LegalizeCircular 4/2017, de 27 de noviembre, del Banco de España, a entidades de crédito, sobre normas de información financiera pública y reservada, y modelos de estados financieros
Este es el acto tal como se publicó. Las modificaciones posteriores no están incorporadas al texto: cada una es un acto aparte en este repositorio y una entrada en el historial de esta ley.
8 actos modificadores · 2025-12-29, Circular 1/2025, de 19 de diciembre, del Banco de España, por la que se modifican la Circ…
15. El coste de servicios pasados es el cambio en el valor actual de las obligaciones consecuencia de una modificación o reducción del plan. Este coste recoge el incremento del valor actual de las obligaciones derivadas del plan, por causa de los servicios prestados por los empleados en períodos anteriores, puesto de manifiesto en el período corriente por la introducción de nuevas prestaciones postempleo, así como por la modificación de las ya existentes, o por la introducción en el plan de prestaciones a largo plazo de otra naturaleza, como costes médicos.
El coste de servicios pasados se reconocerá como un gasto en la primera de las siguientes fechas:
Cuando tenga lugar la modificación o reducción del plan, o
cuando la entidad reconozca, bien los costes de reestructuración relacionados o indemnización por cese como una provisión según la norma 37, o bien las indemnizaciones por cese recogidas en los apartados 22 a 24 de esta norma.
Si tienen lugar liquidaciones en un plan, definidas como la eliminación mediante una operación, de las obligaciones legales o implícitas que la entidad debía cumplir en el futuro, se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias del período los resultados derivados de la liquidación.
Antes de reconocer en la cuenta de pérdidas y ganancias del período el resultado de la liquidación de un plan o el coste de servicios pasados, se valorará nuevamente la provisión (o, en su caso, el activo) por planes de prestación definida, utilizando el valor razonable y las hipótesis actuariales en ese momento, que reflejen las prestaciones ofrecidas en el plan antes de la modificación, reducción o liquidación de este.
16. Si una póliza de seguros es un activo afecto al plan cuyos flujos se corresponden exactamente, tanto en el importe como en el calendario de pagos, con alguna o todas las prestaciones pagaderas dentro del plan, se considerará que el valor razonable de esas pólizas de seguros es igual al valor actual de las obligaciones de pago conexas.
Si la entidad puede exigir a un asegurador el pago de una parte o de la totalidad del desembolso exigido para cancelar una obligación, resultando prácticamente cierto que dicho asegurador va a reembolsar alguno o todos los desembolsos exigidos para cancelar dicha obligación, pero la póliza de seguros no cumple las condiciones para ser un activo afecto al plan, la entidad reconocerá su derecho al reembolso en el activo del balance como «contratos de seguros vinculados a pensiones», que, en los demás aspectos, se tratará como un activo afecto al plan. En particular, se valorará a su valor razonable y, en su caso, incrementará o reducirá el importe de las provisiones por fondos de pensiones por las pérdidas y ganancias actuariales que origine.
17. Un activo de un plan se compensará con un pasivo perteneciente a otro plan cuando se cumplan las dos condiciones siguientes:
Existe el derecho, exigible por norma legal, de utilizar el superávit de un plan para cancelar las obligaciones del otro plan.
Se pretende, bien cancelar las obligaciones según su valor neto, o bien realizar el superávit del plan que tenga un activo neto y, de forma simultánea, cancelar la obligación del otro plan.
18. Los cambios en la provisión (o, en su caso, en el activo) que, de acuerdo con el numeral i) de la letra f) del apartado 9 de esta norma, deban registrarse en la cuenta de pérdidas y ganancias se presentarán en las siguientes partidas:
El coste de los servicios del período corriente como «gastos de personal».
El interés neto sobre la provisión como «gastos por intereses».
El interés neto sobre el activo como «ingresos por intereses».
El coste de los servicios pasados como «provisiones o reversión de provisiones».
No obstante lo anterior, cuando, como consecuencia de lo dispuesto en segundo párrafo del apartado 16 anterior, la entidad haya reconocido en el activo del balance un contrato de seguro vinculado a pensiones, el gasto del período relacionado con el plan de prestación definida se registrará en la partida «gastos de personal» neto de la cuantía reconocida en el período como reembolsable por el asegurador.
Adicionalmente al registro de los gastos de pensiones como un gasto de acuerdo con el procedimiento anterior, cuando de acuerdo con las normas 26, 27 y 28 se exija la inclusión de estos gastos como coste de un activo, esta activación se producirá utilizando como contrapartida un ingreso, que se registrará en la partida «otros ingresos de explotación» de la cuenta de pérdidas y ganancias.
19. Las entidades que hayan cubierto sus compromisos de pensiones con pólizas de seguros emitidas por entidades que formen parte de su grupo registrarán dichos compromisos con las siguientes reglas:
En los estados financieros individuales, así como en los que se elaboren para dar información consolidada del subgrupo del que no forme parte la entidad aseguradora:
Los compromisos por pensiones con los empleados se registrarán como provisiones por fondos de pensiones, aplicando los criterios de esta circular para los planes de prestación definida.
ii) La póliza de seguros se registrará en el activo como un contrato de seguro vinculado a pensiones.
iii) El gasto del período se registrará en la partida «gastos de personal» neto de la cuantía reconocida en el período como reembolsable por el asegurador.
En los estados financieros consolidados del grupo:
Los compromisos por pensiones con los empleados del grupo se registrarán como provisiones por fondos de pensiones aplicando los criterios de esta circular para los planes de prestación definida.
ii) Los activos de la entidad aseguradora se presentarán y valorarán en el balance de acuerdo con las normas de esta circular que, según su naturaleza, les correspondan.
Otras retribuciones a largo plazo a favor de los empleados.
20. Los compromisos asumidos con el personal prejubilado, entendido como aquel que ha cesado de prestar sus servicios en la entidad pero que, sin estar legalmente jubilado, continúa con derechos económicos frente a ella hasta que pase a la situación legal de jubilado, los premios de antigüedad, los compromisos por viudedad e invalidez anteriores a la jubilación que dependan de la antigüedad del empleado en la entidad, y otros conceptos similares siempre que no se prevea liquidar su pago íntegramente antes de los doce meses siguientes al cierre del período, se tratarán contablemente, en lo aplicable, según lo establecido para los planes postempleo de prestación definida, excepto en lo relativo a los cambios en el valor del pasivo (o, en su caso, del activo) que se describen en la letra f) del apartado 9 de esta norma, que se reconocerán en su totalidad en la cuenta de pérdidas y ganancias del período.
21. Cuando la prestación por viudedad o invalidez dependa de los años de servicio activo del empleado, la obligación para la entidad surgirá cuando se preste el servicio, debiendo tenerse en cuenta en su valoración la probabilidad de que se produzca el pago, así como el intervalo de tiempo durante el que se espera realizar los pagos. Si el importe de la prestación es el mismo para todos los empleados, o beneficiarios, con independencia de los años de servicio del empleado, el coste de las prestaciones, cuando esté cubierto con pólizas de seguros, se reconocerá cuando se liquiden las primas del seguro contratado para su cobertura.
Indemnizaciones por cese.
22. Las indemnizaciones por cese se reconocerán como una provisión por fondos de pensiones y obligaciones similares y como un gasto de personal únicamente cuando la entidad se haya comprometido de forma demostrable a rescindir el vínculo que le une con un empleado o grupo de empleados antes de la fecha normal de jubilación, o bien a pagar retribuciones por cese como resultado de una oferta realizada para incentivar la rescisión voluntaria por parte de los empleados.
23. Las indemnizaciones que se vayan a pagar después de los doce meses posteriores a la fecha de los estados financieros se valorarán por su importe actualizado, utilizando el tipo de actualización que se utilizaría para los planes de prestación definida.
