Circular 4/2017, de 27 de noviembre, del Banco de España, a entidades de crédito, sobre normas de información financiera pública y reservada, y modelos de estados financieros

ÍNDICE

Título preliminar. Disposiciones generales.

Norma 1. Ámbito de aplicación y objeto.

Título I. Información financiera pública.

Capítulo primero. Contenido de las cuentas anuales.

Norma 2. Cuentas anuales individuales.

Norma 3. Cuentas anuales consolidadas.

Norma 4. Otra información financiera pública individual.

Norma 5. Otra información financiera pública consolidada.

Norma 6. Contenido de las cuentas anuales.

Norma 7. Características de la información.

Norma 8. Elementos de las cuentas anuales.

Norma 9. Hechos posteriores a la fecha de balance.

Capítulo segundo. Criterios de reconocimiento y valoración.

Sección primera. Criterios generales.

Norma 10. Hipótesis fundamental.

Norma 11. Criterios generales de reconocimiento.

Norma 12. Definiciones de los criterios de valoración.

Norma 13. Otras definiciones relacionadas con la valoración.

Norma 14. Consideraciones respecto del valor razonable.

Norma 15. Reconocimiento de ingresos.

Norma 16. Operaciones en moneda extranjera.

Norma 17. Selección y cambio de criterios contables.

Norma 18. Corrección de errores y cambios en las estimaciones contables.

Sección segunda. Instrumentos financieros y otras exposiciones crediticias.

Norma 19. Definición de los instrumentos financieros.

Norma 20. Compensación de saldos.

Norma 21. Emisión de instrumentos financieros.

Norma 22. Reconocimiento, clasificación y valoración de los instrumentos financieros.

Norma 23. Baja del balance de los activos financieros.

Norma 24. Baja del balance de los pasivos financieros.

Norma 25. Compromisos de préstamo, garantías financieras y otros compromisos concedidos.

Sección tercera. Activos no financieros.

Norma 26. Activos de uso propio e inversiones inmobiliarias.

Norma 27. Existencias.

Norma 28. Activos intangibles.

Sección cuarta. Deterioro de valor.

Norma 29. Deterioro de valor de activos financieros y otras exposiciones crediticias.

Norma 30. Deterioro de valor de otros activos.

Sección quinta. Coberturas contables.

Norma 31. Coberturas contables.

Norma 32. Cobertura del riesgo de tipo de interés de una cartera de instrumentos financieros.

Sección sexta. Otros criterios.

Norma 33. Arrendamientos.

Norma 34. Activos no corrientes mantenidos para la venta y operaciones en interrupción.

Norma 35. Retribuciones a los empleados.

Norma 36. Transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio neto.

Norma 37. Otras provisiones y contingencias.

Norma 38. Comisiones.

Norma 39. Permutas de activos.

Norma 40. Contratos de seguro.

Norma 41. Fondos y obra social.

Norma 42. Impuesto sobre beneficios.

Capítulo tercero. Combinación de negocios y consolidación.

Sección primera. Control y combinación de negocios.

Norma 43. Control.

Norma 44. Combinaciones de negocios.

Norma 45. Acuerdos conjuntos.

Sección segunda. Sucursales.

Norma 46. Integración de sucursales.

Sección tercera. Consolidación.

Norma 47. Criterios generales de consolidación.

Norma 48. Método de integración global.

Norma 49. Método de la participación.

Norma 50. Negocios en el extranjero.

Norma 51. Negocios en economías con altas tasas de inflación.

Capítulo cuarto. Contenido de los estados financieros.

Sección primera. Balance.

Norma 52. Activo.

Norma 53. Pasivo.

Norma 54. Patrimonio neto.

Sección segunda. Cuenta de pérdidas y ganancias.

Norma 55. Cuenta de pérdidas y ganancias.

Sección tercera. Estado de cambios en el patrimonio neto.

Norma 56. Estado de ingresos y gastos reconocidos.

Norma 57. Estado total de cambios en el patrimonio neto.

Sección cuarta. Estado de flujos de efectivo.

Norma 58. Estado de flujos de efectivo.

Sección quinta. Memoria.

Norma 59. Criterios de elaboración de la memoria.

Norma 60. Memoria de las cuentas anuales individuales.

Norma 61. Memoria de las cuentas anuales consolidadas.

Norma 62. Partes vinculadas.

Título II. Información financiera reservada.

Capítulo primero. Estados financieros reservados.

Norma 63. Estados financieros reservados.

Capítulo segundo. Criterios de elaboración.

Norma 64. Criterios de reconocimiento, valoración y presentación.

Norma 65. Exposiciones fuera de balance e informaciones complementarias.

Norma 66. Sectorización de saldos personales según titulares.

Capítulo tercero. Estados reservados que se deben remitir al Banco de España.

Norma 67. Estados individuales reservados.

Norma 68. Estados consolidados reservados.

Norma 69. Estados reservados relativos a los requerimientos estadísticos de la Unión Económica y Monetaria.

Título III. Desarrollo contable interno.

Norma 70. Desarrollo contable interno y control de gestión.

Norma 71. Registro de avales, apoderamientos y procedimientos.

Título IV. Presentación de información financiera en el Banco de España.

Norma 72. Presentación de estados y otra información en el Banco de España.

Disposición adicional única. Indicaciones y correlaciones.

Disposición transitoria primera. Aplicación por primera vez de esta circular a las cuentas anuales.

Disposición transitoria segunda. Aplicación por primera vez de esta circular a otros estados financieros públicos.

Disposición transitoria tercera. Envío de estados al Banco de España durante el año 2018.

Disposición derogatoria. Derogación de normativa.

Disposición final única. Entrada en vigor.

Anejo 1. Estados individuales públicos.

Anejo 2. Información de las sucursales en España de entidades de crédito extranjeras cuya sede se encuentre en un Estado miembro del Espacio Económico Europeo.

Anejo 3. Estados consolidados públicos.

Anejo 4. Estados individuales reservados.

Anejo 5. Estados consolidados reservados.

Anejo 6. Estados reservados relativos a los requerimientos estadísticos de la Unión Económica y Monetaria.

Anejo 7. Esquemas de sectorización.

Anejo 7.1 Sectorización mínima en la base de datos.

Anejo 7.2 Sectorización en los estados reservados y públicos.

Anejo 7.3 Sectorización en los estados de requerimientos estadísticos de la Unión Económica y Monetaria.

Anejo 8. Registros contables especiales.

Anejo 8.1 Registros contables especiales de la actividad hipotecaria.

Anejo 8.2 Registro contable especial de las cédulas y bonos de internacionalización a que se refiere el artículo 10 del Real Decreto 579/2014, de 4 de julio.

Anejo 8.3 Registro contable especial de los préstamos afectos a las cédulas territoriales a que se refiere la disposición adicional única del Real Decreto 579/2014, de 4 de julio.

Anejo 9. Análisis y cobertura del riesgo de crédito.

I

El objetivo de la presente circular es adaptar el régimen contable de las entidades de crédito españolas a los cambios del ordenamiento contable europeo derivados de la adopción de dos nuevas Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) –la NIIF 15 y la NIIF 9–, que a partir del 1 de enero de 2018 modificarán los criterios de contabilización de los ingresos ordinarios y de los instrumentos financieros, respectivamente, resultando estos últimos de especial trascendencia para las entidades de crédito.

