LegalizeCircular 4/2017, de 27 de noviembre, del Banco de España, a entidades de crédito, sobre normas de información financiera pública y reservada, y modelos de estados financieros
Este es el acto tal como se publicó. Las modificaciones posteriores no están incorporadas al texto: cada una es un acto aparte en este repositorio y una entrada en el historial de esta ley.
8 actos modificadores · 2025-12-29, Circular 1/2025, de 19 de diciembre, del Banco de España, por la que se modifican la Circ…
Los importes registrados en «otro resultado global acumulado» relacionados con los activos y pasivos de la dependiente se reclasificarán a la cuenta de pérdidas y ganancias o se transferirán a otra partida de patrimonio neto, según corresponda de acuerdo con lo establecido en este título, sobre la misma base que se hubiera requerido si la dominante hubiera enajenado o dispuesto por otra vía de los activos o pasivos relacionados.
Registrará en la cuenta de pérdidas y ganancias la diferencia que pudiera resultar de aplicar los criterios precedentes, como resultado atribuible a la dominante.
Norma 49. Método de la participación.
1. Las inversiones en entidades participadas a las que, de acuerdo con el apartado 5 de la norma 47, les es de aplicación el método de la participación se reconocerán inicialmente, en la fecha de su adquisición, al coste. Posteriormente, se valorarán incrementando o disminuyendo este importe en función de los cambios que, tras aquella fecha, experimente el patrimonio neto de la entidad participada, por la parte que corresponda al grupo.
La cuenta de pérdidas y ganancias consolidada y el estado de ingresos y gastos reconocidos consolidado incluirán la proporción que corresponda a la entidad del resultado y del otro resultado global, respectivamente, de la entidad participada que se hayan generado con posterioridad al reconocimiento inicial.
En la aplicación del método de la participación se utilizarán los estados financieros consolidados de la entidad participada. En la fecha de adquisición, cualquier diferencia entre el coste y la porción que corresponda al grupo en el valor razonable de los activos identificables adquiridos y pasivos asumidos de la entidad participada, valorados aplicando los criterios del método de la adquisición descrito en la norma 44, se tratará:
Cuando sea positiva, como un fondo de comercio asociado con la adquisición de la entidad participada, que, a los efectos de su presentación, se incluirá en el importe en libros que representa a la inversión.
Cuando sea negativa, se practicará una revisión de las técnicas y metodologías que han servido de base para estimar los valores razonables de los activos y pasivos de la entidad participada, así como de los importes resultantes. Tras esta revisión, cualquier diferencia negativa que subsista se incluirá como una ganancia en la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada.
2. Cuando la entidad participada utilice criterios de valoración diferentes a los del grupo, se efectuarán los ajustes necesarios, antes de la aplicación del método de la participación, en los términos previstos en el apartado 2 de la norma 48.
3. Los estados financieros de la entidad participada se referirán a la misma fecha que las cuentas anuales consolidadas. Excepcionalmente, y con justificación razonada, se permitirá una diferencia de fechas no superior a tres meses, siempre que se efectúen los ajustes técnicos necesarios para tomar en consideración las transacciones o los sucesos significativos que se hayan producido en el período entre ambas fechas.
4. Tras la adquisición se realizarán los ajustes apropiados en la parte de beneficio o pérdida de la entidad participada que corresponda al grupo por la amortización, deterioro, enajenación o disposición por otros medios de los elementos patrimoniales cuyo valor razonable en la fecha de adquisición fue diferente al importe en libros en el balance de la entidad participada.
Los resultados generados por transacciones entre la entidad participada y las entidades del grupo se eliminarán en el porcentaje que represente la participación del grupo en aquella.
Los resultados obtenidos en el ejercicio por la entidad participada, después de los ajustes y de las eliminaciones a que se refieren los párrafos anteriores, incrementarán o reducirán, según los casos, el valor de la participación en los estados financieros consolidados. El incremento o la reducción indicados se limitarán a la parte de los resultados atribuibles a la referida participación. El importe de estos resultados se registrará en la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada, en la partida «resultados de entidades valoradas por el método de la participación».
El otro resultado global de la entidad participada posterior a la fecha de adquisición, en la parte que corresponda al grupo, incrementará o reducirá, según los casos, el valor de la participación en los estados financieros consolidados. El importe de dichas variaciones se reconocerá, en el estado de ingresos y gastos reconocidos consolidado, en la partida «participación en otros ingresos y gastos reconocidos de las inversiones en negocios conjuntos y asociadas» que le corresponda, en función de si pueden o no reclasificarse con posterioridad a la cuenta de pérdidas y ganancias.
5. Los beneficios distribuidos por la entidad participada a las demás entidades del grupo reducirán el valor de la participación en los estados financieros consolidados.
6. A los efectos del reconocimiento en los estados financieros consolidados de las pérdidas de una entidad participada, la participación en esta se incrementará en el importe de las partidas que, por su fondo económico, formen parte de la inversión neta en la participada, como determinados préstamos subordinados a largo plazo, salvo que tengan garantía real suficiente, sin incluir las partidas a cobrar o pagar por operaciones comerciales. En tal caso, las pérdidas se aplicarán a los otros componentes de la inversión neta por orden de prioridad en la liquidación.
Cuando el porcentaje correspondiente al grupo de las pérdidas de una participada iguale o supere el importe en libros de la participación en esta, la entidad reducirá el valor de su participación a cero, y no reconocerá pérdidas adicionales, salvo que haya incurrido en algún tipo de obligación legal o deba realizar pagos en nombre de la entidad participada, en cuyo caso reconocerá un pasivo.
7. Una vez aplicado el método de la participación, la entidad determinará si existe evidencia objetiva del deterioro del valor de su inversión neta en la participada.
Puesto que el fondo de comercio al que se hace referencia en la letra a) del apartado 1 anterior no se reconoce de forma separada, el análisis de su deterioro formará parte del análisis de deterioro de la totalidad de la inversión. El análisis de deterioro de estas entidades se practicará, para la totalidad del importe de la inversión, comparándolo con su importe recuperable, definido en el apartado 30 de la norma 29, cuando la aplicación de los requerimientos de los apartados 32 a 34 de dicha norma indique que la inversión puede estar deteriorada. Las pérdidas por deterioro se asignarán a la totalidad de la inversión y no a un activo en concreto que forme parte de la inversión en la entidad.
Norma 50. Negocios en el extranjero.
1. A los efectos de lo previsto en esta norma, un negocio en el extranjero es cualquier entidad dependiente, asociada, acuerdo conjunto o sucursal de la entidad que presenta los estados financieros, cuyas actividades están basadas o se llevan a cabo en un país diferente o en una moneda funcional distinta a las de la entidad.
2. La inversión neta en un negocio en el extranjero está compuesta, además de por la participación en el patrimonio neto, por cualquier partida monetaria que la entidad ha de cobrar o pagar al negocio en el extranjero, cuya liquidación no esté contemplada ni es posible que ocurra en un futuro previsible, excluidas las partidas de carácter comercial.
3. Los negocios en el extranjero aplicarán lo previsto en la norma 16. A estos efectos, se analizarán los siguientes aspectos, con el fin de determinar si la moneda funcional del negocio en el extranjero es la misma que la de la entidad que presenta las cuentas anuales:
Si las actividades se llevan a cabo con un grado significativo de autonomía, o por el contrario son una extensión de las actividades de la entidad que presenta las cuentas anuales.
La proporción que representan las transacciones con la entidad que presenta las cuentas respecto a las actividades del negocio en el extranjero.
El efecto de los flujos de efectivo de las actividades de los negocios en el extranjero sobre los flujos de efectivo de la entidad que presenta las cuentas anuales, y su disponibilidad.
La suficiencia de los flujos de efectivo del negocio en el extranjero para atender las obligaciones presentes y futuras que surjan en el curso normal de la actividad.