24. En el supuesto de existir una oferta de la entidad para incentivar la rescisión voluntaria del contrato, la valoración de la indemnización se basará en el número esperado de empleados que aceptarán dicha oferta.
Norma 36. Transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio neto.
Remuneraciones a los empleados liquidadas con instrumentos de patrimonio neto propios.
1. La entrega a los empleados de instrumentos de patrimonio neto propios como contraprestación a sus servicios se tratará a efectos contables de la siguiente forma:
Cuando la entidad entregue inmediatamente los instrumentos sin haberse exigido un período específico de prestación de servicios para que los empleados sean titulares incondicionales de aquellos, se presumirá, salvo evidencia en contrario, que ya se han recibido de los empleados los servicios que generan el derecho, y por tanto se reconocerán en la fecha de la concesión un gasto por la totalidad de los servicios recibidos y el correspondiente aumento en el patrimonio neto.
Cuando esté establecido que los instrumentos se entregan a los empleados una vez terminado un período específico de prestación de servicios, se reconocerán el gasto por los servicios recibidos y el correspondiente aumento de patrimonio neto a medida que los empleados presten los servicios durante el período citado. Cuando la entrega de los instrumentos esté condicionada adicionalmente a lograr un objetivo de rendimiento determinado, y a permanecer en la entidad hasta su consecución, la duración del período de consolidación del derecho variará dependiendo de cuándo se alcance este objetivo; en tal caso, se estimará el período esperado de consolidación del derecho basándose en el desenlace más probable de la condición de rendimiento impuesta.
A los efectos de esta norma, la fecha de concesión es aquella en que la entidad y sus empleados acuerdan la remuneración liquidada con instrumentos de patrimonio neto propios y los plazos y condiciones son conocidos por ambas partes. Si el acuerdo está sujeto a un proceso de aprobación posterior, la fecha de concesión es aquella en la que se obtiene tal aprobación.
2. El valor de los servicios recibidos y del correspondiente aumento de patrimonio neto se determinará por referencia al valor razonable en la fecha de concesión de los instrumentos de patrimonio neto propios concedidos. Este valor razonable se basará en precios de mercado, teniendo en cuenta los plazos y condiciones acordados en la concesión de esos instrumentos de patrimonio neto propios; si los precios de mercado no estuvieran disponibles, la entidad estimará el valor razonable utilizando una técnica de valoración coherente con métodos de valoración generalmente aceptados, que incorporará todos los factores e hipótesis conocidos que considerarían los partícipes en el mercado a la hora de fijar el precio.
Si en la fecha de concesión la entidad no puede estimar con fiabilidad el valor razonable de aquellos instrumentos de patrimonio neto propios, utilizará su valor intrínseco, según se define este en la norma 13.
3. Los cambios de valor de los instrumentos de patrimonio neto propios concedidos, entre la fecha de concesión y la de liquidación, no se reconocerán en los estados financieros, a menos que estos instrumentos se hayan registrado por su valor intrínseco, en cuyo caso los cambios que se produzcan entre las citadas fechas se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias en cada fecha de cierre de balance intermedia. La fecha de liquidación en el supuesto de una concesión de opciones sobre acciones se producirá cuando las opciones se ejerzan, cancelen o venzan.
4. Una vez que se hayan reconocido los servicios recibidos, así como el correspondiente incremento de patrimonio neto, la entidad no realizará ajustes adicionales tras la fecha en la que se consolide el derecho. En el supuesto de valoración por el valor intrínseco, la entidad modificará el importe reconocido por dichos servicios y su contrapartida de patrimonio neto, si dichas opciones no se ejercen después de la fecha en la que se consoliden.
Remuneraciones a los empleados basadas en instrumentos de patrimonio neto propios que se liquidan en efectivo.
5. Las remuneraciones a los empleados como contraprestación por sus servicios, cuyo importe se base en el valor de instrumentos de patrimonio neto de la propia entidad y se liquiden en efectivo, se tratarán a efectos contables de la siguiente forma:
Cuando el derecho de los empleados a recibir el importe monetario sea inmediato, sin haberse exigido un período específico de prestación de servicios para recibirlo, se presumirá, salvo evidencia en contrario, que ya se han recibido los servicios que generan el derecho de los empleados, y por tanto se reconocerá totalmente el gasto por dichos servicios, con el correspondiente pasivo, en la fecha de concesión.
Cuando los empleados tengan el derecho a recibir el importe monetario una vez completado un período específico de servicios, se reconocerán el gasto por los servicios y el correspondiente pasivo, a medida que los empleados presten los servicios durante dicho período.
6. La entidad valorará los servicios recibidos de sus empleados y el pasivo en el que haya incurrido por el valor razonable de este último, obtenido utilizando un modelo adecuado de valoración de opciones, teniendo en cuenta los plazos y condiciones contemplados en el acuerdo de concesión. Los cambios de valor razonable de la obligación, entre la fecha de reconocimiento y la de liquidación, se registrarán en la cuenta de pérdidas y ganancias en cada fecha de cierre de balance intermedia.
Remuneraciones a los empleados basadas en instrumentos de patrimonio neto propios que pueden ser liquidadas en efectivo o con instrumentos de patrimonio neto propios.
7. Las remuneraciones de la entidad a sus empleados por sus servicios que se puedan liquidar en efectivo o con instrumentos de patrimonio neto propios, según decidan las partes interesadas, se tratarán contablemente de la siguiente forma:
Cuando sean los empleados quienes deciden la forma de remuneración, la entidad registrará un instrumento financiero compuesto, según está definido en el apartado 7 de la norma 19, en el que el componente de deuda representará el derecho de los empleados a exigir la liquidación en efectivo y el componente de patrimonio neto el derecho a solicitar la remuneración bajo otra forma. Los servicios recibidos de los empleados respecto a ambos componentes se registrarán a medida que estos presten los servicios, aplicando los criterios contenidos en los apartados 5 y 6 de esta norma para el componente de deuda y los de los apartados 1 a 4 de esta para el componente de patrimonio neto.
En la fecha de concesión, la entidad valorará el instrumento financiero compuesto, calculando, en primer lugar, el valor razonable del componente de deuda. Seguidamente calculará el valor razonable del instrumento de patrimonio neto, considerando que el empleado pierde el derecho a recibir la liquidación en efectivo para poder recibir el instrumento de patrimonio neto. El valor razonable del instrumento financiero compuesto será la suma de los dos valores anteriores.
Cuando sea la entidad la que decide la forma de liquidación de la remuneración, el registro de los servicios recibidos dependerá de la existencia o no de una obligación presente de remunerar en efectivo a sus trabajadores. Si existe tal obligación, la operación se registrará según lo indicado en los apartados 5 y 6 de esta norma. En su defecto, la operación se registrará según lo indicado en los apartados 1 a 4 de esta.
Condiciones para la irrevocabilidad de la concesión en los acuerdos de remuneraciones a los empleados basadas en instrumentos de patrimonio neto propios.
8. Una transacción con pagos basados en instrumentos de patrimonio neto propios, tanto si se liquida en instrumentos de patrimonio neto propios como en efectivo, puede estar condicionada al cumplimiento de determinados requisitos para la irrevocabilidad de la concesión (o consolidación del derecho). Estas condiciones pueden requerir que los empleados completen un período determinado de servicios en la entidad, o adicionalmente pueden ser relativas al rendimiento que se debe conseguir, como alcanzar un objetivo de crecimiento mínimo de beneficios (condiciones de rendimiento no vinculadas al mercado sino referidas a las propias actividades de la entidad) o un determinado incremento en el precio de sus instrumentos de patrimonio neto propios (condiciones de rendimiento externas vinculadas al mercado).
