial de serviço associados à transação fluirão para a entidade; e

(e) Os gastos suportados ou a suportar relativos à transação puderem ser mensurados com fiabilidade.

27 - A avaliação do momento em que uma entidade transfere os riscos e vantagens significativos da propriedade para o comprador exige um exame das circunstâncias da transação. Na maioria dos casos, a transferência dos riscos e vantagens da propriedade coincide com a transferência do título legal ou com a passagem da posse do ativo para o comprador. Tal acontece com a maioria das vendas embora, noutros casos, a transferência de riscos e vantagens de propriedade ocorra em momento diferente da transferência do título legal ou da passagem da posse.

28 - Se a entidade retiver riscos significativos de propriedade, a transação não é uma venda e não é reconhecido o rendimento. Uma entidade pode reter um risco de propriedade significativo sob diversas formas como exemplificado nas situações seguintes:

(a) Quando a entidade retiver uma obrigação relativa ao desempenho insatisfatório do bem, não coberto por cláusulas normais de garantia;

(b) Quando o recebimento do rendimento de uma determinada venda estiver dependente da obtenção de rendimento pelo comprador a partir da subsequente venda desses mesmos bens (por exemplo, quando uma entidade pública distribui publicações ou material de formação a escolas num regime de venda à consignação);

(c) Quando os bens são expedidos sujeitos a instalação e a instalação for uma parte significativa do contrato que ainda não tenha sido concluído pela entidade; e

(d) Quando o comprador tiver o direito de anular a compra por uma razão especificada no contrato e a entidade não estiver segura quanto à probabilidade de devolução.

29 - Se uma entidade retiver apenas um risco insignificante de propriedade, a transação é uma venda e o rendimento é reconhecido. Por exemplo, um vendedor pode reter o título legal dos bens apenas para se proteger na cobrança da quantia devida. Em tal caso, se a entidade tiver transferido os riscos e vantagens significativos da propriedade, a transação é uma venda e é reconhecido o rendimento. Outro exemplo em que uma entidade apenas retém um risco insignificante de propriedade, pode ser o caso duma venda em que é assegurado o reembolso do valor recebido se o comprador não ficar satisfeito com o bem. Nestes casos o rendimento é reconhecido no momento da venda na condição do vendedor poder estimar com fiabilidade as devoluções futuras e reconhecer um passivo para as devoluções baseado na experiência anterior e em outros fatores relevantes.

30 - O rendimento só é reconhecido quando for provável que os benefícios económicos ou potencial de serviço associado à transação fluirão para a entidade. Em alguns casos, isto só é provável depois de ser recebida a retribuição ou depois de ser removida a incerteza. Por exemplo, o rendimento pode estar dependente da capacidade de uma outra entidade fornecer bens como parte do contrato, e se existir qualquer dúvida de que isto possa ocorrer, o reconhecimento pode ser adiado até que tal tenha ocorrido. Quando esses bens forem fornecidos, a incerteza é removida e o rendimento é reconhecido. Porém, quando surgir uma incerteza acerca da cobrabilidade de uma quantia já incluída no rendimento, a quantia incobrável, ou a quantia cuja cobrança deixou de ser provável, é reconhecida como um gasto, e não como um ajustamento da quantia do rendimento originalmente reconhecida.

31 - O rendimento e os gastos que se relacionem com a mesma transação ou outro acontecimento são reconhecidos simultaneamente. Este processo é geralmente referido como o balanceamento dos rendimentos com os gastos. Os gastos, incluindo garantias e outros custos a suportar após a expedição, podem normalmente ser mensurados com fiabilidade quando as outras condições para o reconhecimento tiverem sido satisfeitas. Porém quando os gastos não puderem ser mensurados com fiabilidade, o rendimento não pode ser reconhecido. Em tais circunstâncias, qualquer retribuição já recebida pela venda dos bens é reconhecida como um passivo.

8 - Juros, royalties, e dividendos

32 - O rendimento proveniente do uso por terceiros de ativos da entidade que geram juros, royalties, e dividendos ou distribuições similares, deve ser reconhecido usando os tratamentos contabilísticos estabelecidos no parágrafo seguinte quando:

(a) For provável que os benefícios económicos ou potencial de serviço associado à transação fluirão para a entidade;

(b) A quantia do rendimento puder ser mensurada com fiabilidade.

33 - O rendimento deve ser reconhecido usando os seguintes tratamentos contabilísticos:

(a) Os juros devem ser reconhecidos numa base proporcional ao tempo do rendimento real do ativo;

(b) Os royalties devem ser reconhecidos à medida que são obtidos de acordo com a substância dos acordos relevantes; e

(c) Os dividendos ou distribuições similares devem ser reconhecidos quando o direito do acionista ou da entidade de os receber for estabelecido.

34 - O rendimento real de um ativo é a taxa de juro necessária para descontar os fluxos de futuras entradas de caixa esperadas durante a vida do ativo para igualar a quantia inicial registada do ativo. O rendimento de juros inclui a quantia da amortização de qualquer desconto, prémio ou outra diferença entre a quantia inicialmente registada de um título de dívida e a sua quantia na maturidade.

35 - Quando houver juros acrescidos mas por pagar antes da aquisição de um investimento que gera juros, o recebimento subsequente dos juros é repartido entre os períodos antes e após aquisição e apenas a parcela pós aquisição é reconhecida como rendimento. Quando os dividendos ou distribuições similares de títulos de capital próprio forem declarados a partir do resultado líquido antes da aquisição, esses dividendos são deduzidos ao custo dos títulos. Se for difícil fazer tal imputação, a não ser numa base arbitrária, os dividendos ou distribuições similares são reconhecidos como rendimento exceto se os mesmos representarem claramente uma recuperação de parte do custo dos títulos.

36 - Os royalties são acrescidos de acordo com os termos do contrato relevante e são usualmente reconhecidos nessa base, a menos que, tendo em consideração a substância do contrato, seja mais apropriado reconhecer o rendimento noutra base sistemática e racional.

37 - O rendimento só é reconhecido quando for provável que os benefícios económicos ou potencial de serviço associados à transação fluirão para a entidade. Porém, quando surgir uma incerteza acerca da cobrabilidade de uma quantia já incluída no rendimento, a quantia incobrável, ou a quantia a respeito da qual deixou de ser provável a cobrança, é reconhecida como um gasto, e não como um ajustamento da quantia do rendimento originalmente reconhecida.