4. Los grupos, al elaborar sus estados financieros consolidados, aplicarán los criterios siguientes:
Cada uno de los negocios en el extranjero incluidos dentro del grupo convertirán sus activos y pasivos a la moneda de presentación del grupo aplicando el tipo de cambio de cierre.
Los ingresos y gastos de la cuenta de pérdidas y ganancias y del estado de ingresos y gastos reconocidos se convertirán aplicando el tipo de cambio de la fecha de la operación, pudiendo utilizarse un tipo de cambio medio del período para todas las operaciones pertenecientes a este, salvo que haya sufrido variaciones significativas.
Los elementos que forman el patrimonio neto se convertirán al tipo de cambio histórico, entendido este como:
el tipo de cambio a la fecha de la transacción, para las partidas de patrimonio neto existentes en la fecha de adquisición de las participaciones, y
ii) el tipo de cambio efectivo resultante de convertir los ingresos y gastos que produjeron las reservas, para las reservas generadas con posterioridad a dicha fecha.
La diferencia de conversión surgida en el balance por la aplicación de las reglas anteriores se registrará en «otro resultado global acumulado» del patrimonio neto, por la parte atribuible a la dominante; las que, en su caso, fuesen atribuibles a los socios externos se presentarán formando parte de los «intereses minoritarios».
Estos mismos criterios se aplicarán en la conversión de los estados financieros de acuerdos conjuntos y entidades asociadas cuya moneda funcional sea diferente de la moneda de presentación de la entidad que presenta los estados financieros.
5. El fondo de comercio resultante de la aplicación del método de integración global o del método de la participación, así como los ajustes del valor razonable practicados al importe de los activos y pasivos a consecuencia de la adquisición de un negocio extranjero, se tratarán como cualquier otro elemento patrimonial del negocio en el extranjero, aplicándosele el tipo de cambio de cierre.
6. Las diferencias surgidas en partidas monetarias que formen parte integral de la inversión neta en un negocio extranjero, a los solos efectos de los estados financieros consolidados, se reconocerán en una cuenta separada de «otro resultado global acumulado» del patrimonio neto hasta su venta, o disposición por otros medios.
7. Las diferencias de conversión registradas en el «otro resultado global acumulado» del patrimonio neto se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias del período cuando:
se disponga de la totalidad de la participación de un negocio en el extranjero;
se pierda el control de una entidad dependiente que incluye un negocio en el extranjero;
se pierda la influencia significativa sobre una entidad asociada que incluye un negocio en el extranjero, y
se pierda el control conjunto sobre una entidad controlada de manera conjunta que incluye un negocio en el extranjero.
No obstante lo anterior, cuando, de acuerdo con las letras a) y b) anteriores, se disponga o pierda el control de una dependiente que incluya un negocio en el extranjero, el importe acumulado de diferencias de conversión que, en su caso, hubiera sido atribuido a los socios externos de acuerdo con la letra d) del apartado 4 anterior no se reclasificará a resultados, sino que deberá darse de baja en cuentas.
8. Las diferencias de conversión registradas en el «otro resultado global acumulado» del patrimonio neto atribuibles a disposiciones parciales de inversiones en entidades participadas que incluyen negocios en el extranjero, pero que por ello no pierdan su calificación como entidad dependiente, acuerdo conjunto o asociada, se tratarán:
Cuando sean entidades dependientes, como transacciones con impacto únicamente dentro del patrimonio neto del grupo.
Las debidas a inversiones en entidades calificadas como acuerdo conjunto y asociadas se registrarán, en la parte proporcional del importe acumulado imputable al grupo, dentro de la cuenta de pérdidas y ganancias.
9. No obstante lo previsto en el apartado 3 de la presente norma, si una dependiente, acuerdo conjunto o asociada de un grupo de entidades de crédito tiene como moneda funcional una que cumple los requisitos de estar sujeta a altas tasas de inflación de acuerdo con lo previsto en la norma 51, todos los importes del balance y de la cuenta de pérdidas y ganancias, salvo las cifras comparativas en el supuesto de no estar afectadas, se convertirán al tipo de cambio de cierre de la fecha de balance.
Norma 51. Negocios en economías con altas tasas de inflación.
1. Esta norma se aplicará a los estados financieros de cualquier entidad cuya moneda funcional sea la que corresponda a una economía con altas tasas de inflación.
2. Para evaluar si una economía tiene alta tasa de inflación, se enjuiciará el entorno económico del país analizando si se manifiesta o no alguna de las siguientes circunstancias, sin que se limiten a estas:
La población del país prefiere mantener su riqueza en activos no monetarios o en una moneda extranjera relativamente estable.
La población del país considera los importes monetarios en términos de una moneda extranjera relativamente estable y no en términos de la moneda local.
Las compras o ventas a crédito tienen lugar a unos precios que compensan la pérdida esperada de poder adquisitivo durante el período del crédito, incluso si este es corto.
Los tipos de interés, salarios y precios se vinculan a un índice de precios.
La tasa de inflación acumulada durante tres períodos anuales se aproxima o excede el 100 %.
En cualquier caso, la determinación de si una economía está sometida a altas tasas de inflación es una cuestión que requiere de juicio experto.
3. Los estados financieros de una entidad que los presenta en la moneda de una economía con altas tasas de inflación se establecerán en términos de la unidad de valoración corriente a la fecha de balance, desglosándose separadamente en la cuenta de pérdidas y ganancias el resultado en la posición monetaria neta, entendida como la diferencia entre activos monetarios y pasivos monetarios. Para ello, se aplicarán los siguientes criterios en el supuesto de elementos valorados a coste, según se define este en la norma 12:
Las partidas no monetarias se actualizarán aplicando un índice general de precios, que deberá reflejar los cambios en el poder adquisitivo general. Cuando no esté disponible, se deberá estimar uno basado en las fluctuaciones de los tipos de cambio entre la moneda funcional de la entidad y una moneda relativamente estable, que, salvo evidencias en contrario, será la moneda de presentación de la entidad dominante.
Las actualizaciones de los elementos no monetarios se realizarán desde la fecha de adquisición o de revaluación, en su caso, si la hubiere. En caso de exceder del importe recuperable por su uso futuro, se utilizará este último.
Al comienzo del primer ejercicio de aplicación de esta norma, los componentes del patrimonio neto se actualizarán aplicándoles un índice general de precios desde la fecha de su incorporación al balance, salvo las reservas por beneficios acumulados, que se obtendrán por diferencia. Se continuarán actualizando en ejercicios posteriores todos los componentes del patrimonio neto.
Los ingresos y gastos del período se actualizarán aplicando el índice general de precios desde la fecha en que se produjeron.
Las cifras comparativas de ejercicios anteriores se actualizarán con el índice general de precios, de manera que la información comparativa se presente en los términos de la unidad de valoración corriente al final del período de información.
Las partidas integrantes del estado de flujos de efectivo se expresarán en términos de la unidad de valoración corriente en la fecha de cierre de balance.
Los estados financieros correspondientes a entidades asociadas registradas de acuerdo con el método de la participación cuya moneda funcional sea la de una economía con altas tasas de inflación se actualizarán de acuerdo con estos criterios, aplicando posteriormente, en su caso, el tipo de cambio de cierre, según dispone la norma 50.
En el supuesto de elementos de los estados financieros expresados sobre la base del criterio del coste corriente, esto es, cuando los activos se registran por el importe que debería pagarse por su adquisición y los pasivos por su valor de liquidación sin descontar, únicamente será de aplicación lo dispuesto en la letra d) anterior, ya que, en tal caso, los elementos patrimoniales están expresados en la unidad de medida corriente a la fecha de balance.
El resultado sobre la posición monetaria neta inicial y sobre su variación en el período se incluirá dentro de la cuenta de pérdidas y ganancias del período.