9. En los acuerdos de remuneraciones a los empleados que incluyan condiciones para la consolidación del derecho relacionadas con la consecución de un determinado objetivo de rendimiento:
No vinculado a condiciones externas de mercado: no se tendrán en cuenta estas condiciones al estimar el valor razonable de los instrumentos de patrimonio neto o del pasivo en la fecha de valoración. En su lugar, dichas condiciones se considerarán ajustando el número de instrumentos de patrimonio neto o el número de incentivos incluidos en la determinación del importe de la transacción. La entidad reconocerá un importe por los servicios recibidos durante el período de consolidación de los derechos, basado en la mejor estimación disponible del número de instrumentos de patrimonio neto o del número de incentivos que espera vayan a consolidarse y revisará esta estimación, si es necesario, en cada fecha de cierre de balance intermedia y en la fecha límite para el cumplimento de las condiciones. En dicha fecha, la estimación será igual al número de instrumentos de patrimonio neto o de incentivos que finalmente cumplirán las condiciones para la irrevocabilidad. Si se produce un incumplimiento total de tales condiciones y ningún empleado consolida el derecho a recibir los instrumentos de patrimonio neto concedidos o el efectivo, la entidad no reconocerá ningún importe acumulado en sus estados financieros por este concepto; en tal caso, revertirá los importes contabilizados en su patrimonio neto o en el pasivo, con abono a la cuenta de pérdidas y ganancias.
Vinculado a condiciones externas de mercado: estas condiciones se tendrán en cuenta al estimar el valor razonable de los instrumentos de patrimonio neto propios o del pasivo en la fecha de valoración. La entidad reconocerá los servicios recibidos de los empleados en la medida en que se cumplan los restantes requisitos distintos a condiciones externas al mercado, con independencia de si se han satisfecho o no las condiciones de mercado. En una transacción que se liquida en instrumentos de patrimonio neto propios, una vez alcanzada la fecha en que su concesión es irrevocable, no se realizarán ajustes posteriores adicionales al patrimonio neto, incluso en caso de que no se alcance la condición de mercado fijada y las opciones no se ejerzan. En una transacción que se liquida en efectivo, los cambios de valor del pasivo hasta su liquidación se registrarán en la cuenta de pérdidas y ganancias, de forma que el importe acumulado finalmente reconocido por los servicios recibidos es igual al efectivo a pagar.
Remuneraciones a los empleados que se liquidan con instrumentos de patrimonio neto de cualquier entidad del grupo.
10. Las remuneraciones al personal basadas en instrumentos de patrimonio neto propios de la entidad dominante, o de cualquier otra del grupo, se tratarán contablemente en los estados financieros consolidados del grupo, de acuerdo con lo señalado en los apartados 1 a 4 de esta norma.
Pagos de bienes y servicios distintos de los prestados por los empleados.
11. Las transacciones en las que se reciban bienes (como activos tangibles, activos intangibles, existencias y otros activos no financieros) o servicios distintos de los prestados por los empleados, que se liquiden con instrumentos de patrimonio neto propios o con un importe en efectivo basado en el valor de los instrumentos de patrimonio neto propios, se tratarán aplicando los criterios señalados en los apartados anteriores para las remuneraciones a los empleados.
No obstante, las transacciones que se liquiden con instrumentos de patrimonio neto propios se valorarán por el valor razonable de los bienes o servicios en la fecha en la que se reciban, si este se puede estimar con fiabilidad, o por el valor razonable de los instrumentos de patrimonio neto propios entregados referido a la fecha en que la entidad obtenga los bienes o reciba los servicios, si no se pueden valorar fiablemente los bienes o servicios. Cuando los bienes o servicios recibidos o adquiridos no cumplan los criterios para su reconocimiento como activos, se deben registrar como gastos.
12. Cuando el valor razonable de los bienes y servicios identificados se pueda estimar con fiabilidad y su importe sea inferior al valor razonable de los instrumentos de patrimonio neto propios concedidos o de los pasivos incurridos, se presume que la entidad ha recibido o recibirá otra contraprestación, es decir, bienes o servicios no identificados. En este caso, los bienes y servicios identificados se valorarán por su valor razonable y los no identificados ya recibidos o pendientes de recibir se valorarán a la fecha de la concesión por la diferencia entre el valor razonable de los pagos basados en instrumentos de patrimonio neto propios y el valor razonable de los bienes y servicios identificados. Si las transacciones se liquidan en efectivo, el pasivo se recalculará en cada fecha en la que se presenten estados financieros hasta que se produzca su cancelación, reconociendo las variaciones del valor razonable en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Norma 37. Otras provisiones y contingencias.
Definiciones.
1. Los conceptos empleados en esta norma se utilizarán con el sentido establecido en los apartados 2 a 5 siguientes; en ningún caso esta norma se aplicará a los instrumentos financieros ni a las provisiones expresamente reguladas en otras normas de esta circular, como los pasivos por otros compromisos concedidos que se regulan en la norma 25.
2. Las provisiones son obligaciones actuales de la entidad, surgidas como consecuencia de sucesos pasados, que a la fecha a la que se refieren los estados financieros están claramente especificadas en cuanto a su naturaleza, pero resultan indeterminadas en cuanto a su importe o momento de cancelación, al vencimiento de las cuales, y para cancelarlas, la entidad espera desprenderse de recursos que incorporan beneficios económicos. Estas obligaciones pueden surgir por:
Una disposición legal o contractual.
Una obligación implícita o tácita, cuyo nacimiento se deriva de una expectativa válida creada por la entidad frente a terceros respecto de la asunción de ciertos tipos de responsabilidades. Tales expectativas se crean cuando la entidad acepta públicamente responsabilidades, o se derivan de comportamientos pasados o de políticas empresariales de dominio público.
La evolución prácticamente segura de la regulación en determinados aspectos, en particular debido a la existencia de proyectos normativos en curso.
3. Los pasivos contingentes son obligaciones posibles de la entidad, surgidas como consecuencia de sucesos pasados, cuya existencia está condicionada a que ocurran uno o más eventos futuros independientes de la voluntad de la entidad. Incluyen las obligaciones actuales de la entidad cuya cancelación no sea probable que origine una disminución de recursos que incorporan beneficios económicos, o cuyo importe, en casos excepcionales, no pueda ser cuantificado con la suficiente fiabilidad.
4. Los activos contingentes son activos posibles, surgidos como consecuencia de sucesos pasados, cuya existencia está condicionada y debe confirmarse cuando ocurran eventos que están fuera del control de la entidad.
5. Los sucesos a que se refieren los apartados anteriores se calificarán como:
Probables: cuando exista mayor verosimilitud de que ocurran que de lo contrario.
Posibles: cuando exista menor verosimilitud de que ocurran que de lo contrario.
Remotos: cuando su aparición sea extremadamente rara.
Reconocimiento.
6. La entidad reconocerá una provisión en el balance cuando se cumplan todos y cada uno de los siguientes requisitos:
Tenga una obligación actual como resultado de un suceso pasado y, en la fecha a la que se refieren los estados financieros, sea probable que se tenga que atender dicha obligación;
para cancelar la obligación sea probable que la entidad tenga que desprenderse de recursos que incorporan beneficios económicos. Cuando exista un gran número de obligaciones homogéneas, la probabilidad de que se produzca una salida de recursos se determinará considerando el tipo de obligación en su conjunto, y
se pueda estimar fiablemente el importe de la obligación.
7. Los pasivos contingentes no se reconocerán en el balance ni en la cuenta de pérdidas y ganancias, sin perjuicio de lo establecido en la norma 44. La entidad informará en la memoria acerca de su existencia en la forma establecida en los apartados 92 a 95 de la norma 60, a no ser que considere remota la posibilidad de que se produzca una salida de recursos que incorporen beneficios económicos.
8. Los activos contingentes no se reconocerán en el balance ni en la cuenta de pérdidas y ganancias. La entidad informará en la memoria acerca de su existencia en la forma establecida en los apartados 92 a 95 de la norma 60, siempre y cuando sea probable el aumento de recursos que incorporan beneficios económicos por esta causa.
Valoración.