NCP 14 - Rendimento de Transações sem Contraprestação

1 - Objetivo

1 - O objetivo desta Norma é prescrever os requisitos para o relato financeiro de transações sem contraprestação. Esta Norma aborda as matérias relacionadas com o reconhecimento e mensuração do rendimento dessas transações, incluindo a identificação de contribuições dos proprietários.

2 - Âmbito

2 - A presente Norma trata do rendimento proveniente de transações sem contraprestação, com exceção daquelas que originem uma concentração de entidades. O rendimento proveniente de transações com contraprestação é tratado na NCP 13 - Rendimento de Transações com Contraprestação.

3 - Embora os rendimentos recebidos pelas entidades públicas provenham tanto de transações com contraprestação como de transações sem contraprestação, a maior parte do rendimento do Governo nos seus diferentes níveis e de outras entidades públicas é tipicamente proveniente de transações sem contraprestação como, por exemplo:

(a) Impostos; e

(b) Transferências (sejam de caixa ou não) incluindo transferências financeiras (correntes e de capital), subsídios, perdão de dívidas, multas e outras penalidades, legados, ofertas, doações e bens em espécie e a parte não transacionada em mercado de empréstimos bonificados.

4 - O governo nos seus diferentes níveis (nacional, regional ou local) pode reorganizar o setor público fundindo algumas entidades e dividindo outras em duas ou mais entidades separadas. Uma concentração de entidades ocorre quando duas ou mais entidades de relato se juntam para formar uma única entidade de relato. Estas reestruturações geralmente não implicam que uma entidade adquira outra entidade, mas podem resultar na aquisição, por uma nova entidade ou uma entidade já existente, de todos os ativos e passivos de uma outra entidade. Esta norma não trata das concentrações de entidades e, por isso, não especifica se uma concentração de entidades que tenha origem numa transação sem contraprestação dá ou não origem a um rendimento.

5 - Na presente Norma o termo "rendimento" abrange tanto rendimentos como ganhos.

3 - Definições

6 - Os termos que se seguem são usados nesta Norma com os significados indicados:

Acontecimento tributável é o acontecimento que por determinação de uma disposição legal adequada está sujeito a imposto.

Condições sobre ativos transferidos são especificações que indicam que os benefícios económicos futuros ou o potencial de serviço incorporados no ativo devem ser consumidos pelo recetor conforme estabelecido, ou que os futuros benefícios económicos ou potencial de serviço têm de ser devolvidos ao cedente.

O controlo de um ativo surge quando uma entidade pode usar ou beneficiar desse ativo para a consecução dos seus objetivos e pode excluir ou regular o acesso de outros a esse benefício.

Dispêndios fiscais são disposições preferenciais da lei fiscal que proporcionam a determinados contribuintes benefícios que não estão disponíveis a outros.

Especificações sobre ativos transferidos são os termos impostos, por lei, regulamento ou um acordo vinculativo, sobre o uso de um ativo transferido por entidades externas à entidade que relata.

Gastos pagos através do sistema fiscal são quantias que são disponibilizadas aos beneficiários independentemente de estes pagarem ou não impostos.

Impostos são benefícios económicos ou potencial de serviço obrigatoriamente pagos ou a pagar a entidades públicas, de acordo com disposições legais adequadas criadas para proporcionar rendimento às administrações públicas. Para efeitos desta Norma os impostos incluem as contribuições e quotizações obrigatórias para regimes de segurança social, mas não incluem multas ou outras penalidades aplicadas por violações de disposições legais.

Justo valor é a quantia pela qual um ativo pode ser trocado, ou um passivo liquidado, entre partes conhecedores e dispostas a negociar, numa transação em que não há relacionamento entre elas.

Multas e outras penalidades são benefícios económicos ou potencial de serviço recebidos ou a receber por entidades públicas, conforme determinado por um tribunal ou autoridade administrativa, em consequência da violação de leis ou regulamentos.

Restrições sobre ativos transferidos são especificações que limitam ou orientam os fins para que pode ser usado um ativo transferido, mas não especificam que benefícios económicos futuros ou potencial de serviço são necessários devolver a quem transfere, se tal ativo não for empregue conforme especificado.

Transferências são influxos de benefícios económicos futuros ou potencial de serviço provenientes de transações sem contraprestação que não sejam impostos.

3.1 - Transações sem contraprestação

7 - Em algumas transações sem contraprestação, uma entidade recebe recursos mas não dá como retorno qualquer retribuição ou dá apenas uma retribuição simbólica. Por exemplo, os contribuintes pagam impostos porque a lei obriga ao seu pagamento. Embora o Governo proporcione um conjunto de serviços públicos aos contribuintes, isso não é feito como contrapartida pelo pagamento de impostos.

8 - Há um outro conjunto de transações sem contraprestação em que a entidade pode proporcionar alguma retribuição diretamente como contrapartida dos serviços recebidos, mas essa retribuição não se aproxima do justo valor dos recursos recebidos. Nestes casos, a entidade determina se existe uma combinação de transações com contraprestação e sem contraprestação, e cada componente da transação deve ser reconhecida separadamente.

9 - Há ainda outras transações em que não é imediatamente claro se são transações com contraprestação ou sem contraprestação. Nestes casos, uma análise acerca da substância da transação determinará se são transações com contraprestação ou transações sem contraprestação. Por exemplo, a venda de bens é geralmente classificada como uma transação com contraprestação. Se, contudo, a transação é realizada por um preço subsidiado, isto é, um preço que não é aproximadamente igual ao justo valor dos bens vendidos, essa transação cai dentro da definição de transação sem contraprestação. Para determinar se a substância de uma transação é com contraprestação ou sem contraprestação, deve ser exercido julgamento. Além disso, as entidades podem receber descontos comerciais, descontos de quantidade, ou outras reduções no preço praticado do ativo por uma variedade de razões. Estas reduções de preço não significam necessariamente que a transação seja uma transação sem contraprestação.