4. En el supuesto de conversión de estados financieros de un negocio en el extranjero cuya moneda funcional es la de una economía sometida a altas tasas de inflación, una vez aplicados los ajustes anteriormente descritos, se convertirán a la moneda de presentación de la entidad al tipo de cambio de cierre todos los elementos de los estados financieros. Se exceptúan de ello únicamente aquellos importes comparativos de ejercicios anteriores que fueron convertidos a una moneda de una economía no sometida a altas tasas de inflación.
5. Cuando una economía cese de estar sometida a altas tasas de inflación, la entidad dejará de aplicar lo dispuesto en los apartados anteriores. En tal caso, los importes expresados en la unidad de medida al final del período anterior serán la base de los importes en libros que se utilizarán en estados financieros posteriores.
En el momento del cese de una economía a altas tasas de inflación, los importes actualizados hasta esa fecha se considerarán como costes históricos para la conversión en la moneda de presentación.
CAPÍTULO CUARTO. Contenido de los estados financieros
Sección primera. Balance
Norma 52. Activo.
1. Los activos financieros se presentarán en el balance con la estructura y el detalle previstos para el activo en los estados PI 1 del anejo 1 y PC 1 del anejo 3, tomando en consideración los criterios sobre supresión, agrupación y desglose de partidas del apartado 2 de la norma 6. Se agruparán, en primer lugar, dentro de las diferentes categorías en las que se clasifican a efectos de su gestión y valoración («activos financieros mantenidos para negociar», «activos financieros no destinados a negociación valorados obligatoriamente a valor razonable con cambios en resultados», «activos financieros designados a valor razonable con cambios en resultados», «activos financieros a valor razonable con cambios en otro resultado global», «activos financieros a coste amortizado»), según se definen en los apartados 3 a 20 de la norma 22, salvo que, según lo dispuesto en la norma 34, se deban presentar como «activos no corrientes y grupos enajenables de elementos que se han clasificado como mantenidos para la venta», correspondan a «efectivo, saldos en efectivo en bancos centrales y otros depósitos a la vista», «derivados-contabilidad de coberturas», «cambios del valor razonable de los elementos cubiertos de una cartera con cobertura del riesgo de tipo de interés» o «inversiones en dependientes, negocios conjuntos y asociadas», que se mostrarán de forma independiente.
Los activos financieros se desglosarán a su vez, en función de su instrumentación, en las siguientes partidas:
Efectivo, saldos en efectivo en bancos centrales y otros depósitos a la vista: incluirá las monedas y billetes propiedad de la entidad y los saldos a cobrar a la vista depositados en bancos centrales y entidades de crédito. Las cantidades en efectivo en poder de otras entidades de crédito o empresas de seguridad, a efectos de transporte o custodia, solo se incluirán en esta partida si los fondos depositados proceden directamente de la entidad, constituyen depósito regular cerrado, en el que el efectivo objeto del depósito queda individualizado e indisponible para el depositario, y se cancela el depósito el primer día hábil siguiente a su constitución.
Préstamos y anticipos: recogerá los préstamos (es decir, todas las financiaciones realizadas por la entidad, incluidas las instrumentadas como arrendamientos financieros, salvo que se trate de valores representativos de deuda) y los anticipos y cuentas a cobrar distintos de préstamos (es decir, los activos financieros no incluidos en otros conceptos, como los cheques a cargo de entidades de crédito, los saldos pendientes de cobro de las entidades de contrapartida central y sistemas de liquidación por operaciones en bolsa y mercados organizados, las fianzas dadas en efectivo, los saldos pendientes de cobro de cámaras de compensación, los dividendos a cobrar, los dividendos pasivos exigidos por la entidad, los anticipos al personal y los saldos deudores por transacciones que no tengan su origen en operaciones y servicios bancarios, como el cobro de alquileres y similares). Estas operaciones se detallarán en función del sector institucional al que pertenezca el deudor, en préstamos y anticipos a «bancos centrales», «entidades de crédito» y «clientela».
Valores representativos de deuda: incluirá las obligaciones y demás valores que creen o reconozcan una deuda para su emisor, incluso los efectos negociables emitidos para su negociación dentro de un colectivo abierto de inversionistas, que devenguen una remuneración consistente en un interés, implícito o explícito, cuyo tipo, fijo o definido por referencia a otros, se establezca contractualmente, o incorporen un derivado implícito con características y riesgos económicos distintos a los del contrato principal, y se instrumenten en títulos o en anotaciones en cuenta, cualquiera que sea el sujeto emisor.
Derivados: recogerá el valor razonable con saldo favorable para la entidad de los derivados, según se definen en el apartado 5 de la norma 19, incluidos los derivados implícitos que se hayan segregado del contrato principal conforme a lo señalado en el apartado 15 de la norma 21, que no formen parte de coberturas contables. Por tanto, en esta partida también se incluirá el valor razonable de los derivados que se utilizan en coberturas económicas que no han sido designadas como coberturas contables, como, por ejemplo, los derivados que se contratan para cubrir el riesgo de otros derivados.
Derivados-contabilidad de coberturas: recogerá el valor razonable con saldo favorable para la entidad de los derivados, según se definen en el apartado 5 de la norma 19, incluidos los derivados implícitos que se hayan segregado del contrato principal, designados como instrumentos de cobertura en coberturas contables.
Inversiones en dependientes, negocios conjuntos y asociadas: esta partida, que en el balance consolidado se denominará «inversiones en negocios conjuntos y asociadas», se desglosará en función de la relación de la entidad con las participadas en:
Dependientes: esta partida, que solo figurará en el balance individual, engloba los instrumentos de patrimonio neto emitidos por entidades que sean dependientes.
ii) Negocios conjuntos: incluirá los instrumentos de patrimonio neto emitidos por negocios conjuntos de la entidad y adicionalmente, en el caso del balance consolidado, de cualquier entidad dependiente de esta.
iii) Asociadas: incluirá los instrumentos de patrimonio neto emitidos por asociadas de la entidad y adicionalmente, en el caso del balance consolidado, de cualquier entidad dependiente de esta.
El importe en libros de esta partida incluirá, en su caso, el fondo de comercio pagado por las participadas.
Instrumentos de patrimonio: incluirá los instrumentos financieros emitidos por otras entidades que tengan la naturaleza de instrumentos de patrimonio neto propio para el emisor, como acciones, incluidas las participaciones en fondos de inversión, salvo que se trate de participaciones en dependientes, negocios conjuntos y asociadas. También incluirá los restantes instrumentos financieros que, teniendo la consideración de patrimonio neto según esta circular, no se puedan registrar en el balance del emisor como capital.
Cambios del valor razonable de los elementos cubiertos de una cartera con cobertura del riesgo de tipo de interés: recogerá el saldo neto de las variaciones, positivas o negativas, en el valor razonable del importe cubierto de activos financieros incluidos en coberturas del riesgo de tipo de interés de carteras de instrumentos financieros atribuidas exclusivamente a dicho riesgo.
Las partidas «pro memoria: prestados o entregados como garantía con derecho de venta o pignoración» incluirán el importe de los activos financieros que hayan sido transferidos, cedidos en préstamo o entregados en garantía, en los que el cesionario tenga el derecho, por contrato o costumbre, de volver a transferirlos o pignorarlos, como las operaciones de préstamo de valores, los pactos de recompra y los valores entregados como garantía con derecho de venta o pignoración.
2. Los restantes activos se clasificarán, según su naturaleza, en las siguientes partidas:
Activos amparados por contratos de seguro o reaseguro: esta partida, que solo figurará en el balance consolidado, incluirá el valor de los activos por contratos de seguro o reaseguro que tengan las entidades aseguradoras y reaseguradoras del grupo.
Activos tangibles: los activos en esta partida se clasificarán en:
Inmovilizado material: estos activos se subclasificarán en:
1) De uso propio.