9. El importe de la provisión debe ser la mejor estimación del importe necesario para hacer frente o transferir a un tercero la obligación actual en la fecha de los estados financieros, de acuerdo con la información disponible. Al efectuar la estimación se deberán considerar los siguientes criterios:
Se tendrán en cuenta todos los riesgos, entendidos como la variación de los desenlaces posibles, e incertidumbres que rodean a los sucesos y las circunstancias concurrentes en su valoración. Cuando la provisión se refiera a una población importante de casos individuales homogéneos, la obligación actual se estimará ponderando todos los desenlaces posibles por sus probabilidades asociadas. Cuando se esté evaluando una obligación aislada, la mejor estimación se derivará del desenlace más probable; no obstante, la entidad también considerará otros desenlaces posibles, y en caso de que estos originen resultados muy diferentes a los del desenlace más probable, la mejor estimación podrá considerarse por una cuantía mayor o menor, respectivamente, que la correspondiente al desenlace más probable; este es el caso del desembolso que tendría que abonarse como consecuencia de la responsabilidad derivada de un litigio en curso.
La incertidumbre relacionada con la cuantía de la provisión no justificará su falta de reconocimiento. Esta información se ofrecerá en la memoria, indicando los motivos excepcionales de esta situación.
Cuando el efecto financiero sea material, se tendrá en cuenta en la estimación de la provisión. El tipo o tipos de actualización deben ser considerados antes de impuestos y reflejar las evaluaciones correspondientes al valor temporal del dinero que el mercado esté haciendo en la fecha del balance, así como el riesgo específico de la provisión. El tipo o los tipos de actualización no reflejarán los riesgos que hayan sido ya objeto de ajuste al hacer las estimaciones de los flujos de efectivo futuros relacionados con la provisión. El importe de la provisión se corregirá en cada período para reflejar los gastos financieros devengados.
Los reembolsos prácticamente seguros que se recibirán de un tercero en el momento de la liquidación de la deuda se reconocerán como un activo independiente, sin que su importe pueda exceder del importe de la provisión. Sólo cuando exista un vínculo legal o contractual por el que se haya exteriorizado el riesgo de la entidad, y en virtud del cual esta no sea responsable frente a terceros, el importe de los reembolsos que se recibirán se deducirá del importe de la provisión.
10. Las provisiones deben ser objeto de revisión en cada fecha del balance y deben ajustarse, en su caso, para reflejar la mejor estimación existente en ese momento.
Reversión de la provisión.
11. Cada provisión se utilizará solo para afrontar los riesgos para los cuales fue originalmente reconocida. Cuando dejen de cumplirse los requisitos necesarios para el reconocimiento de la provisión, o se cancele mediante la estructura interna de la entidad, así como cuando su importe exceda del importe necesario estimado para cubrir el riesgo objeto de esta, la entidad procederá a revertir la provisión, por la totalidad o por un importe igual al exceso sobre las necesidades estimadas, mediante el abono a la cuenta correspondiente de la cuenta de pérdidas y ganancias.
Casos particulares.
12. La aplicación de las reglas de reconocimiento y valoración de provisiones se llevarán a cabo con las siguientes precisiones:
En ningún caso se podrán reconocer provisiones para cubrir pérdidas futuras derivadas de las actividades, ni para compensar menores beneficios futuros.
Se reconocerá una provisión para cubrir los riesgos derivados de los contratos onerosos, que, a los efectos de esta circular, son aquellos en los cuales los costes inevitables de las obligaciones que conlleva exceden de los beneficios económicos que se esperan obtener. Los costes inevitables deben reflejar los menores costes netos de cumplir el contrato, es decir, el menor importe entre el coste de cumplir sus cláusulas y la cuantía de indemnizaciones o multas que se derivarían de su incumplimiento.
Se reconocerá una provisión por reestructuración solamente cuando se disponga de un plan formal y detallado en el que se identifiquen las modificaciones fundamentales que se van a realizar, y se haya producido una expectativa válida entre los afectados de que dicha reestructuración se llevará a cabo, bien porque la entidad haya comenzado a ejecutar dicho plan, o bien porque haya anunciado públicamente sus principales características a estos. Su importe deberá incluir los desembolsos directamente relacionados con la reestructuración, de manera que no formarán parte de la provisión costes como los de reubicación o formación del personal, comercialización o publicidad, o inversión en nuevos sistemas informáticos.
En ningún caso será aceptable justificar la ausencia de registro de una obligación por la eventualidad de que se produzca una comprobación administrativa, ni tampoco calificar la obligación como remota cuando surja una discrepancia como consecuencia de la citada comprobación o inspección, o como consecuencia de criterios mantenidos por las Administraciones Públicas o por los tribunales de justicia sobre hechos de similar naturaleza a los que se refiere la obligación.
Norma 38. Comisiones.
1. Las comisiones pagadas o cobradas por servicios financieros, con independencia de la denominación que reciban contractualmente, se clasifican en las siguientes categorías, y se imputarán en la cuenta de pérdidas y ganancias según se indica:
Comisiones crediticias: son aquellas que forman parte integral del rendimiento o coste efectivo de una operación de financiación. Estas comisiones se perciben por adelantado, y pueden ser de tres tipos:
Comisiones recibidas por la creación o adquisición de operaciones de financiación que no se valoren a valor razonable con cambios en pérdidas y ganancias. Estas comisiones pueden incluir retribuciones por actividades como la evaluación de la situación financiera del prestatario, la evaluación y el registro de garantías personales, garantías reales y otros acuerdos de garantía, la negociación de las condiciones de la operación, la preparación y el tratamiento de los documentos y el cierre de la transacción. Se diferirán y se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias a lo largo de la vida de la operación como un ajuste del rendimiento o coste efectivo de la operación.
ii) Comisiones pactadas como compensación por el compromiso de concesión de financiación, cuando dicho compromiso no se valora al valor razonable con cambios en pérdidas y ganancias y es probable que la entidad celebre un acuerdo de préstamo específico. El reconocimiento del ingreso por estas comisiones se diferirá, imputándose en la cuenta de pérdidas y ganancias a lo largo de la vida esperada de la financiación como un ajuste al rendimiento o coste efectivo de la operación. Si el compromiso expira sin que la entidad efectúe el préstamo, la comisión se reconocerá como un ingreso en el momento de la expiración.
iii) Comisiones pagadas en la emisión de pasivos financieros valorados a coste amortizado. Se incluirán junto con los costes directos relacionados habidos, que no incluirán los costes derivados del derecho a prestar un servicio, en el importe en libros del pasivo financiero, imputándose en la cuenta de pérdidas y ganancias como un ajuste al coste efectivo de la operación.
Comisiones no crediticias: son aquellas derivadas de las prestaciones de servicios financieros distintos de las operaciones de financiación, y pueden ser de dos tipos:
Relacionadas con la ejecución de un servicio que se presta a lo largo del tiempo, como las comisiones por administración de cuentas y las percibidas por adelantado por emisión o renovación de tarjetas de crédito: los ingresos se registrarán en la cuenta de pérdidas y ganancias a lo largo del tiempo, midiendo el avance hacia el cumplimento completo de la obligación de ejecución, de acuerdo con el apartado 15 de la norma 15. En el supuesto de comisiones de administración de inversiones por cuenta de terceros, se registrarán midiendo el avance hacia el cumplimiento de la obligación, aplicándose a los costes de obtención y cumplimiento de dicho contrato los criterios de los apartados 23 a 26 de la norma 15.
ii) Relacionadas con la prestación de un servicio que se ejecuta en un momento concreto: estas comisiones se devengan en el momento en que el cliente obtiene el control sobre el servicio, como en los casos de las comisiones por suscripción de valores, por cambio de moneda, por asesoramiento o por sindicación de préstamos cuando, en este último caso, la entidad no retenga ninguna parte de la operación para sí misma o la retenga en las mismas condiciones de riesgo que el resto de los participantes.