Esta circular, por tanto, continúa con la estrategia del Banco de España de mantener la compatibilidad del régimen contable de las entidades de crédito españolas con los principios y criterios establecidos por las NIIF adoptadas por la Unión Europea (NIIF-UE), conforme a lo dispuesto en el Reglamento 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 19 de julio de 2002, relativo a la aplicación de las normas internacionales de contabilidad. Esta estrategia está alineada con la expuesta en el preámbulo de la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea.

El Banco de España aborda, mediante la presente circular, las normas contables y los modelos de estados financieros de las entidades y grupos a los que se extiende su habilitación, con el objetivo de efectuar un desarrollo adecuado del Código de Comercio para este sector, incorporando criterios compatibles con el marco contable representado por las NIIF-UE.

A los estados financieros consolidados públicos de los grupos de entidades de crédito emisores de valores les resulta de aplicación directa el Reglamento 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 19 de julio de 2002, por lo que no están en el ámbito de esta circular. No obstante, el Banco de España entiende que el seguimiento por esos grupos de las políticas y criterios recogidos en esta circular supondría una aplicación adecuada del marco de las NIIF-UE, salvo en aquellas cuestiones concretas en que la circular –que debe seguir necesariamente lo previsto en el Código de Comercio, que a su vez transpone la Directiva 34/2013– incorpora un criterio que no tiene cabida en dicho marco NIIF-UE. Tal es el caso de la contabilización de las participaciones en entidades multigrupo por integración proporcional (apartado 5 de la norma 47) o de la amortización de todos los activos intangibles, incluido el fondo de comercio (apartado 5 de la norma 28).

Antes de destacar los cambios que esta circular introduce, es pertinente señalar que se mantienen las modificaciones incorporadas mediante la Circular 4/2016, de 27 de abril, en el anejo 9, tendentes a reforzar la gestión del riesgo de crédito, la correcta clasificación de las operaciones, la solidez de las estimaciones individuales y colectivas de coberturas, el adecuado tratamiento de las garantías a efectos contables y la correcta valoración de los adjudicados.

Todos estos cambios están alineados con el contenido de la guía del Banco Central Europeo para las entidades de crédito sobre préstamos dudosos, de marzo 2017, sin perjuicio de que las decisiones, recomendaciones y orientaciones que adopte el Banco Central Europeo en el futuro sobre la gestión y supervisión del riesgo de crédito deban aplicarse por las entidades sometidas a su supervisión directa, de acuerdo con la distribución de competencias prudenciales entre el Banco de España y el Banco Central Europeo establecida tras la entrada en vigor del Reglamento (UE) n.º 1024/2013 del Consejo, de 15 de octubre de 2013, que encomienda al Banco Central Europeo tareas específicas respecto de políticas relacionadas con la supervisión prudencial de las entidades de crédito.

En relación con los criterios para la clasificación de las operaciones en función de su riesgo de crédito, es conveniente resaltar su conformidad con las definiciones de exposiciones con incumplimiento («non-performing») y de exposiciones reestructuradas o refinanciadas («with forbearance measures») incluidas en el reglamento europeo para la elaboración de la información financiera supervisora conocido como FINREP [el Reglamento de Ejecución (UE) n.º 680/2014, de la Comisión, de 16 de abril, por el que se establecen normas técnicas de ejecución en relación con la comunicación de información con fines de supervisión por parte de las entidades, de conformidad con el Reglamento (UE) n.º 575/2013, del Parlamento Europeo y del Consejo, de 26 de junio de 2013].

Además, esta circular sigue ofreciendo soluciones alternativas al desarrollo de metodologías internas por parte de las entidades para la estimación colectiva de provisiones, con un doble objetivo: i) facilitar la aplicación del nuevo modelo de pérdida esperada, más complejo que el anterior de pérdida incurrida, por parte de las entidades menos complejas o para las carteras más difícilmente modelizables, siguiendo el principio de proporcionalidad, y ii) facilitar la comparación de las estimaciones propias que realicen las entidades con los resultados que, en su caso, se obtendrían de aplicar dichas soluciones alternativas. Estas soluciones han sido actualizadas con la información y experiencia más recientes disponibles por el Banco de España, teniendo en cuenta el nuevo modelo de pérdida esperada.

Por último, cabe también destacar que el régimen contable de los inmuebles adjudicados se mantiene sustancialmente inalterado respecto al contenido en el anejo IX de la circular que se deroga, si bien se introducen algunas aclaraciones. Por un lado, se recalca que los activos adjudicados deben valorarse en función de las condiciones actuales de mercado, sin tener en cuenta posibles revalorizaciones futuras. Por otro lado, se recogen de forma integrada en el nuevo anejo 9 los criterios de clasificación de los inmuebles adjudicados, manteniendo el criterio de preferencia por su reconocimiento como activos no corrientes mantenidos para la venta, atendiendo a la habitual finalidad de venta en el plazo más corto posible por parte de las entidades de crédito, frente a otras posibles finalidades de uso continuado menos propias de su actividad habitual.

II

Dentro de los cambios que se introducen en esta circular y que emanan directamente de las modificaciones de la NIIF 9, se deben destacar tres de ellos. El primero consiste en el mencionado cambio del modelo de deterioro de los activos financieros, que deja de estar basado en la pérdida incurrida para estimarse en función de la pérdida esperada. Con este cambio se pretende alcanzar una valoración más adecuada de los activos y una mayor prontitud en el reconocimiento de su deterioro.

El segundo se refiere a la modificación de las carteras en las que se clasifican los activos financieros a efectos de su valoración. Por lo que respecta a los instrumentos de deuda, serán sus características contractuales y el modelo de negocio seguido por la entidad para su gestión los que determinarán la cartera en la que se clasificarán y, por tanto, el criterio de valoración aplicable (coste amortizado, valor razonable registrando sus variaciones en otro resultado global o valor razonable con cambios en resultados). Por su parte, las inversiones en instrumentos de patrimonio neto deberán valorarse a valor razonable con cambios en resultados, a no ser que la entidad opte irrevocablemente y desde el inicio por reconocer estos cambios de valor en otro resultado global. Por último, los restantes activos financieros deberán registrarse en el balance por su valor razonable, registrando sus variaciones en resultados.

El tercer cambio afecta a la regulación de las coberturas contables. El nuevo régimen de la NIIF 9 introduce un esquema contable adicional al existente hasta la fecha, subsistiendo este último durante un período transitorio. Las nuevas reglas eliminan los test cuantitativos de efectividad, requiriendo a cambio un seguimiento y ajuste del porcentaje que representa el elemento de cobertura sobre el elemento cubierto (ratio de cobertura). Será la entidad la que opte voluntariamente por mantener los criterios de coberturas contables que venía utilizando hasta ahora o por cambiar al nuevo sistema.

Por lo que se refiere a las modificaciones derivadas de la adaptación a la NIIF 15, cabe mencionar el nuevo modelo de reconocimiento de ingresos ordinarios diferentes de los procedentes de instrumentos financieros, que se basará en la identificación de las obligaciones de cada contrato, la determinación de su precio, la asignación de este a las obligaciones identificadas y, por último, el reconocimiento del ingreso en el momento en que se transfiere el control de los activos, si esto sucede en un momento concreto, o a medida que se produzca esa transferencia, si sucede a lo largo del tiempo.