2) Cedido en arrendamiento operativo: incluirá el importe de los activos tangibles diferentes de los terrenos y edificios que se tienen cedidos en arrendamiento operativo.
3) Afecto a la obra social: incluirá el importe de los activos tangibles afectos a la obra social de las cajas de ahorros y al fondo de educación, formación y promoción cooperativo de las cooperativas de crédito.
ii) Inversiones inmobiliarias: dentro de esta partida, se mostrará el detalle: «de las cuales: cedido en arrendamiento operativo», que incluirá la parte del saldo de inversiones inmobiliarias en los que la entidad actúa como arrendador en un contrato de arrendamiento operativo.
La partida «pro memoria: adquirido en arrendamiento financiero» incluirá el importe de los activos tangibles para los que la entidad es arrendatario en un arrendamiento calificado como financiero.
Activos intangibles: activos no monetarios sin apariencia física, desglosados en:
Fondo de comercio: en esta partida se incluirá el importe del activo que representa beneficios económicos futuros procedentes de activos adquiridos en combinaciones de negocios que no han podido ser identificados individualmente y reconocidos por separado.
ii) Otros activos intangibles: en esta partida se incluirá el importe de los activos intangibles identificables, como listas de clientes adquiridas, patentes, derechos de traspaso, derechos de administración de hipotecas adquiridos a terceros y programas informáticos.
Activos por impuestos: incluirá el importe de todos los activos de naturaleza fiscal, que se desglosan en:
Activos por impuestos corrientes: recogerá los importes a cobrar de acuerdo con el apartado 2 de la norma 42 y por otros impuestos a cobrar en los próximos doce meses.
ii) Activos por impuestos diferidos: englobará los importes de los impuestos que se recuperarán en ejercicios futuros por diferencias temporarias deducibles, bases imponibles negativas de ejercicios anteriores pendientes de aplicación o de créditos por deducciones o bonificaciones fiscales pendientes de compensar.
Otros activos: incluirá el importe de los activos no registrados en otras partidas, desglosado en las siguientes partidas:
Contratos de seguros vinculados a pensiones: recogerá el valor razonable de las pólizas de seguros para cubrir compromisos por pensiones que se tienen que registrar como un activo separado por no cumplir los requisitos que establece la norma 35 para ser considerados activos afectos al plan.
ii) Existencias: incluirá el importe de los activos, distintos de los instrumentos financieros, que se tienen para su venta en el curso ordinario del negocio; están en proceso de producción, construcción o desarrollo con dicha finalidad, o van a ser consumidos en el proceso de producción o en el de prestación de servicios. En el balance consolidado, en esta partida se incluirán los terrenos y demás propiedades que se tienen para la venta en la actividad de promoción inmobiliaria.
iii) Resto de los otros activos: incluirá el saldo de todas las cuentas de periodificación de activo, excepto las correspondientes a intereses; los activos netos en planes de pensiones (importe de la diferencia entre las obligaciones por planes de pensiones de prestación definida y el valor de los activos afectos al plan con saldo favorable para la entidad, cuando esta sea negativa); los activos por contrato de la norma 15; las operaciones en camino entre diferentes unidades de la entidad cuando no sea posible asignarlas, así como el importe de los restantes activos no registrados en otras partidas, entre ellos el oro, la plata y otras materias primas, incluso cuando se mantengan para negociar.
Activos no corrientes y grupos enajenables de elementos que se han clasificado como mantenidos para la venta: incluirá el importe de los activos no corrientes y grupos de disposición, según se definen en el apartado 1 de la norma 34.
Norma 53. Pasivo.
1. Los pasivos financieros se presentarán en el balance con la estructura y el detalle previstos para el pasivo en los estados PI 1 del anejo 1 y PC 1 del anejo 3, tomando en consideración los criterios sobre supresión, agrupación y desglose de partidas del apartado 2 de la norma 6. Se agruparán, en primer lugar, dentro de las diferentes categorías en las que se clasifican a efectos de su gestión y valoración («pasivos financieros mantenidos para negociar», «pasivos financieros designados a valor razonable con cambios en resultados» y «pasivos financieros a coste amortizado»), según se definen en los apartados 21 a 27 de la norma 22, salvo que, según lo dispuesto en la norma 34, se deban presentar como «pasivos incluidos en grupos enajenables de elementos que se han clasificado como mantenidos para la venta» o correspondan a «derivados-contabilidad de coberturas», «cambios del valor razonable de los elementos cubiertos de una cartera con cobertura del riesgo de tipo de interés» o «capital social reembolsable a la vista», que se mostrarán de forma independiente.
Los pasivos financieros se desglosarán a su vez, en función de su instrumentación, en las siguientes partidas:
Depósitos: incluirá los importes de los saldos reembolsables recibidos en efectivo por la entidad, salvo los instrumentados como valores negociables, aunque sean pasivos subordinados. También incluirá las fianzas y consignaciones en efectivo recibidas cuyo importe se pueda invertir libremente. Los depósitos se detallarán, en función del sector institucional al que pertenezca el acreedor, en depósitos de «bancos centrales», «entidades de crédito» y «clientela».
Valores representativos de deuda emitidos: incluirá el importe de las obligaciones y demás deudas representadas por valores negociables (al portador o a la orden), como bonos de caja o tesorería, cédulas, obligaciones, pagarés e instrumentos similares, aunque sean pasivos subordinados. En esta partida se incluirá el componente que tenga la consideración de pasivo financiero de los valores emitidos que sean instrumentos financieros compuestos. Asimismo, en esta partida se incluirá el importe de los instrumentos financieros emitidos por la entidad que, teniendo la naturaleza jurídica de capital, no cumplen los requisitos para calificarse como patrimonio neto, como determinadas acciones preferentes emitidas, salvo que cumplan los criterios para incluirse en la partida «capital social reembolsable a la vista».
Derivados: recogerá el valor razonable con saldo desfavorable para la entidad de los derivados, según se definen en el apartado 5 de la norma 19, incluidos los derivados implícitos que se hayan segregado del contrato principal conforme a lo señalado en el apartado 15 de la norma 21, que no formen parte de coberturas contables. Por tanto, en esta partida también se incluirá el valor razonable de los derivados que se utilizan en coberturas económicas que no han sido designadas como coberturas contables.
Derivados-contabilidad de coberturas: incluirá el valor razonable con saldo desfavorable para la entidad de los derivados, según se definen en el apartado 5 de la norma 19, incluidos los derivados implícitos que se hayan segregado del contrato principal, designados como instrumentos de cobertura en coberturas contables.
Capital social reembolsable a la vista: incluirá el importe de los instrumentos financieros emitidos por la entidad que, teniendo la naturaleza jurídica de capital, no cumplen los requisitos para calificarse como patrimonio neto porque su reembolso se debe realizar a requerimiento del legítimo tenedor del instrumento.
Posiciones cortas: incluirá el importe de los pasivos financieros originados por la venta en firme de valores recibidos en préstamos de recompra inversa, en préstamos de valores o en garantía con derecho de venta.
Otros pasivos financieros: incluirá todos los pasivos financieros que no tengan cabida en otros conceptos, como los dividendos a pagar; los acreedores comerciales; los acreedores por operaciones de factoring; las fianzas recibidas cuyo importe se tenga que invertir en activos concretos; los saldos acreedores en cámaras de compensación, entidades de contrapartida central y sistemas de liquidación; las cuentas de recaudación de Administraciones Públicas; los pasivos por contraprestación recibida pendiente de transferir a resultados por compromisos de préstamo y contratos de garantía financiera concedidos de la norma 25, que no hayan sido designados inicialmente a valor razonable con cambios en resultados de acuerdo con el apartado 23 de la norma 22; los desembolsos exigidos a la entidad por inversiones en instrumentos de patrimonio neto, y los intereses minoritarios cuando se den las circunstancias señaladas en el apartado 10 de la norma 48.