En las operaciones de crédito en las que la disposición de fondos es facultativa del titular del crédito, la comisión de disponibilidad por la parte no dispuesta se registrará como ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias en el momento de su cobro.
2. Las reglas de imputación a la cuenta de pérdidas y ganancias establecidas en la letra a) del apartado anterior no serán de aplicación a las comisiones relativas a los instrumentos financieros valorados por su valor razonable con cambios en resultados, en cuyo caso el importe de la comisión se registrará inmediatamente en la cuenta de pérdidas y ganancias.
3. A los efectos de lo previsto en el apartado 1 de esta norma, son costes directos relacionados todos aquellos que no se habrían tenido si no se hubiera concertado la operación.
4. Las comisiones devengadas derivadas de productos o servicios típicos de la actividad de las entidades financieras se presentarán separadamente de aquellas derivadas de productos y servicios que no se corresponden con la actividad típica de las entidades financieras.
Norma 39. Permutas de activos.
1. Esta norma se aplicará a las permutas de activos tangibles e intangibles, entendiéndose por tales las adquisiciones de activos de esa naturaleza a cambio de la entrega de otros activos no monetarios o una combinación de activos monetarios y no monetarios, salvo los activos adjudicados, que se tratarán de acuerdo con lo preceptuado en la norma 34. También se aplicará a las permutas de activos no corrientes por otros activos no corrientes, cuando estas tengan carácter comercial.
2. El activo recibido se reconocerá por el valor razonable del activo entregado más, si procede, las contrapartidas monetarias entregadas a cambio, salvo que se tenga una evidencia más clara del valor razonable del activo recibido. Si ninguno de dichos valores razonables fuese medible de manera fiable, el activo recibido se reconocerá por el importe en libros del activo entregado más, en su caso, las contrapartidas monetarias entregadas a cambio.
Este criterio de reconocimiento se aplicará incluso a aquellas permutas de activos en las que no se hayan cumplido los requisitos para la baja en balance del activo entregado establecidos en los apartados 20 a 22 de la norma 26 y en la norma 23, en cuyo caso se reconocerá un pasivo por un importe igual al valor dado de alta por el activo recibido.
3. En las permutas que carezcan de carácter comercial, el activo recibido se reconocerá por el importe en libros del activo entregado más las contrapartidas monetarias que pudieran haberse entregado a cambio. No obstante, si el valor razonable del activo recibido fuese inferior al importe establecido anteriormente, el activo recibido se reconocerá por este último importe.
4. A los efectos de esta norma, una permuta carece de carácter comercial cuando se cumpla alguna de las siguientes condiciones:
El perfil de riesgos e importes de los flujos de efectivo del activo recibido no difieren respecto de los del activo entregado.
El valor específico para la entidad de la parte de sus actividades afectadas por la permuta no se ve modificado por esta.
Además, la diferencia calculada en a) y b) deberá ser relativamente pequeña respecto del valor razonable de los activos permutados.
5. En cualquier caso, no se reconocerán ganancias en la cuenta de pérdidas y ganancias en las operaciones de permuta de activos que:
Carezcan de carácter comercial.
Ninguno de los valores razonables de los activos permutados sea medible de forma fiable.
6. El valor razonable de un activo, para el que no existan transacciones comparables en el mercado, puede valorarse con fiabilidad si la variabilidad en el rango de estimaciones de su valor razonable no es significativa, o si las probabilidades de diferentes estimaciones dentro de ese rango pueden ser razonablemente calculadas y utilizadas en la estimación del valor razonable.
Norma 40. Contratos de seguro.
Aplicación.
1. Esta norma será aplicable a los contratos de seguro, según se definen estos en el siguiente apartado, incluyendo los contratos de reaseguro aceptados, emitidos por la entidad y los contratos de reaseguro cedidos, excepto los contratos específicamente cubiertos por otras normas, todo ello con independencia de la consideración legal y supervisora de la entidad como aseguradora. La norma es asimismo aplicable a los instrumentos financieros que reconozcan una participación en beneficios discrecional.
2. Un contrato de seguro es, a los efectos de esta circular, un contrato bajo el cual la entidad emisora del contrato acepta riesgo de seguro significativo de otra parte, denominada «tomador del contrato», acordando compensar a esta si un evento futuro incierto y específico la afectase adversamente, todo ello con independencia de la consideración legal y supervisora del contrato como de seguro.
El riesgo de seguro es el riesgo distinto del financiero transferido del tomador del contrato de seguro a la entidad emisora.
El riesgo financiero es, a los efectos de esta norma, el riesgo derivado de variaciones futuras en una o más:
Variables financieras, como el tipo de cambio, el precio de un instrumento financiero, el tipo de interés, un índice de precios o de tipos o de calificaciones crediticias realizadas por agencias de calificación de reconocido prestigio.
Variables no financieras que no sean específicas para una de las partes del contrato, como un índice de temperaturas en una ciudad determinada, excluidas las variables no financieras específicas para una parte del contrato, como la ocurrencia o no ocurrencia de un incendio que daña o destruye a un determinado activo de esa parte del contrato.
El riesgo de seguro es significativo, a los efectos de esta circular, si el evento asegurado puede originar que la entidad emisora del contrato deba desembolsar cantidades significativas, monetarias o no monetarias, que excedan a las que debería desembolsar si no ocurriese el evento asegurado, en cualquier escenario relevante. El riesgo de seguro podría ser significativo incluso cuando sea extremadamente improbable el evento asegurado. A estos efectos, la significatividad del riesgo se estimará siguiendo las pautas establecidas para las entidades de seguros españolas.
3. El componente de depósito, según se define en el apartado 16 siguiente, de los seguros de vida vinculados a fondos de inversión se incluirá como «otros pasivos financieros» en la cartera de «pasivos financieros designados a valor razonable con cambios en resultados» cuando los activos financieros a los que se encuentren ligados también se valoren a valor razonable con cambios en resultados.
4. Una participación en beneficios discrecional es un derecho contractual del tomador del seguro a recibir, como suplemento de las prestaciones garantizadas, otras adicionales cuyo importe y fecha de concesión quedan a discreción del asegurador, se prevé que representen una porción significativa del total de prestaciones contractuales totales y están basadas en rendimientos especificados en el contrato, como el rendimiento de activos específicos o los resultados del asegurador. La referida participación en beneficios discrecionales se registrará como un pasivo del asegurador.
Pasivos por contratos de seguro.
5. Las provisiones para futuras reclamaciones posibles que no sean consecuencia de contratos de seguro existentes en la fecha a la que se refieran los estados financieros, como la provisión para riesgos catastróficos y la provisión técnica de estabilización, no se reconocerán en el balance como pasivos por contratos de seguro.
6. Los pasivos por contratos de seguro solo se darán de baja del balance cuando deje de existir la obligación especificada en el contrato.
7. La entidad, en cada fecha de presentación de sus estados financieros, comprobará si la valoración de los pasivos por contratos de seguro reconocidos en balance es adecuada; para ello calculará la diferencia entre los siguientes importes:
las estimaciones actuales de futuros flujos de efectivo consecuencia de sus contratos de seguro. Estas estimaciones incluirán todos los flujos de efectivo contractuales y los relacionados, como los costes de tramitación de reclamaciones, y
el valor reconocido en balance de sus pasivos por contratos de seguro, neto de cualquier gasto de adquisición diferido o activo intangible relacionado, como el importe satisfecho por la adquisición, en los supuestos de compra por la entidad, de los derechos económicos derivados de un conjunto de pólizas de su cartera a favor de un mediador.
Si en el cálculo la entidad obtiene un importe positivo, dicho importe se cargará en la cuenta de pérdidas y ganancias.