3.2 - Rendimento

10 - O rendimento compreende influxos brutos de benefícios económicos ou potencial de serviço recebidos e a receber pela entidade que relata, o qual representa um aumento no património líquido, que não sejam aumentos de contribuições de proprietários. As quantias recebidas por uma entidade agente em nome do Governo, ou de uma outra entidade governamental ou de terceiros, não darão origem a um aumento no património líquido ou rendimento do agente. Isto porque a entidade agente não pode controlar o uso dos ativos cobrados, nem deles beneficiar, na consecução dos seus objetivos.

11 - Quando uma entidade suporta algum custo em relação a um rendimento proveniente de uma transação sem contraprestação, este rendimento é o influxo bruto de benefícios económicos futuros ou potencial de serviço, e qualquer exfluxo de recursos é reconhecido como um custo da transação. Por exemplo, se uma entidade tiver que pagar custos de expedição e de instalação em relação à transferência de um bem das instalações de uma outra entidade, tais custos são reconhecidos separadamente do rendimento proveniente da transferência do bem. Os custos de expedição e de instalação são incluídos na quantia reconhecida do ativo de acordo com a NCP 5 - Ativos Fixos Tangíveis.

3.3 - Especificações

12 - Os ativos podem ser transferidos com a expetativa e ou entendimento de que serão utilizados de uma determinada forma e, consequentemente, que a entidade recetora atuará de determinada maneira. Quando as leis, regulamentos ou acordos vinculativos com terceiros impuserem cláusulas acerca do uso por parte da entidade recetora dos ativos, essas cláusulas são consideradas especificações conforme definido nesta Norma. Uma característica fundamental das especificações é a de que uma entidade não pode impor uma especificação sobre si mesma, quer diretamente, quer através de uma entidade por si controlada.

13 - As especificações relativas a um ativo transferido podem ser ou condições ou restrições. Embora as condições e as restrições possam exigir que uma entidade use ou consuma os benefícios económicos futuros ou potencial de serviço incorporado num ativo para um determinado fim (obrigação de desempenho) no reconhecimento inicial, só as condições exigem que os benefícios económicos futuros ou potencial de serviço sejam devolvidos ao cedente no caso de as especificações serem violadas (obrigação de retorno).

14 - As especificações são obrigatórias por força de processos legais ou administrativos. Se uma cláusula estabelecida por lei ou regulamento, ou outro acordo vinculativo, não for suscetível de ser obrigatória, não é uma especificação como definido nesta Norma. As obrigações construtivas não têm origem em especificações. A NCP 15 - Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes, estabelece os requisitos para o reconhecimento e mensuração de obrigações construtivas.

3.4 - Condições sobre ativos transferidos

15 - As condições sobre ativos transferidos (doravante designadas por condições) exigem que a entidade ou consuma os benefícios económicos futuros ou potencial de serviço do ativo conforme especificado, ou restitua esses benefícios económicos futuros ou potencial de serviço ao cedente, no caso de as condições serem violadas. Por isso, o recetor assume uma obrigação presente de transmitir os benefícios económicos futuros ou potencial de serviço a terceiros quando detiver inicialmente o controlo de um ativo sujeito a uma condição. Isto porque o recetor não está em condições de evitar o exfluxo de recursos, dado que lhe é exigido que consuma os benefícios económicos futuros ou potencial de serviço incorporado no ativo transferido na entrega de determinados bens ou serviços a terceiros, ou então que restitua ao cedente esses benefícios económicos futuros ou potencial de serviço. Assim, quando um recetor reconhece inicialmente um ativo que está sujeito a uma condição, ele também assume um passivo.

3.5 - Restrições sobre ativos transferidos

16 - As restrições sobre ativos transferidos (doravante designadas por restrições) não incluem um requisito de que o ativo transferido, ou outros benefícios económicos futuros ou potencial de serviço, deva ser devolvido ao cedente caso o ativo não seja utilizado conforme especificado. Por isso, o recetor não assume uma obrigação presente de transferir benefícios económicos futuros ou potencial de serviço para terceiros quando detiver inicialmente o controlo do ativo sujeito a uma restrição. Se um recetor violar uma restrição, o cedente, ou qualquer outra entidade, pode ter a opção de aplicar uma penalidade contra o recetor através, por exemplo, de uma ação em tribunal ou outra instância, ou através de um processo administrativo que resulte num despacho duma autoridade pública competente, ou de outra forma qualquer. Estas ações podem resultar na obrigação da entidade recetora cumprir a restrição ou ter de fazer face a uma penalidade civil ou criminal. Tal penalidade não decorre da aquisição do ativo mas da violação da restrição.

3.6 - Substância sobre a forma

17 - Ao determinar se uma especificação é uma condição ou uma restrição é necessário considerar a substância dos termos da especificação e não meramente a sua forma. Por exemplo, a mera indicação de que é necessário que um ativo seja consumido no fornecimento de bens e serviços a terceiros, ou seja devolvido ao cedente, não é por si suficiente para dar origem a um passivo quando a entidade obtém o controlo do ativo.

18 - Ao determinar se uma especificação é uma condição ou uma restrição, a entidade considera se existe um requisito obrigatório para devolver o ativo ou outros benefícios económicos futuros ou potencial de serviço e se a obrigação é imposta pelo cedente. Se o cedente não conseguir impor um requisito para obrigar o cumprimento de devolver o ativo transferido ou outros benefícios económicos futuros ou potencial de serviço, a especificação deixa de satisfazer a definição de uma condição e será considerada uma restrição. Se a experiência passada com o cedente indicar que ele nunca impôs a devolução do ativo transferido ou de benefícios económicos futuros ou potencial de serviço quando tenham ocorrido violações, então a entidade recetora pode concluir que a especificação tem a forma mas não a substância de uma condição e é, portanto, uma restrição. Se a entidade não tiver experiência passada com o cedente, ou não tiver anteriormente violado especificações que pudessem fazer com que o cedente decidisse obrigar à devolução do ativo ou de benefícios económicos futuros ou potencial de serviço, e não tiver prova do contrário, então deverá assumir que o cedente imporá a especificação e, assim, a especificação satisfaz a definição de uma condição.