Cambios del valor razonable de los elementos cubiertos de una cartera con cobertura del riesgo de tipo de interés: incluirá el saldo neto de las variaciones, positivas o negativas, en el valor razonable del importe cubierto de pasivos financieros incluidos en coberturas contables del riesgo de tipo de interés de carteras de instrumentos financieros atribuidas exclusivamente a dicho riesgo.
Las partidas «pro memoria: pasivos subordinados» incluirán el importe de las financiaciones recibidas, cualquiera que sea la forma en la que se instrumenten, que, a efectos de prelación de créditos, se sitúen detrás de los acreedores comunes. En estas partidas se incluirá el importe de las participaciones preferentes y de los instrumentos financieros emitidos por la entidad que, teniendo la naturaleza jurídica de capital, no cumplen los requisitos para calificarse como patrimonio neto, como determinadas acciones preferentes emitidas, salvo que se trate de capital social reembolsable a la vista.
2. Los restantes pasivos se clasificarán, según su naturaleza, en las siguientes partidas:
Pasivos amparados por contratos de seguro o reaseguro: esta partida, que solo figurará en el balance consolidado, incluirá el importe correspondiente a los contratos de seguro o reaseguro, según se definen en la norma 40.
Provisiones: incluirá el importe de los pasivos que están claramente identificados en cuanto a su naturaleza, pero resultan indeterminados en su importe o fecha de cancelación. Las provisiones se clasificarán, en función de las obligaciones cubiertas, en:
Pensiones y otras obligaciones de prestaciones definidas post-empleo: comprenderá el importe de todas las provisiones por retribuciones postempleo, incluidos los compromisos asumidos con el personal prejubilado y obligaciones similares.
ii) Otras retribuciones a los empleados a largo plazo: incluirá el importe de los planes de retribuciones a los empleados a largo plazo.
iii) Cuestiones procesales y litigios por impuestos pendientes: incluirá el importe de las provisiones constituidas para la cobertura de contingencias de naturaleza fiscal y legal.
iv) Compromisos y garantías concedidos: incluirá el importe de las provisiones constituidas para la cobertura de compromisos de préstamo, garantías financieras y otros compromisos concedidos de la norma 25, excepto aquellas que hayan sido designadas inicialmente a valor razonable con cambios en resultados de acuerdo con el apartado 23 de la norma 22.
Restantes provisiones: incluirá el importe de las restantes provisiones constituidas por la entidad. Entre otros conceptos, esta partida comprende las provisiones por reestructuración y actuaciones medioambientales.
Pasivos por impuestos: incluirá el importe de todos los pasivos de naturaleza fiscal, excepto las provisiones por impuestos, que se desglosan en:
Pasivos por impuestos corrientes: recogerá el importe a pagar de acuerdo con el apartado 2 de la norma 42 y por otros impuestos a pagar en los próximos doce meses.
ii) Pasivos por impuestos diferidos: comprenderá el importe de los impuestos sobre beneficios que pagar en ejercicios futuros, con origen en diferencias temporarias imponibles.
Otros pasivos: incluirá el saldo de todas las cuentas de periodificación de pasivo, excepto las correspondientes a intereses, incluidas las correspondientes a los gastos acumulados de las retribuciones a los empleados a corto plazo, de los planes de aportaciones definidas y de las aportaciones por cese; el fondo de la obra social; los pasivos por contrato de la norma 15; los pasivos por contraprestación recibida pendiente de transferir a resultados por otros compromisos concedidos de la norma 25, que no hayan sido designados inicialmente a valor razonable con cambios en resultados de acuerdo con el apartado 23 de la norma 22; las operaciones en camino entre diferentes unidades de la entidad cuando no sea posible asignarlas, así como el importe de los restantes pasivos no registrados en otras partidas.
Dentro de esta partida se incluirá el detalle «de los cuales: fondo de la obra social»: esta partida, que solo figurará en el balance de las cajas de ahorros y de las cooperativas de crédito, incluye el importe de las dotaciones a la obra social realizadas por las cajas de ahorros y al fondo de educación, formación y promoción cooperativo de las cooperativas de crédito, tanto las invertidas en activos concretos como las pendientes de desembolso, los excedentes netos obtenidos por las actividades realizadas por las obras y fondo, así como los pasivos asumidos a su nombre.
Pasivos incluidos en grupos enajenables de elementos que se han clasificado como mantenidos para la venta: incluirá el importe de los pasivos directamente asociados con los activos clasificados como activos no corrientes mantenidos para la venta, incluidos los correspondientes a operaciones interrumpidas que estén registrados en el pasivo de la entidad a la fecha del balance.
Norma 54. Patrimonio neto.
1. Las partidas de patrimonio neto se presentarán en el balance agrupadas dentro de las siguientes categorías: «fondos propios», «otro resultado global acumulado» y, cuando proceda en patrimonio neto consolidado, «intereses minoritarios», con la estructura y el detalle previstos para estas categorías en los estados PI 1 del anejo 1 y PC 1 del anejo 3, tomando en consideración los criterios sobre supresión, agrupación y desglose de partidas del apartado 2 de la norma 6.
Fondos propios.
2. La categoría «fondos propios» incluirá los importes del patrimonio neto que corresponden a aportaciones realizadas por los accionistas o socios, o, en su caso, aportaciones a la dotación fundacional; resultados acumulados reconocidos previamente a través de la cuenta de pérdidas y ganancias; resultados acumulados reclasificados desde «otro resultado global acumulado», y otros instrumentos que tienen carácter de patrimonio neto permanente. También comprenderá los importes procedentes de gastos en la emisión o reducción de instrumentos de patrimonio neto propios, y resultados de enajenaciones de instrumentos de patrimonio neto propios y de la reexpresión retroactiva de los estados financieros por errores y cambios de criterio contable. El balance consolidado recogerá el importe de los fondos propios atribuidos a los propietarios de la entidad dominante. Los importes procedentes de las entidades dependientes atribuidos a los propietarios de la entidad dominante se presentarán en las partidas que correspondan según su naturaleza.
En esta categoría se incluyen las siguientes partidas:
Capital: incluirá el importe del capital emitido y suscrito desembolsado o exigido a los socios o accionistas y las aportaciones al fondo de dotación realizadas por los fundadores de las cajas de ahorros, con el siguiente desglose:
Capital desembolsado: incluirá el importe del capital o fondo de dotación desembolsado, salvo la cuantía que se deba registrar en el pasivo como «capital social reembolsable a la vista».
ii) Capital no desembolsado exigido: comprenderá el importe del capital emitido y suscrito que se ha exigido a los socios o accionistas que está pendiente de desembolso.
iii) Pro memoria: capital no exigido: incluirá el importe del capital emitido y suscrito que no se ha exigido a los socios o accionistas.
Prima de emisión: incluirá el importe desembolsado por los socios o accionistas en las emisiones de capital por encima del nominal.
Instrumentos de patrimonio emitidos distintos del capital: esta partida se desglosará en:
Componente de patrimonio neto de los instrumentos financieros compuestos: registrará el importe del componente de patrimonio neto segregado de los instrumentos financieros compuestos según se establece en el apartado 10 de la norma 21.
ii) Otros instrumentos de patrimonio emitidos: comprenderá los instrumentos de patrimonio neto que son instrumentos financieros distintos del «capital» y del «componente de patrimonio neto de los instrumentos financieros compuestos».
Otros elementos de patrimonio neto: comprenderá todos los instrumentos de patrimonio neto que no son instrumentos financieros, incluidas, entre otras, las transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio neto.