Todas estas modificaciones conllevan cambios tanto en los estados financieros reservados que las entidades deben remitir al supervisor como en los estados financieros públicos. Para reducir cargas a las entidades y facilitar la comparabilidad y conciliación de la información, los modelos de estados públicos consolidados e individuales se han adaptado a los modelos de estados reservados consolidados establecidos en el Reglamento de Ejecución (UE) 2017/1443, de la Comisión, de 29 de junio de 2017, por el que se modifica el Reglamento de Ejecución (UE) n.º 680/2014, de la Comisión, de 16 de abril, para adaptarlo a la NIIF 9, y a los modelos de estados reservados individuales establecidos en el Reglamento (UE) 2017/1538, del Banco Central Europeo, de 25 de agosto, por el que se modifica el Reglamento (UE) 2015/534 sobre la presentación de información financiera con fines de supervisión (BCE/2017/25).

Como última modificación derivada de la normativa europea que tiene efecto en los estados reservados, la aprobación del Reglamento (UE) 2016/1384, del Banco Central Europeo, de 2 de agosto de 2016, por el que se modifica el Reglamento (UE) n.º 1011/2012 (BCE/2012/24), relativo a las estadísticas sobre carteras de valores (BCE/2016/22), hace necesario modificar el detalle sobre tenencia de valores de diversos estados reservados consolidados e individuales.

La amplitud y la profundidad de los cambios derivados de la NIIF 9 sobre instrumentos financieros aconsejan que la actualización de la Circular 4/2004, de 22 de diciembre, a entidades de crédito, sobre normas de información financiera pública y reservada, y modelos de estados financieros, se instrumente en esta ocasión a través de una nueva circular, en lugar de abordarlos, como hasta ahora, mediante modificaciones parciales de aquella. De esta manera, se pretende garantizar su coherencia interna y facilitar su comprensión y aplicación. Por ello, esta nueva circular contable reemplaza a la Circular 4/2004, de 22 de diciembre.

La estructura de la presente circular es muy similar a la de la circular que deroga: un título preliminar, que regula el ámbito de aplicación y objeto; cuatro títulos, que regulan, respectivamente, la información financiera pública, la información financiera reservada, el desarrollo contable interno y la presentación de estados financieros en el Banco de España; una disposición adicional, dedicada a la elaboración de indicaciones y correlaciones; tres disposiciones transitorias, que abordan la problemática de los cambios que se producirán como consecuencia de la primera aplicación de la circular; una disposición derogatoria, y una disposición final, sobre su entrada en vigor. Además de ello, la circular incluye nueve anejos: seis relativos a los formatos de estados públicos y reservados, un anejo relativo a los criterios de sectorización, un anejo que agrupa los registros contables especiales que deben llevar los emisores de determinados valores y, finalmente, un último anejo dedicado al análisis y cobertura del riesgo de crédito.

Título preliminar. Disposiciones generales.

La circular mantiene inalterado su ámbito de aplicación respecto a la circular que deroga. Por lo que respecta a la información financiera pública, constituye el desarrollo y adaptación para las entidades de crédito, sucursales de entidades de crédito extranjeras y grupos de entidades de crédito de las normas contables establecidas en el Código de Comercio, sin perjuicio del Reglamento (CE) n.º 1606/2002, del Parlamento Europeo y del Consejo, de 19 de julio de 2002, y de la normativa de información contable prevista en el texto refundido de la Ley del Mercado de Valores, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2015, de 23 de octubre.

En cuanto a la información financiera reservada, en esta circular se establecen los criterios que deberán seguir las entidades de crédito y los grupos consolidables de entidades de crédito en la elaboración de la información que deben remitir con fines de supervisión.

Título I. Información financiera pública.

Este título consta de cuatro capítulos. El capítulo primero, sobre el contenido de las cuentas anuales, contiene dos normas en las que se determina qué entidades y grupos deben formular cuentas anuales, individuales y consolidadas, y otras dos normas en las que se establece que, con independencia de la obligación de formular y publicar estas cuentas anuales, todas las entidades y grupos de entidades de crédito deben publicar periódicamente, a través de las respectivas asociaciones profesionales, otras informaciones en las que se deben aplicar todos los criterios de la circular. Por último, se aborda cuál es el contenido de las cuentas anuales, se establece cuáles son las características que debe reunir la información financiera (relevancia, representación fiel de los fenómenos económicos, claridad, concisión, comprensibilidad, comparabilidad, verificabilidad y oportunidad), se recogen las definiciones de los elementos de las cuentas anuales (activo, pasivo, patrimonio neto, gasto, ingreso, ganancia y pérdida), y se fijan los criterios que se deben aplicar a los hechos ocurridos después de la fecha de balance y antes de su formulación.

El capítulo segundo, relativo a los criterios de reconocimiento y valoración, contiene seis secciones, con el siguiente contenido:

Sección primera. Criterios generales: contiene las normas que describen la hipótesis fundamental sobre la que se elaborará la información financiera (empresa en funcionamiento), y los principales criterios en que se sustentará (registro, no compensación, correlación de ingresos y gastos, y devengo). Además, se definen los criterios generales de valoración comunes a todo tipo de activos y pasivos, incluido el valor razonable, junto con cuestiones de carácter más general, como los criterios para el reconocimiento de los ingresos (alineados con la NIIF 15), la valoración de operaciones en moneda extranjera, la selección y los cambios de criterios contables, y la corrección de los errores y cambios en las estimaciones contables.

Sección segunda. Instrumentos financieros y otras exposiciones crediticias: contiene las normas de carácter específico para el tratamiento contable de los instrumentos financieros.

Se incluyen las definiciones y características de los tres tipos de instrumentos (activos financieros, pasivos financieros e instrumentos de patrimonio neto), así como las pautas para distinguir entre estos dos últimos desde la óptica del emisor, que se sustentan en el fondo económico del instrumento en lugar de en su forma jurídica. También se fijan los casos en los que los instrumentos financieros podrán compensarse a los efectos de su presentación en el balance.

Se definen las carteras en las que se clasificarán los instrumentos financieros a efectos de valoración, que son:

– Activos financieros a coste amortizado: Recoge instrumentos de deuda cuyas condiciones contractuales den lugar a flujos de efectivo en fechas especificadas que correspondan solamente a pagos de principal e intereses, y que la entidad gestione con un modelo de negocio cuyo objetivo sea mantenerlos para percibir estos flujos contractuales.

– Activos financieros a valor razonable con cambios en otro resultado global: Recogerá los instrumentos de deuda cuyas condiciones contractuales también respondan solamente a pagos de principal e intereses, pero que la entidad gestione combinando el objetivo de cobrar los flujos con el de la venta de los instrumentos. Además, se registrarán en esta cartera aquellos instrumentos de patrimonio neto que la entidad voluntariamente haya designado al inicio y de forma irrevocable en esta cartera. Los cambios en el valor razonable de todos estos activos se registrarán en el patrimonio neto (otro resultado global). Cuando se trate de inversiones en instrumentos de deuda, las variaciones de valor acumuladas permanecerán en el patrimonio neto hasta que se produzca la baja del activo, lo que conllevará su reclasificación a la cuenta de pérdidas y ganancias; en cambio, cuando se trate de instrumentos de patrimonio neto, tales variaciones acumuladas se reclasificarán directamente a reservas en el momento de la baja del activo.