19 - A definição de uma condição impõe à entidade recetora uma obrigação de desempenho - isto é, exige-se que o recetor consuma os benefícios económicos futuros ou potencial de serviço incorporados nos ativos transferidos como especificado, ou devolva o ativo ou outros benefícios económicos futuros ou potencial de serviço ao cedente. Para satisfazer a definição de uma condição, a obrigação de desempenho deverá ser de substância e não meramente de forma e deverá ser exigida como consequência da própria condição.

20 - Para satisfazer os critérios de reconhecimento de um passivo é necessário que seja provável um exfluxo de recursos e que seja exigido determinado desempenho face às condições impostas e que este desempenho possa ser avaliado. Consequentemente, uma condição precisa de especificar matérias tais como a natureza ou quantidade dos bens e serviços a serem fornecidos ou a natureza dos ativos a adquirir, como apropriado e, se relevante, os períodos durante os quais o desempenho ocorrerá. Além disso, o desempenho necessitará de ser monitorizado numa base continuada pelo cedente, ou por outra entidade em seu nome. Esta situação aplica-se de forma particular quando uma especificação estabelece um retorno proporcional ao valor equivalente do ativo caso a entidade execute parcialmente os requisitos da condição, e a obrigação de retorno tenha sido imposta quando ocorreram violações significativas no passado.

21 - Em alguns casos, um ativo pode ser transferido sujeito à especificação de que será devolvido ao cedente se um determinado acontecimento futuro não ocorrer. Isto pode acontecer quando, por exemplo, uma entidade atribui fundos a outra entidade sujeito à especificação de que esta entidade consiga uma contribuição equivalente. Nestes casos, não surge uma obrigação de retorno até que a especificação seja violada e não deve ser reconhecido um passivo até que os critérios de reconhecimento sejam satisfeitos.

22 - Porém, os recetores necessitarão de considerar se estas transferências têm a natureza de um adiantamento de um recebimento. Nesta Norma o adiantamento de um recebimento refere-se a recursos recebidos antes de ocorrer um acontecimento tributável ou antes de o acordo de transferência se tornar vinculativo. Os adiantamentos de recebimentos dão origem a um ativo e a uma obrigação presente porque o acordo de transferência ainda se não tornou vinculativo.

3.7 - Impostos

23 - Os impostos são a fonte mais importante de rendimentos para a maior parte do Governo, nos seus diferentes níveis, e entidades públicas. Os impostos são definidos no parágrafo 6 como benefícios económicos pagos ou a pagar compulsivamente a entidades públicas, de acordo com disposições legais adequadas estabelecidas para proporcionar receitas, excluindo multas ou outras penalidades impostas por violações de disposições legais. As transferências não compulsivas para o Governo ou entidades públicas, tais como doações e o pagamento de taxas não são impostos, embora possam ser consequência de transações sem contraprestação. Um governo lança impostos sobre os indivíduos e outras entidades, designados como contribuintes, no âmbito dos seus poderes de soberania.

24 - As disposições legais de natureza fiscal estabelecem o direito de cobrar impostos, identificam a base em que o imposto é calculado, e estabelecem os procedimentos para administrar o imposto, isto é, procedimentos para calcular o imposto a receber e assegurar que o mesmo é recebido. Essas disposições legais exigem frequentemente que os contribuintes submetam declarações periódicas à entidade pública que administra um dado imposto. O contribuinte geralmente fornece detalhes e prova acerca do nível de atividade sujeita a imposto, com base nos quais é calculada a quantia de imposto a receber pelo Governo.

25 - Os adiantamentos de recebimentos, incluindo os pagamentos por conta, sendo quantias recebidas antes do acontecimento tributável, também podem surgir com respeito a impostos.

4 - Análise do influxo inicial de recursos de transações sem contraprestação

26 - Uma entidade deverá reconhecer um ativo proveniente de uma transação sem contraprestação quando obtiver o controlo de recursos que satisfaçam a definição de um ativo e satisfaça os critérios de reconhecimento. Em determinadas circunstâncias, tal como quando um credor perdoa um passivo, pode surgir uma diminuição na quantia escriturada de um passivo anteriormente reconhecido. Nestes casos, em vez de reconhecer um ativo, a entidade diminui a quantia escriturada do passivo. Em algumas situações, a obtenção de controlo do ativo pode também acarretar com ele obrigações que a entidade reconhecerá como um passivo. As contribuições de proprietários não dão origem a rendimentos, pelo que cada tipo de transação tem de ser analisado e quaisquer contribuições de proprietários são contabilizadas separadamente. Consistentemente com a abordagem estabelecida nesta Norma, as entidades analisarão as transações sem contraprestação para determinar que elementos das demonstrações e financeiras de finalidade geral serão reconhecidos em consequência dessas transações. O fluxograma seguinte ilustra o processo analítico que uma entidade leva a efeito quando há um influxo de recursos para determinar se o mesmo dá origem a um rendimento. Os requisitos para o tratamento das transações sem contraprestação seguem a estrutura do fluxograma e encontram-se descritos nos parágrafos seguintes. O fluxograma é apenas ilustrativo, com o propósito de ajudar a interpretar a Norma, não a substituindo.

Ilustração da Análise de Influxos Iniciais de Recursos

([ver documento original](https://files.diariodarepublica.pt/1s/2015/09/17800/0758407828.pdf))

5 - Reconhecimento de ativos

27 - Um influxo de recursos de uma transação sem contraprestação, que não sejam serviços em espécie, que satisfaça a definição de ativo deve ser reconhecido como tal quando, e somente, quando:

(a) For provável que os benefícios económicos futuros ou potencial de serviço associado ao ativo fluam para a entidade; e

(b) O justo valor do ativo possa ser mensurado com fiabilidade.

5.1 - Controlo de um ativo

28 - A capacidade de excluir ou de regular o acesso de terceiros aos benefícios de um ativo é um elemento essencial do controlo que distingue os ativos de uma entidade dos bens públicos a que todas as entidades têm acesso e de que beneficiam. No setor público, os Governos exercem um papel regulador sobre determinadas atividades, por exemplo instituições financeiras ou fundos de pensões. Este papel regulador não significa necessariamente que itens regulados satisfaçam a definição de um ativo do Governo, ou os critérios para reconhecimento como um ativo nas demonstrações financeiras com finalidade geral do Governo que regula esses ativos.