Ganancias acumuladas: recogerá el importe neto de los resultados acumulados (beneficios o pérdidas) reconocidos en ejercicios anteriores a través de la cuenta de pérdidas y ganancias que están pendientes de distribución, o que, en la distribución del beneficio, se destinaron al patrimonio neto. Por tanto, incluirá las reservas legales, estatutarias y voluntarias que tengan como origen la distribución de beneficios.
Reservas de revalorización: comprenderá el importe de las reservas resultantes de la primera aplicación de la Circular del Banco de España 4/2004, de 22 de diciembre, a entidades de crédito, sobre normas de información financiera pública y reservada, y modelos de estados financieros, que no se hayan traspasado a otro tipo de reservas.
Otras reservas: esta partida se desglosará, en el balance consolidado, en:
Reservas o pérdidas acumuladas de inversiones en negocios conjuntos y asociadas: incluirá el importe neto de los resultados acumulados en ejercicios anteriores generados por entidades valoradas por el método de participación reconocidos a través de la cuenta de pérdidas y ganancias.
ii) Otras: incluirá el importe de las reservas no recogidas en otras partidas, tales como los importes procedentes de ajustes de carácter permanente realizados directamente en el patrimonio neto como consecuencia de gastos en la emisión o reducción de instrumentos de patrimonio neto propios, enajenaciones de instrumentos de patrimonio neto propios y de la reexpresión retroactiva de los estados financieros por errores y cambios de criterio contable, netos, en su caso, del efecto fiscal.
Acciones propias: incluirá el importe de los instrumentos financieros que presentan las características de patrimonio neto readquiridas por la entidad. En el balance consolidado, recogerá el importe en poder de todas las entidades del grupo.
Resultado del ejercicio: esta partida, que solo figurará en el balance individual, recogerá el importe de los resultados generados en el ejercicio registrados a través de la cuenta de pérdidas y ganancias. Cuando, de acuerdo con el apartado 1 de la norma 4, una entidad elabore un balance cuya fecha de cierre no se corresponda con un fin de trimestre natural, el saldo de esta partida se incluirá a efectos de presentación dentro de la partida «otros pasivos» del pasivo del balance.
Resultados atribuibles a los propietarios de la dominante: esta partida, que solo figurará en el balance consolidado, incluirá el importe de los resultados generados en el ejercicio atribuibles a los socios o propietarios de la entidad dominante registrados a través de la cuenta de pérdidas y ganancias.
Dividendos a cuenta: incluirá el importe de los dividendos acordados o pagados a cuenta de los resultados del ejercicio.
Otro resultado global acumulado.
3. La categoría «otro resultado global acumulado» incluirá los importes acumulados, netos del efecto fiscal, de los ajustes realizados a los activos y pasivos cuyos cambios de valor se registran, de acuerdo con las normas de este título, en otro resultado global. Las partidas que se incluyan en esta categoría se desglosarán, según su naturaleza, en «elementos que no se reclasificarán en resultados» y «elementos que pueden reclasificarse en resultados».
En esta categoría se incluyen las siguientes partidas:
Ganancias o pérdidas actuariales en planes de pensiones de prestaciones definidas: recogerá las variaciones de los pasivos (o, en su caso, de los activos) como consecuencia de pérdidas o ganancias actuariales en planes de pensiones de prestaciones definidas.
Activos no corrientes y grupos enajenables de elementos que se han clasificado como mantenidos para la venta: incluirá las pérdidas y ganancias acumuladas de activos no corrientes y grupos enajenables de elementos que se han clasificado como mantenidos para la venta registrados directamente en el patrimonio neto.
Participación en otros ingresos y gastos reconocidos de inversiones en negocios conjuntos y asociadas: esta partida, que solo figurará en el balance consolidado, recogerá las pérdidas y ganancias acumuladas registradas directamente en el patrimonio neto procedentes de negocios conjuntos y asociadas que se contabilizan por el método de la participación.
Cambios del valor razonable de los instrumentos de patrimonio valorados a valor razonable con cambios en otro resultado global: incluirá las pérdidas y ganancias acumuladas debidas a cambios en el valor razonable de inversiones en instrumentos de patrimonio neto para los que la entidad haya optado de forma irrevocable por registrar los cambios en el valor razonable en otro resultado global.
Ineficacia de las coberturas de valor razonable de los instrumentos de patrimonio valorados a valor razonable con cambios en otro resultado global: recogerá el importe acumulado de la ineficacia de las coberturas de valor razonable donde la partida cubierta es un instrumento de patrimonio neto valorado a valor razonable con cambios en otro resultado global:
Cambios del valor razonable de los instrumentos de patrimonio valorados a valor razonable con cambios en otro resultado global [elemento cubierto]: cambios acumulados en el valor razonable de instrumentos de patrimonio neto valorados a valor razonable con cambios en otro resultado global, designados como partidas cubiertas en una cobertura de valor razonable.
ii) Cambios del valor razonable de instrumentos de patrimonio valorados a valor razonable con cambios en otro resultado global [instrumento de cobertura]: cambios acumulados en el valor razonable de los instrumentos de cobertura en una cobertura de valor razonable que cubre instrumentos de patrimonio neto valorados a valor razonable con cambios en otro resultado global.
Cambios del valor razonable de los pasivos financieros a valor razonable con cambios en resultados atribuibles a cambios en el riesgo de crédito: recogerá pérdidas y ganancias acumuladas reconocidas en otro resultado global consecuencia del riesgo de crédito propio de los pasivos valorados a valor razonable con cambios en resultados.
Cobertura de inversiones netas en negocios en el extranjero [parte eficaz]: incluirá el importe neto acumulado de las diferencias de conversión de moneda extranjera, por la parte eficaz de coberturas de inversiones netas en negocios en el extranjero.
Conversión de divisas: incluirá el importe neto de las diferencias de conversión registradas directamente en el patrimonio neto.
Derivados de cobertura. Reserva de cobertura de flujos de efectivo [parte eficaz]: incluirá el importe neto acumulado de la parte eficaz de las variaciones del valor razonable de los derivados designados como instrumentos de cobertura en coberturas de flujos de efectivo.
Cambios del valor razonable de los instrumentos de deuda valorados a valor razonable con cambios en otro resultado global: recogerá los resultados acumulados de instrumentos de deuda valorados a valor razonable con cambios en otro resultado global, neto de las dotaciones por deterioro a la fecha de los estados.
Instrumentos de cobertura [elementos no designados]: recogerá los cambios acumulados de valor razonable: del valor temporal de una opción, cuando solo se designa como instrumento de cobertura la variación del valor intrínseco; del elemento de futuro de un contrato de forward, cuando solo se designa como instrumento de cobertura la variación en el elemento de contado del contrato forward, y del diferencial base de moneda extranjera de un instrumento financiero donde este diferencial se excluye de la designación de ese instrumento financiero como instrumento de cobertura.
Intereses minoritarios.
4. La categoría «intereses minoritarios [participaciones no dominantes]», que solo figurará en el balance consolidado, recogerá el importe neto del patrimonio neto de las entidades dependientes atribuido a los socios externos del grupo (es decir, el importe que no se ha atribuido, directa o indirectamente, a los propietarios de la entidad dominante), incluido el importe, en la parte que les corresponda, del resultado del ejercicio. Esta categoría se desglosará en las siguientes partidas:
Otro resultado global acumulado: incluye los importes atribuidos a los socios externos, netos del efecto fiscal, de pérdidas y ganancias acumuladas directamente en el patrimonio neto a través del estado de ingresos y gastos reconocidos.
Otras partidas: recoge el resto del patrimonio neto atribuido a los socios externos del grupo, incluido el resultado del ejercicio atribuible a estos.
Sección segunda. Cuenta de pérdidas y ganancias
Norma 55. Cuenta de pérdidas y ganancias.