– Activos financieros obligatoriamente a valor razonable con cambios en resultados: Se deberán clasificar en esta cartera tanto los activos financieros que no cumplan los requisitos para su clasificación en ninguna de las dos carteras anteriores como aquellos que la entidad mantenga para negociar, incluidos los derivados distintos de los de cobertura.

– Activos financieros designados a valor razonable con cambios en resultados: Al igual que en la circular anterior, se mantiene la posibilidad de voluntariamente designar al inicio y de forma irrevocable cualquier activo financiero para su valoración a valor razonable con cambios en resultados.

– Derivados-contabilidad de coberturas: En esta cartera se registrarán los derivados que se designen como instrumentos de cobertura en una relación de cobertura contable.

– Inversiones en dependientes, negocios conjuntos y asociadas: en las cuentas individuales de las entidades se mantiene la valoración a coste de estos instrumentos de patrimonio neto.

En esta sección también se contemplan los criterios para dar de baja del balance los activos financieros, incluyendo las titulizaciones y cualquier otro tipo de operación que suponga una movilización de activos financieros. La baja en balance se produce, como regla general, cuando se han transferido, o han expirado, los derechos del activo. En el primer caso, para que se produzca la baja deben haberse cedido sustancialmente todos los riesgos y beneficios que incorpora el activo financiero. Cuando no se hayan retenido ni transferido los riesgos y beneficios sustancialmente, el activo transferido se dará de baja parcialmente si se ha cedido su control a terceros.

Igualmente se incluyen en esta sección los criterios para la baja de pasivos, que se producirá cuando hayan sido satisfechos, cancelados o hayan expirado. En un intercambio o una modificación de pasivos, estos se darán de baja cuando las condiciones de los instrumentos intercambiados sean sustancialmente diferentes. Si no se cumplen los requisitos para la baja, el intercambio o la modificación tendrán impacto en la cuenta de pérdidas y ganancias, de forma análoga a lo establecido para los activos financieros en la sección cuarta.

Por último, se proporciona el tratamiento contable de los compromisos de préstamo, garantías financieras y otros compromisos concedidos, que deberán registrarse inicialmente por su valor razonable, valorándose con posterioridad por el mayor entre su importe inicial menos la parte transferida a la cuenta de pérdidas y ganancias, y el importe de la cobertura por las pérdidas por deterioro.

Sección tercera. Activos no financieros: contiene las normas específicas para los activos tangibles e intangibles, para los que se mantiene el coste como criterio de valoración. Se han incorporado los indicadores de la NIIF 15 que ayudan a fijar el momento en que la entidad transfiere el control de los activos, produciéndose por tanto su baja del balance.

Sección cuarta. Deterioro de valor: Esta sección incluye dos normas, una para los activos financieros y otras exposiciones crediticias, y otra para el resto de activos. Para las exposiciones crediticias se introduce el concepto de la NIIF 9 de pérdida crediticia esperada. Para los riesgos clasificados contablemente como normales, esta será la resultante de los eventos de incumplimiento que pueden producirse en la operación en los doce meses siguientes a la fecha de referencia; en cambio, para los riesgos clasificados como normales en vigilancia especial y para los dudosos, la pérdida esperada será la correspondiente a los eventos de incumplimiento que pueden producirse durante toda la vida del activo o que ya se hayan producido, respectivamente. El reconocimiento de intereses de los riesgos dudosos pasa a calcularse sobre su importe en libros, esto es, neto de correcciones de valor por deterioro.

Para la estimación de las coberturas de las pérdidas por deterioro del riesgo de crédito se utilizarán los criterios desarrollados en el anejo 9, que están alineados con la NIIF 9 y con las definiciones y recomendaciones emitidas por la Autoridad Bancaria Europea y el Banco Central Europeo en el ámbito del Mecanismo Único de Supervisión.

Si se produce una modificación de un activo financiero –o este se intercambia por otro– sin que se cumplan los requisitos para su baja, aquella tendrá impacto en la cuenta de pérdidas y ganancias, por la diferencia entre los importes en libros del activo antes y después de dicha modificación.

Para el resto de activos, incluido el fondo de comercio, se considerará que existe deterioro cuando el importe en libros de los activos supere su importe recuperable.

Sección quinta. Coberturas contables: La sección incluye dos normas, una para la cobertura de instrumentos financieros, o grupos de instrumentos que compartan características de riesgo similares (conocidas como «microcoberturas»), y otra para la cobertura del riesgo de tipo de interés de una cartera de instrumentos financieros («macrocoberturas»). Se introduce un nuevo esquema contable que se adapta al régimen de la NIIF 9 y que coexiste con el esquema contable actual, de forma que las entidades podrán optar por uno u otro. El nuevo esquema contable mantiene los tres tipos de coberturas contables –de valor razonable, de flujos de efectivo y de inversión neta en un negocio en el extranjero–, pero se flexibilizan los requisitos para el uso de la contabilidad de coberturas, de forma que un mayor número de coberturas económicas pueda acogerse a este tratamiento y la contabilidad se aproxime más a la gestión de riesgos. Así, se permite que determinados instrumentos financieros, además de los instrumentos derivados, puedan servir como instrumentos de cobertura; se permite cubrir componentes de exposiciones y se relajan los criterios de eficacia de la cobertura necesarios para acogerse a este tratamiento, permitiendo el reequilibrio de la relación de cobertura durante la vigencia de esta.

Sección sexta. Otros criterios: Esta sección se destina a determinadas cuestiones que, por su relevancia, deben ser especialmente reseñadas:

– Arrendamientos: Se tratan tanto los arrendamientos operativos como los financieros.

– Activos no corrientes mantenidos para la venta: se regulan los activos con vida económica superior al año, cuyo valor la entidad desea recuperar mediante su venta, en lugar de mediante su explotación. El criterio para la baja del balance de estos activos es la pérdida de su control, que sucede cuando se transfieren sus riesgos y beneficios. En esta norma se incluye el tratamiento que se debe dar a los activos adjudicados como consecuencia de los incumplimientos de los prestatarios, así como los criterios que deben respetarse en el caso de venta de este tipo de activos con financiación de la propia entidad. El detalle de estos criterios se desarrolla en el anejo 9.

– Retribuciones a los empleados y transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio neto: En estas normas se contemplan principalmente tanto las remuneraciones a corto plazo, cualquiera que sea la fórmula de liquidación, como las remuneraciones a largo plazo, que normalmente se liquidan a partir del momento en que finaliza la vida laboral del trabajador.

– Otras provisiones y contingencias: En esta norma se aborda el tratamiento de las obligaciones que estén claramente identificadas en cuanto a su naturaleza pero indeterminadas en cuanto a su cuantía o momento en que se producirán.

– Comisiones: La norma estipula el tratamiento para las comisiones cobradas y pagadas, en atención a que sean una remuneración adicional al tipo de interés de la operación, o a que sean la compensación por un servicio prestado o por un coste incurrido. Las primeras se periodifican a lo largo de la vida de la operación, y las segundas se reconocen como ingresos cuando se presta el servicio, o se ha incurrido en el coste.

– Permutas de activos: La norma establece cómo se deben contabilizar las permutas de activos en función de si tienen o no carácter comercial.