29 - Um anúncio de uma intenção de transferir recursos para uma entidade pública não é em si mesmo suficiente para identificar esses recursos como controlados por um recetor. Por exemplo, se uma escola pública for destruída por um incêndio florestal e o Governo anunciar a sua intenção de transferir fundos para reconstruir a escola, esta não deverá reconhecer um influxo de recursos (recursos a receber) no momento do anúncio. Nas circunstâncias em que é necessário um acordo de transferência antes dos recursos serem transferidos, a entidade recetora não deverá identificar esses recursos como controlados até o momento em que o acordo se torne vinculativo, porque a entidade recetora não pode excluir ou regular o acesso do cedente a esses recursos. Em muitos casos, a entidade deverá estabelecer as condições que garantam o controlo sobre esses recursos, antes de os poder reconhecer como ativo. Se uma entidade não tiver uma disposição que lhe permita reclamar esses recursos, não pode excluir ou regular o acesso do cedente a esses recursos.

5.2 - Acontecimento passado

30 - As entidades públicas geralmente obtêm ativos do Governo, de outras entidades incluindo contribuintes, ou comprando-os ou produzindo-os. Assim, o acontecimento passado que dá origem ao controlo de um ativo pode ser uma compra, um acontecimento tributável ou uma transferência. As transações ou acontecimentos que se espera que ocorram no futuro não dão origem por si mesmo a ativos. Por exemplo, uma intenção de lançar impostos não é um acontecimento passado que dê origem a um ativo na forma de um direito sobre um contribuinte.

5.3 - Provável influxo de recursos

31 - Um influxo de recursos é provável quando existir maior probabilidade dele ocorrer do que não ocorrer. A entidade baseia esta determinação na sua experiência passada com fluxos de recursos similares e nas suas expetativas relativamente ao contribuinte ou ao cedente. Por exemplo, quando o Governo aceita transferir fundos para uma entidade pública (entidade que relata), o acordo é vinculativo e tem um historial de transferir os recursos acordados, é provável que o influxo ocorra não obstante os fundos não terem ainda sido transferidos à data de relato.

5.4 - Ativos contingentes

32 - Um item que possua as características essenciais de um ativo, mas que não satisfaça os critérios de reconhecimento, pode dar lugar a uma divulgação nas notas como um ativo contingente (ver NCP 15 - Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes).

5.5 - Contribuições dos proprietários para o património líquido

33 - As contribuições dos proprietários para o património líquido são definidas na NCP 1 - Estrutura e Conteúdo das Demonstrações Financeiras. Para que uma transação se qualifique como uma contribuição dos proprietários, será necessário satisfazer as características identificadas nessa definição. Ao determinar se uma transação satisfaz a definição de uma contribuição dos proprietários, deve ser considerada a substância e não a forma da transação. O parágrafo seguinte indica as formas que as contribuições dos proprietários podem assumir. Se, apesar da forma da transação, a sua substância é claramente a de um empréstimo ou de uma outra espécie de passivo, ou de rendimento, a entidade deve reconhecê-la como tal e efetuar uma divulgação apropriada nas notas às demonstrações financeiras, se materialmente relevante. Por exemplo, se uma transação consubstancia uma contribuição dos proprietários, mas especifica que a entidade deverá fazer distribuições fixas ao cedente com um retorno desse investimento numa determinada data futura, a transação tem mais características de um empréstimo. Relativamente a acordos contratuais, uma entidade também deve considerar as orientações da NCP 18 - Instrumentos Financeiros para distinguir passivos de contribuições dos proprietários para o património líquido.

34 - Uma contribuição dos proprietários para o património líquido pode ser evidenciada designadamente por:

(a) Uma designação formal de transferência (ou uma categoria da mesma) pela entidade que contribui ou por uma entidade controlada por esta, como fazendo parte do património líquido realizado do recetor, quer antes de ocorrer a contribuição, quer no momento da contribuição;

(b) Um acordo formal, em relação à contribuição, estabelecendo ou aumentando um interesse financeiro já reconhecido no património líquido do recetor que possa ser vendido, transferido ou remido; ou

(c) A emissão, em relação à contribuição, de instrumentos de capital próprio que possam ser vendidos, transferidos ou remidos.

5.6 - Transação com componentes com contraprestação e sem contraprestação

35 - Os parágrafos 36 e 37 abordam circunstâncias em que uma entidade obtém o controlo de recursos que incorporam benefícios económicos futuros ou potencial de serviço que não sejam contribuições dos proprietários para o património líquido.

36 - O parágrafo 6 define transações com contraprestação e transações sem contraprestação e o parágrafo 9 refere que uma transação pode incluir duas componentes, uma componente com contraprestação e uma componente sem contraprestação.

37 - Quando um ativo é adquirido através de uma transação que tem uma componente com contraprestação e uma componente sem contraprestação, a entidade reconhece a componente com contraprestação de acordo com os princípios e requisitos estabelecidos na NCP 13 - Rendimento de Transações com Contraprestação. A componente sem contraprestação é reconhecida de acordo com os princípios e requisitos da presente Norma. Para determinar se uma transação tem componentes identificáveis com contraprestação e sem contraprestação, deve ser feita uma adequada avaliação. Quando não for possível distinguir tais componentes separadamente, a transação é tratada como uma transação sem contraprestação.

5.7 - Mensuração de ativos no reconhecimento inicial

38 - Um ativo adquirido através de uma transação sem contraprestação deve ser inicialmente mensurado pelo seu justo valor à data de aquisição.

6 - Reconhecimento do rendimento de transações sem contraprestação

39 - Um influxo de recursos provenientes de uma transação sem contraprestação reconhecido como um ativo deve ser reconhecido como rendimento, exceto até ao ponto em que for também reconhecido um passivo relativo ao mesmo influxo.

40 - Assim que uma entidade satisfizer uma obrigação presente reconhecida como um passivo com respeito a um influxo de recursos proveniente de uma transação sem contraprestação, deve reduzir a quantia escriturada do passivo reconhecido e reconhecer uma quantia de rendimento igual a essa redução.