1 La cuenta de pérdidas y ganancias se elaborará con la estructura y el detalle previstos en los estados PI 2 del anejo 1 y PC 2 del anejo 3, teniendo en cuenta los criterios sobre supresión, agrupación y desglose de partidas del apartado 2 de la norma 6. Los ingresos y gastos se presentarán en la cuenta de pérdidas y ganancias, agrupados según su naturaleza, en las siguientes partidas:
Ingresos por intereses: comprenderá los intereses devengados en el ejercicio por todos los activos con rendimiento, implícito o explícito, con independencia de que se valoren por su valor razonable, excepto aquellos cuyo tipo de interés sea negativo; los intereses devengados en el ejercicio por los pasivos cuyo tipo de interés sea negativo, así como las rectificaciones de productos como consecuencia de coberturas contables, según se definen en la norma 32, o coberturas económicas. Los intereses se registrarán por su importe bruto, sin deducir, en su caso, las retenciones de impuestos realizadas en origen. En la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada, esta partida recogerá los ingresos financieros de la entidad dominante y de todas las entidades dependientes.
Gastos por intereses: registrará los intereses devengados en el ejercicio por todos los pasivos con rendimiento, implícito o explícito, incluidos los procedentes de remuneraciones en especie, con independencia de que se valoren por su valor razonable, excepto aquellos cuyo tipo de interés sea negativo; los intereses devengados en el ejercicio por los activos cuyo tipo de interés sea negativo, así como las rectificaciones de coste como consecuencia de coberturas contables o económicas y el coste por intereses imputable a los fondos de pensiones constituidos. En la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada, esta partida recogerá los gastos financieros de la entidad dominante y de todas las entidades dependientes. Se incluirá en esta partida el importe de los costes financieros del componente de depósito en los contratos combinados de seguros al que se refiere el apartado 16 de la norma 40, siempre que el componente de depósito se haya presentado en el balance separado del componente de seguro, así como el coste financiero asociado al tipo de interés que haya servido de base para el cálculo de los pasivos por contratos de seguro de vida-ahorro. Esta partida no recogerá ningún saldo para el resto de los contratos de seguro.
Gastos por capital social reembolsable a la vista: esta partida incluirá el importe de las retribuciones a los instrumentos financieros clasificados como capital social reembolsable a la vista.
Ingresos por dividendos: incluirá los dividendos y retribuciones, acordados en el ejercicio, de instrumentos de patrimonio neto, que correspondan a beneficios generados por las entidades participadas. Los rendimientos se registrarán por su importe bruto, sin deducir, en su caso, las retenciones de impuestos realizadas en origen. En la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada no se registrarán importes en esta partida para las entidades valoradas por el método de la participación.
Resultados de entidades valoradas por el método de la participación: esta partida, que solo figurará en la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada, comprenderá el importe de los beneficios o pérdidas, netos de impuestos, generados en el ejercicio por las entidades valoradas de acuerdo con el método de la participación imputables al grupo.
Ingresos por comisiones: comprenderá el importe de todas las comisiones a favor de la entidad por servicios financieros devengadas en el ejercicio, excepto las que formen parte integral del tipo de interés efectivo de los instrumentos financieros o correspondan a instrumentos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Gastos por comisiones: recogerá el importe de todas las comisiones pagadas o que pagar por la entidad por servicios financieros devengadas en el ejercicio, excepto las que formen parte integral del tipo de interés efectivo de los instrumentos financieros o correspondan a instrumentos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Ganancias o pérdidas al dar de baja en cuentas activos y pasivos financieros no valorados a valor razonable con cambios en resultados, netas: incluirá el importe de las ganancias o pérdidas al dar de baja del balance activos y pasivos financieros a coste amortizado, así como los activos financieros clasificados como a valor razonable con cambios en otro resultado global, cuando, de acuerdo con el apartado 48 de la norma 22, los resultados previamente registrados en otro resultado global acumulado del patrimonio neto deban reclasificarse a la cuenta de pérdidas y ganancias. No se incluirán las ganancias o pérdidas correspondientes a participaciones en dependientes, negocios conjuntos y asociadas, ni las correspondientes a instrumentos clasificados como activos no corrientes y grupos enajenables de elementos mantenidos para la venta.
Ganancias o pérdidas por activos y pasivos financieros mantenidos para negociar, netas: incluirá el importe de las ganancias y pérdidas de los instrumentos financieros mantenidos para negociar, excepto las imputables a intereses devengados por aplicación del método del tipo de interés efectivo.
Ganancias o pérdidas por activos financieros no destinados a negociación valorados obligatoriamente a valor razonable con cambios en resultados, netas: incluirá el importe de las ganancias y pérdidas de los instrumentos financieros clasificados en esta categoría, excepto las imputables a intereses devengados por aplicación del método del tipo de interés efectivo.
Ganancias o pérdidas por activos y pasivos financieros designados a valor razonable con cambios en resultados, netas: incluirá el importe de las ganancias y pérdidas de los instrumentos financieros designados a valor razonable con cambios en resultados, excepto las imputables a intereses devengados por aplicación del método del tipo de interés efectivo. Incluirá el importe reconocido en la cuenta de resultados por el riesgo de crédito propio de los pasivos designados a valor razonable, cuando el reconocimiento del riesgo de crédito propio en otro resultado global cree o incremente las asimetrías contables.
Ganancias o pérdidas resultantes de la contabilidad de coberturas, netas: incluirá los resultados generados tanto por los instrumentos de cobertura como por las partidas cubiertas en coberturas del valor razonable, así como los registrados en la cuenta de pérdidas y ganancias por la parte no calificada como eficaz de los instrumentos de cobertura en coberturas de flujos de efectivo y de inversiones netas en negocios en el extranjero.
Diferencias de cambio [ganancia o pérdida], netas: recogerá las diferencias de cambio que se registren en la cuenta de pérdidas y ganancias conforme a lo dispuesto en la norma 16.
Otros ingresos de explotación: recogerá los ingresos por actividades de explotación no incluidos en otras partidas, tales como la compensación de los gastos registrados en la cuenta de pérdidas y ganancias por su naturaleza que se incorporen al valor de los activos, las indemnizaciones de entidades aseguradoras, los ingresos resultantes de la valoración de las tenencias de metales preciosos y de otras materias primas, las ventas de bienes y los ingresos por prestación de servicios que constituyen actividades típicas de entidades no financieras (como los ingresos por la explotación de inversiones inmobiliarias y arrendamientos operativos, salvo las ganancias obtenidas en su enajenación).
Otros gastos de explotación: recogerá los gastos por actividades de explotación no incluidos en otras partidas, como las contribuciones a los fondos de garantía de depósitos y a los fondos de resolución, las aportaciones a un fondo de garantía privado en el marco de un sistema institucional de protección de los previstos en la letra b) del artículo 113.7 del Reglamento (UE) n.º 575/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 26 de junio de 2013, los gastos por la explotación de inversiones inmobiliarias, salvo las pérdidas obtenidas en su enajenación, el gasto registrado en la cuenta de pérdidas y ganancias por el importe en libros de las existencias que se hayan vendido en el ejercicio («variación de existencias»), los gastos resultantes de la valoración de las tenencias de metales preciosos y de otras materias primas, y las dotaciones obligatorias a fondos de obra social. Este último concepto se detallará, en su caso, en la partida.
La partida «de los cuales: dotaciones obligatorias a fondos de la obra social», que solo figurará en la cuenta de pérdidas y ganancias de las cajas de ahorros y de las cooperativas de crédito, incluirá las dotaciones obligatorias que, por su normativa específica o estatutos, las cooperativas de crédito deban realizar al fondo de educación, formación y promoción cooperativo con cargo a los beneficios obtenidos en el ejercicio, y, en su caso, las cajas de ahorros a la obra social.
Ingresos de activos amparados por contratos de seguro o reaseguro: esta partida, que solo figurará en la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada, incluirá los importes de primas de seguros cobradas e ingresos por seguros o reaseguros devengados por las entidades dependientes.