– Contratos de seguro: La norma regula el tratamiento de los activos y pasivos con naturaleza de operación de seguro y, siguiendo lo contemplado por las NIIF, no plantea un método en concreto para valorar los pasivos surgidos por estas operaciones, por lo que las entidades deberán aplicar subsidiariamente la regulación nacional.

– Fondos y Obra Social: La norma solo afecta a las cajas de ahorros y cooperativas de crédito. Las dotaciones que tengan el carácter de obligatorias se tratan como un gasto del ejercicio, y los fondos pendientes de consumo, así como los activos materiales correspondientes a estas actividades, se presentan en partidas separadas del balance.

– Impuesto sobre beneficios: Se incluye su regulación expresa en la circular, con el objetivo de tener un cuerpo normativo completo, manteniendo el régimen vigente.

El capítulo tercero, sobre combinación de negocios y consolidación, contiene las tres secciones siguientes:

Sección primera. Control y combinaciones de negocio: En esta sección se recoge una nueva norma dedicada a la evaluación de la existencia de control, incluyendo los criterios para determinar si se controla una entidad de propósito especial. También se establece el tratamiento contable de las fusiones, adquisiciones y otras reorganizaciones empresariales, en los estados contables de la entidad adquirente, disponiéndose: i) la revalorización exclusiva de los activos y pasivos de la entidad adquirida, y el registro de todos sus activos intangibles y pasivos contingentes, y ii) el reconocimiento del fondo de comercio, que requiere un análisis individual de su deterioro, el cual, de producirse, se cubrirá inmediatamente y sin posibilidad de reversión. Por último, se define el concepto de control conjunto, que determina si la entidad es parte de un acuerdo conjunto. Dependiendo de los derechos y obligaciones de las partes involucradas en el acuerdo conjunto, estos se clasificarán como operación conjunta o como negocio conjunto, tratándose las entidades multigrupo como estos últimos.

Sección segunda. Sucursales: Esta sección regula cómo se deben integrar en los estados financieros individuales las sucursales de la entidad en España y en el extranjero.

Sección tercera. Consolidación: Esta sección dispone los criterios generales para registrar las inversiones en entidades dependientes, multigrupo y asociadas en los estados financieros consolidados. Las entidades dependientes se integran globalmente; las entidades multigrupo podrán contabilizarse, bien mediante el método de integración proporcional, o bien siguiendo el método de la participación, también denominado «método de puesta en equivalencia»; las entidades asociadas se contabilizan siguiendo el método de la participación.

El capítulo cuarto, sobre contenido de los estados financieros, contiene cinco secciones. Las cuatro primeras están dedicadas a explicar el contenido de los estados financieros primarios: balance, cuenta de pérdidas y ganancias, estado de cambios en el patrimonio neto y estado de flujos de efectivo. La última sección detalla los criterios para la elaboración de la memoria de las cuentas anuales.

Título II. Información financiera reservada.

Este título, sobre los estados financieros reservados que tienen que elaborar las entidades de crédito, consta de tres capítulos. Los criterios para el reconocimiento y valoración que se deben aplicar en los estados reservados son los que se utilizan en la formulación de los estados públicos, salvo que expresamente se indique lo contrario. Dada la finalidad prudencial de estos estados, el ámbito de aplicación de este título, en cuanto a cuentas consolidadas se refiere, se restringe a los grupos consolidables de entidades de crédito, que son los sujetos de la regulación y supervisión prudenciales.

Título III. Desarrollo contable interno.

Este título consta de dos normas. En la primera se fijan los criterios de control interno y de gestión que deben tener las entidades, así como los registros contables especiales que deben llevar los emisores de determinados valores. En la segunda se establece la obligación de llevar un registro centralizado de avales, y de introducir un registro de apoderamientos otorgados y otro de procedimientos judiciales y administrativos.

Título IV. Presentación de información financiera en el Banco de España.

Este título fija los criterios para presentar la información en el Banco de España.

Otras normas.

Disposición adicional única: Establece que el Banco de España podrá elaborar indicaciones para facilitar la confección de los diferentes estados y establecerá las correlaciones dentro de cada estado y entre cada uno de ellos.

Disposición transitoria primera: Establece la aplicación retroactiva de las nuevas normas de instrumentos financieros (excluidas las coberturas contables), de comisiones y de ingresos, con determinadas simplificaciones al objeto de facilitar su aplicación. Por el contrario, las normas de coberturas contables y las nuevas precisiones sobre la baja de activos tangibles y activos no corrientes mantenidos para la venta se aplicarán prospectivamente, con alguna excepción en el caso de las primeras.

Disposición transitoria segunda: Establece los criterios que se deben aplicar por primera vez en la confección de otros estados financieros públicos.

Disposición transitoria tercera: Establece que los primeros estados que se deben presentar en el Banco de España con los nuevos criterios son los de 31 de enero de 2018, y que, excepcionalmente, su plazo de presentación coincidirá, salvo para un estado individual reservado, con el plazo máximo de presentación de los estados correspondientes a 28 de febrero de 2018. La información financiera correspondiente al ejercicio 2017 se seguirá elaborando con los criterios de la Circular 4/2004, de 22 de diciembre.

Disposición derogatoria: Deroga la Circular 4/2004, de 22 de diciembre.

Disposición final única: Fija la entrada en vigor de la circular en el 1 de enero de 2018, salvo para los estados reservados FI 104 y FC 202, cuyos nuevos formatos entrarán en vigor el 30 de septiembre de 2018.

III

Esta circular se adecúa a los principios de necesidad y eficacia exigidos por el artículo 129.1 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del procedimiento administrativo común de las Administraciones Públicas, ya que acomete cambios obligados en la regulación contable de las entidades de crédito para mantener un desarrollo sectorial completo del Código de Comercio en armonía con el marco contable comunitario.

Se atiende también a los principios de proporcionalidad, seguridad jurídica y eficiencia establecidos en la citada ley, porque al establecer, para su ámbito de aplicación, una regulación contable integrada para las entidades de crédito, con soluciones alternativas a otras más complejas para la estimación colectiva de coberturas, en sintonía con lo previsto en un reglamento europeo, se evita la coexistencia de dos sistemas contables diferentes en un mismo grupo de entidades de crédito. Sin imponer obligaciones adicionales, la circular tiene el contenido imprescindible para atender a la necesidad identificada y pretende asegurar la coherencia del ordenamiento jurídico contable aplicable a las entidades y grupos españoles, contribuyendo a la generación de un marco normativo integrado y claro, que evite cargas innecesarias.

El principio de transparencia en la elaboración de esta circular se aplica a través de la consulta pública previa a las personas y entidades potencialmente afectadas, la consulta a los sectores interesados y el trámite de audiencia pública a través de la web del Banco de España realizados en su proceso de elaboración. En estas consultas y audiencia, los destinatarios de la norma, los organismos competentes –incluido el ICAC, conforme se establece en la disposición tercera de la Orden de 31 de marzo de 1989 del Ministerio de Economía y Hacienda– y los interesados en general han manifestado sus observaciones.

Por lo que se refiere a las habilitaciones del Banco de España para emitir esta circular, estas son las mismas que las correspondientes para la aprobación de la Circular 4/2004, de 22 de diciembre (y sus sucesivas modificaciones), que se reemplaza, según se expone a continuación.