41 - Quando uma entidade reconhecer um aumento no ativo em consequência de uma transação sem contraprestação, reconhece o respetivo rendimento. Se tiver sido reconhecido um passivo relativamente ao influxo de recursos provenientes de uma transação sem contraprestação, quando o passivo for subsequentemente reduzido o rendimento é reconhecido, porque ocorre o acontecimento tributável ou é satisfeita a condição. Se um influxo de recursos satisfizer a definição de contribuições dos proprietários, não é reconhecido como um passivo nem como um rendimento.

42 - O momento do reconhecimento do rendimento é determinado pela natureza das condições e respetivo cumprimento. Por exemplo, se uma condição especifica que a entidade deve proporcionar bens ou serviços a terceiros, ou devolver fundos não utilizados ao cedente, o rendimento é reconhecido à medida que os bens ou serviços são fornecidos.

7 - Mensuração do rendimento de transações sem contraprestação

43 - O rendimento de transações sem contraprestação deve ser mensurado pela quantia do aumento no ativo reconhecido pela entidade.

44 - Quando, em consequência de uma transação sem contraprestação, uma entidade reconhecer um ativo, também reconhece o rendimento equivalente à quantia do ativo mensurado de acordo com o parágrafo 38, a menos que seja também exigido reconhecer um passivo. Quando for exigido o reconhecimento de um passivo ele será mensurado de acordo com os requisitos do parágrafo 52, e a quantia do aumento no ativo líquido, se existir, deve ser reconhecida como rendimento. Quando um passivo for subsequentemente reduzido, porque ocorre o acontecimento tributável ou é satisfeita uma condição, a quantia da redução do passivo será reconhecido como rendimento.

8 - Obrigação presente reconhecida como passivo

45 - Uma obrigação presente resultante de uma transação sem contraprestação que satisfaça a definição de passivo deve ser reconhecida como tal quando, e somente, quando:

(a) For provável que seja exigido um exfluxo de recursos que incorporem benefícios económicos futuros ou potencial de serviço para liquidar a obrigação; e

(b) Possa ser feita uma estimativa fiável da quantia da obrigação.

46 - Uma obrigação presente é um dever de agir ou executar de uma certa forma e pode dar origem a um passivo relativo a qualquer transação sem contraprestação. As obrigações presentes podem ser impostas por especificações em leis ou regulamentos ou acordos vinculativos que estabeleçam as bases das transferências. Podem também surgir de atividades operacionais correntes, tal como o reconhecimento de adiantamentos de recebimentos.

47 - Em muitos casos, os impostos são lançados e os ativos são transferidos para entidades públicas em transações sem contraprestação na sequência de disposições legais, regulamentos ou outros acordos vinculativos que impõem especificações para que sejam usados para finalidades específicas. Por exemplo:

(a) Impostos cujo uso seja limitado por disposições legais para finalidades específicas;

(b) Transferências estabelecidas por um acordo vinculativo que inclua condições:

(i) De entidades públicas para entidades públicas a qualquer nível de governo;

(ii) Para entidades públicas que sejam criadas por leis ou regulamentos para executar funções específicas com autonomia operacional, tais como conselhos ou autoridades regionais ou locais; e

(iii) De outras entidades nacionais ou internacionais para entidades públicas.

48 - No decurso normal da atividade, uma entidade que relata pode aceitar recursos antes de ocorrer um acontecimento tributável. Nestas circunstâncias, é reconhecido um passivo de quantia igual à quantia do adiantamento do recebimento até que o acontecimento tributável ocorra.

49 - Se uma entidade receber recursos antes da existência de um acordo de transferência vinculativo, deve reconhecer um passivo relativo ao adiantamento do recebimento até ao momento em que o acordo se torne vinculativo.

8.1 - Condições sobre um ativo transferido

50 - As condições sobre um ativo transferido dão origem a uma obrigação presente que deve ser reconhecida de acordo com o parágrafo 45.

51 - As especificações encontram-se definidas no parágrafo 6. Os parágrafos 12 a 22 dão orientação sobre como determinar se uma especificação é uma condição ou uma restrição. Uma entidade analisa cada uma e todas as especificações relacionadas com um influxo de recursos para determinar se essas especificações impõem condições ou restrições.

8.2 - Mensuração de passivos no reconhecimento inicial

52 - A quantia reconhecida como um passivo deve ser a melhor estimativa da quantia necessária para liquidar a obrigação presente à data de relato.

53 - A estimativa deve atender aos riscos e incertezas que rodeiam os acontecimentos que dão origem ao reconhecimento do passivo. Quando o valor temporal do dinheiro for material, o passivo será mensurado pelo valor presente da quantia que se espera ser necessária para liquidar a obrigação. Este requisito está de acordo com os princípios estabelecidos na NCP 15 - Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes.

9 - Impostos

54 - Uma entidade deve reconhecer um ativo relativo a impostos quando o acontecimento tributável ocorrer e os critérios de reconhecimento do ativo forem satisfeitos.

55 - Os recursos provenientes de impostos satisfazem a definição de ativo quando a entidade controla os recursos em consequência de um acontecimento passado (o acontecimento tributável) e espera que desses recursos resultem benefícios económicos futuros ou potencial de serviço. Os recursos provenientes de impostos satisfazem os critérios de reconhecimento como ativo quando for provável que o influxo de recursos ocorra e o seu justo valor possa ser mensurado com fiabilidade. O grau de probabilidade associado ao influxo de recursos é determinado com base na prova disponível no momento do reconhecimento inicial.

56 - O rendimento proveniente de impostos só surge para a entidade sujeito ativo do imposto e não para outras entidades. Isto é, quando um imposto é cobrado pela Autoridade Tributária e Aduaneira, acrescem ativos e rendimentos para o sujeito ativo do imposto e não para a Autoridade Tributária e Aduaneira. Adicionalmente, quando o Governo central lança um imposto cujos recebimentos passam para um Governo regional ou local com base numa apropriação continuada, a entidade contabilística Estado reconhece ativos e rendimentos relativos ao imposto, e uma diminuição em ativos e um gasto pela transferência desse imposto para o Governo regional ou local. Os Governos regionais ou locais reconhecerão ativos e rendimentos como transferência. Quando uma única entidade cobra impostos em nome de várias outras entidades, atua como um agente para todas elas.