Gastos de pasivos amparados por contratos de seguro o reaseguro: esta partida, que solo figurará en la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada, incluirá los importes de prestaciones pagadas y demás gastos asociados directamente con los contratos de seguro, primas pagadas a terceros por reaseguros y las dotaciones netas realizadas para la cobertura de los riesgos de los contratos de seguro devengados por las entidades dependientes.
Gastos de administración: recogerá los importes de los gastos en que incurre la entidad correspondientes al coste del personal y al resto de los gastos generales de administración. Esta partida se desglosará en:
Gastos de personal: comprenderá todas las retribuciones del personal en nómina, fijo o eventual, con independencia de su función o actividad, devengadas en el ejercicio, cualquiera que sea su concepto, incluidos el coste de los servicios corrientes por planes de pensiones, las remuneraciones basadas en acciones y los gastos que se incorporen al valor de los activos. Los importes reintegrados por la Seguridad Social u otras entidades de previsión social por personal enfermo se deducirán de los gastos de personal.
ii) Otros gastos de administración: recogerá los demás gastos de administración del ejercicio, incluidos los costes para la entidad como arrendataria.
Amortización: recogerá la amortización realizada en el ejercicio de los activos tangibles, excepto los correspondientes a la obra social, y de los activos intangibles que sean amortizables.
Provisiones o reversión de provisiones: comprenderá los importes dotados en el ejercicio, netos de las recuperaciones de importes dotados en ejercicios anteriores, para provisiones, excepto las correspondientes a dotaciones y aportaciones a fondos de pensiones que constituyan gastos de personal imputables al ejercicio o costes por intereses. En esta partida también se incluirán los pagos extraordinarios que, eventualmente, se hagan a pensionistas que no estuviesen cubiertos previamente con provisiones, así como las aportaciones extraordinarias a planes de pensiones como consecuencia de retribuciones postempleo por desfases que tengan su origen en ejercicios anteriores, siempre que no proceda una reexpresión de las cuentas anuales por errores.
Deterioro del valor o reversión del deterioro del valor de activos financieros no valorados a valor razonable con cambios en resultados y pérdidas o ganancias netas por modificación: recogerá el importe de las pérdidas por deterioro de activos financieros distintos de los instrumentos de patrimonio neto calificados como participaciones en entidades dependientes, negocios conjuntos y asociadas, neto de las recuperaciones de importes dotados en ejercicios anteriores. Esta partida se desglosará, en función de las categorías en las que estén clasificados, en «activos financieros a coste amortizado» y «activos financieros a valor razonable con cambios en otro resultado global». Incluirá los importes que se reconocen directamente en la cuenta de resultados como consecuencia de dar de baja los créditos directamente por superar estos importes las dotaciones realizadas hasta a la fecha, así como las recuperaciones de créditos dados de baja previamente. Asimismo comprenderá los importes que surgen de ajustes al importe en libros bruto de los activos financieros, para reflejar los flujos de efectivo que han sido modificados o intercambiados y que no dan lugar a la baja del balance del activo financiero.
Deterioro del valor o reversión del deterioro del valor de inversiones en dependientes, negocios conjuntos o asociadas: recogerá el importe de las pérdidas por deterioro de las inversiones en instrumentos de patrimonio neto de estas entidades, neto de las recuperaciones de importes dotados en ejercicios anteriores, salvo que estén clasificados como activos no corrientes mantenidos para la venta. En la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada, esta partida se denominará «deterioro de valor o reversión del deterioro del valor de inversiones en negocios conjuntos o asociadas».
Deterioro del valor o reversión del deterioro del valor de activos no financieros: recogerá el importe de las pérdidas por deterioro de activos no financieros, neto de las recuperaciones de importes dotados en ejercicios anteriores, salvo que estén clasificados como activos no corrientes mantenidos para la venta. Esta partida se desglosa, en función de la naturaleza de los activos deteriorados, en activos tangibles, activos intangibles y otros.
Ganancias o pérdidas al dar de baja en cuentas activos no financieros, netas: incluirá las ganancias y pérdidas que se originen en la baja del balance de activos tangibles, activos intangibles y otros activos, salvo que estén clasificados como activos no corrientes mantenidos para la venta.
Fondo de comercio negativo reconocido en resultados: recogerá, para las combinaciones de negocios, la ganancia por una adquisición ventajosa.
Ganancias o pérdidas procedentes de activos no corrientes y grupos enajenables de elementos clasificados como mantenidos para la venta no admisibles como actividades interrumpidas: recogerá las ganancias o pérdidas generadas en la enajenación de activos no corrientes o grupos de disposición, incluidas las de los pasivos que tengan asociados, clasificados como mantenidos para la venta que no sean actividades interrumpidas según se definen en el apartado 19 de la norma 34, así como las pérdidas por deterioro de dichos activos netas de recuperaciones.
aa) Gastos o ingresos por impuestos sobre los resultados de las actividades continuadas: recogerá el importe neto del gasto por el impuesto sobre las ganancias, cualquiera que sea su origen o naturaleza, incluido el devengado por negocios en el extranjero, excepto el correspondiente a operaciones interrumpidas o en interrupción y a dotaciones a provisiones para impuestos.
bb) Ganancias o pérdidas después de impuestos procedentes de actividades interrumpidas: comprenderá el importe, neto del efecto impositivo, de todos los ingresos y gastos, cualquiera que sea su naturaleza, generados por operaciones interrumpidas o en interrupción.
cc) Resultado del ejercicio: recogerá el beneficio o pérdida generado por la entidad en el ejercicio. En la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada, esta partida se desglosará en:
Atribuible a intereses minoritarios (participaciones no dominantes): recogerá el importe de los beneficios o pérdidas generados en el ejercicio por el grupo atribuible a los socios externos.
ii) Atribuible a los propietarios de la dominante: incluirá el importe de los beneficios o pérdidas generados en el ejercicio por el grupo atribuible a los socios o propietarios de la entidad dominante.
2. Cuando, de acuerdo con los apartados 51 y 53 de la norma 22, un activo financiero valorado a coste amortizado o a valor razonable con cambios en otro resultado global, respectivamente, se reclasifique a una cartera que se valore a valor razonable con cambios en resultados, las pérdidas o ganancias que deban registrarse en resultados de acuerdo con dicha norma se presentarán en las partidas «ganancias o pérdidas por activos y pasivos financieros mantenidos para negociar, netas», o «ganancias o pérdidas por activos financieros no destinados a negociación valorados obligatoriamente a valor razonable con cambios en resultados, netas», según corresponda.
3. Las entidades cuyas acciones se negocien en un mercado organizado deberán publicar información sobre ganancias obtenidas por acción en la cuenta de pérdidas y ganancias individual. Si la entidad elabora cuentas anuales consolidadas, e incluye información sobre ganancias por acción en la cuenta de pérdidas y ganancias que forma parte de estas, la información de este apartado no se requerirá en la cuenta de pérdidas y ganancias individual. La información sobre ganancias obtenidas por acción se presentará al final de la cuenta de pérdidas y ganancias, distinguiendo el importe básico del diluido:
Las ganancias por acción básicas se calcularán como el cociente entre el resultado del ejercicio atribuible a los tenedores de instrumentos ordinarios de patrimonio neto de la dominante (numerador) y el promedio ponderado de acciones ordinarias en circulación durante el ejercicio (denominador):
Los importes atribuibles a los tenedores de instrumentos ordinarios de patrimonio neto de la dominante con respecto al resultado del ejercicio de las actividades continuadas atribuible a la dominante y al resultado del ejercicio atribuible a la dominante serán estos importes ajustados por los importes después de impuestos de los dividendos preferentes, las diferencias que resulten de la cancelación de acciones preferentes y otros efectos similares provocados por las acciones preferentes clasificadas como patrimonio neto.
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