En primer lugar, mediante la Orden de 31 de marzo de 1989, el Ministro de Economía y Hacienda delegó en el Banco de España la habilitación para establecer y modificar las normas de contabilidad y los modelos a los que deben sujetarse los estados financieros de las entidades de crédito, así como los estados financieros consolidados. Dicha delegación permanece vigente, si bien se ha reemplazado la habilitación conferida al ministro mediante el artículo 48 de la Ley 26/1988, de 29 de julio, sobre disciplina e intervención de las entidades de crédito, en la que descansaba, por la contenida en el artículo 84 de la Ley 10/2014, de 26 de junio, de ordenación, supervisión y solvencia de entidades de crédito, con el mismo alcance que la anterior, aunque con una facultad de delegación ampliada a otros organismos.

En segundo lugar, el artículo 46 y la disposición final sexta del Real Decreto 84/2015, de 13 de febrero, por el que se desarrolla la Ley 10/2014, de 26 de junio, de ordenación, supervisión y solvencia de entidades de crédito, habilitan al Banco de España para dictar las disposiciones precisas en lo relativo al riesgo de crédito y de contraparte, que se encuentran en determinados aspectos del apartado «Marco general de gestión del riesgo de crédito» del anejo 9 de esta circular. Todo ello sin perjuicio de las decisiones, recomendaciones y orientaciones que, en el futuro, adopte el Banco Central Europeo sobre la gestión y supervisión del riesgo de crédito.

Por último, por lo que respecta a los registros contables especiales que deben llevar determinados emisores de valores, regulados en la norma 70 e incorporados en el anejo 8, la habilitación del Banco de España descasa en:

– El artículo 21 del Real Decreto 716/2009, de 24 de abril, por el que se desarrollan determinados aspectos de la Ley 2/1981, de 25 de marzo, de regulación del mercado hipotecario y otras normas del sistema hipotecario y financiero, por lo que respecta a los emisores de cédulas o bonos hipotecarios.

– El artículo 10 del Real Decreto 579/2014, de 4 de julio, por el que se desarrollan determinados aspectos de la Ley 14/2013, de 27 de septiembre, de apoyo a los emprendedores y su internacionalización, en materia de cédulas y bonos de internacionalización, por lo que respecta a los emisores de cédulas y bonos de internacionalización.

– La disposición adicional única del mencionado Real Decreto 579/2014, de 4 de julio, por lo que respecta a los emisores de cédulas territoriales.

En consecuencia, en uso de las facultades que tiene concedidas, el Consejo de Gobierno del Banco de España, a propuesta de la Comisión Ejecutiva, y de acuerdo con el Consejo de Estado, ha aprobado la presente circular, que contiene las siguientes normas:

TÍTULO PRELIMINAR. Disposiciones generales

Norma 1. Ámbito de aplicación y objeto.

1. La presente circular será de aplicación, con el alcance previsto en los apartados siguientes, a:

Cualquier referencia en la circular a «la entidad» o «las entidades» se entenderá hecha a todos los entes anteriores, salvo que del contenido de la norma se desprenda claramente otro sentido.

2. A los efectos de esta circular, se entiende por:

ii) Los grupos cuya entidad dominante esté sometida a la legislación española y, o bien tenga como actividad principal la tenencia de participaciones en una o más entidades de crédito que sean dependientes, o bien la actividad de dicha entidad o entidades de crédito dependientes sea la más importante dentro del grupo, siempre que alguna de estas sea española.

3. Las normas contenidas en el título I de esta circular constituyen el desarrollo y adaptación de las normas contables establecidas en el Código de Comercio, aplicables a las entidades de crédito, a las sucursales de entidades de crédito extranjeras que operen en España y a los grupos de entidades de crédito. En este último caso, se tendrá en cuenta que, de acuerdo con el Reglamento (CE) n.º 1606/2002, del Parlamento Europeo y del Consejo, de 19 de julio de 2002, relativo a la aplicación de normas internacionales de contabilidad, las normas internacionales de información financiera adoptadas por la Unión Europea son de aplicación directa a los estados financieros consolidados públicos de los grupos de entidades de crédito emisores de valores. También, como prevé el artículo 43 bis del Código de Comercio, dichas normas internacionales son de aplicación directa a los restantes grupos de entidades de crédito que opten por ellas. Asimismo, las normas utilizadas en la elaboración de las cuentas anuales se aplicarán a la otra información financiera a la que se refieren las normas 4 y 5 de esta circular.

4. Las normas contenidas en el título II de esta circular, que establecen los criterios contables para la elaboración de los estados financieros reservados individuales y consolidados, serán de aplicación, con las particularidades o excepciones que se recojan en ellas, a las entidades de crédito, a las sucursales de entidades de crédito extranjeras que operen en España y a los grupos consolidables de entidades de crédito. En la elaboración de dichos estados reservados aplicarán los criterios de las normas 6 a 51 de esta circular para la formulación de los estados financieros públicos, con las precisiones que se establecen en ese título II.

5. Las normas contenidas en el título III de esta circular, sobre el desarrollo contable interno y de control de gestión de las entidades que resulta necesario para la elaboración y formulación de su información financiera pública y reservada, serán de aplicación a todas las entidades del apartado 1 de esta norma, con las particularidades o excepciones que se recojan en dichas normas. No obstante, a las sucursales de entidades de crédito extranjeras cuya sede central se encuentre en un Estado miembro del Espacio Económico Europeo solo les serán de aplicación en la medida en que sea necesario para la elaboración de los estados que deban rendir y su adecuado seguimiento, control y documentación, y con las salvedades recogidas en el propio título III.

6. Los apartados de la norma 72, que compone el título IV, serán de aplicación, según corresponda, a las entidades sometidas al título I y a las sometidas al título II.

TÍTULO I. Información financiera pública

CAPÍTULO PRIMERO. Contenido de las cuentas anuales

Norma 2. Cuentas anuales individuales.

1. Las entidades de crédito enumeradas en el artículo 1 de la Ley 10/2014, de 26 de junio, deberán formular sus cuentas anuales individuales aplicando lo dispuesto en este título y deberán publicarlas junto con los correspondientes informes de gestión y de auditoría.

Las entidades de crédito, como entidades de interés público del artículo 3.5 de la Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas, no podrán formular cuentas anuales abreviadas.

2. Las sucursales de entidades de crédito extranjeras cuya sede central se encuentre en un Estado miembro del Espacio Económico Europeo no estarán obligadas a formular y publicar cuentas anuales. En su lugar, deberán publicar:

Estas sucursales, en la confección de su información financiera, podrán sustituir todos o algunos de los criterios de valoración que establece esta circular por los que utilice su sede central, informando detalladamente al Banco de España de los criterios que vayan a utilizar y actualizando dicha información cada vez que se produzcan modificaciones.

3. Las sucursales de entidades de crédito extranjeras cuya sede central no se encuentre en un Estado miembro del Espacio Económico Europeo deberán publicar:

Norma 3. Cuentas anuales consolidadas.

1. Las cuentas anuales consolidadas tienen como finalidad la elaboración de información financiera que presente a un grupo de entidades de crédito como una única entidad económica. Se formularán aplicando a los elementos incluidos en dichas cuentas criterios de reconocimiento, valoración y presentación uniformes, de acuerdo con lo establecido en este título.

2. Un grupo de entidades de crédito está formado por una entidad dominante y todas las entidades dependientes, de acuerdo con lo preceptuado en el apartado 1 de la norma 43.