57 - Os impostos não satisfazem a definição de contribuições dos proprietários para o património líquido porque o pagamento de impostos não dá aos contribuintes o direito de receber distribuições de benefícios económicos futuros ou potencial de serviço da entidade durante a sua vida, nem o pagamento de impostos proporciona aos contribuintes um direito de propriedade sobre o Estado que possa ser vendido, trocado, transferido ou remido.

58 - Os impostos satisfazem a definição de transação sem contraprestação porque o contribuinte transfere recursos para o Governo, sem receber diretamente valor igual ou aproximado pela troca. Embora o contribuinte possa beneficiar de um conjunto de políticas sociais estabelecidas pelo Governo, estas não são proporcionadas diretamente como uma retribuição pelo pagamento de impostos.

59 - Como referido no parágrafo 47, alguns impostos são lançados para finalidades específicas. Se for exigido que o sujeito ativo do imposto reconheça um passivo com respeito a quaisquer condições relativas aos ativos reconhecidos em consequência de impostos lançados para finalidades específicas, o mesmo não reconhece o rendimento enquanto não se encontrar satisfeita a condição e o passivo for reduzido. Contudo, na maioria dos casos, não se espera que os impostos lançados para finalidades específicas deem origem a um passivo porque as finalidades específicas referem-se a restrições e não a condições.

9.1 - Acontecimento tributável

60 - Existem várias categorias de impostos. A entidade que relata deve determinar, com base na lei fiscal em vigor, qual é o acontecimento tributável para cada um dos vários impostos existentes. De acordo com a lei, o acontecimento tributável relativo a, por exemplo:

(a) Imposto sobre o rendimento, é o ganho decorrente de rendimentos tributáveis, obtidos pelo contribuinte durante um período de tributação;

(b) Imposto sobre o valor acrescentado, é a realização de atividade tributável do contribuinte durante um período de tributação;

(c) Imposto especial sobre consumo, é a compra ou venda de bens ou serviços tributáveis durante um período de tributação;

(d) Taxa alfandegária, é o movimento de bens ou serviços sujeitos a essa taxa que atravessam limites de fronteiras alfandegárias;

(e) Impostos sobre a propriedade é a passagem da data em que o imposto é lançado, ou o período relativo ao qual o imposto é lançado, se tal imposto for lançado numa base periódica.

9.2 - Adiantamentos de recebimentos de impostos

61 - Consistente com as definições de ativos e passivos e os requisitos do parágrafo 54, os recursos relativos a impostos recebidos antes da ocorrência do acontecimento tributável são reconhecidos como um ativo e um passivo (adiantamentos de recebimentos) porque o acontecimento que dá origem ao direito do sujeito ativo sobre os impostos ainda não ocorreu e os critérios para reconhecimento do rendimento por impostos não estão ainda satisfeitos não obstante a entidade já ter recebido um influxo de recursos. Os adiantamentos de recebimentos relativos a impostos não são no fundo diferentes de outros adiantamentos, pelo que deve ser reconhecido um passivo até que ocorra o acontecimento tributável. Quando o acontecimento tributável ocorrer, o passivo é eliminado e o rendimento reconhecido.

9.3 - Mensuração de ativos provenientes de transações fiscais

62 - O parágrafo 38 exige que os ativos que surjam de transações fiscais sejam mensurados pelo justo valor à data de aquisição. Estes ativos são mensurados pela melhor estimativa do influxo de recursos para a entidade. As entidades deverão desenvolver políticas contabilísticas para a mensuração de ativos provenientes de transações fiscais que estejam em conformidade com os requisitos do parágrafo 38. As políticas contabilísticas para estimar estes ativos deverão ter em conta tanto a probabilidade de os recursos provenientes de transações fiscais fluírem para o sujeito ativo, como o justo valor dos ativos que surgiram.

63 - Quando existir uma separação entre o momento do acontecimento tributável e a cobrança do respetivo imposto, as entidades públicas devem mensurar com fiabilidade os ativos que surjam de transações fiscais usando, por exemplo, modelos estatísticos baseados no historial de cobrança do imposto em particular de períodos anteriores. Estes modelos devem atender ao momento dos pagamentos dos contribuintes, às respetivas declarações e à relação entre os impostos a receber e outros acontecimentos na economia, bem como a outros fatores com relevância fiscal e considerados adequados às circunstâncias.

64 - A mensuração de ativos e de rendimentos provenientes de transações fiscais tendo por base modelos estatísticos pode dar origem a que a quantia real de ativos e de rendimentos reconhecidos seja diferente das quantias determinadas em períodos de relato subsequentes como devidas pelos contribuintes no período de relato corrente. As revisões das estimativas são feitas de acordo com a NCP 2 - Políticas Contabilísticas, Alterações em Estimativas Contabilísticas e Erros.

65 - Em alguns casos, os ativos provenientes de transações fiscais e o respetivo rendimento não podem ser mensurados com fiabilidade senão algum tempo após ter ocorrido o acontecimento tributável. Isto pode ocorrer se a base fiscal for volátil e não for possível efetuar uma estimativa razoável. Em muitos casos, os ativos e os rendimentos podem ser reconhecidos no período subsequente à ocorrência do acontecimento tributável. Porém, existem circunstâncias excecionais em que passam vários períodos de relato antes de o acontecimento tributável originar um influxo de benefícios económicos futuros ou potencial de serviço que satisfaça a definição de um ativo e os critérios para o seu reconhecimento. Por exemplo, pode levar vários anos a determinar e mensurar com fiabilidade a quantia de imposto devido com respeito a um grande inventário dum falecido devido ao facto de incluir um conjunto de antiguidades e obras de arte valiosas que exigem avaliações de especialistas. Consequentemente, os critérios de reconhecimento podem não estar satisfeitos até que o imposto seja liquidado.

9.4 - Gastos pagos através do sistema fiscal e dispêndios fiscais

66 - O rendimento de impostos deve ser determinado por uma quantia bruta. Não deve ser reduzido por gastos pagos através do sistema fiscal.

67 - O rendimento fiscal não deve ser aumentado pela quantia de dispêndios fiscais.