8. Si, atendiendo a sus criterios contables, la entidad comprueba la valoración de los pasivos con un método que cumpla como mínimo con lo establecido en el apartado anterior, la entidad seguirá aplicando dicho método. Para los pasivos por contratos de seguro en los que la entidad no compruebe su valoración con un método que cumpla como mínimo con lo establecido en el apartado anterior, agruparán los contratos sujetos a similares riesgos y gestionados conjuntamente y calculará la diferencia entre los siguientes importes:
el valor que sería requerido aplicando la norma 37 a dichos pasivos, y
el valor por el que figuran en el balance los citados pasivos, neto de cualquier gasto de adquisición diferido o activo intangible relacionado.
Si del cálculo anterior resultase un importe positivo, este se cargará en la cuenta de pérdidas y ganancias.
9. Las fianzas o contratos de garantía no financiera descritos en el apartado 3 de la norma 25, como los avales técnicos, son contratos de seguro. La entidad prestadora de la garantía o aval lo reconocerá y valorará de acuerdo con lo establecido en los apartados 4 a 6 de la norma 25. No obstante lo anterior, las garantías no financieras concedidas por entidades aseguradoras del grupo podrán tratarse de acuerdo con la presente norma.
Activos por contratos de reaseguro.
10. Los importes que la entidad tenga derecho a recibir por contratos de reaseguro se registrarán en el activo como «activos amparados por contratos de seguro o reaseguro». La entidad comprobará si dichos activos están deteriorados, en cuyo caso reconocerá la pérdida correspondiente en la cuenta de pérdidas y ganancias directamente contra dichos activos.
11. Un activo por contratos de reaseguro está deteriorado si existe una evidencia objetiva, resultado de un suceso ocurrido después del reconocimiento inicial de dicho activo, de que la entidad puede no recibir todas las cantidades establecidas en los términos del contrato, y puede cuantificarse de forma fiable la cantidad que no se recibirá.
Cambios en los criterios contables.
12. Una entidad solo cambiará sus criterios contables para los contratos de seguro si, como resultado del cambio, sus estados financieros cumplen una de las siguientes condiciones:
Presentan información más relevante y no menos fiable para la toma de decisiones económicas de los usuarios de la información financiera.
Presentan información más fiable y no menos relevante para dicha toma de decisiones.
13. En particular, la entidad:
No introducirá ninguno de los siguientes criterios:
Valoración de pasivos de contratos de seguro sobre una base no actualizada o con una prudencia adicional.
ii) Valoración de los derechos contractuales a comisiones futuras de gestión de inversiones por un importe superior a su valor razonable.
No obstante lo anterior, los criterios indicados podrán seguir utilizándose por la entidad.
Podrá seguir valorando los pasivos por contratos de seguro considerando los márgenes futuros de inversión, pero no podrá introducir dicho criterio salvo que con este aumente de forma global la relevancia y no disminuya la fiabilidad, o viceversa, de sus estados financieros.
Derivados implícitos.
14. Cuando un contrato de seguro tenga un derivado implícito, como un contrato de seguro de vida cuyo importe a pagar por el evento cubierto dependa de un índice de precios, no se registrará separadamente ni se valorará por su valor razonable si el derivado implícito cumple con la definición del apartado 2 de esta norma para ser calificado como un contrato de seguro.
15. Si el contrato de seguro contiene una opción de rescate del contrato a favor del tenedor de la póliza por un importe fijo o por una cantidad basada en un importe fijo y un tipo de interés, la entidad no registrará separadamente ni valorará a valor razonable dicha opción.
Disociación del componente de depósito en un contrato de seguro.
16. Se entiende por componente de depósito en un contrato de seguro la parte de un contrato de seguro que no se registra como un derivado, según la norma 21, pero a la que sería aplicable dicha norma si no fuese parte del contrato de seguro. Si un contrato de seguro contiene un componente de seguro y un componente de depósito, como un seguro de vida ligado a un fondo de inversión que transfiere al emisor del contrato un riesgo de seguro significativo, se registrarán separadamente ambos componentes si la entidad:
puede valorar el componente de depósito de forma separada, y
siguiendo sus políticas contables, no reconoce todas las obligaciones y todos los derechos que surgen del componente de depósito.
17. Para proceder a la disociación del contrato, la entidad aplicará la norma 21 al componente de depósito y esta norma al componente de seguro.
Ajustes tácitos de ciertos activos y pasivos.
18. Con el fin de evitar asimetrías derivadas del diferente régimen de imputación de las variaciones de valor de los activos financieros respecto de los pasivos por contratos de seguro, neto de cualquier gasto de adquisición diferido o activo intangible relacionado, que se referencian a la evolución de aquellos, la entidad podrá registrar las variaciones de dichos pasivos en el patrimonio neto cuando los activos a que se referencian estén incluidos en la cartera de activos financieros valorados posteriormente a valor razonable con cambios en otro resultado global.
Compensación de partidas.
19. No serán objeto de compensación:
Los activos por los contratos de reaseguro con los pasivos de los contratos de seguro relacionados.
Los ingresos o gastos de los contratos de reaseguro con los gastos o ingresos de los contratos de seguro relacionados.
Norma 41. Fondos y obra social.
1. Las cajas de ahorros y las cooperativas de crédito reconocerán, respectivamente, las partidas relacionadas con la obra social o con el fondo de educación, formación y promoción cooperativo según lo dispuesto en esta norma.
Cajas de ahorros.
2. Las dotaciones al fondo de la obra social de las cajas de ahorros se reflejarán en el pasivo como una aplicación del beneficio de la caja de ahorros, a menos que la entidad, por su normativa específica o estatutos, esté obligada a realizar anualmente una dotación mínima, en cuyo caso se registrará como un gasto del ejercicio dicho importe mínimo. Los gastos derivados de la obra social se presentarán en el balance deducidos del fondo de la obra social, sin que en ningún caso se imputen a la cuenta de pérdidas y ganancias de la caja de ahorros.
3. Los activos tangibles y los pasivos afectos a la obra social figurarán en partidas separadas de activo y pasivo en el balance de la caja de ahorros. El activo tangible afecto a la obra social se tratará a efectos contables con los mismos criterios que el activo tangible de uso propio.
Los ingresos y gastos, incluidas las amortizaciones, derivados de la utilización de los activos y pasivos afectos a la obra social, así como las ganancias o pérdidas derivados de su movilización, se cargarán o abonarán directamente contra el fondo de la obra social.
4. En el supuesto de combinaciones de negocios, los ajustes realizados al valor de los activos y pasivos afectos a la obra social se imputarán al fondo de la obra social.
5. El importe de la obra social que se materialice mediante actividades propias de una entidad de crédito se deducirá del fondo de la obra social, reconociendo simultáneamente un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias de la caja de ahorros de acuerdo con las condiciones normales de mercado para aquel tipo de actividades.
Cooperativas de crédito.
6. Las dotaciones al fondo de educación, formación y promoción cooperativo de las cooperativas de crédito que sean obligatorias se reconocerán como un gasto de la cooperativa de crédito, aun cuando su cuantificación se realice teniendo como base el propio resultado del ejercicio. Se reconocerán como aplicación del beneficio los importes adicionales que se puedan dotar de forma discrecional.
7. Las subvenciones, donaciones u otras ayudas vinculadas al fondo de educación, formación y promoción cooperativo de acuerdo con la Ley, o fondos derivados de la imposición de sanciones económicas de la cooperativa a los socios que, de acuerdo con la normativa, se vinculen al citado fondo se reconocerán como un ingreso de la cooperativa, y, simultáneamente, se dotará el mencionado fondo por el mismo importe.
8. La aplicación del fondo de educación, formación y promoción cooperativo a su finalidad producirá su baja, con abono, normalmente, a cuentas de tesorería. Cuando su aplicación se materialice mediante actividades propias de una entidad de crédito, se reducirá el importe del fondo de educación, formación y promoción cooperativo, reconociéndose simultáneamente un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias de la cooperativa de crédito de acuerdo con las condiciones normales de mercado para aquel tipo de actividades.