Toda entidad dominante de un grupo de entidades de crédito deberá formular cuentas anuales consolidadas, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente. La entidad dominante deberá publicar las cuentas anuales consolidadas, junto con los correspondientes informes de gestión consolidado y de auditoría.

3. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, no será obligatorio elaborar cuentas anuales consolidadas cuando se dé alguna de las circunstancias siguientes:

Alternativamente, esta condición se cumple asimismo cuando la entidad dominante del subgrupo esté participada al menos al 50% por otra entidad; haya informado a sus propietarios de que no va a formular cuentas consolidadas, y no haya recibido, seis meses antes del cierre del ejercicio, una solicitud para que estas se formulen, presentada por propietarios que posean al menos el 10% de las participaciones sociales (incluyendo en este cómputo a aquellos que no tengan derecho a votar).

ii) El subgrupo se incluya por integración global en las cuentas anuales consolidadas de un grupo mayor, elaboradas de acuerdo con las normas de un Estado miembro de la Unión Europea.

iii) La entidad dominante del subgrupo indique en sus cuentas anuales individuales la mención de estar exenta de la obligación de elaborar cuentas anuales consolidadas, el grupo mayor al que pertenece, así como la razón social y el domicilio de la dominante del grupo mayor.

iv) Las cuentas consolidadas del grupo mayor, junto con los correspondientes informes de gestión y de auditoría, se depositen en el Registro Mercantil traducidos a alguna de las lenguas oficiales de la comunidad autónoma donde esté domiciliada la entidad dominante del subgrupo.

Norma 4. Otra información financiera pública individual.

1. Con independencia de la obligación de formular y publicar las cuentas anuales individuales, las entidades de crédito remitirán al Banco de España, para su difusión, sus estados financieros primarios individuales. Estos comprenden el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, el estado de ingresos y gastos reconocidos, el estado total de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo individuales. Estos estados financieros primarios, que se elaborarán aplicando íntegramente las normas contenidas en este título, se ajustarán a los modelos contenidos en el anejo 1.

El Instituto de Crédito Oficial, los bancos y las cajas de ahorros, así como las sucursales de entidades de crédito extranjeras cuya sede central no se encuentre en un Estado miembro del Espacio Económico Europeo, remitirán el balance mensualmente, la cuenta de pérdidas y ganancias y el estado de ingresos y gastos reconocidos trimestralmente, y el estado total de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo anualmente. Las cooperativas de crédito remitirán todos los estados financieros primarios individuales trimestralmente, salvo el estado total de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo, que se enviarán anualmente.

2. Las sucursales de entidades de crédito extranjeras cuya sede central se encuentre en un Estado miembro del Espacio Económico Europeo remitirán al Banco de España, para su difusión, la información sobre su actividad, ajustada al modelo del anejo 2, aplicando los criterios que correspondan de acuerdo con el apartado 2 de la norma 2.

Estas sucursales remitirán la información relativa al balance y la información relativa a la cuenta de pérdidas y ganancias, que constituyen sus estados financieros primarios individuales, mensual y trimestralmente, respectivamente. El resto de informaciones, anualmente.

3. Los estados financieros mencionados en los apartados 1 y 2 anteriores se deberán remitir al Banco de España, como máximo, el día 20 del mes siguiente al que se refieran.

4. La difusión de los estados financieros primarios individuales se realizará a través de la Asociación Española de Banca, la Confederación Española de Cajas de Ahorros o la Unión Nacional de Cooperativas de Crédito, señalando de forma clara y preeminente que los estados publicados han sido formulados aplicando las normas contenidas en el título I, «Información financiera pública», de esta circular.

5. Con independencia de lo señalado en los apartados anteriores, las entidades de crédito publicarán, al menos para los datos de cada 30 de junio, como mínimo, la información cualitativa y cuantitativa regulada en la norma 60 sobre las refinanciaciones y reestructuraciones, sobre la distribución de préstamos a la clientela por actividad, sobre la concentración de las exposiciones por actividad y área geográfica, sobre el mercado hipotecario, sobre las financiaciones a la construcción, promoción inmobiliaria y adquisición de viviendas, y sobre los activos adjudicados o recibidos en pago de deudas, correspondiente a negocios en España. La información cuantitativa se ajustará a los modelos contenidos en los estados PI 6 a PI 11 del anejo 1.

Asimismo publicarán, al menos para los datos de cada 31 de diciembre, la información regulada en la norma 60 sobre cédulas y bonos de internacionalización y sobre cédulas territoriales, ajustándose a los modelos contenidos en los estados PI 12 y PI 13 del anejo 1.

Esta información se hará pública no más tarde de finales del segundo mes siguiente al que correspondan los datos, por el mismo canal que se utilice para cumplir con las obligaciones de información reguladas en la parte octava del Reglamento (UE) n.º 575/2013, del Parlamento Europeo y del Consejo, de 26 de junio de 2013, o en el sitio web de la entidad.

Se exceptúan de las obligaciones de publicación semestral las entidades de crédito que incluyan la información requerida en este apartado en sus estados financieros individuales intermedios.

6. Adicionalmente, las entidades de crédito y las sucursales de entidades de crédito extranjeras enviarán semestralmente al Banco de España los estados PI 6 a PI 11, y anualmente los estados PI 12 y PI 13, del anejo 1, no más tarde de finales del mes siguiente al que se refieren los datos.

Norma 5. Otra información financiera pública consolidada.

1. Con independencia de la obligación de formular y publicar las cuentas anuales consolidadas, todos los grupos de entidades de crédito que publiquen dichas cuentas, así como aquellos que, aunque no lo hagan por acogerse a lo dispuesto en el apartado 3 de la norma 3, publiquen en base consolidada la información regulada en la parte octava del Reglamento (UE) n.º 575/2013, del Parlamento Europeo y del Consejo, de 26 de junio de 2013, remitirán al Banco de España, para su difusión, sus estados financieros primarios consolidados. Estos comprenden el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, el estado de ingresos y gastos reconocidos, el estado total de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo consolidados. Estos estados financieros primarios, que se elaborarán aplicando íntegramente las normas contenidas en este título, se ajustarán a los modelos contenidos en el anejo 3.

Los grupos de entidades de crédito remitirán semestralmente el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias y el estado de ingresos y gastos reconocidos, salvo que publiquen dichos estados trimestralmente, en cuyo caso los remitirán con esta frecuencia; el estado total de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo se remitirán anualmente.

Los estados financieros primarios consolidados se deberán remitir al Banco de España antes de finalizar el mes siguiente al que se refieran.

La difusión de los estados financieros primarios consolidados se realizará a través de la Asociación Española de Banca, la Confederación Española de Cajas de Ahorros o la Unión Nacional de Cooperativas de Crédito, señalando de forma clara y preeminente que los estados publicados han sido formulados aplicando las normas contenidas en el título I, «Información financiera pública», de esta circular.

2. Con independencia de lo señalado en el apartado anterior, los grupos de entidades de crédito publicarán, al menos para los datos de cada 30 de junio, como mínimo, la información cualitativa y cuantitativa regulada en la norma 61 sobre las refinanciaciones y reestructuraciones, sobre la distribución de los préstamos a la clientela por actividad, sobre la concentración de las exposiciones por actividad y área geográfica, sobre las financiaciones a la construcción, promoción inmobiliaria y adquisición de viviendas realizadas por las entidades de crédito y establecimientos financieros de crédito del grupo, y sobre los activos adjudicados o recibidos en pago de deudas por el grupo de entidades de crédito, correspondiente a negocios en España. La información cuantitativa se ajustará a los modelos contenidos en los estados PC 6 a PC 10 del anejo 3.