68 - Em certas circunstâncias, o sistema fiscal é usado para encorajar determinados comportamentos financeiros e desencorajar outros comportamentos. Por exemplo, pode ser permitido que os proprietários de habitação própria deduzam juros ao seu rendimento bruto quando calculam o rendimento coletável. Estes tipos de benefícios estão disponíveis apenas aos contribuintes. Se uma entidade (incluindo um indivíduo) não pagar impostos, não pode ter acesso a estes benefícios. Estes benefícios designam-se dispêndios fiscais. Os dispêndios fiscais são rendimento abdicado, não gastos, e não dão origem a influxos ou exfluxos de recursos - isto é, não dão origem a ativos, passivos, rendimento ou gastos do sujeito ativo que tributa.

69 - A principal distinção entre gastos pagos através do sistema fiscal e dispêndios fiscais é que, relativamente aos gastos pagos através do sistema fiscal a quantia é disponibilizada aos recetores independentemente destes pagarem ou não impostos, ou de utilizarem qualquer mecanismo específico para pagar os seus impostos.

A NCP 1 - Estrutura e Conteúdo das Demonstrações Orçamentais e Financeiras, proíbe a compensação de itens de rendimento e de gastos, salvo se permitida por uma outra Norma. A compensação de rendimento e de gastos pagos através do sistema fiscal não é permitida.

10 - Transferências

70 - Uma entidade deve reconhecer um ativo relativo a transferências quando os recursos transferidos satisfizerem a definição de ativo e os respetivos critérios de reconhecimento.

71 - As transferências incluem transferências financeiras, subsídios, perdões de dívidas, multas e outras penalidades, legados, ofertas, doações e bens e serviços em espécie. Todos estes itens têm como característica comum o facto de transferirem recursos de uma entidade para outra sem haver como troca um valor aproximadamente igual, e não são impostos conforme definido nesta Norma.

72 - As transferências satisfazem a definição de um ativo quando a entidade controla os recursos em consequência de um acontecimento passado (a transferência) e espera receber desses recursos benefícios económicos futuros ou potencial de serviço. As transferências satisfazem os critérios de reconhecimento de um ativo quando for provável que o influxo de recursos ocorra e o seu justo valor possa ser mensurado com fiabilidade. Em determinadas circunstâncias, tal como quando um credor perdoa um passivo, pode surgir uma diminuição na quantia escriturada de um passivo anteriormente reconhecido. Nestes casos, em vez de reconhecer um ativo em consequência da transferência, a entidade diminui a quantia escriturada do passivo.

73 - Uma entidade obtém o controlo de recursos transferidos, seja quando os recursos foram transferidos para a entidade, seja quando a entidade detém um direito vinculativo perante o cedente. Muitos acordos para a transferência de recursos tornam-se vinculativos para todas as partes, mesmo antes da transferência ocorrer. Porém, algumas vezes uma entidade promete transferir recursos, mas não o faz. Consequentemente, só deverão ser reconhecidos ativos, passivos e ou rendimento quando for exigível o direito e a entidade avaliar que é provável que ocorra o influxo de recursos. Até esse momento, a entidade não pode excluir ou regular o acesso de terceiros aos benefícios dos recursos propostos para a transferência.

74 - As transferências de recursos que satisfaçam a definição de contribuições dos proprietários para o património líquido não dão origem a rendimento. Os acordos que especificam que a entidade que proporciona recursos tem direito a distribuições de benefícios económicos futuros ou potencial de serviço durante a vida da entidade recetora, ou a distribuição de qualquer excedente de ativos sobre passivos, no caso da entidade recetora ser extinta, ou que especificam que a entidade que proporciona recursos adquire uma participação financeira na entidade recetora, que possa ser vendida, trocada, transferida ou remida são, em substância, acordos para realizar uma contribuição dos proprietários.

75 - As transferências satisfazem a definição de transações sem contraprestação porque o cedente proporciona recursos à entidade recetora sem que esta proporcione valor aproximadamente igual em troca. Se um acordo estipular que a entidade recetora tem de proporcionar valor aproximadamente igual em troca, esse acordo não é um acordo de transferência, mas um contrato para uma transação com contraprestação que deve ser contabilizado de acordo com a NCP 13.

76 - Uma entidade deve analisar todas as especificações contidas nos acordos de transferência para determinar se assume um passivo quando aceita recursos transferidos.

10.1 - Mensuração de ativos transferidos

77 - Conforme exigido pelo parágrafo 38, os ativos transferidos são mensurados pelo seu justo valor à data de aquisição. As entidades devem desenvolver políticas contabilísticas para o reconhecimento e mensuração de ativos que sejam consistentes com as NCP. Como anteriormente referido, os inventários, os ativos fixos tangíveis ou as propriedades de investimento adquiridos por meio de transações sem contraprestação, devem ser inicialmente mensurados pelo seu justo valor à data de aquisição, de acordo os requisitos da NCP 10 - Inventários, NCP 5 - Ativos Fixos Tangíveis e NCP 8 - Propriedades de Investimento. Os instrumentos financeiros, incluindo caixa e contas a receber que satisfaçam a definição de um instrumento financeiro, e outros ativos, serão também mensurados pelo seu justo valor à data de aquisição de acordo com o parágrafo 38 e a política contabilística apropriada.

10.2 - Perdão de dívida e assunção de passivos

78 - Os financiadores podem desistir do seu direito de cobrar uma dívida a uma entidade pública cancelando efetivamente a dívida. Por exemplo, o Governo central pode cancelar um empréstimo devido por um Governo regional. Nestas circunstâncias, o Governo regional reconhece um aumento no ativo porque foi extinto um passivo anteriormente reconhecido.

79 - As entidades reconhecem um rendimento relativamente a um perdão de dívida quando a dívida antiga deixa de satisfazer a definição de um passivo ou os critérios para reconhecimento como um passivo, desde que o perdão de dívida não satisfaça a definição de uma contribuição dos proprietários para o património líquido.

80 - Quando uma entidade que controla perdoa uma dívida devida por uma entidade totalmente controlada, ou assume os seus passivos, a transação pode ser uma contribuição dos proprietários no património líquido, como descrito nos parágrafos 33 e 34.

81 - O rendimento proveniente de um perdão de dívida é mensurado pela quantia escriturada da dívida perdoada.

10.3 - Multas e outras penalidades

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