Norma 42. Impuesto sobre beneficios.
1. Se entiende por impuestos sobre el beneficio aquellos impuestos directos, ya sean nacionales o extranjeros, que se liquidan sobre el beneficio o la pérdida de un período, calculado de acuerdo con la legislación fiscal aplicable.
Reconocimiento de activos y pasivos por impuesto corriente.
2. Impuesto corriente es la cantidad a pagar por el impuesto sobre el beneficio correspondiente al resultado fiscal del período.
El impuesto corriente, correspondiente al período presente y a los anteriores, se reconocerá como un pasivo en la medida en que no haya sido liquidado. Si la cantidad ya pagada excede el importe a pagar por esos períodos, el exceso debe ser reconocido como un activo.
Del mismo modo, si la normativa fiscal aplicable permite compensar pérdidas fiscales recuperando cuotas ingresadas en períodos anteriores, el importe a cobrar por la devolución de cuotas satisfechas en ejercicios anteriores se reconocerá como un activo por impuesto corriente.
Activos y pasivos por impuesto diferido.
3. Se denominan diferencias temporarias las que existen entre el importe en libros de un activo o pasivo y su base fiscal, entendida esta como el valor atribuido, en la normativa fiscal aplicable, a dicho activo o pasivo.
Puede existir algún elemento que tenga base fiscal aunque carezca de importe en libros y, por tanto, no figure reconocido en el balance.
4. Las diferencias temporarias se clasifican en:
Diferencias temporarias imponibles, que son las que darán lugar a mayores cantidades a pagar o menores cantidades a devolver por impuestos en ejercicios futuros.
Diferencias temporarias deducibles, que son las que darán lugar a menores cantidades a pagar o mayores cantidades a devolver por impuestos en ejercicios futuros.
5. Las diferencias temporarias se producen:
Cuando los gastos o los ingresos se registran contablemente en un período, pero se reconocen fiscalmente en otro distinto (diferencias temporales).
En una combinación de negocios, cuando los activos y pasivos adquiridos se reconocen a su valor razonable, pero no se realizan ajustes equivalentes en la base fiscal.
Si se revalúan contablemente activos o pasivos, pero no se modifica la base fiscal, incluidos los casos en los que ingresos y gastos se registran en el estado de ingresos y gastos reconocidos.
En el reconocimiento inicial de un elemento si su importe en libros no coincide con la base fiscal.
Si el importe en libros de una inversión en una dependiente, sucursal, asociada o acuerdo conjunto en el balance consolidado difiere de la base fiscal.
6. En general, se reconocerá un pasivo por impuesto diferido por todas las diferencias temporarias imponibles, a menos que estas hubiesen surgido de:
El reconocimiento inicial de un fondo de comercio.
El reconocimiento inicial de un activo o pasivo en una transacción que no es una combinación de negocios y además no afectó ni al resultado contable ni a la base imponible del impuesto.
En el caso de una inversión en una dependiente, sucursal, asociada o acuerdo conjunto en el balance consolidado, cuando se den simultáneamente las siguientes circunstancias:
El inversor es capaz de controlar el momento de la reversión de la diferencia temporaria.
ii) Es probable que la reversión no se produzca en un futuro previsible.
7. Solo se reconocerán activos por impuesto diferido en la medida en que resulte probable que la entidad disponga de ganancias fiscales futuras que permitan la aplicación de estos activos.
8. Siempre que se cumpla la condición anterior, se reconocerá un activo por impuesto diferido en los supuestos siguientes:
Por las diferencias temporarias deducibles.
Por el derecho a compensar en ejercicios posteriores las pérdidas fiscales.
Por las deducciones y otras ventajas fiscales no utilizadas, que queden pendientes de aplicar fiscalmente.
Sin perjuicio de lo anterior, no se reconocerá un activo por impuesto diferido cuando la diferencia temporaria deducible haya surgido por el reconocimiento inicial de un activo o pasivo en una transacción que no sea una combinación de negocios y además no afectó ni al resultado contable ni a la base imponible del impuesto.
9. Al final del período sobre el que se informa, y en todo caso en la fecha de cierre de cada ejercicio, la entidad evaluará nuevamente si continúan vigentes los motivos por los que registró los activos por impuesto diferido reconocidos, y si se dan las causas para registrar aquellos que no haya reconocido anteriormente. En ese momento, la entidad dará de baja un activo reconocido anteriormente si ya no resulta probable su recuperación o registrará cualquier activo de esta naturaleza no reconocido anteriormente, siempre que resulte probable que la entidad disponga de ganancias fiscales futuras en cuantía suficiente que permitan su aplicación.
Valoración de los activos y pasivos por impuesto corriente y diferido.
10. Los activos y pasivos por impuesto corriente se valorarán por las cantidades que se espere pagar o recuperar de la Administración Tributaria, de acuerdo con la normativa y tipos de gravamen que se hayan aprobado, o cuyo proceso de aprobación esté prácticamente terminado, al final del período sobre el que se informa.
Los activos y pasivos por impuesto diferido se valorarán según los tipos de gravamen esperados en el momento previsto de la realización del activo o de cancelación del pasivo, según la normativa que esté vigente o prácticamente aprobada.
En su caso, la modificación de la legislación tributaria –en especial, la modificación de los tipos de gravamen– dará lugar a la correspondiente variación en el importe de los pasivos y activos por impuesto diferido.
11. Los activos y pasivos por impuesto diferido no deben ser descontados.
Gasto o ingreso por impuesto sobre beneficios.
12. El gasto o ingreso por el impuesto sobre beneficios del período comprenderá la parte relativa al gasto o ingreso por el impuesto corriente y la parte correspondiente al gasto o ingreso por el impuesto diferido, y se presentará como parte del resultado del período en la cuenta de pérdidas y ganancias. Como excepción a este principio, en los siguientes casos los activos y pasivos fiscales tendrán una contrapartida distinta:
Cuando surjan de una transacción que se reconozca directamente en el patrimonio neto o en otro resultado global, en cuyo caso tendrá esa misma contrapartida.
Si hubiesen surgido a causa de una combinación de negocios, se reconocerán como un elemento patrimonial del negocio adquirido, salvo que constituyan activos o pasivos de la adquirente, en cuyo caso su reconocimiento o baja no formará parte de la combinación de negocios. El gasto por impuesto corriente que se ponga de manifiesto como consecuencia de la anulación de la participación previa en la adquirida se registrará en la cuenta de pérdidas y ganancias.
13. Cuando la modificación de la legislación tributaria o la revaluación de los activos y pasivos fiscales diferidos den lugar a una variación en el importe de estos, dichos ajustes constituirán un ingreso o gasto, según corresponda, por impuesto diferido, en la cuenta de pérdidas y ganancias, excepto en la medida en que se relacionen con partidas que se registrasen en el estado de ingresos y gastos reconocidos, en cuyo caso se imputarán directamente a este.
14. En caso de que en una combinación de negocios no se reconocieran inicialmente activos por impuesto diferido de la entidad adquirida, por no cumplir los criterios de reconocimiento, y posteriormente proceda reconocer dichos activos, se actuará de la forma siguiente:
Los activos por impuesto diferido que se reconozcan dentro del período de medición al que hace referencia la norma 44, y que procedan de nueva información sobre hechos y circunstancias que existían en la fecha de adquisición, reducirán el importe en libros del fondo de comercio relacionado con esa adquisición o se reconocerán, en su caso, como un ajuste a la diferencia negativa.
Los activos por impuesto diferido que se reconozcan después del citado período de valoración, o dentro del período de valoración pero que traigan causa de hechos o circunstancias que no existían en la fecha de adquisición, no darán lugar a ajustes en el importe en libros del fondo de comercio o de la diferencia negativa, debiendo reconocerse en resultados o, si la norma lo requiere, en otro resultado global.