Esta información se hará pública no más tarde de finales del segundo mes siguiente al que correspondan los datos, por el mismo canal que se utilice para cumplir con las obligaciones de información reguladas en la parte octava del Reglamento (UE) n.º 575/2013, del Parlamento Europeo y del Consejo, de 26 de junio de 2013, o en su sitio web.

Se exceptúan de esta obligación los grupos de entidades de crédito que incluyan la información requerida en este apartado en sus estados financieros consolidados intermedios.

3. Adicionalmente, los grupos de entidades de crédito también enviarán semestralmente al Banco de España los estados PC 6 a PC 10 del anejo 3, no más tarde del día 11 del segundo mes siguiente al que se refieren los datos.

4. Cuando la entidad obligada a formular cuentas anuales consolidadas no sea una entidad de crédito, la obligación de remitir al Banco de España los estados financieros primarios consolidados del apartado 1 y la otra información financiera pública del apartado 3 de esta norma recaerá en la entidad de crédito que señale el Banco de España para enviar los estados reservados del grupo consolidable. Cuando solo exista una entidad de crédito en el grupo, será esta la que presentará los estados.

Norma 6. Contenido de las cuentas anuales.

1. Las cuentas anuales individuales y consolidadas de las entidades de crédito comprenderán el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, el estado de cambios en el patrimonio neto, el estado de flujos de efectivo y la memoria. Estos documentos, que forman una unidad, habrán de mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera, de los resultados y de los flujos de efectivo de la entidad o del grupo.

El estado de cambios en el patrimonio neto consta de dos partes:

2. El balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, el estado de ingresos y gastos reconocidos, el estado total de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo de las cuentas anuales individuales se ajustarán a los modelos contenidos en el anejo 1 de esta circular; los de las cuentas anuales consolidadas se ajustarán a los modelos del anejo 3. Se tomarán en consideración las particularidades señaladas en el apartado 2 de la norma 58 para el estado de flujos de efectivo cuando se confeccione aplicando el denominado «método directo».

Al formular las cuentas anuales, las partidas de los estados no podrán agruparse. No obstante, se podrán suprimir cuando no presenten datos, y desglosarse cuando se considere necesario para mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera, de los resultados y de los flujos de efectivo.

3. La memoria completará, ampliará y comentará la información contenida en el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo. Su contenido se ajustará a lo regulado en la sección quinta del capítulo cuarto de este título.

Cuando la aplicación de las disposiciones en materia de contabilidad no sea suficiente para mostrar la imagen fiel, se suministrarán en la memoria las informaciones complementarias precisas para alcanzar este objetivo.

4. En cada una de las partidas e importes de las cuentas anuales figurarán, además de las cifras del ejercicio que se cierra, las correspondientes al ejercicio inmediatamente anterior. Cuando estas cifras no sean comparables, se adaptará el importe del ejercicio anterior en los términos indicados en la norma 17 y se incluirá en la memoria la información cuantitativa y cualitativa necesaria para entender los cambios.

5. Cuando se modifiquen la presentación y la clasificación de las partidas en los estados, también se reclasificará la información comparativa, dando información en la memoria sobre dicha reclasificación.

6. Las entidades de crédito españolas ajustarán el ejercicio económico al año natural.

Las sucursales de entidades de crédito extranjeras cuyo ejercicio económico no coincida con el año natural podrán respetar el criterio al que, en tal sentido, estén sujetas. No obstante, efectuarán cada mes un ejercicio teórico, a fin de que los importes de la cuenta de pérdidas y ganancias que deban publicar y presentar en el Banco de España se ajusten a las pérdidas o ganancias imputables a los meses corridos del año natural.

Norma 7. Características de la información.

1. Las cuentas anuales y demás estados financieros públicos deberán suministrar información que cumpla con las siguientes características fundamentales:

A tal efecto, los estados financieros deberán incluir toda la información material, es decir, que tenga importancia relativa, ya que su omisión o inexactitud puede influir en las decisiones de los usuarios. La importancia relativa de la información depende tanto de la cuantía como de la naturaleza de la omisión o inexactitud. Por tanto, la materialidad es un aspecto de la relevancia.

ii) El fondo económico de las operaciones prevalecerá sobre su forma jurídica.

iii) Se deberá ser prudente en las estimaciones y valoraciones efectuadas en condiciones de incertidumbre.

2. Adicionalmente, para incrementar su utilidad, la información financiera deberá también tener las características que se enumeran a continuación:

Norma 8. Elementos de las cuentas anuales.

1. Los elementos de las cuentas anuales relacionados directamente con el balance son los activos, los pasivos y el patrimonio neto; los directamente relacionados con la cuenta de pérdidas y ganancias y con el estado de ingresos y gastos reconocidos son los ingresos y los gastos.

2. Los activos son bienes, derechos y otros recursos controlados económicamente por la entidad, resultantes de sucesos pasados, de los que es probable que la entidad obtenga beneficios económicos en el futuro.

3. Los pasivos son obligaciones actuales de la entidad, surgidas como consecuencia de sucesos pasados, para cuya cancelación es probable que se produzca una disminución de recursos que incorporan beneficios económicos.

4. El patrimonio neto es, a los efectos exclusivos de esta circular, la parte residual de los activos de una entidad, una vez deducidos todos sus pasivos. Incluye:

5. Para el reconocimiento de una partida como un activo o como un pasivo, además de las definiciones de los apartados 2 y 3 anteriores, debe cumplirse que:

6. Aun cuando en muchos activos la capacidad de controlar los beneficios económicos está relacionada con el derecho de propiedad, este no es esencial para reconocer un activo. En todo caso, el análisis para evaluar si una partida cumple o no con la definición de activo o de pasivo se realizará de acuerdo con su fondo económico cuando este no coincida con su forma legal.

7. Los ingresos son los incrementos de beneficios económicos durante el período al que se refieren los estados financieros originados por incrementos de valor de los activos o disminuciones de los pasivos, que suponen un aumento del patrimonio neto diferente al relacionado con aportaciones de los socios o propietarios del patrimonio neto.

8. Los gastos son los decrementos de beneficios económicos durante el período al que se refieren los estados financieros originados por disminuciones de valor de los activos o por aumentos de los pasivos, que dan como resultado una disminución del patrimonio neto distinto al relacionado con las distribuciones realizadas a los socios o propietarios del patrimonio neto.

9. Las ganancias o pérdidas son partidas de la cuenta de pérdidas y ganancias, o del estado de ingresos y gastos reconocidos, que, cumpliendo la definición de ingresos o gastos, se reconocen en los estados financieros netas de los gastos o ingresos, respectivamente, con los que están relacionados. Las ganancias o pérdidas pueden surgir tanto de las actividades ordinarias de la entidad como de las no ordinarias, tales como la venta de activos no corrientes.

Norma 9. Hechos posteriores a la fecha de balance.

1. Hechos posteriores a la fecha de balance son eventos ocurridos entre la fecha de cierre de las cuentas anuales y la fecha de su formulación.