Conversión de activos por impuesto diferido en crédito exigible frente a la Administración Tributaria.
15. Los activos diferidos que, por aplicación del artículo 130 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del impuesto sobre sociedades, se conviertan en un crédito exigible frente a la Administración Tributaria se darán de baja como activos fiscales diferidos y pasarán a registrarse como activos fiscales corrientes, por el mismo importe.
CAPÍTULO TERCERO. Combinación de negocios y consolidación
Sección primera. Control y combinación de negocios
Norma 43. Control.
Definición.
1. Se entenderá que una entidad, que se calificará como «dominante», controla a otra, que se calificará como «dependiente», cuando aquella:
tenga poder sobre esta, es decir, capacidad actual para dirigir las actividades relevantes, de acuerdo con los apartados 3 a 7 de esta norma;
esté expuesta o tenga derecho a rendimientos variables por su implicación en esta, según se explica en los apartados 8 y 9 de esta norma, y
tenga la capacidad de utilizar su poder sobre la otra con objeto de influir en sus propios rendimientos, conforme a los apartados 10 y 11 de esta norma.
Cuando los hechos y circunstancias indiquen que ha habido cambios en alguna de las tres condiciones anteriores, la entidad dominante deberá volver a evaluar la existencia de control sobre una entidad.
2. En particular, se presumirá que existe control cuando una entidad se encuentre, en relación con otra entidad, en alguna de las siguientes situaciones:
Posea la mayoría de los derechos de voto.
Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración.
Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la mayoría de los derechos de voto.
Haya designado con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas anuales consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores. En particular, se presumirá esta circunstancia cuando la mayoría de los miembros del consejo de administración u órgano equivalente de la entidad dependiente sean miembros del órgano de administración o altos directivos de la entidad dominante o de otra dominada por esta. Este supuesto no dará lugar a la consolidación si la entidad cuyos administradores han sido nombrados está vinculada a otra entidad distinta de la que nombra a los administradores en alguno de los casos previstos en las dos primeras letras de este apartado.
Poder: capacidad actual de dirigir las actividades relevantes.
3. Una entidad tiene poder sobre otra cuando posee derechos en vigor que le proporcionan la capacidad actual de dirigir las actividades relevantes de la segunda. El poder en ocasiones se evidencia de manera sencilla y en otras de manera compleja, lo que puede dar lugar a tener que considerar una variedad de factores y circunstancias.
4. Las actividades relevantes de una entidad son aquellas que afectan de forma significativa a su rentabilidad. Por lo general, las actividades relevantes serán las financieras y operativas, así como las relacionadas con el nombramiento y la remuneración del personal clave de la dirección.
Sin embargo, en ocasiones, las decisiones sobre las actividades relevantes se pueden circunscribir a decisiones adoptadas ante circunstancias concretas que son las que afectan significativamente a la rentabilidad de la entidad. Este sería el caso de entidades diseñadas de forma que las decisiones sobre sus actividades están predeterminadas, salvo cuando surgen circunstancias particulares que afectarían de forma significativa a la rentabilidad de la entidad. En este caso, la capacidad de adoptar decisiones sobre las actividades de la entidad cuando se dan estas circunstancias particulares otorgaría el poder.
Por ejemplo, cuando la única actividad de una entidad sea la compra de derechos de cobro y esté predeterminada de forma que solo cuando surgen importes vencidos pendientes de cobro es necesario tomar decisiones, la actividad relevante de la entidad será la gestión de la morosidad porque es la única que afecta de forma significativa a su rentabilidad. De esta manera, quien tenga la capacidad para gestionar la morosidad tendrá el poder sobre la entidad, y ello con independencia de que existan o no importes vencidos en el momento de evaluar si se tiene poder.
5. El poder surge de derechos. Para evaluar si se tiene el poder sobre una entidad se considerarán únicamente los derechos que otorgan capacidad actual. Esto es, el titular debe tener capacidad práctica de ejercitarlos cuando sea necesario adoptar decisiones sobre la dirección de las actividades relevantes.
Los derechos sustantivos son aquellos que otorgan capacidad de dirigir las actividades relevantes de una entidad. En la valoración de sus derechos para determinar si tiene o no poder, la entidad tomará en consideración los derechos en manos de terceros, así como todos los hechos y circunstancias que concurran, como las condiciones o barreras para el ejercicio de sus derechos, o la existencia de mecanismos que permitan a más de una parte alcanzar acuerdos cuando el ejercicio de los derechos por la entidad lo requiera.
Los derechos protectores son aquellos que protegen de cambios fundamentales en las actividades de la entidad o que se aplican en situaciones excepcionales para proteger los intereses del tenedor; como el derecho a limitar la capacidad de una entidad para llevar a cabo actividades que puedan dar lugar a cambios significativos de su calidad crediticia, el derecho a aprobar la emisión de instrumentos financieros, o derechos que se aplican cuando la entidad incumple una obligación de pago.
Los derechos protectores no suponen por sí mismos el poder sobre una entidad, ya que para dirigir sus actividades relevantes son necesarios derechos sustantivos.
Al respecto, no todos los derechos que se aplican en situaciones excepcionales, o que dependen de sucesos excepcionales, son protectores. Por ejemplo, cuando los derechos que se aplican o dependen de situaciones excepcionales se ejercen sobre las actividades relevantes de una entidad, tales derechos son sustantivos.
6. Generalmente, los derechos de voto serán los que proporcionen la capacidad para dirigir las actividades relevantes de una entidad participada. Para determinar los derechos de voto propiedad de la entidad, se añadirán a los que posea directamente los derechos de voto que correspondan a sus entidades dependientes, los de otras personas que actúen en nombre propio pero por cuenta de alguna entidad del grupo, y aquellos de los que disponga concertadamente con cualquier otra persona, siempre que exista un acuerdo que formalice el mecanismo para ejercitar los derechos colectivamente (como un contrato con el régimen en el que otros tenedores le ceden a la entidad sus derechos de voto).
En el cómputo de los derechos de voto para la evaluación de la existencia de control se tendrán en cuenta los derechos de voto potenciales, como las opciones de compra adquiridas sobre acciones, propiedad tanto de la entidad como de terceros.
En determinadas situaciones, puede suceder que la entidad tenga capacidad para dirigir las actividades sin disponer de la mayoría de los derechos de voto, como cuando el resto de tenedores de derechos de voto esté muy disperso y la entidad tenga más derechos que cualquier otro tenedor o como cuando la entidad haya dispuesto contractualmente con otros tenedores que le cedan derechos para la toma de decisiones distintos de los de voto, tales como los derechos para designar al personal clave de dirección. Cuando dos o más entidades posean cada una un número significativo de derechos de voto de una misma entidad participada, se deberán analizar los restantes factores que determinan la existencia de control para determinar cuál de ellas es la entidad dominante.
Cuando resulte difícil determinar si la entidad tiene suficientes derechos para obtener el poder sobre una entidad participada, deberá valorarse si de forma unilateral tiene capacidad actual para dirigir sus actividades relevantes por disposiciones legales u otros medios distintos de los acuerdos contractuales. Por ejemplo, la entidad puede tener el poder sobre la participada cuando disponga de la capacidad, aun cuando no esté formalizada en un acuerdo contractual, para designar al personal clave de dirección, para orientar el sentido estratégico del negocio, o para vetar o introducir cambios en las transacciones más significativas.
7. Cuando los derechos de voto no constituyan el factor primordial, el análisis sobre la capacidad para dirigir las actividades relevantes de una entidad tomará en consideración los siguientes factores:
Propósito y diseño de la entidad: se deberán analizar el propósito y el diseño inicial de la entidad con el fin de identificar sus actividades relevantes, la forma en que se toman las decisiones sobre dichas actividades, quién dispone de la capacidad para dirigirlas y a quién benefician.
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